Sag BS-24382/2022-RAN  
Parter

A

(v/ advokat HC)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Mattias Chor)

Denne afgørelse er truffet af dommer Marianne Hornbjerg, dommer Jacob Svenning Jønsson og dommer Kirsten Schmidt.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag angår i første række, om A som følge af sin flytning fra Danmark den (red.dato.nr.1.fjernet) i indkomståret 2012 blev skattepligtig dels af et beløb på 12.000.000 kr., som relaterer sig til en optionsaftale af 7. juni 2012 indgået mellem G1-virksomhed og A, og dels af et beløb på 6.866.870 kr., der udgjorde indestående på kontoen for opsparet overskud i A’s virksomhedsskatteordning. I anden række angår sagen, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2012 er opfyldt. Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 20. april 2022, og sagen omhandler derfor en prøvelse af denne afgørelse.

A har påstået, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med 18.866.870 kr. Subsidiært har A påstået, at han for indkomståret 2012 skal beskattes af et af retten fastsat mindre beløb end 18.866.870 kr., og at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse. 

Retten har modtaget sagen den 27. juni 2022. 

Oplysningerne i sagen

Landsskatterettens traf den 11. april 2022 følgende afgørelse:

"SKAT (nu Skattestyrelsen) har ved skatteansættelsen for indkomståret 2012 forhøjet klagerens skattepligtige B-indkomst med 13.000.000 kr. samt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst efter virksomhedsskatteordningen med 6.866.870 kr.

Landsskatteretten ændrer SKAT’s afgørelse af 2. maj 2017, således at SKAT’s forhøjelse af klagerens skattepligtige B-indkomst nedsættes fra 13.000.000 kr. til 12.000.000 kr. for indkomståret 2012 og stadfæster SKAT’s afgørelse for så vidt angår forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, med 6.866.870 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren, hans repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klagerens repræsentant har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten. 

Faktiske oplysninger

Klageren udrejste den (red.dato.nr.1.fjernet) fra Danmark. Det fremgår af klagerens meddelelse af 18. oktober 2012 til Skattecenter Aarhus, at han forventede, at udlandsopholdet i Polen ville omfatte perioden frem til den 31. november 2014. 

Det fremgår bl.a. af meddelelsen til Skattecenter Aarhus:

"Ejendommen Y1-adresse, der er tegnet 3-årig leje og salgskontrakt med F1-ejendomsmægler, dokumentation vedlagt.

Personlig ejer af virksomheden G2-virksomhed, Cvr. ...11, aktiviteterne i virksomheden bliver indstillet 01.11.2012"

Klagerens fulde skattepligt til Danmark er på denne baggrund registreret ophørt den (red.dato.nr.1.fjernet), som blev meddelt klageren og hans arbejdsgiver den 10. januar 2013. I stedet har klageren siden den (red.dato.nr.1.fjernet) været anset som begrænset skattepligtig til Danmark. Klageren har endvidere været fuldt skattepligtig til Polen siden udrejsen fra Danmark, og indtil han flyttede til Y2-land i november 2013. 

I umiddelbar forlængelse af udrejsen fra Danmark erhvervede klageren den (red.dato.nr.2.fjernet) sommerhuset Y2-adresse, som herefter blev udlejet på en 3-årig lejekontrakt til hans nuværende hustru. Klageren erhvervede den (red.dato.nr.3.fjernet) ejendommen Y3-adresse, og han anmodede i den forbindelse om et bindende svar fra SKAT omkring hans skattepligt til Danmark. SKAT oplyste, at dette ikke ville medføre fuld skattepligt, da ejendommen skulle gennemgå omfattende renovations- og ombygningsarbejde. 

Klageren indrejste igen til Danmark den (red.dato.nr.4.fjernet) og fik status som fuldt skattepligtig med bopæl på adressen Y4-adresse. Han bosatte sig herefter på ejendommen Y3-adresse, hvor han fortsat bor.

Ad optionsaftale

I september 2004 solgte klageren sine anparter i G3-virksomhed til G1-virksomhed, hvorefter han tiltrådte som almindelig lønmodtager hos G1-virksomhed med en royaltyaftale. Det betød, at han optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af aktuatorprodukter. 

I oktober 2009 blev klagerens ansættelse opsagt med henblik på genforhandling. Opsigelsen blev givet med et opsigelsesvarsel på 5 år, hvorefter ansættelsesforholdet definitivt skulle ophøre pr. (red.dato.nr.12.fjernet).  

Klageren indgik den 7. juni 2012 en optionsaftale med G1-virksomhed som optionsgiver og klageren som optionsmodtager, hvorefter han blev indrømmet en køberet på 10 % af kapitalandelene i den forretningsenhed, som beskæftigede sig med elektromekaniske produkter.

Af optionsaftalen fremgår bl.a.:

"(…)

1.1. G1-virksomhed har gennem en årrække som en del af sine aktiviteter drevet virksomhed med udvikling og produktion af aktuatorer og liftsystemer til el-kørestole (efterfølgende benævnt "Virksomheden"

(…)

1.4. Formålet med nærværende aftale er på de nedenfor angivne vilkår at meddele A ret til at indtræde som delejer af Virksomheden, når Virksomheden udskilles i et særskilt selskab.

(…)

2.2. Parterne er enige om, at Virksomheden i løbet af 2012 udskilles i et særskilt datterselskab ("Datterselskab") til G1-virksomhed. Datterselskabet etableres som et (red.nationalitet.nr.1.fjernet) selskab med navnet G4-virksomhed. G1-virksomhed erklærer, at man har til hensigt at foretage en sådan udskillelse, således at der til Datterselskabet overdrages virksomhedens aktiviteter, kunder, aktiver og passiver, som naturligt er en del af Virksomheden på udskillelsestidspunktet. Tidspunktet for udskillelsen til Datterselskabet og den endelige sammensætning af overtagelsesbalancen afgøres af G1-virksomhed.

(…)

3. A’s option

3.1. A meddeles herved option på at købe 10 % af kapitalandelene i Datterselskabet.

3.2. Optionen udnyttes ved skriftlig meddelelse fra A til G1-virksomhed.

3.3. Købesummen for optionen fastsættes som (Virksomhedens EBITDA i 2011 x 6 - rentebærende gæld) x 10 %. Købesummen for kapitalandelene forfalder til kontant betaling 4 uger efter optionens udnyttelse.

3.4. Optionen kan tidligst udnyttes 2 uger efter overdragelsen af Virksomheden til Datterselskabet. Optionen skal udnyttes senest 5 år efter, at A har modtaget den i pkt. 2.3 nævnte orientering, idet optionen i modsat fald bortfalder.

3.5. Såfremt G1-virksomhed indleder forhandlinger om salg af kapitalandele i Datterselskabet til tredjemand, skal optionen af A dog udnyttes senest fire uger efter indgåelse af en handel, idet optionen i modsat fald bortfalder.

4. Regulering i tilfælde af, at A erhverver kapitalandele i Datterselskabet.

4.1. Såfremt A i kraft af sin option eller i kraft af anden aftale med G1-virksomhed erhverver kapitalandele i Datterselskabet, skal følgende vilkår gælde for A’s kapitalandele ("Kapitalandelene"). 

4.2. G1-virksomhed har forkøbsret til Kapitalandelene. I tilfælde af, at A ønsker at sælge eller på anden måde overføre disse til tredjemand, skal A skriftligt orientere G1-virksomhed herom med angivelse af vilkår og pris, som tredjemand har tilbudt. G1-virksomhed har herefter ret til inden 4 uger fra modtagelse af orienteringen at købe Kapitalandelene på samme vilkår og pris som tilbudt fra tredjemand.

4.3. I tilfælde af, at G1-virksomhed vælger at sælge mere end 50 % af G1-virksomhed’s kapitalandele i Datterselskabet til tredjemand, er A efter anmodning fra G1-virksomhed forpligtet til at medsælge Kapitalandelene til tredjemand på samme vilkår og pris, som G1-virksomhed opnår, betinget af at salget til tredjemand er nye ejere, hvor G1-virksomhed eller ejerkredsen i G1-virksomhed ikke har økonomisk interesse, og prisen afspejler markedsværdien, jf. pkt. 5.3.

(…)"

Den (red.dato.nr.13.fjernet) blev der indgået aftale om, at den aftalte købsoption bortfaldt. Det fremgår bl.a. af aftalen:

"1. Aftalens baggrund

1.1. G1-virksomhed og A indgik den 07.06.2012 aftale om, at A på nærmere aftalte vilkår havde ret til at købe 10 % af kapitalandelene i et datterselskab, der var tiltænkt etableret under G1-virksomhed.

1.2. Forholdene har ændret sig siden aftalens indgåelse, og parterne er derfor enige om, at optionsaftalen ikke længere er relevant.

2. Optionsaftalens bortfald

2.1. Parterne aftaler herved, at optionsaftalen af 07.06.2012 i det hele bortfalder med virkning fra d.d., og parterne er således i det hele frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen.

(…)"

Den samme dag indgik G5-virksomhed, som datterselskab af G1-virksomhed, en Business Transfer Agreement med G12-virksomhed. Virksomhedsoverdragelsen omfattede det sælgende selskabs forretningsenhed vedrørende tilt-/liftsystemer og aktuatorprodukter.

Vedrørende den fastsatte handelspris fremgår der bl.a. følgende:

"8. Purchase price and adjustment

8.1 The purchase price for the Business and the A’ssets amounts to DKK 42.000.000 (the “Purchase Price"), allocated in respect of each A’sset in accordance with Appendix 8.1."

Af afsnittet "Appendix 8_1 - Purchase price allocation" , fremgår det bl.a., at den maksimale handelspris efter earn-out er opgjort til 120.000.000 kr., i hvilket tilfælde klagerens andel udgjorde 20.000.000 kr. for køb af hans royalty- og IP-rettigheder samt optionsaftale. 

Vestre Landsret har i en sag anlagt ved Retten i Aarhus vedrørende klagerens krav på feriepenge oppebåret fra resultatløn stadfæstet byrettens dom om, at klagerens krav på resultatløn er en direkte konvertering af klagerens rettigheder i henhold til henholdsvis royalty- og IP-rettighedsaftaler vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter samt klagerens optionsaftale.

Der fremgår bl.a. følgende af retsbogen for sagen BS 7-748/2014 ved Retten i Aarhus:

"(…)

Sagsøger A forklarede behørigt formanet, at han er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) og (red.uddannelse.nr.2.fjernet). På et tidspunkt arbejdede han som (red.stilling.nr.1.fjernet) indenfor tilbehør til kørestole og opnåede et patent på aktuatorer. Han ville videreudvikle produktet og få det markedsført. Han indgik derfor omkring 1999 et samarbejde med G1-virksomhed, der rådede over produktionsfaciliteter. De stiftede sammen G3-virksomhed. Han solgte i 2004 sine anparter til G1-virksomhed og overgik til ansættelse på almindelige lønvilkår og fik en royaltyaftale vedrørende aktuatorprodukter. Han varetog næsten samtlige opgaver, herunder salg og produktudvikling mv. i den del af G1-virksomhed, der arbejdede med aktuatorerne. Samarbejdet fortsatte til 2009, hvor han blev opsagt med den begrundelse, at hans gagepakke var for stor. Han havde imidlertid forhandlet sig frem til 5 års opsigelse, og han vedligeholdte derfor arbejdet, men udviklingen gik lidt i stå. I 2011 indgik han en royaltyaftale vedrørende tilt/liftsystemer med G1-virksomhed. G1-virksomhed havde en større kunde, der stillede som betingelse for fremtidigt samarbejde, at han genindtrådte i udviklingsarbejdet. Derfor indgik han ny ansættelsesaftale med LL.

Den nye aftale løb frem til 2012.

Han blev på et tidspunkt kontaktet af G6-virksomhed, der er ejet af G7-virksomhed. G6-virksomhed ønskede, at han skulle varetage G6-virksomhed's interesser og være (red.stilling.nr.2.fjernet). Han så et problem i, at G1-virksomhed var konkurrent, og han fik derfor den ide, at aktuatordelen af G1-virksomhed's virksomhed blev solgt til G6-virksomhed. Han forhandlede med G1-virksomhed fra sommeren 2012 til efteråret 2012. Forhandlingerne resulterede i udstationeringskontrakten. Han vidste, at en aftale med G7-virksomhed ville kunne indbringe G1-virksomhed omkring 100 mio. Han betragtede derfor sin indsats/ide om frasalget som en gave til G1-virksomhed, som han ville have betaling for, også fordi det forudsatte, at han flyttede til Polen, hvilket var nødvendigt for at sikre det bedste resultat for G1-virksomhed og dermed ham selv i kraft af hans optionsaftale. Han boede i Polen fra november 2012. Udstationeringsaftalen blev forhandlet på plads over et par måneder, altså længe før underskriften af aftalen mellem G1-virksomhed og G7-virksomhed. Forhandlingen om ansættelses- og udstationeringsaftalen med G1-virksomhed foregik sammen med LL, og dennes kone og HR-direktør LI. Der var faktisk fire forskellige udstationeringsaftaler på bordet. Resultatlønnen var et klart krav fra hans side. Også advokat KT var med til forhandlingen af denne aftale. Det er hans opfattelse, at han krævede at være sikret efter danske vilkår vedrørende pension, feriepenge, tvister og rettigheder i forbindelse med sin udstationering. Han husker ikke præcist, hvad de aftalte om vedrørende spørgsmålet om feriepenge af resultatløn, herunder husker han ikke, om de overhovedet drøftede det spørgsmål.

Hans arbejde for G1-virksomhed i Polen bestod i daglig drift af produktionen og salg samt i at trimme organisationen i forhold til salgsmodning. Hans arbejdsuge var 50-60 timer, og han arbejdede på alle tidspunkter af døgnet og rejste i weekenden. Der var også kundebesøg. Han landede en stor kontrakt i den periode, der gjorde, at G1-virksomhed fik den maksimale salgssum.

Han ser ingen kobling mellem hans royalty- og optionsaftaler og resultatlønnen. Han tror, at det blev en resultatløn, for at beslutningen kunne forklares overfor bestyrelsen. Han kan ikke begrunde dette nærmere. G1-virksomhed var hårdt presset på økonomien i de år. Derfor var det en fordel for ham at få resultatløn. Han kan heller ikke forklare det nærmere. Omkring skattebetalinger, så forholdt det sig sådan, at han kørte virksomhedsskatteordning og de 7.000.000 kr., som han fik til at starte med, blev der betalt dansk selskabsskat af. Resten var personlig indkomst i Polen. Der er betalt SKAT af de udbetalinger, han fik i Polen. Dem han fik i 2014 er der ikke betalt SKAT af, idet han da boede i Y2-land.

Det var ham, der så muligheden for at knytte forbindelsen mellem G6-virksomhed og G1-virksomhed. Det blev først til konkrete planer i 2011, og i foråret 2012 var der konkrete forhandlinger mellem ham og G7-virksomhed.

Han viderebragte ideen til G1-virksomhed i juni 2012.

Han indgik en udstationeringsaftale den 6. oktober 2012, hvilket var 3-4 måneder efter introduktionen af ideen om salg. Da aftalen blev indgået, boede han ikke i Polen, uanset at det modsatte er anført i kontrakten. Den kontrakt indeholdt ikke vilkår om resultatløn. Det skyldes, at han og G1-virksomhed slet ikke var færdige med at forhandle kontraktsforholdene. Det var ret smart, at betale så lidt SKAT af det han fik som muligt. Det assisterede G1-virksomhed ham i. Han har ikke faet feriepenge af sin faste månedsløn heller.

Da han indgik udstationeringsaftalen den 6. oktober 2012 var de tre andre aftaler stadig gældende. Det er og var hans opfattelse, at aftalerne havde en økonomisk værdi for ham. De som bilag F og G fremlagte Excel regneark er udtryk for den endelige godkendte model for opgørelsen af hans mellemværende med G1-virksomhed, selvom han mente, at hans royaltyaftaler og optionsaftalen samlet var mere værd. Tilt/lift aftalen var dog svær at værdisætte. Han skulle altså have i alt 20.000.000 kr. fordelt på 7.000.000 og 13.000.000 kr. Han kan bekræfte, at han accepterede, at det var de beløb, han maksimalt kunne få ud af aftalerne. Hans endelige afregning var altså afhængig af salgssummen. Det er rigtigt, at bilag G viser billedet den (red.dato.nr.13.fjernet).

Han vil beskrive transformeringen fra options- og royaltyaftaler til resultatløn som et forhandlingsforløb. Han vidste, at G1-virksomhed havde økonomiske problemer. G1-virksomhed ville derfor gerne have penge til driften og betale ham senere. Så havde han til gengæld den upside, at han kunne få feriepenge.

Adspurgt gentog A forklaringen om, at han ikke husker, om feriepenge af resultatlønnen var genstand for drøftelse.

Han husker ikke nærmere, hvordan parterne kom fra tallene i bilag G til ansættelseskontraktens bestemmelse om resultatløn. Det har højst sandsynligt været ham, der tog initiativet. Foreholdt sin mail fremlagt som bilag H, har han ingen nærmere forklaring om, hvorfor han skrev, som han gjorde, men G1-virksomhed ville gerne minimere 1. gangsudbetalingen. Man kunne godt tænke sig, at han selv havde skattemæssige overvejelser. Det havde muligvis betydning for hans skattemæssige overvejelser, om han fik pengene som løn. Han boede på dette tidspunkt i Polen. Da han sendte mailen, havde han ingen planer om at flytte til Y2-land. Diskussionen gik på, om man kunne udskyde nogle af betalingerne. Det er rigtigt, at det var hans initiativ.

Det er rigtigt, at ansættelseskontrakten og aftalen om bortfald af optionsaftalen blev underskrevet i Polen samme dag som aftalen med G6-virksomhed blev underskrevet nemlig den (red.dato.nr.13.fjernet). Det var en betingelse for aftalen med G6-virksomhed, at han var frikøbt, da G6-virksomhed havde betinget sig, at rettighederne var frie, når de overtog, og at han var med.

På spørgsmålet om, hvorfor han frafaldt optionsaftalen der havde en værdi på 12.000.000 kr. forklarede A, at det var han forpligtet til. Han ser det som nævnt ikke sådan, at resultatlønnen i realiteten var betaling for optionen. Han tvivler dog på, at G1-virksomhed ville have underskrevet resultatlønsdelen, hvis han ikke underskrev bortfaldsaftalen.

Han tilkendegav overfor G1-virksomhed, advokat KT med flere, at det var vigtigt for ham, at han blev omfattet af danske regler vedrørende pension mv. Det er rigtigt at pension og feriepenge af resultatlønnen udgør ca. 2,6 mio. kr. Han kender ikke G1-virksomhed's bevæggrunde for at acceptere at give ham 2.6 mio. kr. mere i henhold til ansættelsesaftalen i forhold til opgørelsen af mellemværendet i regnearket dagen før.

G6-virksomhed overtog virksomheden pr. (red.dato.nr.5.fjernet), men G1-virksomhed ledede den hele 2013 for at sikre størst mulig earn-out. Han overtog selv formelt ledelsen af G6-virksomhed som (red.stilling.nr.2.fjernet). Han refererede derfor både til G7-virksomhed og G1-virksomhed i 2013.

Resultatlønnen var usikker grundet G1-virksomhed's økonomiske situation. Løn og regninger blev ikke betalt til tiden. Handlen med G7-virksomhed redede G1-virksomhed, der havde en negativ egenkapital i 2012.

Sagsøgte afgav forklaring ved partsrepræsentant LM, der forklarede, at G1-virksomhed er en familieejet virksomhed. Der er i dag 1.300 ansatte primært i Polen og Y3-land. Der er et lille kontor i DK. Hans far, LL er (red.stilling.nr.2.fjernet). Han selv er vice-(red.stilling.nr.2.fjernet).

Hans mor, LI er HR-direktør.

G1-virksomhed producerer (dele til) kørestole, rollatorer etc. Han var ikke den primære forhandler fra G1-virksomhed vedrørende udstationeringsaftalen med A fra oktober 2012. Da udstationeringsaftalen blev indgået havde A ikke andre krav end fortsættelse af sit aktuelle lønniveau, idet de ekstra gevinster skulle håndteres efter royalty- og optionsaftalerne.

Det var ham, der var i detaljen vedrørende forhandlingerne med G7-virksomhed. G1-virksomhed fik en officiel kontakt fra G7-virksomhed i efteråret 2012, men der er ingen tvivl om, at der var en forudgående kontakt mellem A og G7-virksomhed. Forhandlingsprocessen varede under 4 måneder fra G7-virksomhed tog kontakt, til de havde en underskrevet overdragelsesaftale. G1-virksomhed fik de maksimale 120 mio. kr. ud af aftalen. G1-virksomhed har fået dette beløb af G7-virksomhed.

Sideløbende med forhandlingerne havde G1-virksomhed drøftelser med A om hans vilkår. Det er ham, der har lavet Excel-arkene. Baggrunden for arkene var en kombination af, at der skulle ske frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne og elemenentet vedrørende optionen på køb af 10 % af anparterne i et datterselskab. Til det beløb blev lagt værdien af royalties på lift/tiltsystemet. Man forhandlede sig på den baggrund frem til, A skulle have de 7.000.000 + 13.000.000 kr. Diskussionen gik på, hvor stor en procentdel A skulle have af en salgspris på virksomheden til G7-virksomhed. Han sagde til A, at G1-virksomhed ikke ville være med til at betale mere end 17 % svarende til 5/6. Derfor gik den endelige aftale på knap 17 %. Han sendte regnearket fremlagt som bilag G til A den (red.dato.nr.13.fjernet). De 7.000.000 kr. er frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne. De 12.000.000 kr. er frikøb af optionsaftalen, jf. bilag D og 1.000.000 kr. vedrører IP rettighederne, jf. bilag C. svarende til slutbeløbet på optionsdelen.

De op til 20.000.000 kr., der skulle betales i henhold til bilag G var altså frikøb af de tre foreliggende aftaler. Umiddelbart efter udarbejdelsen af bilag G var der en forhandling med A, hvor de bliver enige om at lukke forhandlingen på 20.000.000 kr. svarende til knap 17 % ved fuld Earn Out.

Tre uger før havde A skrevet mailen om camouflering af bonus/resultatløn. Han tænkte, at det for G1-virksomhed’s vedkommende ikke medførte ændring i tilgangen rent talmæssigt, da de anså betalingen for 20.000.000 kr. for alt inklusive. Han går ud fra, at A har ønsket at optimere sin stilling. Det havde ingen betydning for G1-virksomhed. Det var uvigtigt for dem, men de ville gerne hjælpe A, og det kunne de ved at ændre på betalingens form. De skulle i øvrigt fortsætte samarbejdet det følgende år for at forøge virksomhedens EBITDA. A skulle ikke have mere ud af sine kontrakter ved at få en lønaftale. Ændringen af formuleringen ændrede ingenting i forhandlingerne. De 20.000.000 kr. var baggrunden for de endelige kontraktudformninger. Man forhandlede ikke om feriepenge. Det har aldrig været til diskussion. Hvis A havde krævet feriepenge af resultatlønnen under forhandlingen, havde der været grundlag for genforhandling. Kravet var ikke på bordet. Det var pension heller ikke. Det var en bruttoomkostning for G1-virksomhed alt inklusive, sådan at de 20.000.000 kr. var et max, og der blev ikke på noget tidspunkt forhandlet om mere end det.

Resultatlønnen er nøjagtig det samme som kravene i henhold til de foreliggende aftaler.

Der er i øvrigt afregnet feriepenge af den faste løn. Han har i sin stilling overordnet kendskab til feriereglerne. Han har haft HR og advokat på til at færdiggøre kontrakterne. Pkt. 7.2. og 8.5 er ikke standardvilkår. Hvis resultatlønnen var blevet et lavere beløb, skulle der heller ikke beregnes feriepenge af det beløb. Set i bagklogskabens lys skulle de have udspecificeret, at resultatlønnen i overensstemmelse med forhandlingerne ikke var pensions- og feriepengeberettiget, sådan at forstå, at tvisten kunne have været undgået, hvis det var fremgået af kontrakten.

Forhandlingen med G7-virksomhed om indgåelse af aftalen og betalingen efter underskrivelse af letter of intent, blev forestået af ham og til dels hans far. Det deltog A ikke i. Men det er klart, at A var på deres side i forhandlingerne, og at de løbende afstemte situationen med ham.

A forklarede supplerende, at det er korrekt, at G1-virksomhed varetog hovedparten af forhandlingerne. Men han var part i forhandlingerne og deltog i et møde i Y1-by, hvor de søgte at forhøje betalingen for selskabet. De forhandlede frem til det sidste minut. Han fik blandt andet en spritny (red.bil.nr.1.fjernet) til langt over rammen i kontrakten. Han kan bekræfte, at feriepenge af månedslønnen er betalt.

Advokat JT bekræftede at være bekendt med vidnets pligter og ansvar.

Det blev konstateret, at A har anmodet vidnet om at afgive forklaring.

Vidnet forklarede, at der var blevet lavet en frikøbsaftale og ansættelsesaftale, som han fik fremsendt fra sin klient A med henblik på kommentarer. Han skulle melde tilbage til KT. Det gjorde han så. Han gennemgik aftalekomplekset og drøftede sagen med A. Det fremgik af udkastet til kontrakten og den endelige kontrakt, at han skulle ansættes i Polen. Derfor interesserede vidnet sig for, at A ikke blev stillet ringere ved at være ansat i Polen, hvad angik lønmodtagerrettigheder, herunder feriepengeretten.

Han vil mene, at der skulle beregnes feriepenge af resultatlønnen også som lønafhængig ydelser. Han husker ikke, om han drøftede med A, hvorfor det endte med en resultatlønsaftale, men han vidste, at man var i gang med at sælge et datterselskab i Polen til nogen. Det var i den forbindelse, at der skulle betales resultatløn. Resultatlønnen dækkede det gode arbejde, som A havde gjort i den forbindelse.

Han fik udkast til aftalerne i begyndelsen af december 2012. Den 7. december skrev han til KT, at han var opsøgt af A, og at han havde en bemærkning til frikøbskontrakten. Han lovede at vende tilbage vedrørende ansættelsesaftalen. Han har sendt en mail til A med bemærkninger til selve ansættelseskontrakten. Bemærkningerne gik til resultatløn og benefits. Blandt andet om bilens indregistreringssted. Han skrev også, at han gik ud fra, at Earn Out skulle kunne kontrolleres af selskabets revisor, og at han gik ud fra, at Excel-regnearket af resultatlønnen er korrekt udformet. Han fik ikke forevist Excel-regnearket.

Han havde for mange år siden en sag for A vedrørende ansættelse i G1-virksomhed, men de var ikke inde i de eksisterende aftaler mellem A og G1-virksomhed.

Han rådgav den 10. december 2012 A om, at han skulle få slået fast, at hans arbejdssted var i Polen. Han gik ud fra, at han i så fald blev beskattet efter (red.nationalitet.nr.1.fjernet) regler. Det gik han som en selvfølge ud fra. Han vurderede ikke beskatningen i øvrigt.

(…)"

Den 12. december 2014 tilkendegav Retten i Aarhus følgende overfor sagens parter:

"(…)

Det må på baggrund af partsforklaringerne og A’s e-mail af 9. november 2012 lægges til grund, at punktet om resultatløn er en direkte konvertering af A’s rettigheder i henhold til royaltyaftalerne vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter og optionsaftalen - hvilke rettigheder ikke afkaster feriepenge.

Det må på baggrund af e-mailen videre lægges til grund, at initiativet til konverteringen var A’s, og retten anser det efter partsforklaringerne som overvejende sandsynligt, at skattemæssige overvejelser dannede baggrund for anmodningen om "en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12/2012." A har efter sin forklaring, da heller ikke svaret SKAT af udbetalingen i marts 2014 af 9.820.000 kr., idet han opholdt sig i Y2-land på tidspunktet for udbetalingen.

Særligt som følge af den tidsmæssige sammenhæng mellem A’s godkendelse af den økonomiske opgørelse af hans mellemværende med G1-virksomhed baseret på de eksisterende rettigheder i henhold til royaltyaftalerne og optionsaftalen på den ene side og indgåelse af ansættelses- og udstationeringsaftalen på den anden side, samt det tidsmæssige sammenfald mellem indgåelse af sidstnævnte aftale og aftalen mellem G1-virksomhed og G7-virksomhed, og idet der også er et beløbsmæssigt sammenfald, er der ikke grundlag for at antage, at G1-virksomhed har accepteret at der skulle afregnes feriepenge af de 13.000.000 kr., som var det beløb, parterne var nået til enighed om.

(…)"

Sagen blev efterfølgende indbragt for Vestre Landsret, hvor klageren bl.a. forklarede: 

"A har supplerende forklaret vedrørende sin mail af 9. november 2012 til LM, at G1-virksomhed havde interesse i at flytte en del af førstegangsudbetalingen til ham til et senere tidspunkt. Han påtog sig en risiko ved først at få betalingen senere. Han havde ikke behøvet af skrive "camoufleret" i mailen."

Af retsbogen fremgår der bl.a. følgende om Vestre Landsrets begrundelse og resultat:

"Af de grunde, der er anført af byretten, må det også efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at vilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftale indeholder en direkte konvertering af A’s rettigheder i henhold parternes forudgående optionsaftale, (…)"

Under de civilretlige sager ved henholdsvis Retten i Aarhus og Vestre Landsret har domstolene bl.a. lagt klagerens e-mail af 9. november 2012 til grund for sagernes resultat. Skatteankestyrelsen har den 15. november 2016 modtaget kopi af e-mailen, som er sendt med emnet "SV: aftaler Royalty, IP, sikkerhed og optioner" til et medlem af ledelsen i G1-virksomhed. Af e-mailen fremgår følgende:

"Hej […],

Jeg kunne godt tænke mig at vi laver en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12 2012

Ser du et problem i det? 

Mvh

A"

Ad royalty- og ip rettigheder samt anvendelsen af virksomhedsskatteordningen

Da klageren havde patent- og IP-rettigheder til de produkter, som G1-virksomhed producerede, fik klageren betaling herfor til sin personligt ejede virksomhed G2-virksomhed v/A, CVR-nr. ...11.

Den (red.dato.nr.10.fjernet) indgik klageren og G1-virksomhed en ny royaltyaftale om optjening af royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af tilt-/liftsystemer, hvorefter G1-virksomhed og klageren fremover skulle dele IP-rettighederne for produkter fra august 2011.

I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen i december 2012 accepterede klageren en frikøbsaftale af royalty- og IP-rettigheder på 7.000.000 kr., som blev udbetalt til klageren ultimo december 2012. Klageren anvendte i den forbindelse sin enkeltmandsvirksomhed til modtagelsen af beløbet og selvangav beløbet som opsparet overskud for indkomståret 2012.

Klageren har oplyst til SKAT den 18. oktober 2012, at aktiviteterne i virksomheden ville blive indstillet den (red.dato.nr.11.fjernet), men ifølge CVR-registret blev selskabet først indstillet den (red.dato.nr.6.fjernet) og er sidenhen genopstået den (red.dato.nr.7.fjernet) under navnet G8-virksomhed. Det fremgår desuden af CVR-registret, at virksomhedens aktiviteter lå inden for industriel design og produktdesign samt fremstilling af metalkonstruktioner og dele heraf. 

Ved en gennemgang af årsregnskaberne for klagerens enkeltmandsvirksomhed kan det endvidere konstateres, at selskabet fortsatte efter den (red.dato.nr.6.fjernet), ligesom det fremgår af årsregnskabet for 2013, at der ikke har været nogen særlige aktiviteter i virksomheden for dette regnskabsår. 

For regnskabsåret 2014 fremgår det, at den faktiske aktivitet i virksomheden er skiftet til at drive boligudlejning. 

Ad ekstraordinær genoptagelse

Den 8. juli 2014 afgav SKAT et bindende svar vedrørende klagerens skattepligtsforhold efter erhvervelsen af en helårsbolig, hvor der skulle foretages omfattende renovations- og ombygningsarbejder.

I juli 2015 modtog det daværende SKAT en anonym anmeldelse med beskrivelse af klagerens arbejdsmæssige og bopælsmæssige forhold, samt at klageren skulle have modtaget en del af handelsprisen i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen. SKAT har ved brev af 13. juli 2015 orienteret klageren om anmeldelsen.

Den 3. august 2015 besvarede klageren henvendelsen fra SKAT og fremsendte kopi af ankestævningen for den afsagte dom i sagen BS 72-748/2014. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om klageren samtidig vedlagde kopi af Retten i Aarhus’ dom af 14. januar 2014. 

SKAT har oplyst, at SKAT umiddelbart efter modtagelsen af den anonyme anmeldelse valgte ikke at foretage sig yderligere vedrørende anmeldelsen, som i det primære vedrørte klagerens skattepligtsforhold til Danmark.

Det var først ved en stikprøvekontrol af udbetaling af bidragsfri A-indkomst, at SKAT indkaldte yderligere oplysninger og materiale fra henholdsvis klageren og G1-virksomhed. 

I den forbindelse modtog SKAT bl.a. den 5. september 2016 kopi af årsregnskaber for 2012-2015 for klagerens enkeltmandsvirksomhed i Danmark. Den 4. oktober 2016 modtog SKAT kopi af aftale om frikøb af rettigheder til aktuator og tilt-/liftsystemer af (red.dato.nr.13.fjernet), ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale af (red.dato.nr.13.fjernet), regneark vedrørende "Split of proceeds from sale of the (red.virksomhed.nr.1.fjernet) to G6-virksomhed" samt dommen fra Vestre Landsret. Endelig modtog SKAT den 15. november 2016 kopi af e-mail af 9. november 2012 sendt fra klageren til et ledende medlem af G1-virksomhed.

Ad syn & skøn

Klagerens repræsentant har anmodet om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn. Skatteankestyrelsen har ved brev af 3. september 2021 givet afslag på forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse.

SKAT’s afgørelse

SKAT (nu Skattestyrelsen) har forhøjet klagerens skattepligtige B-indkomst for indkomståret 2012 med 19.866.870 kr. 

Der fremgår bl.a. af afgørelsen:

"SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for indkomstårene 2012-2015.

Resultatet er, at vi har ændret grundlaget for din SKAT for 2012-2015 med i alt 19.120.324 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Indkomståret 2012:

Optionsaftale                                                                                             

Modtaget betaling for ophævelse af optionsaftale er skattepligtig som B-indkomst: 13.000.000 kr.

Kursgevinstlovens § 29.                                                                            

Virksomhedsskatteordningen                                                               

Indkomst til beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen er tilbageført, da der ikke: 6.866.870 kr. er fast driftssted i Danmark

Virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1.

Ejendomsværdiskat                                                                                 

Du skal ikke betale ejendomsværdiskat af ejendommen Y1-adresse, for den periode ejendommen er udlejet erhvervsmæssigt. Reglerne står i ejendomsværdiskattelovens § 11.

Ejendomsværdiskatten nedsættes med kr. 1.292.

Du skal ikke betale ejendomsværdiskat af ejendommen Y2-adresse, fordi det er en udlejningsejendom.

Reglerne står i ejendomsværdiskattelovens § 11.

Ejendomsværdiskatten nedsættes med kr. 466.

(…)

Beskrivelse af virksomheden

Virksomhedens aktiviteter består i udvikling og salg af patenter samt boligudlejning.

Udvikling af liftsystemer til brug for kørestole m.m.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Indkomståret 2012:

1.1. De faktiske forhold

A er uddannet (red.uddannelse.nr.1.fjernet) og (red.uddannelse.nr.2.fjernet).

På et tidspunkt arbejdede han som (red.stilling.nr.1.fjernet) indenfor tilbehør til kørestole, og opnåede et patent på aktuatorer. Han ville videreudvikle projektet og få det markedsført. A indgik derfor i 1999 et samarbejde med G1-virksomhed, der rådede over produktionsfaciliteter.

G3-virksomhed blev stiftet. Virksomhedens aktivitet bestod af fremstilling af liftsystemer til brug i kørestole og lifte.

I 2004 solgte A sine anparter i G3-virksomhed til G1-virksomhed, og blev ansat som lønmodtager.

I den forbindelse blev der udarbejdet en royaltyaftale mellem A og G1-virksomhed.

A startede i 2008 virksomheden G2-virksomhed som personlig virksomhed.

Virksomhedens vigtigste indtjeningsområde er at modtage royalty af egne udviklinger.

Bilag 1:

Ansættelsen hos G1-virksomhed ophørte i 2009 jf. opsigelse af den (red.dato.nr.8.fjernet). Opsigelsen skete i henhold til ansættelseskontrakten af (red.dato.nr.9.fjernet), med 5 års varsel til en måneds udgang.

Opsigelsen begrundes i, at G1-virksomhed ikke længere hverken økonomisk eller organisatorisk kan forsvare den vilkårspakke, som ansættelseskontrakten af (red.dato.nr.9.fjernet) berettiger til. 

Bilag 2:

Den (red.dato.nr.10.fjernet) underskrives Collateral Agreement.

Bilag 3:

Den (red.dato.nr.10.fjernet) blev der indgået en royaltyaftale mellem A og G1-virksomhed. 

Bilag 4: 

Den 7. juni 2012 underskrives en optionsaftale med G1-virksomhed som optionsgiver og A som optionsmodtager. Dette sker som følge af, at G1-virksomhed i løbet af 2012 udskiller virksomhedens fremstilling af elektromekaniske produkter, til et særskilt datterselskab med navnet G4-virksomhed.

Jf. optionsaftalens pkt. 3.1. fremgår at: "A meddeles herved option på at købe 10% af kapitalandelene i datterselskabet". Købesummen fastsættes på baggrund af virksomhedens EBITDA.

Bilag 5:

Den 6. oktober 2012 underskrives udstationeringsaftale med A som arbejdstager og G1-virksomhed som arbejdsgiver. Arbejdssted er datterselskabets adresse i Polen. Udstationeringsperioden er (red.dato.nr.11.fjernet) til (red.dato.nr.12.fjernet). Fast løn kr. 46.000 pr. måned samt fri bil.

Bilag 6:

Oplysninger om bopælsforhold afgivet til SKAT.

Bilag 7

E-mail af 9. november 2012 fra A til LM.

Bilag 8:

Den (red.dato.nr.13.fjernet) underskrives aftale om bortfald af optionsaftale mellem G1-virksomhed og A. 

Parterne er således i det hele frigjorte for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen.

Bilag 9:

Den (red.dato.nr.13.fjernet) underskrives en ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem G1-virksomhed og A. Af aftalen fremgår, at A skal arbejde fra G1-virksomhed`s datterselskabslokaler i Polen. Arbejdstiden er på 37 timer og månedlig gage udgør kr. 46.000 samt fri bil.

Af kontrakten fremgår, at såfremt G1-virksomhed gennem datterselskabet i Polen får afhændet datterselskabets del med udvikling og produktion af aktuatorer og tilt-/liftsystemer til el-kørestole i løbet af 2013 eller 2014, vil der tilfalde A en resultatløn i tillæg til den faste løn.

Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15. august 2013 og 31. marts 2014. Den samlede resultatløn beregnes på grundlag af beregning af G1-virksomhed`s Earn Out i henhold til aftalen med køber af virksomheden.

Jf. kontrakten beregnes anden del af resultatlønnen med fradrag af kr. 7.000.000 som tidligere er udbetalt som royalty i 2012.

Den samlede resultatløn er maksimeret til kr. 13.000.000.

G1-virksomhed udbetaler resultatløn i juli 2013 med kr. 3.180.000.

G1-virksomhed udbetaler resultatløn i februar 2014 med kr. 9.820.000. G1-virksomhed har gennem et datterselskab i Polen indledt forhandlinger om salg af datterselskabets virksomhed med udvikling af produktion af aktuatorer og tilt-/liftsystemer til el-kørestole.

Denne del af virksomheden afstås primo 2013.

Bilag 10: 

Den 11. december / 12. december 2012 underskrives en aftale om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt/liftsystemer mellem G1-virksomhed og A.

Pkt. 1.2: A’s rettigheder består dels i en ret til royalty af faktureret omsætning på aktuatorprodukter, jf. punkt 3 i parternes anpartsoverdragelsesaftale af september 2004, og dels i royalty- aftalen af (red.dato.nr.10.fjernet) vedrørende ret til royalty af omsætning på - ved ophør af samarbejdet - at anvende visse materielle og immaterielle rettigheder, jf. royaltyaftalens pkt. "ophør af samarbejde". 

Pkt. 2.1: Under forudsætning af, at G1-virksomhed-koncernen endeligt overdrager virksomheden til uafhængig tredjemand er der enighed om, at G1-virksomhed er berettiget og forpligtet til at frikøbe G2-virksomhed-rettighederne af A. Frikøbet sker til en frikøbesum på DKK 7.000.000.

Bilag 11:

Den (red.dato.nr.13.fjernet) underskrives Business Transfer Agreement.

Bilag 12:

Bindende svar af den 8. juli 2014 angående skattepligtsforhold. 

Bilag 13: 

A har anlagt sag ved Retten i Århus (byretten) mod G1-virksomhed, idet A påstår at G1-virksomhed tilpligtes til at indbetale til A’s konto i Feriekonto kr. 1.625.000, samt at betale almindelig procesrente af kr. 397.500 fra den 7. februar 2014 og til betaling sker, samt til A at betale almindelig procesrente af kr. 1.227.500 fra den 1. marts 2014 og til betaling sker.

Sagen blev forelagt byretten den 3. december 2014 jf. udskrift af retsbogen.

Bilag 13.1:

Jf. udskrift af retsbogen blev retten sat den 12. december 2014. Af tilkendegivelsen fremgår: "det må på baggrund af partsforhandlingerne og A’s e-mail af 9. november 2012 lægges til grund, at punktet om resultatløn er en direkte konvertering af A’s rettigheder i henhold til royaltyaftalerne vedrørende tilt/lift- og aktuatorprodukter og optionsaftalen - hvilke rettigheder ikke afkaster feriepenge.

Det må på baggrund af e-mailen videre lægges til grund, at initiativet til konverteringen var A’s, og retten anser det efter partsforklaringerne som overvejende sandsynligt, at skattemæssige overvejelser dannede baggrund for anmodningen om " en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultatløn for 2013 med en ny kontrakt dato 3/12 2012". A har efter sin forklaring, da heller ikke svaret SKAT af udbetalingen i marts 2014, af kr. 9.820.000, idet han opholdt sig i Y2-land på tidspunktet for udbetalingen".

Retten kan ikke tage A’s påstand til følge.

Af A’s mail af 9. november 2012 til G1-virksomhed, LM fremgår følgende:

Hej LM,

jeg kunne godt tænke mig at vi laver en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontrakt dato 3/12 2012.

Ser du et problem i det?

MvH

A

Bilag 14: 

Den 23. januar 2015 indsendes ankestævning, idet den af Retten I Århus, den 14. januar 2015 afsagte dom i sagen BS 72-748/2014, påankes.

Bilag 15: 

Vestre Landsret har den 18. februar 2016 afsagt dom i ankesagen V.L. B-0131-15, med første instans ved Retten I Århus sag nr. BS 72748/2014.

Landsrettens begrundelse:

"Af de grunde, der er anført af byretten, må det også efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at vilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftale indeholder en direkte konvertering af A’s rettigheder i henhold til parternes forudgående options-aftale, og at det ikke ved aftaleindgåelsen var parternes hensigt, at A skulle blive berettiget til feriepenge af den omtalte resultatløn.

Det tiltrædes derfor, at G1-virksomhed ikke er aftaleretlig forpligtet til at betale feriepenge af resultatlønsdelen, og at denne del af G1-virksomhed`s betalingsforpligtelse ikke udgør vederlag for arbejde, der er omfattet af ferieloven.

Thi kendes for ret:

Byrettens dom stadfæstes".

Bilag 16:

Mødereferat

Skattepligtsforhold:

A er fraskilt i 2007.

A har 2 døtre i Danmark. Den ældste af pigerne er flyttet i en lejlighed, mens den yngste er flyttet ud til A’s forældre. A udlejer sin hidtidige bolig Y1-adresse uopsigeligt i 3 år med virkning fra (red.dato.nr.13.fjernet).

Ved slutseddel af den 6. november 2012, til overtagelse den (red.dato.nr.2.fjernet), har A købt et sommerhus beliggende Y2-adresse. Sommerhuset er udlejet uopsigeligt med virkning fra den 15. november 2012, til en ikke herboende (red.nationalitet.nr.1.fjernet) kvinde. A meldte flytning til Polen med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet).

Skattepligtens ophør er indberettet med datoen (red.dato.nr.1.fjernet).  A er begrænset skattepligtig til Danmark af resultat ved udlejning af ejendommene Y2-adresse og Y1-adresse. Ifølge modtagne oplysninger er A rejst fra Polen i november 2013 for at bosætte sig i Y2-land.

A har forevist (red.nationalitet.nr.1.fjernet) selvangivelse.

Der indsendes ikke selvangivelse i Y2-land, men der er indhentet oplysninger om at A er registreret med (red.opholdskort.nr.1.fjernet). Ved slutseddel af 25. april 2014 erhverver A en beboelses-/forretningsejendom beliggende Y3-adresse. Ejendommen skal ombygges væsentlig og er ikke anvendelig som beboelse. Jf. bindende svar af 8. juli 2014, vil A stadig kunne anses som begrænset skattepligtig efter købet af denne ejendom.

Den (red.dato.nr.4.fjernet) tilflyttede A igen Danmark, og den fulde skattepligt er indtrådt pr. samme dag.

A tilflytter forældrenes adresse ved hjemkomsten til Danmark.

1.2. Dine bemærkninger

Efter aftale har der været afholdt møde den 16. marts 2017 - se vedlagte mødereferat.

Mail modtaget den 20. april 2017 fra advokat:

Jeg skal herved venligst anmode SKAT om at træffe afgørelse i ovennævnte sag vedrørende A’s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015 på det foreliggende grundlag. Dette med henblik på at afgørelsen kan påklages til Skatteankestyrelsen.

Jeg skal samtidig benytte lejligheden til at anmode om fuld aktindsigt i alt det materiale, som SKAT for indeværende er i besiddelse af i relation til nærværende sag. Det aktindsigtsmateriale som jeg tidligere har modtaget, behøver I selvsagt ikke at fremsende kopi af.

Såfremt det ovenfor anførte giver anledning til spørgsmål eller bemærkninger i øvrigt, er du naturligvis meget velkommen til at kontakte mig, gerne telefonisk.

1.3. Retsregler og praksis

Kildeskattelovens §§ 1 og 2.

Kursgevinstlovens §§ 12, 29 og 37.

Personskattelovens § 4.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst med Polen.

Virksomhedsskattelovens § 15 C.

SKM2011.374.LSR.

Skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.

Fraflytterbeskatning:

L.V.C.B.1.9.2.1: Hensigten med reglerne om fraflytterbeskatning er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent, mens personen har været skattepligtig til Danmark, men som ikke er realiseret ved skattepligtens ophør.

L.V.C.B.1.9.2.2: Det er kun fysiske personer, der er omfattet af reglerne om fraflytterskat i kursgevinstloven.

Reglerne om beskatning ved fraflytning gælder kun personer, der har været skattepligtige efter kildeskatteloven §§ 1 eller 2 af gevinst på fordringer og kontrakter i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 før skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted jf. kursgevinstlovens § 37. 

L.V.C.B.1.9.2.3: De fordringer og kontrakter, der skal beskattes, når der indtræder skattepligt som følge af ophør af skattepligt til Danmark er fx følgende:

• Obligationer

• Pantebreve

• Finansielle kontrakter, herunder terminskontrakter og købe- og salgsretter.

L.V.C.B.1.9.2.4: En persons skattepligt ophører i følgende tilfælde: Personen flytter fra Danmark og den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører.

Det gælder dog ikke, hvis personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og fordringer og finansielle kontrakter indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed. 

L.V.C.B.1.9.2.5: Indtræder der skattepligt, fordi en persons skattepligt til Danmark ophører, skal gevinst og tab på fordringer og kontrakter opgøres, som om fordringerne/kontrakterne afstås på det tidspunkt, hvor fraflytninger mv. sker.

1.4. SKAT’s bemærkninger og begrundelse

SKAT finder, at fortjeneste ved afståelse af optionsaftale er skattepligtig som b-indkomst.       

Indkomsten ændres med 13.000.000 kr.

Betalingen kr. 13.000.000 anses for modtaget i forbindelse med ophævelsen af optionsaftalen.

Jf. kursgevinstlovens § 12 skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Jf. kursgevinstlovens § 29 skal skattepligtige personer omfattet af § 12 medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Jf. kursgevinstlovens § 37 skal der foretages fraflytterbeskatning, idet den fulde skattepligt til Danmark er ophørt den (red.dato.nr.1.fjernet).

Fortjenesten beskattes som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2.

SKAT finder, at ovennævnte beløb udgør den resterende del af den sum på kr. 20.000.000, som er aftalt som betaling for royaltyaftalerne samt optionsaftalen. 

Der er selvangivet kr. 7.000.000 som er betalingen i henhold til royaltyaftalen. Beløbet er selvangivet for indkomståret 2012.

Der er således henset til at

• (red.dato.nr.8.fjernet) opsiges ansættelseskontrakten af (red.dato.nr.9.fjernet). Ansættelsesforholdet ophører således (red.dato.nr.12.fjernet).

• 7. juni 2012, optionsaftalens pkt. 3.1."A meddeles herved option på at købe 10 % af kapitalandelene i datterselskabet beregnet på virksomhedens EBITDA".

• 6. oktober 2012 udarbejdes ny ansættelseskontrakt med arbejdssted i Polen. Fast løn udgør kr. 46.000 pr. md. samt fri bil.

• 9. november 2012 mail fra A til LM (G1-virksomhed) - A anmoder om en ny kontraktformulering, idet optionsdelen skal camoufleres som bonus/resultatløn.

• (red.dato.nr.13.fjernet) underskrives aftale om bortfald af optionsaftale indgået den 7. juni 2012 om retten til at købe 10 % af kapitalandelen i et datterselskab.

• (red.dato.nr.13.fjernet) udarbejdes ny ansættelseskontrakt med månedlig løn kr. 46.000 samt fri bil hertil kommer en maksimeret resultatløn til kr. 13.000.000

• SKAT finder ikke, at kursgevinstlovens § 30 kan finde anvendelse, idet der ikke sker levering af aktier, men derimod kontant afregning.

SKAT finder ikke, at der er tale om resultatløn som anført i den redigerede ansættelseskontrakt.

Der er her endvidere henset til de bemærkninger og det udfald, der er af sagen rejst ved Byretten og efterfølgende Landsretten. 

Landsretten fastslår, at der ikke er tale om resultatløn, men derimod betaling i henhold til den oprindelige optionsaftale.

Jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Polen fastslår artikel 7, stk. 1, at den del af et foretagendes indkomst, som kan henføres til et fast driftssted, kan beskattes i kildelandet.

Hvordan denne beskatning skal foregå, reguleres ikke af modeloverenskomsten. Kildelandets interne regler afgør, om indkomsten skal beskattes, og i så fald hvordan. Kildelandets regler afgør også, hvilke fradrag der gives i indkomsten. 

Jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5 har Danmark beskatningsretten.

Virksomhedsskatteordningen:

Skatteyder anvender virksomhedsskatteordningen, og der er selvangivet resultat til beskatning i virksomheden på kr. 6.866.870 (opsparet overskud).

Indkomstændring:

Indestående på konto for opsparet overskud er overført til beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, Kr. 6.866.870

Jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 fremgår at:

"ophører skattepligten efter § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes.

Det gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige er fortsat skattepligtig efter §§ 1 og 2 med hensyn til virksomhed, med fast driftssted her i landet".

Udlejning af fast ejendom anses ikke for at være fast driftssted jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

Enkeltmandsvirksomheden G2-virksomhed har hidtil været drevet fra A’s danske adresse - Y1-adresse - virksomheden er efter ejerens fraflytning til udlandet uden fast driftssted i Danmark og i øvrigt uden aktivitet.   

I forbindelse med anmodning af 23/6 2014 om bindende svar er der oplyst følgende:

• at firmaet G2-virksomhed ville blive lukket umiddelbart efter udrejse til Y2-land ultimo 2013,

• at der ikke er tale om arbejdsophold i Danmark,

• at A ikke på nuværende tidspunkt udfører arbejde i Danmark, og heller ikke har planer om det fremover,

• at A forbereder ny opstart af virksomhed, men er underlagt konkurrenceklausul endnu i 3 år.

SKAT har således ved besvarelsen af det bindende svar forudsat, at virksomheden G2-virksomhed er indstillet.

SKAT finder ikke, at der er tale om begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark efter fraflytningen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Den begrænsede skattepligt til Danmark tager derimod udgangspunkt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Der henvises i øvrigt til SKM2011.374.LSR.

Øvrige punkter

 

Ejendomsværdiskat

Jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1 skal der ikke betales ejendomsværdiskat af ejendomme, der er udlejede. Da ejendommen Y2-adresse er udlejet skal der således ikke beregnes ejendomsværdiskat. Den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes med kr. 466.

Jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1 skal der ikke betales ejendomsværdiskat af ejendomme, der er udlejede. Da ejendommen Y1-adresse er udlejet fra den 1. december, skal den beregnede ejendomsværdi SKAT nedsættes for den udlejede periode. Den beregnede ejendomsværdiskat nedsættes med kr. 1.292.

Ligningsfrister:

Jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan SKAT ikke foretage en ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb.

Jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, punkt 5 kan SKAT, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, foretage en ændring af en indkomst når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ændringen gennemføres i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, punkt 5 - idet SKAT finder, at der er handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive beløb til beskatning i forbindelse med ophør af den fulde skattepligt - ligeledes er der henset til beløbets størrelse. Yderligere finder SKAT, at det forhold at skatteyder har ændret på benævnelsen af ydelserne, med det formål at opnå skattebesparelse, må have karakter af grov uagtsomhed.

1.5 SKAT’s endelige afgørelse

Under mødet den 16. marts 2017 blev der henvist til dokumentet Business Transfer Agreement. 

Dette dokument er underskrevet den (red.dato.nr.13.fjernet). Dokumentet beskriver handlen herunder beregning af Earn-Out.

Af appendix 8.1 Purchase price allocation (købsfordeling) fremgår, at A’s andel af salgsprisen udgør kr. 20.000.000. Dette beløb dækker Royalty and option fee.

A’s andel af salgssummen er benævnt "resultatløn" i ansættelseskontrakten af (red.dato.nr.13.fjernet).

A’s andel af salgssummen skal afregnes i 2 rater.

1. rate af resultatlønnen skal jf. ansættelseskontrakten beregnes ud fra G1-virksomhed`s Earn-out for 1. halvår 2013. Dette fremgå af kontraktens punkt 8.5.2.2.

2. rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af købesummen. Såfremt købesummen udgør kr.  42.000.000, udgør den samlede resultatløn kr. 1.400.000, jf. kontraktens punkt 8.5.3.1.

Jf. kontraktens punkt 8.5.4 kan den samlede resultatløn maksimalt udgøre kr. 13.000.000.

Den endelige købesum har udløst fuld resultatløn på kr. 13.000.000, hvorfor købesummen mindst har været kr. 120.000.000.

SKAT vurderer, at indgåelsen af ansættelseskontrakten dateret den (red.dato.nr.13.fjernet), og som nu indeholder resultatløn, sker alene for at undgå dansk beskatning. Samme dag underskrives aftale om bortfald af optionsaftale.

Ud fra ovenstående finder SKAT, at værdien af royalty og optionsaftalen på tidspunktet for den fulde skattepligtsophør kan ansættes til kr. 20.000.000 som anført i Purchase price allocation.

Heraf er kr. 7.000.000 selvangivet som royalty.

Det resterende beløb på kr. 13.000.000 anses for at udgøre betaling for ophævelse af optionsaftalen.

Ansættelsen foretages derfor i overensstemmelse med det i punkt 1.4 anførte.

(…)

Eventuel overtrædelse af straffebestemmelserne 

Du har måske overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene. Det kan vi ikke afgøre i vores afdeling.

Vi sender derfor sagen til SKAT’s straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den, og din frist for at klage over vores afgørelse er udløbet.

Du vil få et brev fra SKAT’s straffesagsenhed, når de har vurderet, om du har overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene."

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med 19.866.870 kr. for indkomståret 2012.

Til støtte for sin påstand har klagerens repræsentant bl.a. fremført følgende:

"Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT trufne afgørelse dateret den 2. maj 2017 vedrørende A’s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, jf. bilag 1.

Nærværende sag vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale. I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af kr. 6.866.870 efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Påstand  

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med kr. 19.866870.

Sagsfremstilling

For en uddybning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i SKAT’s afgørelse dateret den 2. maj 2017, jr. Bilag 1.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende,

at	A’s skattepligt til Danmark ophørte med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet) i forbindelse med flytning til Polen, og at A’s fulde skattepligt til Danmark første indtrådte igen i september 2015 i forbindelse med tilbageflytning til Danmark,
at	det er forkert, når SKAT hævder, at der i 2012 skete en ophævelse/afståelse af en optionsaftale, som udløste en indkomst for A i indkomståret 2012 på kr. 13.000.000, idet der de facto ikke skete nogen ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012,
at	det er forkert, når SKAT lægger til grund, at A forud for fraflytningen til Polen den (red.dato.nr.1.fjernet) - og forud for ophør af den fulde skattepligt til Danmark - havde opnået endelig ret i skattemæssig henseende til det omhandlede beløb på kr. 13.000.000 i løbet af 2013 og 2014, hvor beløbet også først blev udbetalt af flere omgange,
at	der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af indestående på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen på kr. 6.866.870 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012.

(…)

Klagerens repræsentant har den 2. februar 2021 fremsendt supplerende klageindlæg, hvoraf bl.a. fremgår:

"Ved klage af den 9. maj 2017 påklagede jeg på vegne af ovennævnte klient den af SKAT trufne afgørelse af den 2. maj 2017 vedrørende A’s skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. bilag 1.

Jeg skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har jeg valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Nærværende sag vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale. I anden række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af kr. 6.866.870 i indkomståret 2012 efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I tredje række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I fjerde række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

(…)

Sagsfremstilling

A’s erhvervs- og uddannelsesmæssige baggrund. A’s baggrund som (red.uddannelse.nr.1.fjernet) og (red.uddannelse.nr.2.fjernet) var årsagen til, at han i 1999 opnåede et patent på en aktuator, som bl.a. er særlig anvendelig til styring af elektriske kørestole og liftsystemer. Som følge af A’s ønske om at videreudvikle produktet, valgte han at indgå i et strategisk samarbejde med virksomheden G1-virksomhed, der på daværende tidspunkt var i besiddelse af de fornødne produktionsfaciliteter.

Nærmere om samarbejdet med G1-virksomhed

Den 29. november 1999 stiftede A og G1-virksomhed sammen G3-virksomhed, hvor A blev indsat som administrerende direktør. Virksomheden beskæftigede sig hovedsageligt med fremstilling af aktuatorer og elektriske mobilitetsprodukter.

Den (red.dato.nr.9.fjernet) valgte A at frasælge sine anparter i G3-virksomhed til G1-virksomhed, hvorefter han overgik til ansættelse på almindelige lønvilkår. Der blev i den forbindelse udarbejdet en royaltyaftale, hvorefter A optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af aktuatorprodukter.

Ansættelsen blev bragt til ophør den (red.dato.nr.8.fjernet), hvor A modtog en opsigelse fra G1-virksomhed, jf. bilag 2. Opsigelsen var begrundet i, at G1-virksomhed ikke længere hverken økonomisk eller organisatorisk kunne forsvare den vilkårspakke, som ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.9.fjernet) berettigede til. A havde forhandlet sig frem til et opsigelsesvarsel på 5 år, hvorfor ansættelsesforholdet således definitivt skulle ophøre pr. den (red.dato.nr.12.fjernet).

G1-virksomhed havde imidlertid en større kunde, der som forudsætning for et fremtidigt samarbejde forudsatte, at A genindtrådte i virksomhedens udviklingsarbejde. Som følge heraf blev der den (red.dato.nr.10.fjernet) indgået en ny royaltyaftale, hvorefter A optjente royalty på baggrund af virksomhedens omsætning af tilt-/liftsystemer, jf. bilag 3.

Samtidig blev det aftalt, at G1-virksomhed og A fremadrettet delte IP-rettighederne således, at parterne kunne konkurrere frit, såfremt samarbejdet stoppede. Der blev dermed indgået aftale om deling af IP-rettighederne til frembragte produkter fra august 2011.

Til sikkerhed for royaltybetalingen blev der samme dag, den (red.dato.nr.10.fjernet), indgået en såkaldt "Collateral Agreement", jf. bilag 4, hvorefter den samlede koncern påtog sig en solidarisk hæftelse for de fremtidige betalinger i henhold til royaltyaftalen.

Den 7. juni 2012 blev der underskrevet en optionsaftale med G1-virksomhed som optionsgiver og A som optionsmodtager, jf. bilag 5. Formålet med denne aftale var, at A skulle indrømmes en ret til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn "G4-virksomhed", jf. aftalens pkt. 1.4. A blev meddelt en option på at købe 10 % af kapitalandelene til en købesum, som skulle fastsættes på baggrund af G1-virksomhed EBITDA for indkomståret 2011, jf. aftalens pkt. 3.1. og pkt. 3.3.

Optionsaftalen af den 7. juni 2012 er på vegne af G1-virksomhed underskrevet af den administrerende direktør LM, som imidlertid betingede sin underskrift af de øvrige aktionærers efterfølgende godkendelse, jf. bilag 5, side 4.

Nærmere om det ønskede frasalg og udstationeringen 

A blev medio 2012 kontaktet af G6-virksomhed, som er ejet af den (red.nationalitet.nr.2.fjernet) koncern G7-virksomhed. G6-virksomhed havde et ønske om, at A skulle varetage G6-virksomhed’s interesser og være (red.stilling.nr.2.fjernet). Problemet ved dette tilbud var, at G6-virksomhed er en direkte konkurrent til G1-virksomhed, hvilket fik A til at undersøge mulighederne for et frasalg af den forretningsdel, som beskæftigede sig med produktion og udvikling af aktuatorer.

A forhandlende herefter med G1-virksomhed fra sommeren 2012 til efteråret 2012. Forhandlingerne førte i første omgang til, at der den 6. oktober 2012 blev underskrevet en foreløbig udstationeringsaftale med G1-virksomhed som arbejdsgiver og A som arbejdstager, jf. bilag 6. Udstationeringsperioden skulle ifølge aftalen løbe fra den (red.dato.nr.11.fjernet) til den (red.dato.nr.12.fjernet), jf. dennes pkt. 4.

De efterfølgende forhandlinger om A’s ansættelses- og udstationeringsvilkår strakte sig over godt to måneder, hvilket var en forhandlingsproces, som både virksomhedens (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet) LL, HR-direktør LI og advokat KT deltog i.

Forhandlingerne resulterede i, at der den (red.dato.nr.13.fjernet) blev underskrevet en endelig ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem G1-virksomhed og A, jf. bilag 7. I kontrakten hvor A står angivet med (red.nationalitet.nr.1.fjernet) adresse, er et som et bærende punkt specificeret, at såfremt G1-virksomhed gennem datterselskabet i Polen fik afhændet datterselskabets del med udvikling af aktuatorer og tilt/-liftsystemer til el-kørestole i løbet af 2013 eller 2014, ville der tilfalde A en resultatløn i tillæg til den faste løn. Som baggrund for denne resultatløn er der i kontraktens pkt. 8.5. angivet følgende:

"Resultatlønnen dækker den ansattes assistance i forbindelse med frasalg af Virksomheden og støtte med knowhow samt strategisk markedsføring og etablering af ny velfungerende organisationsstruktur med henblik på opgørelse af den mest optimale earn-out i forbindelse med salget og med henblik på, at den ansatte ikke forlader G1-virksomhed, før salget af Virksomheden er endeligt gennemført og endeligt afregnet af køber." (min fremhævning)

Udviklingsprojektet havde stort potentiale - men det var et faktum, at færdigudviklingen og realiseringen af udviklingsprojektet som sådan var 100 % afhængig af A’s ekspertise og efterfølgende indsats. Mange af A’s ideer havde således ikke "ramt papiret" på dette tidspunkt (ultimo 2012) - men var stadig kun tanker og ideer i hans hoved.

Videre fremgår det, at resultatlønnen skulle beregnes på baggrund af G1-virksomhed’s earn-out i henhold til aftalen med køber, ligesom fastlæggelsen og afregningen skulle ske i to rater, henholdsvis den 15. august 2013 og den 31. marts 2014. Hertil kommer, at den samlede resultatløn beløbsmæssigt blev maksimeret til kr. 13.000.000, jf. kontraktens pkt. 8.5.4.

Nærmere om forhandlingerne med G6-virksomhed

A var den direkte årsag til, at der overhovedet blev indledt forhandlinger mellem G1-virksomhed og G6-virksomhed. Det var således helt naturligt, at A var en aktiv del af den efterfølgende forhandlingsproces. Hertil kommer, at det netop var den forretningsdel, som beskæftigede sig med produktion og udvikling af aktuatorer, der blev forhandlet om.

G6-virksomhed betingede sig allerede i de indledende forhandlinger, at alle overdragne rettigheder skulle være frie og ubehæftede, ligesom det var en forudsætning for handlens gennemførelse, at A blev medoverdraget og indsat som administrerende direktør. Der blev som følge heraf indgået en aftale mellem A og G1-virksomhed om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt/liftsystemer, som er underskrevet henholdsvis den (red.dato.nr.13.fjernet) og den 12. december 2012, jf. bilag 8.

De frikøbte rettigheder bestod dels af ret til royalty af omsætningen på aktuatorprodukter i henhold til royaltyaftale af den (red.dato.nr.9.fjernet), og dels af ret til royalty af omsætningen på tilt-/liftsystemer i henhold til royaltyaftale af den (red.dato.nr.10.fjernet), jf. bilag 3. Rettighederne blev overdragelsestidspunktet værdiansat til kr. 7.000.000, som i medfør af aftalen skulle forfalde til betaling senest to hverdage efter G1-virksomhed’s modtagelse af den kontante del af købesummen, jf. aftalens pkt. 2.1. For så vidt angår A’s medvirken til salget, er der i aftalens pkt. 4. angivet følgende: 

"A bekræfter, at han - i egen og G1-virksomhed’s interesse - vil arbejde loyalt og positivt for salg af Virksomheden. Dette indebærer bl.a., at han vil tiltræde en ansættelse som (red.stilling.nr.3.fjernet) for Virksomheden, at han vil give den under pkt. 3.2. angivne erklæring og at han efter closing vil arbejde for at optimere Virksomhedens EBITDA."

I umiddelbar forlængelse af den indgåede frikøbsaftale blev der den (red.dato.nr.13.fjernet) underskrevet en såkaldt "Business Transfer Agreement", jf. bilag 9. Overdragelsesaftalen blev indgået mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, som ifølge aftalen skulle overtage driften af virksomhedens aktiviteter pr. den (red.dato.nr.5.fjernet). A blev samme dag indsat som administrerende direktør i selskabet, hvorefter han i hele indkomståret 2013 havde ansvaret for den daglige drift, herunder implementeringen af de nyerhvervede rettigheder.

Efter indgåelse af den omhandlende overdragelsesaftale, var der mellem A og G1-virksomhed enighed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold. Det oprindelige formål var, at A skulle indrømmes en ret til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn "G4-virksomhed.", jf. bilag 5, pkt. 1.4. Selskabet blev imidlertid aldrig oprettet, ligesom den omhandlende forretningsenhed i stedet blev overdraget til G12-virksomhed. Der blev som en direkte konsekvens heraf indgået en bortfaldsaftale, hvorefter A og G1-virksomhed i det hele blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen af den 7. juni 2012, jf. bilag 10.

Nærmere om A’s bopælsforhold i den omhandlende periode

A blev fraskilt i (red.periode.nr.1.fjernet), hvorefter han flyttede i en (red.bolig.nr.1.fjernet) på adressen Y1-adresse. Da A i efteråret 2012 ønskede at flytte til Polen, blev ejendommen udlejet uopsigeligt i tre år med virkning fra den (red.dato.nr.13.fjernet). 

Skattecenteret i Aarhus modtog den 1. oktober 2012 et oplysningsskema vedrørende A’s fremtidige bopælsforhold, jf. bilag 11. Heraf fremgår, at han forventede at opholdet til Polen ville omfatte perioden fra den (red.dato.nr.11.fjernet) til den 31. november 2014. A har efterfølgende meddelt, at han fraflyttede Danmark med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet). Som begrundelse for den meddelte fraflytning står det bl.a. angivet, at han ønskede at stifte familie med sin (red.nationalitet.nr.1.fjernet) kæreste, som på daværende tidspunkt ikke havde mulighed for at få opholdstilladelse i Danmark. 

A flyttede i november 2013 til Y2-land, hvorefter han bosatte sig på adressen Y5-adresse. Da han i slutningen af 2013 fik opholdstilladelse i landet, blev bopælsskiftet meddelt de danske myndigheder. A var på daværende tidspunkt ved at forberede opstarten af en ny virksomhed, men var underlagt en konkurrenceklausul fra sit tidligere ansættelsesforhold.

Den (red.dato.nr.4.fjernet) flyttede A tilbage til Danmark, hvor han ved hjemkomsten bosatte sig på sine forældres adresse, Y4-adresse.

Nærmere om de faktiske udbetalinger

A modtog i slutningen af indkomståret 2012 kr. 7.000.000, hvilket var i overensstemmelse med frikøbsaftalen af den (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf fremgår, at det omhandlende beløb skulle forfalde til betaling senest to hverdage efter, at G1-virksomhed havde modtaget den kontante del af købesummen for salget af datterselskabets aktiviteter, jf. bilag 8, pkt. 2.1.

A selvangav beløbet på kr. 7.000.000 som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012 efter drøftelser herom med hans revisor KM. Der blev betalt foreløbig virksomhedsskat efter reglerne, og alt blev lagt klart frem for SKAT.

A har videre i form af resultatløn modtaget kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i februar 2014, hvilket var i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf fremgår, at den samlede resultatløn var afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. A var alene begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2013 og 2014.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, 

at	A’s skattepligt til Danmark ophørte med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet) i forbindelse med flytning til Polen, og at A’s fulde skattepligt til Danmark først indtrådte igen i september 2015 i forbindelse med tilbageflytning til Danmark,
at	det er forkert, når SKAT hævder, at der i 2012 skete en ophævelse/afståelse af en optionsaftale, som udløste en indkomst for A i indkomståret 2012 på kr. 13.000.000, idet der de facto ikke skete nogen ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012,
at	det er forkert, når SKAT lægger til grund, at A forud for fraflytningen til Polen den (red.dato.nr.1.fjernet) - og forud for ophør af den fulde skattepligt til Danmark - havde opnået endelig ret i skattemæssig henseende til det omhandlede beløb på kr. 13.000.000, idet A de facto først erhvervede ret i skattemæssig henseende til det omhandlende beløb på kr. 13.000.000 i løbet af 2013 og 2014, hvor beløbet også først blev udbetalt af flere omgange,
at	der ikke som hævdet af SKAT er grundlag for at beskatte A af indestående på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen på kr. 6.866.870 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012,
at	A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i forhold til indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2012,
at	SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Ej grundlag for beskatning af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012

Det retlige grundlag

Periodisering af indtægter

Det følger af årsindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at de skattepligtige indkomster må periodiseres og fordeles over de indkomstår, hvor indkomsten er realiseret. Periodiseringen foretages med udgangspunkt i statsskattelovens § 4 og heri indeholdte principper samt med de præciseringer, fravigelser og ændringer, der følger af særlig lovgivning eller den administrative praksis.

Periodiseringen foretages med henblik på afgrænsningen af indkomstårets indtægter bestående af en løbende 12-måneders periode. For fysiske perioder er indkomståret som udgangspunkt sammenfaldende med kalenderåret, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 1.

Statsskatteloven indeholder ingen udtrykkelig regulering af henførelsen af de skattepligtige indkomster til indkomståret. Det er dog almindeligt antaget, at statsskattelovens § 4 indeholder et retserhvervelsesprincip således, at det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står i modsætning til betalingsprincippet, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodiseringen. 

Retserhvervelsesprincippet er i medfør af kildeskattelovens § 43 fraveget for så vidt angår lønindtægter og anden A-indkomst. Her foreskriver kildeskattelovens § 46, jf. § 20 og § 22 i kildeskattebekendtgørelsen af den 27. marts 2015, nr. 499, at periodiseringen foretages på det tidspunkt, hvor lønindkomsten rent faktisk udbetales - dog senest 6 måneder efter, at der er opnået krav på indkomsten. Dette betyder med andre ord, at lønmodtageren først er skattepligtig på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter indkomsterhvervelsen.

Begrebet lønindtægter omfatter enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvilket bl.a. vil sige alle løbende indtægter, som lønmodtageren modtager såsom løn, feriegodtgørelse, ferietillæg honorar, bonus, tantime, provision og lignende ydelser.

Nærværende sag

A har som følge af G1-virksomhed’s opnåede earn-out modtaget i alt kr. 13.000.000 i resultatløn. Fastlæggelsen og afregningen er foretaget i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 7, hvorfor der således kan konstateres en lønoverførsel på kr. 3.180.000 i juli 2013 og en lønoverførsel på kr. 9.820.000 i februar 2014.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A i indkomståret 2012 af kr. 13.000.000 som et beløb, der udgør betaling for ophævelse af optionsaftalen, jf. SKAT’s afgørelse side 10. Dette allerede som følge af, at A de facto ikke modtog betaling i indkomståret 2012.

Dertil kommer, at A med optionsaftalen ikke havde noget reelt retskrav på at opnå betaling og/eller ejerskab. Der var de facto alene tale om en hensigtserklæring mellem parterne, som G1-virksomhed ikke var juridisk forpligtet af. Eksempelvis kunne G1-virksomhed sælge virksomheden til en konkurrent og af den vej omgå A’s interesser.

Derfor ønskede A i stedet for en earn-out aftale, hvorved han - hvis tingene udviklede sig godt i 2013 og 2014 - kunne optjene en bonus ved.

Det gøres gældende, at den samlede resultatløn var direkte afhængig af G1-virksomhed’s opnåede earn-out, hvorfor A således under ingen omstændigheder i skattemæssig henseende kan have erhvervet ret til det omhandlende beløb i indkomståret 2012. Der skal til støtte herfor henvises til pkt. 8 i ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 7, hvor der bl.a. er angivet følgende:

"8.5.1. Resultatlønnen beregnes ud fra den samlede købesum (benævnt "Købesummen") som G1-virksomhed’s datterselskab opnår i forbindelse med salg af Virksomheden. Købesummen udgør en fast andel og en andel ("Earn Out"), der er afhængig af virksomhedens EBITDA i 2013.

Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15.08.2013 og 31.03.2014.

8.5.2. Første rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af beregningen af G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013 i henhold til aftalen med køber af Virksomheden. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til G1-virksomhed og udbetales til den ansatte den 15.08.2013, dog tidligst når G1-virksomhed modtager sin Earn Out betaling for 1. halvår 2013 fra køber af Virksomheden.

8.5.2.1. Hvis G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013 er DKK 0, udgør første rate af resultatlønnen DKK 0.

8.5.2.2. Hvis G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013

er større end DKK 9,75 mio., men mindre end eller lig med DKK 19,5 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 980.000

er større end DKK 19,5 mio., men mindre end eller lig med DKK 29,25 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 1.950.000.

er større end DKK 29,25 mio., men mindre end eller lig med DKK 39 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 3.180.000.

er større end DKK 39 mio., men mindre end eller lig med DKK 4.400.000, hvilket er den maksimale første rate af resultatlønnen.

Indenfor de nævnte niveauer reguleres resultatlønnen forholdsmæssigt med G1-virksomhed’s Earn Out.

8.5.3. Anden rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af Købesummen. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til G1-virksomhed og udbetales til den ansatte den 31.03.2013, dog tidligst når G1-virksomhed modtager sin Earn Out betaling 2013 fra køber af Virksomheden.

8.5.3.1. Udgør Købesummen endeligt DKK 42 mio., således at G1-virksomhed ikke modtager Earn Out, udgør den samlede resultatløn endeligt DKK 1,4 mio. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mere end DKK 1,4 mio., skal den ansatte tilbagebetale den overskydende del. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mindre end DKK 1,4 mio., skal G1-virksomhed efterbetale det manglende beløb.

8.5.3.2. Udgør Købesummen mere end DKK 42 mio., beregnes anden rate af resultatlønnen som (Købesummen * 17 %) med fradrag af DKK 7 mio. og med fradrag af første rate af resultatlønnen (dog min. DKK 1,4 mio.)."

Som ovenstående med al tydelighed kan bevidne om, var der i hele indkomståret 2013 en reel risiko for, at A ikke opnåede den maksimerede resultatløn på kr. 13.000.000. At dette var tilfældet skyldes, at der i 1. halvår 2013 var en reel risiko for at han slet ikke ville opnå betaling, ligesom der i 2. halvår 2013 var en reel risiko for, at han skulle tilbagebetale en del af en eventuel udbetalt resultatløn.

Den anførte risiko bestod bl.a. i, at udviklingsprojektet produktmæssigt kunne have fejlet. Der var ultimo 2012 overhovedet ingen garantier for, at A’s tekniske tanker og ideer efterfølgende ville udmønte sig i salgsbare produkter. Der var ingen tvivl om, at salgsforventningerne var meget optimistiske. Derudover var der alle mulige sædvanlige forretningsmæssige risici, som kunne have negativ indvirkning på salget og resultaterne i 2013 og 2014.

Det gøres på den baggrund sammenfattende gældende, at A først har erhvervet ret til de omhandlende beløb i indkomstårene 2013 og 2014. At dette er tilfældet skyldes, at der som angivet var tale om sædvanlig lønindkomst i form af resultatløn, hvorfor der i medfør af kildeskattelovens § 46 skal ske beskatning på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.

Kursgevinstlovens § 29 finder ikke anvendelse SKAT anfører i afgørelsen side 1 følgende:

"Optionsaftale

Modtaget betaling for ophævelse af optionsaftale er skattepligtig som 

B-indkomst                                                               13.000.000 kr.

Kursgevinstlovens § 29."

Af kursgevinstlovens § 29 fremgår følgende:

"Skattepligtige omfattet af § 2 eller § 12 skal medregne gevinst og tab på termingskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7."

Det er ganske uklart hvorledes SKAT kan nå frem til, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre beskatning efter kursgevinstlovens § 29 henset til, at der ikke foreligger nogen "terminskontrakt eller aftaler om køberetter og salgsretter", som kursgevinstlovens § 29 efter sin ordlyd omhandler.

SKAT har da heller ikke henvist til nogen domme eller afgørelser, der støtter, at der er grundlag for beskatning efter kursgevinstlovens § 29 i nærværende sag.

Det fremgår af dommen offentliggjort i SKM2017.256.BR, at det beror på en samlet konkret vurdering, om en given optionsaftale skal beskattes efter kursgevinstlovens § 29.

Der er i nærværende sag ikke grundlag for at anse de efterfølgende betalinger i indkomstårene 2013 og 2014 som "betaling for ophævelse af optionsaftale", som hævdet af SKAT. Som anført ovenfor var optionsaftalen reelt intet værdi for A - men udgjorde alene en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi.

Hvis A skal beskattes i indkomståret 2012

Såfremt man på trods af det ovenfor anførte når frem til, at A skal beskattes af en "kursgevinst" i indkomståret 2012 af et beløb for ophævelse af optionsaftalen, så udgør det skattepligtige beløb maksimalt forskellen med kursværdien af optionsaftalen på ophørstidspunktet og på anskaffelsestidspunktet.

Det fremgår således af kursgevinstlovens § 33, at der i givet fald skal ske en kursfastsættelse af optionsaftalen.

SKAT har i afgørelsen helt undladt at foretage nogen form for kursfastsættelse.

På den baggrund anmoder jeg herved om syn og skøn med henblik på fastlæggelse af kursværdien af optionsaftalen på ophørstidspunktet og på anskaffelsestidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 47.

Jeg anmoder samtidig om Skatteankestyrelsens forhåndstilsagn om fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af udgifterne forbundet med syn og skøn, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 og stk. 4.

Ej grundlag for beskatning af kr. 6.866.870 efter virksomhedsskatteloven

Det retlige grundlag

Af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 fremgår følgende:

"Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst, jf. § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes.

Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. § 15 a, stk. 1 og 2, finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den nævnte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den nævnte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver." (min fremhævning)

Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår følgende:

"Til stk. 1.

En person, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan alene anvende virksomhedsordningen, såfremt den pågældende enten er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Hvis skattepligten her til landet efter kildeskattelovens § 1 ophører, eller den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette skal dog ikke gælde, i det omfang den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 bliver skattepligtig efter kildeskattelovens § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsskatteordningen.

Hvis den skattepligtige har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, og den pågældende efter ophør af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted alene er skattepligtig med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet, skal en forholdsmæssig del af det opsparede overskud ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem værdien ved indkomstårets begyndelse af aktiverne i virksomheden i udlandet og samtlige aktiver, indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver."

Nærværende sag

A’s revisor KM indgav A’s selvangivelse for indkomståret 2012. Som anført ovenfor blev beløbet på kr. 7.000.000 selvangivet som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012. Der blev betalt foreløbig virksomhedsskat efter reglerne, og alt blev lagt klart frem for SKAT. 

Revisor KM vurderede, at A fortsat havde fast driftssted i Danmark med en udlejningsejendom, hvorfor A fortsat kunne anvende virksomhedsordningen efter fraflytningen fra Danmark.

Derfor var der ikke grundlag for at ophørsbeskatte A efter virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1. A havde ikke grund til at betvivle rådgivningen fra revisor.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 finder ikke anvendelse Det følger af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at SKAT’s frist for at varsle ordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016.

SKAT har ikke overholdt denne frist, da SKAT’s forslag til afgørelse blev udsendt den 13. februar 2017.

SKAT har i afgørelsen side 9, nederst anført, at ændringen af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 gennemføres som ekstraordinær genoptagelse, idet SKAT mener, at A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i forhold til indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2012.

Det gøres gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt.

Det retlige grundlag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse - der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fra retspraksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992.19.ØL. Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR. Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder - der selv var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende:

"Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S’ kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S’ skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S’ principale påstand til følge i dette omfang."

Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR, hvor byretten udtalte følgende:

"Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -- - i F1-bank i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto - - - F1-bank i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto - - - i F1-bank." (min fremhævning)

Fra administrativ praksis henvises for det første til Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2008 (j.nr. 08-01604). Sagen omhandlede en skatteyder, der i perioden 18. november 1992 til 31. oktober 1998 var ansat som (red.stilling.nr.3.fjernet) i et dansk selskab. I perioden 1. februar til 31. oktober 1998 var han udstationeret i Y4-land.

Han fratrådte sin stilling i selskabet den 31. oktober 1998 og modtog i den forbindelse en fratrædelsesgodtgørelse på ca. 8 mio. kr. Skatteyderen havde alene selvangivet skattepligtig fratrædelsesgodtgørelse med kr. 800.000. SKAT forhøjede ved afgørelse dateret den 7. maj 2008 skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 1998, idet SKAT ansatte den skattepligtige fratrædelsesgodtgørelse til kr. 8.018.750.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at forhøjelsen var ugyldig i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet han ikke havde handlet groft uagtsomt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:

"Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at genoptagelsen er sket på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uagtet at der i afgørelsen m.v. er henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5.

Skatteforvaltningen har genoptaget skatteansættelsen af den modtagne fratrædelsesgodtgørelse direkte på baggrund af oplysninger om, at der ikke er sket beskatning af fratrædelsesgodtgørelsen i Y4-land. Med henvisning hertil har skatteforvaltningen anset hele den udbetalte fratrædelsesgodtgørelse for at hidrøre fra ansættelsen i Danmark.

Klageren har ikke oplyst, at han fik skatten angående fratrædelsesgodtgørelsen refunderet fra Y4-land, ligesom klageren ikke har givet skatteforvaltningen indseende i kontoen i Y5-land. Dette bevirker dog ikke, at ansættelsen i Danmark er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Den skattemæssige behandling i Y4-land er uden betydning for den retlige vurdering af, hvorvidt fratrædelsesgodtgørelsen vedrører ansættelsen i Danmark eller i Y4-land. Det, at fratrædelsesgodtgørelsen ikke er beskattet i Y4-land, medfører ikke i sig selv, at hele fratrædelsesgodtgørelsen skal anses for at vedrøre ansættelsen i Danmark.

Dette bestyrkes yderligere af, at skattemyndigheden i Y4-land har oplyst, at beløbet ikke blev beskattet, idet der ikke var intern hjemmel til beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og kompensation for indgåelse af konkurrenceklausuler.

Den ligningsmæssige behandling i Danmark beror i stedet på en retlig vurdering af fratrædelsesgodtgørelsen og ansættelsesforholdet. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, indeholder herefter ikke hjemmel til genoptagelse af skatteansættelsen af fratrædelsesgodtgørelsen. Allerede af denne grund giver Landsskatteretten klageren medhold i, at skatteforvaltningens ansættelse af 7. maj 2008 for så vidt angår fratrædelsesgodtgørelsen i indkomståret 1998 er ugyldig."

Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder var skattepligtig af maskeret udbytte i forbindelse med et selskabs salg af 4 lejligheder under markedsprisen. Det var i den forbindelse skattemyndighedernes opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderen ikke havde handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anførte landsskatteretten følgende:

"Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Der er herved særligt henset til, at oplysningerne om overdragelse af lejlighederne, herunder det tinglyste skøde af 17. august 2004 ikke kan anses for søgt direkte skjult for myndighederne, at der ud fra sagens dokumenter har været berettiget tvivl om, hvem der var sælger af lejlighederne, at den ordinære ansættelsesfrist for indkomståret 2004 allerede var udløbet på tidspunktet for SKAT’s første henvendelse til selskabet den 3. september 2008, og at aftalerne af 17. august 2004 er fremlagt af klageren/dennes repræsentant i forbindelse med SKAT’s afklaring af forholdene omkring priserne på ejendommene.

Landsskatteretten annullerer herved SKAT’s afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget."

Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905).

Sagen vedrørte en skatteyder, der i perioden fra 1994 til 2007 arbejdede for en virksomhed i Y6-land, hvorefter han gik på pension og flyttede til Y7-land. De danske skattemyndigheder konstaterede, at han i årene 2004-2007 havde fået overført i alt kr. 2.329.700 fra udlandet til sin F3-bankkonto.

SKAT gennemførte en forhøjelse for indkomstårene 2005-2007, idet skattemyndighederne anså skatteyderen for skattepligt af de omhandlede indsætninger som yderligere lønindtægter fra den irske virksomhed. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at han i de omhandlede år skulle have fradrag for en række omkostninger afholdt på vegne af den irske virksomhed, ligesom skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. 

Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:

"Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4. Det lægges til grund, at der på din konto er blevet indsat 779.850 kr. i 2005, 829.950 kr. i 2006 og 450.000 kr. i 2007. Beløbene er modtaget fra [virksomhed1] Ltd, Y6-land, hvor du har været ansat i perioden 1994 — 2007. Du har i de pågældende indkomstår selvangivet 208.896 kr., 223.740 kr. og 163.900 kr. som lønindkomst. Efter en konkret vurdering af det foreliggende grundlag, herunder din forklaring for rettens medlemmer, anses du at have sandsynliggjort, at du har afholdt udgifter og udlæg på selskabets vegne. Det skal hertil bemærkes, at SKAT under sagens behandling har anerkendt, at du har afholdt udgifter for selskabet i et vist omfang. Under disse forhold er der således ikke hjemmel til at genoptage dine skatteansættelser for indkomstårene 2005 — 2007 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt.

Der gives herefter medhold i din påstand."

Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046). Sagen vedrørte en skatteyder, som i en årrække havde arbejdet som Sales-Engineer for en virksomhed i Østrig. SKAT konstaterede i forbindelse med Projekt Money Transfer, at skatteyderen i indkomstårene 2005-2010 havde fået overført ca. 1 mio. kr. hvert år fra udlandet, hvor han imidlertid kun havde selvangivet lidt under halvdelen hvert år til Danmark. Han havde således undladt at selvangive et beløb på mellem 5- 600.000 kr. årligt i indkomstårene 2005-2010. Forhøjelsen for indkomstårene 2005-2007 skete med henvisning til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 — 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 — 2010.

Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009.

Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For 2005 — 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig SKAT. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 — 2007."

Endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Sagen omhandlede en skatteyder, som for indkomståret 2008 havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter på i alt kr. 9.319.018. SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2008 med det omtvistede beløb. Der var tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive det omhandlede beløb.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, hvor han gjorde gældende, at det beroede på en fejl, at beløbet ikke var blevet selvangivet. Skatteyderen opnåede medhold ved Landsskatteretten, idet Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse og der konkret ikke er grundlag for at antage, at klageren eller nogen på klagerens vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at der blev foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT’s afgørelse anses således ikke for gyldigt foretaget, hvorfor ansættelsen som følge heraf nedsættes til 0 kr."

Nærværende sag - A har ikke handlet mindst groft uagtsomt

A har ikke groft uagtsomt bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et forkert grundlag.

A har lagt alle relevante forhold klart frem for skattemyndighederne i forbindelse med indgivelse af selvangivelse.

A har altid brugt advokat og revisor til at rådgive sig.

Ingen rådgiver har fortalt ham, at han skulle selvangive kr. 13 mio. kr. i indkomståret 2012 i forbindelse med ophævelse af optionsaftalen.

A selvangav de facto kr. 7 mio. som virksomhedsindkomst i indkomståret 2012. Dette skete efter drøftelser med revisor KM, som bekræftede, at beløbet skulle selvangives som virksomhedsindkomst til en foreløbig virksomhedsbeskatning.

Det bemærkes, at A i indkomstårene 2016 og frem - efter at han på ny blev fuld skattepligtig til Danmark - løbende har hævet af det opsparede overskud i virksomhedsordningen og ladet sig beskatte heraf efter gældende regler, hvorfor han ikke har haft nogen skattemæssig fordel ud af at lade de 7 mio. kr. indgå i virksomhedsordningen.

Der er derfor ikke unddraget nogen dansk skattebetaling i forhold til denne indkomst, hvorfor det forekommer ganske anstrengt, når SKAT i afgørelsen kvalificerer den manglende selvangivelse af beløbet på kr. 6.866.870 som værende groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 5. SKAT har i afgørelsen helt undladt at begrunde, hvorfor de mener, at A har handlet groft uagtsomt i forhold til manglende ophørsbeskatning efter virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt 

SKAT har i afgørelsen slet ikke omtalt bestemmelsen skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter SKAT er pålagt en "reaktionsfrist" på 6 måneder, såfremt SKAT som i nærværende sag vil varsle og gennemføre ekstraordinær genoptagelse.

Det retlige grundlag  

Det følger således af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at såfremt skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.

Der henvises i den forbindelse for det første til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder for indkomstårene 1996-2001 var skattepligtig af en række indsætninger og renteindtægter vedrørende skatteyderens udenlandske bankkonti. Der var under sagen materielt set ikke tvivl om, at skatteyder var skattepligtig af de omhandlede bankindsætninger og renteindtægter. SKAT havde gennemført forhøjelserne for de omhandlede indkomstår med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen fuldt medhold i sagen med følgende begrundelse:

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige."

På trods af at reaktionsfristen således kun var overskredet med mindre end 1 måned, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne ikke havde overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de gennemførte ansættelsesændringer var ugyldige. Sagen viser videre, at skattemyndighederne ikke blot kan udskyde reaktionsfristen foran sig ved at anmode en skatteyder/en afgiftspligtig om successivt at fremsende oplysninger til myndighederne, idet myndighederne har en forpligtelse til at anmode om samtlige relevante oplysninger på et så tidligt tidspunkt i sagen som muligt.

Fra praksis henvises videre til SKM2012.390BR. Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget en lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet - men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år. Skatteministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår. Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt - men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor selskabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelsen fremgår følgende:

"Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - d.v.s. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge."

Fra praksis henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 18. september 2013 (j.nr. 12-0263227). Den omhandlede sag udsprang ligesom nærværende sag af Projekt Money Transfer. Den i sagen omhandlede skatteyder havde ladet sin ægtefælle oprette et selskab på Cayman Island. Det fremgik af sagen, at skatteyderen havde modtaget en række pengeoverførsler fra det omhandlede selskab på Cayman Island. Skattemyndighederne havde gennemført en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse i indkomståret 2005 med i alt kr. 2.491.705. SKAT havde gennemført forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT havde i henhold til svar på aktindsigtsanmodning af 5. marts 2012 kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningens § 26, allerede den 7. december 2010, hvorfor forslag til afgørelse af 13. juli 2011 ikke er inden for den i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anførte frist, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Derfor anses SKAT’s afgørelse for ugyldig og annulleres herefter."

Fra praksis henvises videre til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2013 (j.nr. 12-0206124). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt det var med rette, at SKAT havde gennemført en forhøjelse af skatteyders aktieindkomst for indkomstårene 2005-2007 med mere end 7 mio. kr.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT har i brev af 8. september 2011 til det låntagende selskab ([virksomhed3] A/S) anført en indsendelsesfrist af forskellige materialer til senest den 26. september 2011, hvorfor SKAT senest den 26. september 2011 har haft tilstrækkeligt kundskab om spørgsmålet vedrørende aktieudlånsaftalen med [virksomhed3] A/S af 7. december 2004 til at kunne sende en agterskrivelse (forslag til afgørelse) til klageren. Agterskrivelsen (forslag til afgørelse) til klageren burde derfor være sendt senest den 26. marts 2012, men agterskrivelsen (forslaget til afgørelse) blev først sendt den 28. marts 2012, hvilket er en overskridelse af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Derfor kan dette forhold ikke genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt."

Det er væsentligt at holde sig for øje, at Landsskatteretten således fandt, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overskredet på trods af, at der alene var tale om en overskridelse på 2 dage.

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2016 (j.nr. 135524421). Sagen vedrørte en skatteyder, som i 2005 stiftede et tyrkisk selskab sammen med 3 familiemedlemmer. SKAT traf afgørelse om, at skatteyderen var skattepligtig af maskeret udbytte fra virksomheden i 2007 og 2008 med henholdsvis kr. 371.250 og kr. 1.089.000. Videre traf SKAT afgørelse om, at skatteyderen skulle beskattes af anden personlig indkomst med kr. 811.000 i indkomståret 2008.

SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT var af den opfattelse, at skatteyder havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold med følgende begrundelse:

"I henhold til den af SKAT udarbejdede tidslinje om sagsforløbet anses 6 måneders fristen ikke for iagttaget. Der er lagt vægt på, at det fremgår af tidslinjen, at SKAT fik udleveret data fra klagerens computer i elektronisk form den 22. maj 2012. Fra den 22. maj 2012 til forslag blev udsendt den 5. juli 2013, ses der alene at være udleveret materiale til SKAT den 15. april 2013. Det fremgår ikke af sagens bilag, at der den 15. april 2013 er udleveret bilag, der er af betydning for sagen, idet der i de øvrige aktionærers sager blev udsendt forslag til afgørelse den 11. marts 2013, hvorfor det lægges til grund, at der på dette tidspunkt har været et grundlag for ansættelsesændringerne for disse aktionærer og dermed også for klageren. Da der er forløbet mere end 6 måneder fra den 22. maj 2012 til den 5. juli 2013 uden, at der ses at være kommet materiale til SKAT’s kundskab til brug for ændringen af klagerens skatteansættelse, er SKAT’s afgørelse anset for ugyldig. Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til sagens materielle klagepunkt."

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2016 (j.nr. 13-0232675). Sagen vedrørte en skatteyder, som havde beskæftiget sig med handel og udlejning af ejendomme siden 2000. Fra 2005 og frem foretog skatteyderen en række ejendomsinvesteringer via et selskab, hvor han var administrerende direktør og senere hovedaktionær i. Han havde ligeledes foretaget ejendomsinvesteringer i personligt regi.

SKAT forhøjede skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2006 med kr. 1.173.750 relaterende til en fortjeneste ved salg af en ejendom, som ikke var selvangivet. SKAT nægtede videre skatteyderen rentefradrag for renteudgifter for kr. 1.118.282 i indkomståret 2006, ligesom SKAT nægtede skatteyderen rentefradrag for renteudgifter for kr. 1.190.625 for indkomståret 2007.

SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, som gav skatteyderen fuldt medhold i, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"Såfremt skatteforvaltningen ønsker at foretage en ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal agterskrivelsen være kommet frem til den skattepligtige inden seks måneder regnet fra det tidspunkt, forholdet er kommet til skatteforvaltningens kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKAT har oplyst, at der blev foretaget en ransagning i juli 2008. Under denne ransagning fik SKAT lov til at opbevare nogle ringbind, der skulle belyse klagerens skatteforhold. Det må herefter lægges til grund, at SKAT var i besiddelse af det fornødne materiale til klagerens skatteansættelser i juli måned 2008. Ifølge praksis gives SKAT rimelig tid til at sætte sig ind i det indhentede materialet inden fristen på seks måneder begynder at løbe. Her kan der tages hensyn til mængden af materiale i sagen, samt sagens kompleksitet.

Henset til det oplyste, må det senest i august 2008 have stået SKAT klart, at klageren havde modtaget en skattepligtig ejendomsavance, hvorefter SKAT ville have seks måneder til at undersøge sagen nærmere. Da SKAT først sender agterskrivelse d. 12. marts 2012, er fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke overholdt, hvilket SKAT har tiltrådt i udtalelse af 22. marts 2016.

SKAT’s afgørelse anses herefter for ugyldig."

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. november 2017 (j.nr. 16-0191926). Sagen vedrørte en skatteyder, som kom til Danmark fra Somalia i 1996 og blev dansk statsborger i 2005. Skatteyderen modtog pensionsydelse fra en dansk kommune i indkomstårene 2010-2012, som sagen drejede sig om. SKAT konstaterede, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår havde modtaget en række indsættelser på sin F3-bankkonto, som ikke var selvangivet. Der var tale om samlede indsætninger på mere end kr. 12 mio. i perioden 2009-2012. Skatteyderen oplyste, at indsætningerne på bankkontoen relaterede sig til en forening, som samlede penge ind til handicappede i Somalia.

SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2010 med kr. 4.708.114, kr. 1.183.235 i indkomståret 2011 og kr. 226.150 i indkomståret 2012. 

SKAT gennemførte forhøjelsen med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT var af den opfattelse, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt. Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten.

Landsskatteretten gav også i denne sag skatteyder medhold med følgende begrundelse:

"For så vidt angår fristreglen i § 27, stk. 2, bemærkes, at det foreligger oplyst, at SKAT har indkaldt oplysninger fra klageren i oktober 2014. Den 22. oktober 2014 oplyste en ven, på klagerens vegne, til SKAT, at klageren ikke er i besiddelse af kontoudtog og bilag eller andet omkring foreningen. SKAT sendte den 24. oktober en indkaldelse af kontoudtog til [finans1], samme dag sendte de et brev til klageren, hvori de gjorde ham opmærksom på, at det var op til ham, at dokumentere, at indtægter på bankkontoen ikke var skattepligtig indkomst for ham. SKAT modtog herefter, den 6. november 2014 kontoudtog, der viste pengeoverførsler til klagerens konto i [finans1].

SKAT henvendte sig igen til klageren i august 2015. I henvendelsen havde SKAT opgjort den indkomst, som SKAT mente, var skattepligtig for klageren. SKAT skrev, at de havde indkaldt dokumentation og oplysninger fra klageren om transaktioner på bankkontoen, og at han havde oplyst, at han ikke havde gemt bilag eller andet omkring foreningen. SKAT anførte endvidere, at hvis klageren ikke kunne dokumentere, at indbetalingerne ikke var skattepligtige for ham, ville SKAT sende et forslag om at forhøje indkomsten.

Henset til forløbet, har SKAT tidligst fra den 6. november 2014, hvor SKAT modtager konkrete kontoudskrifter fra [finans1], som viser nærmere omkring de omhandlede indbetalinger, været i besiddelse af det fornødne grundlag, for at kunne varsle en korrekt afgørelse, der begrunder afvigelsen af de ordinære frister.

Der skal henvises til Østre Landsrets dom af 28. februar 2012 offentliggjort i SKM 2012.168.

Der henvises ligeledes til SKM2016.266.BR, hvor kundskabstidspunktet var det tidspunkt, hvor SKAT modtog kontoudskrifter fra banken, da SKAT på det tidspunkt kunne foretage en korrekt ansættelse.

SKAT må indrømmes en rimelig frist, til at undersøge forholdene vedrørende de kontoudtog, som er modtaget den 6. november 2014. Der henvises til SKM2009.348BR. Ifølge de foreliggende oplysninger, har SKAT ikke foretaget yderligere undersøgelser, før henvendelsen til klageren i august 2015. SKAT har ikke efter henvendelse til klageren, foretaget yderligere undersøgelser hos 3. mand. SKAT træffer derfor afgørelse på grundlag af de kontoudtog, som SKAT har modtaget den 6. november 2014.

Det at SKAT i august 2015 igen henvender sig til klageren, selvom han i oktober 2014, har oplyst, at han ikke har yderligere oplysninger, anses ikke at kunne medføre, at fristen først løber fra SKAT´s henvendelse i august 2015.

SKAT har sendt forslag til afgørelse, dateret den 4. november 2015, hvilket er næsten et år efter modtagelse af kontoudtog fra banken.

SKAT anses derfor at have overskredet fristerne for varsling jf. skatteforvaltnings-lo-vens § 27, stk. 2, og afgørelsen for indkomstårene 2010 og 2011 anses for ugyldig."

Videre henvises til Retten i Helsingørs dom offentliggjort i SKM2017.365.BR. Sagen angik, om SKAT’s forhøjelse af skatteyderens skattepligtige indkomst for 2006 var foretaget rettidigt. Derudover angik sagen, om der var grundlag for at tilsidesætte den pågældende forhøjelse. SKAT havde ved afgørelse af 28. marts 2007 forhøjet skatteyderens indkomst i indkomståret 2004 som følge af en række hævninger foretaget på et selskabskonto i 2004. SKAT havde derudover ved afgørelse af 28. marts 2007 forhøjet skatteyderens indkomst i indkomståret 2005 som følge af hævninger på selskabets konto i 2005. Skatteyderen påklagede SKAT’s afgørelse vedrørende indkomståret 2004 til Skatteankenævnet og SKAT’s afgørelse vedrørende indkomståret 2005 til Landsskatteretten.

Byretten gav skatteyderen medhold i, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen. Byrettens begrundelse herfor er følgende:

"Ved afgørelsen varslet den 22. januar 2013 og meddelt den 28. februar

2013 forhøjede SKAT herefter S' skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 med henvisning til skatteankenævnets afgørelse af 20. december 2012 vedrørende hævningerne i 2004 (350.255 kr.) og med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 vedrørende hævningerne i 2005. S påklagede SKAT’s afgørelse til Landsskatteretten, der ved afgørelse af 15. januar 2016 stadfæstede forhøjelsen af S' skattepligtige indkomst i indkomståret 2006 for så vidt angår 2004-hævningerne. Vedrørende 2005-hævningerne fandt Landsskatteretten, at der var indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet der var forløbet mere end 6 måneder fra Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009 til varslingen den 22. januar 2013 af forhøjelsen.

Under de anførte omstændigheder, og navnlig henset til, at spørgsmålet om periodisering af 2004-hævningerne i realiteten var afgjort allerede med Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009, og da skatteankenævnets henlæggelse i 2007/2008 af klagesagen vedrørende indkomståret 2004 var baseret på fejlagtige oplysninger fra SKAT, finder retten, at SKAT ikke kan anses at have iagttaget reaktionsfristen i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKAT’s ekstraordinære ansættelse vedrørende indkomståret 2006 for S kan derfor ikke foretages.

På denne baggrund tager retten S’ principale påstand til følge."

Endeligt henvises til dommen offentliggjort i SKM2020.561.VLR, hvor Vestre Landsret efter en samlet konkret vurdering fandt, at SKAT ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsretten udtalte i den forbindelse følgende:

"Det følger af denne bestemmelse (skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2), at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes et groft uagtsomt eller et forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Det følger af Højesterets afgørelser UfR 2018. 3845 HR og UfR 2018.3603 HR, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå et grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteministeriet har oplyst, at SKAT ikke på noget tidspunkt kom i besiddelse af de korrekte anskaffelsessummer vedrørende B’s værdipapirer, men at SKAT løbende modtog indberetninger med de oplysninger, der fremgår af årsoversigterne fra F1-bank - herunder en årlig opgørelse af værdipapirdepoterne. Af årsoversigterne fra 2015 og 2016, der begge er dateret den 31. december de pågældende år, fremgår, at den samlede værdi af B’s depoter udgjorde 713.940,29 kr. i 2015 og 180.627,04 kr. i 2016. Af B’s årsopgørelse fra SKAT for 2016 fremgår blandt andet, at hun havde et tab på obligationer på 1.993.973 kr.

Det fremgår af boets åbningsstatus, som SKAT efter det oplyste modtog den 30. august 2017, at værdien af B’s værdipapirer udgjorde 187.626 kr. Ministeriet har oplyst, at SKAT først i forlængelse af at have modtaget åbningsstatussen blev opmærksom på, at B i 2016 havde solgt en stor del af sine værdipapirer, og at hun som følge af, at der var registreret meget store anskaffelsessummer i værdipapir-systemet, havde et tab på 1.993.973 kr. på obligationer i 2016. SKAT’s nærmere undersøgelser af disse forhold førte til, at SKAT på nogle møder den 11. og 12. september 2017 fik kendskab til, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, og at der var grundlag for at foretage genansættelse af B’s indkomst. Ministeriet har oplyst, at SKAT i øvrigt ikke modtog nye oplysninger i forud for genansættelsen. Landsretten lægger herefter til grund, at SKAT allerede forud for den 11. eller 12. september 2017, hvor SKAT konstaterede, at de registrerede anskaffelsessummer var for høje, var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var et grundlag for genansættelse. Landsretten bemærker, at det ikke kan tillægges betydning, at SKAT først i forlængelse af modtagelsen af boets åbningsstatus blev opmærksom på, at B havde solgt en stor andel af sine værdipapirer, idet dette umiddelbart kan udledes ved at sammenholde årsoversigterne for 2015 og 2016 fra F1-bank.

Det er ikke nærmere oplyst, hvornår SKAT fik oplysningerne fra F1-bank, eller hvordan SKAT behandlede oplysningerne.

Herefter har Skatteministeriet ikke bevist, at SKAT ikke havde tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der var grundlag for at genansætte B’s indkomst for 2011-2015 tidligere end 6 måneder forud for, at agterskrivelsen den 7. november 2017 blev sendt, og ministeriet har således ikke bevist, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum, er overholdt.

Landsretten bemærker endvidere, at det ved bedømmelsen af fristen i denne bestemmelse ikke kan tillægges betydning, hvornår SKAT eventuelt havde pligt til at foretage ligning af de indberettede oplysninger.

Landsretten frifinder derfor boet efter B."

Den konkrete sag

Bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 påhviler efter almindelige bevisbyrderegler SKAT. Det er således SKAT, der er nærmest til at løfte bevisbyrden. Det gøres gældende, at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde i nærværende, idet SKAT slet ikke omtaler bestemmelsen i afgørelsen.

Nærværende sag opstod på baggrund af en anonym anmeldelse juli 2015 - dvs. ca. 10 måneder før, at fristen for ordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb. I anmeldelsen blev der specifikt henvist til A’s dispositioner i 2012.

Det fremgår af SKAT’s eget visiteringsnotat, at sagen internt ved SKAT blev oprettet den 13. juli 2015. Det fremgår bl.a. af notatet, at A er fraflyttet Danmark, og at han modtog store lønudbetalinger i 2013 og 2014.

SKAT havde dermed alle muligheder for at behandle sagen indenfor den ordinære varslingsfrist, der først udløb den 1. maj 2016.

Først den 13. oktober 2016 - altså 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen - rettede SKAT ved skrivelse dateret den 13. oktober 2015 henvendelse til A. Der blev herefter afholdt møde ved SKAT, og SKAT udsendte efterfølgende forslag til afgørelse dateret den 13. februar 2017.

Det gøres gældende, at SKAT’s afgørelse dateret den 2. maj 2017, jf. bilag 1, helt åbenbart er ugyldig, da SKAT naturligvis ikke kan "sidde på hænderne" fra juli 2015 til oktober 2016 i en sag om eventuel ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 uden, at reaktionsfristen på 6 måneder klart er overskredet.

I modsat fald har bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 intet reelt indhold. Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, at 6-månders fristen skal tages meget bogstaveligt - og ikke udgør en frist som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende.

Det gøres videre gældende, at SKAT’s afgørelse dateret den 2. maj 2017, jf. bilag 1, helt åbenbart er ugyldig, da SKAT som anført slet ikke omtaler bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 afgørelsen. SKAT’s afgørelse opfylder derfor ikke begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af denne bestemmelse, at det er et ufravigeligt krav, at en begrundelse for en forvaltningsretlig afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det fremgår af praksis, at manglende henvisning til hvilke bestemmelser en afgørelse er truffet efter, uden videre medfører afgørelsens ugyldighed. Der henvises i den forbindelse bl.a. til SKM2003.248.ØLR, SKM2010.779.LSR samt Landsskatterettens afgørelse af den 1. september 2020 (j.nr. 17-0992622)."

Efter møde med sagsbehandleren hos Skatteankestyrelsen den 15. juni 2021 har klagerens repræsentant den 8. juli 2021 fremsendt følgende supplerende bemærkninger til sagen:

"(…)

Sagens materielle problemstilling

Det fastholdes, at der ikke er grundlag for at beskatte A af kr. 13.000.000 i indkomståret 2012 i relation til betaling for ophævelse af en optionsaftale.

På kontormødet redegjorde A for det relevante faktiske begivenhedsforløb til støtte for, at den i sagen omhandlede optionsaftale ingen værdi havde på udflytningstidspunktet i efteråret 2012.

Det er centralt for sagens materielle spørgsmål, at G1-virksomhed grundet salget til G6-virksomhed de facto ikke havde til hensigt at oprette det i optionsaftalen nævnte selskab, hvorfor optionsaftalen allerede af denne grund var værdiløs for A på udflytningstidspunktet.

Parterne indgik en aftale om resultatløn vedrørende assistance omkring frasalget, som efter almindelige skatteretlige principper ikke beskattes på tidspunktet for aftalens indgåelse - men først i takt med at resultatlønnen optjenes og udbetales.

På kontormødet omtaltes G1-virksomhed’s årsrapport for 2012. Uddrag af denne årsrapport, som er dateret den 14. juni 2013, fremlægges som bilag 12. Heraf fremgår meget tydeligt, at "merværdien" først blev skabt i løbet af 2013 og 2014.

Derfor skal forhøjelsen på 13.000.000 kr. i indkomståret 2012 helt bortfalde.

Referatet fra kontormødet er ikke helt dækkende for beskrivelsen af det relevante faktiske begivenhedsforløb. A har i et notat dateret den 8. juli 2021 udarbejdet sine bemærkninger til referatet. Notat fremlægges som bilag 13, og der henvises nærmere hertil.

Hvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten mener, at der skal ske beskatning af optionsaftalen, så skal der i givet fald ske en behørig kursfastsættelse heraf, jf. kursgevinstlovens § 29. For en uddybning heraf henvises til vores supplerende indlæg af den 2. februar 2021, side 10 og 11.

Begæringen om forhåndstilsagn til fuld omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn opretholdes.

Sagens formelle problemstilling

Det fastholdes, at A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fastholdes videre, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

I vores supplerende indlæg af den 2. februar 2021, side 28, har vi nærmere redegjort for vores synspunkter til støtte herfor. I indlægget omtales, at sagen blev opstartet af SKAT på baggrund af en anonym anmeldelse mod A.

Anmeldelsen dateret juli 2015 fremlægges som bilag 14. Anmeldelsen indeholder en meget specifik beskrivelse af A’s arbejdsmæssige og bopælsmæssige forhold, og den henviser meget detaljeret til den i sagen relevante indtægt, som A optjente i 2013 og 2014.

SKAT oprettede et visiteringsnotat den 13. juli 2015, der fremlægges som bilag 15. I notat anføres side 2 følgende:

"Sagen oversendt til HOA reglefterlevelse. Er skatteyder fuld skattepligtig til DK. Anmelder oplyser at han bor i sommerhus som han ejer personligt. Skatteyder har omkring kr. 600.000 i løn fra selskabet G1-virksomhed i de år han er skattepligtig til DK. Fraflytter i 2012. Lønnen stiger herefter til kr. 3.801.628 og kr. 9.820.000 i 2014. Sagen bør undersøges nærmere."

Ved skrivelse dateret den 13. juli 2015, jf. bilag 16, fremsendte SKAT kopi af anmeldelsen til A. Han besvarede henvendelsen ved en skrivelse, der er modtaget af SKAT den 3. august 2015, jf. bilag 17. A besvarede og tilbageviste de fremsatte beskyldninger, og han henviste til, at anmeldelsen øjensynligt kom fra G1-virksomhed, som han lå i konflikt med. Han henviste bl.a. loyalt til en verserende retssag mellem ham og G1-virksomhed omkring udbetaling af feriepenge.

Det fremgår af visiteringsnotatet, jf. bilag 14, at SKAT den 4. august 2015 tilknyttede en sagsbehandler, MK.

På dette tidspunkt - i juli/august 2015 - havde SKAT alle muligheder for at undersøge A’s skatteforhold nærmere. A udfyldte den 18. oktober 2012 en blanket om udflytning fra Danmark, jf. bilag 18. Det fremgår bl.a. at blanketten, at ejendommen Y1-adresse blev udlejet i 3 år. Videre fremgår, at udflytningen og udstationeringen til Polen skete som følge af, at A’s kæreste gennem 6 år havde fået afslag på opholdstilladelse i Danmark.

Afslaget på opholdstilladelse vedlægges som bilag 19.

Ved skrivelse dateret den 10. januar 2013, jf. bilag 20, meddelte SKAT skattefritagelse i forhold til G1-virksomhed således, at virksomheden blev fritaget for at trække A-SKAT mv. i forhold til løn mv. udbetalt til A.

Den 8. juli 2014, jf. bilag 21, afgav SKAT et bindende svar til A, hvor SKAT indgående behandlede hans skattepligtsforhold.

På trods af at SKAT i juli/august 2014 var i besiddelse af alle ovennævnte oplysninger - så opstartede SKAT ingen sagsbehandling. SKAT havde alle muligheder for at påbegynde sagsbehandlingen, men SKAT valgte af uvisse grunde ikke at foretage sig noget.

Først den 13. oktober 2016 - altså 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen - rettede SKAT ved skrivelse dateret den 13. oktober 2016 henvendelse til A.

Der er under sagsbehandlingen ikke fremkommet nogen saglig begrundelse for, hvorfor SKAT intet foretog sig i sagen i de 15 måneder, selvom SKAT havde alle relevante oplysninger til at gå videre med sagsbehandlingen og udsende et forslag til afgørelse.

Derfor er reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 meget klart overskredet.

Det gøres gældende, at SKAT naturligvis ikke kan "sidde på hænderne" og undlade at opstarte en skattesag. SKAT’s manglende ressourcer eller faglig inkompetence suspenderer ikke reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Der er ingen støtte i lovens ordlyd, lovens forarbejder eller praksis for en sådan retsstilling.

Det fremgår af den tidligere beskrevne praksis, at 6-månders fristen derimod skal tages meget bogstaveligt - og at det ikke udgør en frist, som SKAT kan skubbe foran sig efter forgodtbefindende.

Fra retspraksis henvises bl.a. til SKM2012.390.BR og SKM2020.561. VLR. Fra nyere administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036893), Landsskatterettens afgørelse af den 25. marts 2021 (J. nr. 20-0036895), Landsskatterettens afgørelse af den 22. april 2021 (J. nr. 17-0991773) og Landsskatterettens afgørelse af den (red.dato.nr.17.fjernet) (J. nr. 20- 0093003)."

Som anført ovenfor, er klageren fremkommet med følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens referat af kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler: 

"1. Optionen havde ingen værdi på udflytningstidspunktet. G1-virksomhed var allerede på udflytningstidspunktet i forhandlinger med G6-virksomhed om salg af (red.virksomhed.nr.1.fjernet)’en. G1-virksomhed havde derfor ikke til hensigt at oprette det i optionsaftalen nævnte selskab, alene af den grund er optionsaftalen værdiløs. Optionsaftalen stod ikke i vejen for salget og der er heller ikke nogen forpligtelser nævnt i optionsaftalen, der beskriver jeg skulle frikøbes eller kompenseres, såfremt G1-virksomhed ikke havde til hensigt at oprette datterselskabet G4-virksomhed. Herved bør yderligere spekulation omkring værdiansættelse være ligegyldig.

2. Optionen blev lavet som en forberedelse, til en sandsynlig forestående konkurs, samt i tilfælde af tvunget aktie overdragelse til NN. Alene af den grund og sådan at forstå, G1-virksomhed planlagde at udskille et selskab, som kunne videreføre den eneste overskudsgivende aktivitet i G1-virksomhed, nemlig Aktuator og Lift forretningen, bare under et andet navn og med nærtstående familiemedlemmer som hovedaktionærer.

Dette blev dog afværget og unødvendigt med salget til G6-virksomhed. 

3. Betingelser for resultatlønnen, ud over at jeg skulle påtage mig ansættelses- og konkurrence klausul, var jeg blev i forretningen gennem 2013 og gennemførte G9-projektet.

4. Det var yderst vigtigt for både G6-virksomhed og G1-virksomhed at sikre sig G9-virksomhed (G9) projektomsætningen, G9 var på daværende tidspunkt verdens største kørestolsproducent, alene derved en vigtig kunde, G6-virksomhed og G1-virksomhed betingede sig jeg skulle gennemføre dette udviklingsprojekt i 2013. 

5. Mailen af 9. november var et led i forhandlingerne omkring mine aftaler og aflønning, ikke i sig selv nogen begrundelse for optionen stod i vejen, for at G1-virksomhed kunne sælge til G6-virksomhed, som SKAT må have tænkt. Som forklaret var der forud et forhandlingsspil, i form af en "Stay On" bonus hvor G1-virksomhed mente optionen i teorien kunne have været 600.000,- værd, (10% (red.virksomhed.nr.1.fjernet) værdi 4,2mdkk- Entry 3,6mdkk = 600tkr) det var beløbet de som udgangspunkt ville tilbyde mig i bonus for at blive. Der tale om løse argumenter og forhandlingsudspil brugt i hårde forhandlinger, det ændre ikke ved det faktum at G1-virksomhed ikke er forpligtet til at betale mig iht. Optionsaftalen og optionsaftalen ikke står i vejen for de frit kan sælge til G6-virksomhed.

6. Ud over den specifikke forklaring omkring G9-projektet er det beskrevet tydeligt under ansættelseskontrakten pkt. 8.5 hvad der ligger til grund for resultatlønnen.

7. Yderligere dokumentation som understøtter min forklaring, KK’s afslag på ophold, G9-aftalen evt. G1-virksomhed egen værdiansættelse.

Supplerende bemærkninger.

• KK arbejdede ikke længere for G1-virksomhed på udflytningstidspunktet i 2012, hun var blevet opsagt i forbindelse med konflikten mellem G1-virksomhed og jeg, hun arbejdede ved udflytningen for G10-virksomhed i Y2-by, vi kunne først igen være sammen på fuld tid da jeg flyttede til Polen.

• Øverst side 2. Jeg overgik til almindelige ansættelsesvilkår og omsætningsbaseret Royaltyaftale.

• SKAT’s værdiansættelse af bortfaldsaftalen og begrundelse virker nærmest konspirerende, dels fordi SKAT ved der var indledt forhandlinger omkring salget af (red.virksomhed.nr.1.fjernet)’en til G6-virksomhed på udflytningstidspunktet og at optionsaftalen derved ikke kunne udnyttes, dels fordi SKAT gentagne gange undlader at fremlægge dokumentation, samt de holder møder omkring mine forhold med min største konkurrent, som har store økonomiske interesser i at holde mig ude af markedet. Derfor den "annonyme" anmeldelse hvori de henviser til sig selv som kilde. Mærkelig nok på samme tidspunkt de stater markedsføring af kopi produkter af både mine og G6-virksomhed produkter.

• G1-virksomhed har store økonomiske interesser i at fodre SKAT med anonyme og misvisende oplysninger, vi er i direkte konkurrence. Omkring tidspunktet for den anonyme anmeldelse, var jeg ved at indgå et udviklingssamarbejde med G9 på nye produkter, et samarbejde som ville holde G1-virksomhed ude i en periode på op til 8 år. Jeg skulle overtage G9’s fremtidige produktudviklingsarbejde, samt produktion og montage af kritiske komponenter. Jeg har udviklet samtlige produkter i G1-virksomhed’s aktuator virksomhed, jeg er ophavsmand til G6-virksomhed’s mest vigtige patenter, og er sammen med G6-virksomhed, til dato de eneste konkurrenter til G1-virksomhed. G1-virksomhed har siden 2016 solgt kopi produkter baseret på mine og G6-virksomhed’s patenter, G6-virksomhed har indledt en sag, jeg er økonomisk amputeret grundet SKAT’s afgørelse, og kan derfor ikke starte produktionsvirksomhed eller forsvare IP rettigheder.

• Det er ganske absurd at forestille sig, G1-virksomhed skulle betale 13mdkk for frikøb af en aftale, til en virksomhed der er ikke eksisterende, som de tilmed har solgt til anden side. Resultatlønnen betales med baggrund i ansættelsesaftalens pkt. 8.5, med tillæg af markedsfordele som monopol, sikring af G9 projektets årlige omsætning på ca. 40mdkk og nogle års forspring før jeg igen kunne konkurrere."

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen er ikke fremkommet med yderligere bemærkninger i forbindelse med klagesagens oprettelse. I stedet har Skattestyrelsen, efter at være forelagt klagerens supplerende klageindlæg, fremsendt følgende udtalelse af 16. marts 2021, hvoraf bl.a. fremgår: 

"Skattestyrelsen finder ikke at der, i det supplerende indlæg fremsendt af skatteadvokater R1-advokat, er oplysninger der vil ændre den af SKAT tidligere trufne afgørelse.

Skattestyrelsen skal vedrørende det tidsmæssige aspekt henvise til sagsfremstilling / afgørelsen.

Vedrørende A’s bopælsforhold skal Skattestyrelsen supplerende bemærke, at sommerhuset beliggende Y2-adresse blev købt ved slutseddel af (red.dato.nr.14.fjernet) til overtagelse (red.dato.nr.2.fjernet).

Sommerhuset blev ved lejekontrakt af 15/11 2012 udlejet uopsigeligt i 3 år til A’s nuværende hustru LA som inden ægteskabet hed LA1.

Skatteadvokater R1-advokat anfører at A fraflyttede Danmark for at stifte familie med sin (red.nationalitet.nr.1.fjernet) kæreste, som ikke kunne få opholdstilladelse i Danmark.

SKAT har ud fra en kontrol af forbrugsafgifter fundet, at sommerhuset har været meget benyttet frem til den fulde skattepligts indtræden (red.dato.nr.4.fjernet).

Skatteadvokater R1-advokat anfører, at A flyttede tilbage til Danmark den (red.dato.nr.4.fjernet) og bosatte sig hos forældrene på adressen Y4-adresse.

Skattestyrelsen skal bemærke, at A den 25/4 2014 erhvervede ejendommen Y3-adresse til overtagelse (red.dato.nr.3.fjernet). Der er tale om en beboelses-/forretningsejendom. Jf. CPR tilflytter A ejendommen den 30/5 2017.

LA (LA1) er tilflyttet Danmark den (red.dato.nr.15.fjernet) til adressen Y3-adresse.

Ægteskabet blev indgået den (red.dato.nr.16.fjernet).

Skattestyrelsen finder ud fra ovenstående anførte, at der er usikkerhed omkring de faktiske bopælsforhold.

Af skatteadvokater R1-advokat anbringender, jf. side 6 fremgår:

Skatteadvokater R1-advokat anfører, at SKAT ikke kan hævde, at der er sket ophævelse/afståelse af en optionsaftale i 2012 som udløste en beskatning på 13.000.000 kr.

Videre anføres at SKAT ikke kan foretage beskatning i indkomståret 2012, da beløbene først kommer til udbetaling i løbet af 2013 og 2014.

Skattestyrelsen skal bemærke hertil, at skatteadvokaterne R1-advokat ud fra det anførte er enige med SKAT i, at der er tale om en optionsaftale.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der i forbindelse med fraflytningsbeskatning foretages beskatning af optionsaftalen jf. kgl. § 37 som anført i sagsfremstillingen.

Som anført i sagsfremstillingen har SKAT værdiansat optionen til kurs pari.

Skatteadvokater R1-advokat anfører, at der ikke er grundlag for at beskatte opsparet overskud i virksomhedsordningen. Revisor KM har meddelt klager, at der er fast driftssted i Danmark via udlejningsejendommen.

Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold at revisor KM har givet sin tilkendegivelse om forholdet til klager, har nogen som helst betydning rent skattemæssigt.

Skattestyrelsen finder ikke, at udlejning af en beboelsesejendom i Danmark medfører, at der er tale om fast driftssted jf. sagsfremstillingen.

Skatteadvokater R1-advokat anfører at der ikke er handlet groft uagtsom jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Som det fremgår af sagsfremstillingen, finder SKAT, at der er handlet groft uagtsomt ved at klager har forsøgt at ændre optionsaftalen til en aftale om resultatløn for at undgå fraflytningsbeskatning.

SKAT finder, at netop ved disse handlinger er der som minimum tale om groft uagtsomhed måske forsæt som anført i sagsfremstillingen.

SKAT lægger særlig vægt på den tilvejebragte dokumentation herunder afgørelsen fra Vestre Landsret jf. sagsfremstillingen. Heraf fremgår tydeligt, at klager har været fuldt ud vidende om, at der skulle ske beskatning ved fraflytningen af optionsaftalen.

Endeligt har SKAT henset til, at det unddragne beløb ikke er af uvæsentlig værdi.

Skatteadvokater R1-advokat anfører, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 7.

Skattestyrelsen finder at reaktionsfristen er overholdt.

Ved modtagelsen af den anonyme anmeldelse er der ikke umiddelbart forhold, der gør at der skal foretages videre.

I den forbindelse med anden sagsbehandling medio 2016 foretages en revurdering af anmeldelsen herunder klagers svar. Ud fra dette finder SKAT, at forholdet skal undersøges nærmere og sagen startes med at der den 16/9 2016 rettes henvendelse til Polen om skatteoplysninger.

Herefter behandles sagen og der skal bemærkes, at der indhentes oplysninger fra flere involverede parter samt afholdelse af møder.

Forslaget udsendes den 13/2 2017.

Skattestyrelsen finder, at reaktionsfristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor sagen er tilstrækkeligt belyst til at der kan træffes afgørelse i sagen.

Skattestyrelsen finder ikke, at der i afgørelsen er manglende lovhenvisninger som anført af skatteadvokater R1-advokat, idet såvel begrundelseskrav som lovhenvisninger er opfyldte.

Den anførte SKM2003.248.ØLR som vedrører dagældende skattestyrelseslov § 35 (indkomståret 1993). I sagen var skattestyrelseslovens § 35 slet ikke nævnt.

Skattestyrelsen finder ikke at afgørelsen er anvendelig i herværende sag hvor bestemmelserne/lovhenvisninger er anført.

Den anførte SKM2010.779.LSR som vedrører forvaltningslovens § 24.

Skattestyrelsen finder, at i herværende sag er der relevante lovhenvisninger samt begrundelse i sin helhed, hvorfor bestemmelserne i forvaltningslovens § 24 er opfyldte.

Den anførte LSR af 1. september 2020 (j.nr. 17-0992622) vedrører en sag, hvor der ikke er anført at ansættelsen er foretaget jf. bestemmelserne i skatteforvaltningsloven §§ 26 og 27.

Skattestyrelsen finder ikke, at afgørelsen er anvendelig i herværende sag hvor bestemmelserne/lovhenvisningerne er anført.

Skattestyrelsens endelige konklusion:

Skattestyrelsen finder, at SKAT ved afgørelsen har opfyldt samtlige krav til lovhenvisninger samt begrundelser i henhold til såvel forvaltningsloven samt skatteforvaltningslovens, jf. sagsfremstillingen.

Reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 anses også for opfyldt.

Ved modtagelsen af anmeldelsen og svar fra klager, er der ikke umiddelbart forhold, der gør at sagen skal videreforfølges.

Men først ved den senere almindelige kontrol af klagers skatteansættelse - finder SKAT, at forholdene skal nærmere belyses. Den rette sammenhæng står først klar for SKAT bl.a. efter modtagelse af materiale fra Vestre Landsret.

Først efter yderligere tilvejebringelse af materialet finder SKAT, at forholdene er belyst i et omfang, der gør SKAT i stand til på fornødent grundlag at træffe en korrekt skatteansættelse.

Det skal bemærkes, at det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at klager har forsøgt at omgå gældende danske skattebestemmelser, herunder at have forsøgt at skjule de faktiske forhold.

Ud fra ovenstående anførte finder Skattestyrelsen ikke, at der fra skatteadvokater R1-advokats side, er fremkommet oplysninger som ændrer på tidligere afsagte kendelse fra SKAT."

Skattestyrelsen har endvidere ved supplerende udtalelse af 4. maj 2021 redegjort for, hvornår det daværende SKAT modtog de respektive oplysninger, som er lagt til grund for den påklagede afgørelse:

"Skattestyrelsen finder, i forbindelse med kontrol af udbetaling af bidragsfri A-indkomst fra G1-virksomhed, se nr. 1(red.nr.1.fjernet), anledning til nærmere kontrol af klagers skatteansættelse.

SKAT starter sagen op:

30.08.2016: SKAT udsender en anmodning om møde på kontoret hos G1-virksomhed, se. Nr. (red.nr.1.fjernet).

16.09.2016: der rettes henvendelse til Polen om skatteoplysninger. 04.10.2016: SKAT modtager bilag fra G1-virksomhed (indeholdende bilag samt dom).

03.11.2016: møde i Århus (advokatkontoret).

15.11.2016: SKAT modtager bilag fra G1-virksomhed (indeholdende e-mail af 9. november 2012)

13.02.2017: SKAT sender forslag til ændring.

16.03.2017: Møde på Skattecenter Skive (A og adv. HC).

02.05.2017: SKAT udsender afgørelse.

Skattestyrelsen finder, at det først er på det tidspunkt SKAT modtager materialet fra G1-virksomhed, herunder byretsdommen, at sagens fulde sammenhæng anses for belyst.

Reaktionsfristen i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal derfor tidligst regnes fra 4/10 2016.

Skattestyrelsen finder, at fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt."

(…)"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været forelagt Skattestyrelsen, som har sendt følgende udtalelse i sagen:  

"Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret 22. oktober 2012, dog fastholder Skattestyrelsen den beløbsmæssige forhøjelsen på 13. mio. kr. i stedet for 12. mio. kr., som Skatteankestyrelsen har indstillet.

Faktiske forhold

Klageren indgik i 1999 et samarbejde med selskabet G1-virksomhed vedrørende udvikling af tilbehør til el-kørestole og klageren opnåede et patent på aktuatorer.

På baggrund af en royaltyaftale mellem G1-virksomhed og klageren i 2011, fik klageren udbetalt 7 mio. kr. i 2012.

I juni 2012 blev der indgået en optionsaftale mellem klageren og selskabet, hvoraf selskabet vil udskille en del af produktionen til et datterselskab og klageren blev meddelt en option på at købe 10 procent af kapitalandelene i datterselskabet.

G1-virksomhed udstationerede klageren til Polen november samme år og klageren udrejste til Polen (red.dato.nr.1.fjernet).

(red.dato.nr.11.fjernet) bortfaldt optionsaftalen efter klagerens anmodning og samme dag indgik G1-virksomhed en aftale om resultatløn med klageren, såfremt en del af produktionen i datterselskabet blev afhændet til tredjemand. Den samlede resultatløn var maksimeret til 13 mio. kr., som blev udbetalt med en rate i 2013 og en rate i 2014.

Formelt

Skattestyrelsen fastholder, at klageren som minimum har handlet groft uagtsom ved ikke at selvangive beløb til beskatning i forbindelse med ophør af klagerens fulde skattepligt til Danmark.

Skattestyrelsen finder, at klagerens initiativ og anmodning om, at ophæve optionsaftalen og konvertere denne til aftale om resultatløn har været begrundet i en undgåelse af fraflytningsbeskatning.

Henset til disse skattemæssige overvejelser, som klagerens mail af 9. november 2012 ligeledes understøtter, og det unddragne beløbs størrelse finder Skattestyrelsen, at der er tale om handling af grov karakter, der begrunder ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 5.

Skattestyrelsen fastholder ligeledes, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive opsparet overskud til beskatning i den personlige indkomst. Det ændrer ikke herpå, at klagerens revisor indgav selvangivelser eller rådgav om, at udlejningsejendom var anset for fast driftssted.

Skattestyrelsen fastholder, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen jævnføre skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 og at denne frist tidligst løber fra 4. oktober 2016. Skattestyrelsen var først på dette tidspunkt i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, herunder byretsdommen samt modtaget materiale fra G1-virksomhed, til at kunne udarbejde forslag til en korrekt skatteansættelse. Varslingsfristen på 3 måneder anses desuden for overholdt. Forslaget er dateret 13. februar 2017 og afgørelsen er dateret 2. maj 2017.

Materielt

Beskatning af optionsaftalen

Skattestyrelsen fastholder, at klageren er skattepligtig af fortjeneste ved afståelse af optionsaftale i henhold til kursgevinstlovens § 29. 

Henset til de bemærkninger og udfald der været ved Byretten (sagsnr. BS 7-748/2014) og efterfølgende af Landsretten (V.L. B0131-15), anser Skattestyrelsen optionsaftalen som en direkte konvertering til resultatløn, hvor betaling er sket i henhold til den oprindelige optionsaftale. 

Skattestyrelsen er endvidere enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende begrundelsen for beskatningen af fortjeneste af optionsdelen, hvorfor der henvises hertil og Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder dog, at klageren skal beskattes af 13 mio. kr. som fortjeneste og ikke 12 mio. kr. som Skatteankestyrelsen har indstillet. Det følger af byretsdommen, at klageren endeligt skulle have 20 mio. kr. som betaling, hvoraf 7 mio. kr. var betalt i henhold til royaltyaftalen. De 13 mio. kr. er beskrevet som, 12 mio. kr. vedrørende frikøb af optionsaftalen og 1 mio. kr. vedrørende IP-rettigheder, svarende til slutbeløbet på optionsdelen. Skattestyrelsen anser således den resterende 1 mio. kr. at være i tilknytning til optionsaftalen. 

Beskatning efter virksomhedsskatteordningen 

Skattestyrelsen fastholder, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke udgør et fast driftssted i Danmark, hvorfor klageren ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen efter sin fraflytning til Polen. 

Skattestyrelsen fastholder således, at indestående på klagerens konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedskat medregnes til klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012 jævnfør virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: 

"(…)

Påstande 

Der nedlægges principalt påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med henholdsvis kr. 12.000.000 og kr. 6.866.870, dvs. i alt kr. 18.866.870. 

Der nedlægges subsidiært påstand om, at såfremt retten finder, at der skal ske beskatning af den ophævede optionsaftale, da kan A maksimalt være skattepligtig af den reelle markedsværdi på udflytningstidspunktet i november 2012. 

Ej grundlag for beskatning af kr. 12.000.000 i indkomståret 2012

A’s skattepligtsforhold

A blev fraskilt i (red.periode.nr.1.fjernet), hvorefter han flyttede i en (red.bolig.nr.1.fjernet) på adressen Y1-adresse. Da A i efteråret 2012 ønskede at flytte til Polen, blev ejendommen udlejet uopsigeligt i tre år med virkning fra den (red.dato.nr.13.fjernet). 

Skattecenteret i Aarhus modtog den 18. oktober 2012 et oplysningsskema vedrørende A’s fremtidige bopælsforhold, jf. bilag 18. Heraf fremgår bl.a., at han forventede at opholdet i Polen ville omfatte perioden fra den (red.dato.nr.11.fjernet) til den 31. november 2014. A har efterfølgende meddelt, at han fraflyttede Danmark med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet). Som begrundelse for den meddelte fraflytning står det bl.a. angivet, at han ønskede at stifte familie med sin (red.nationalitet.nr.1.fjernet) kæreste, som på daværende tidspunkt ikke havde mulighed for at få opholdstilladelse i Danmark, jf. bilag 19. 

A flyttede i november 2013 til Y2-land, hvorefter han bosatte sig på adressen Y5-adresse. Da han i slutningen af 2013 fik opholdstilladelse i landet, blev bopælsskiftet meddelt de danske myndigheder. A var på daværende tidspunkt ved at forberede opstarten af en ny virksomhed, men var underlagt en konkurrenceklausul fra sit tidligere ansættelsesforhold. 

Den (red.dato.nr.4.fjernet) flyttede A tilbage til Danmark, hvor han ved hjemkomsten bosatte sig på sine forældres adresse, Y4-adresse. 

Der kan på baggrund af ovenstående faktiske forhold konstateres enighed om, at A’s fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ophørte med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet), ligesom A’s fulde skattepligt til Danmark først genindtrådte med virkning fra den (red.dato.nr.4.fjernet). 

I perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den (red.dato.nr.4.fjernet) var A derfor alene begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2. Der henvises i denne sammenhæng til side 45 i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 22. oktober 2021. 

De faktiske lønudbetalinger - resultatlønnen 

A har som følge af G1-virksomhed’s opnåede earn-out modtaget i alt kr. 13.000.000 i resultatløn. Fastlæggelsen og afregningen er foretaget i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf fremgår, at den samlede resultatløn var afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. Der kan på baggrund heraf konstateres en lønoverførsel på kr. 3.180.000 i juli 2013 og en lønoverførsel på kr. 9.820.000 i februar 2014. 

Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er enighed om, at A alene var begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2013 og 2014. For det tilfælde, at retten - i overensstemmelse med de faktiske forhold - finder, at der er tale om udbetaling af resultatløn, da skal A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med yderligere kr. 12.000.000. At dette er tilfældet skyldes, at hvor der er tale om sædvanlig lønindkomst i form af resultatløn, da skal der i medfør af kildeskattelovens § 46 ske beskatning på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.

I forhold til den beløbsmæssige opgørelse skal det hertil bemærkes, at Skatteankestyrelsen allerede har kvalificeret kr. 1.000.000 som værende resultatløn, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning heraf. Skatteankestyrelsen har som begrundelse herfor angivet følgende i deres forslag til afgørelse: 

"Da resultatlønnen må siges at bero på arbejde udført uden for landets grænser, finder retten, at der ikke er dansk hjemmel til at beskatte denne del." 

Det fastholdes i denne sammenhæng, at eftersom lønoverførselen på kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i februar 2014 de facto havde karakter af resultatløn, er der ikke hjemmel til at beskatte den samlede resultatlønsoverførsel på kr. 13.000.000 kr. i indkomståret 2012. Resultatlønnen var direkte afhængig af G1-virksomhed’s opnåede earn-out, hvorfor A således under ingen omstændigheder i skattemæssig henseende kan anses for at have erhvervet ret til det omhandlende beløb på fraflytningstidspunktet den (red.dato.nr.1.fjernet).

Den ophævede optionsaftale - værdiløs 

Den omstændighed, at der den (red.dato.nr.13.fjernet) blev indgået en bortfaldsaftale, hvorefter A og G1-virksomhed i det hele blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen af den 7. juni 2012, jf. bilag 10, ændrer ikke på det faktum, at der i nærværende sag er indgået en reel resultatlønsordning, som efter almindelige skatteretlige principper skal beskattes på udbetalingstidspunktet. Ophævelsen var dokumenterbart ikke begrundet i A’s fraflytning, men var derimod en direkte konsekvens af, at der tidligere samme dag blev indgået en overdragelsesaftale mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, som ifølge aftalen skulle overtage driften af virksomhedens aktiviteter pr. den (red.dato.nr.5.fjernet), jf. bilag 9. 

Af overdragelsesaftalens pkt. 8 og pkt. 10 fremgår, at købsprisen udgjorde kr. 42 mio. plus muligheden for en earn-out på kr. 78 mio. baseret på forretningsenhedens EBITDA. Det var derfor forretningsmæssigt begrundet i G1-virksomhed’s mulighed for at opnå en tillægsbetaling, at der blev indgået en resultatlønsordning med A, herunder at denne blev gjort direkte afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. Det skal hertil bemærkes, at G6-virksomhed allerede i de indledende forhandlinger havde betinget sig, at alle overdragne rettigheder skulle være frie og ubehæftede, ligesom det var en forudsætning for handlens gennemførelse, at A blev medoverdraget og indsat som administrerende direktør, jf. bilag 9, pkt. 6.1.c og 6.2.e. 

Efter overdragelsesaftalens indgåelse var der mellem A og G1-virksomhed enighed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold. Dette er i bortfaldsaftalen begrundet med, at "forholdene har ændret sig siden aftalens indgåelse", jf. bilag 10, pkt. 1.2. Det oprindelige formål var, at A skulle indrømmes en ret - men ikke en pligt - til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn "G4-virksomhed.", jf. bilag 5, pkt. 1.4. Selskabet blev imidlertid aldrig stiftet, ligesom den omhandlende forretningsenhed i stedet blev solgt og overdraget til G12-virksomhed. 

Det er på baggrund af ovenstående evident, at optionsaftalen ikke repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet. Dette som følge af, at G1-virksomhed allerede havde indledt forhandlinger med G6-virksomhed i efteråret 2012, hvorfor G1-virksomhed på fraflytningstidspunktet selvsagt ikke havde til hensigt at stifte det i optionsaftalen nævnte selskab. Hertil kommer, at G1-virksomhed på daværende tidspunkt havde akut brug for likviditet, hvorfor de var tvunget til at frasælge den omhandlende forretningsenhed for at afværge en potentiel forestående konkurs. 

Det følger udtrykkeligt af optionsaftalen, at A alene var indrømmet en ret til at erhverve kapitalandele i "G4-virksomhed.", som de facto aldrig blev stiftet, hvorfor optionsmuligheden allerede som følge heraf var værdiløs. Dette understøttes med al tydelighed af, at optionsaftalen ikke udgjorde en begrænsning for salget til G6-virksomhed, ligesom det ingen steder i optionsaftalen er angivet, at A på den ene eller anden måde skulle kompenseres, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. Der bestod således de facto ikke noget retskrav på, at A ville opnå betaling og/eller ejerskab, hvorfor der alene var tale om en hensigtserklæring mellem parterne, som G1-virksomhed ikke var juridisk forpligtet af. 

Til støtte for ovenstående henvises der til optionsaftalen, hvoraf det bl.a. fremgår, at "Optionen kan tidligst udnyttes 2 uger efter overdragelsen af Virksomheden til Datterselskabet.", jf. bilag 5, pkt. 3.4. Dette datterselskab (G4-virksomhed.) blev imidlertid aldrig stiftet, hvorfor A hverken havde mulighed for at udnytte optionen ved fraflytningen eller på et senere tidspunkt. 

Da A allerede i efteråret 2012 blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed, gøres det sammenfattende gældende, at denne option ikke repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet. Der er således - uanset den retlige kvalifikation - ikke hjemmel til at beskatte A af optionsaftalen, da den på fraflytningstidspunktet udgjorde en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi. 

Det skal i relation til ovenstående understreges, at selv hvis retten måtte finde, at optionsaftalen repræsenterede en egentlig værdi på fraflytningstidspunktet, da er optionsaftalen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3.

Kravet om "opfyldelse ved levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 er ikke en forudsætning for at være undtaget fra reglerne om beskatning af finansielle kontrakter i kursgevinstlovens § 29, hvis kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet - dvs. hvor kontrakten eller aftalen bortfalder, uden at dette udløser krav parterne imellem, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-2, afsnit C.B.1.8.3. De øvrige betingelser, dvs. kravet om, at aftalen eller kontrakten ved indgåelsen skal være udformet således, at den kun kan opfyldes ved levering, og kravet om, at parterne skal forblive de samme, gælder uændret. Herved sikres, at de situationer, hvor der sker differenceafregning eller afståelse, fortsat indebærer, at aftalen eller kontrakten omfattes af kursgevinstlovens § 29. 

Højesteret har i SKM2006.749.HR fastslået, at de civilretlige begreber danner grundlag for den skatteretlige kvalificering. Begrebet "levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 skal derfor forstås i overensstemmelse med det civilretlige begreb "levering". Det er i nærværende sag indiskutabelt, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med den civilretlige forståelse heraf, men dette var de facto hensigten på tidspunktet for optionsaftalens indgåelse - nemlig ved levering af kapitalandele i G4-virksomhed. 

Det er videre i nærværende sag ubestrideligt, at optionsaftalen udløb uudnyttet, ligesom der de facto ikke opstod et krav mellem parterne, dvs. mellem A og G1-virksomhed, som følge af den ophævede optionsaftale. A var ganske enkelt ikke indrømmet en adgang til at opnå kompensation, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. Da der således hverken er foretaget differenceafregning eller afståelse, gøres det sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter.

Hvis der skal ske beskatning af den ophævede optionsaftale

For det tilfælde, at retten måtte finde, at den ophævede optionsaftale repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet, herunder at kursgevinstlovens § 29 - trods det ovenfor anførte - finder anvendelse, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der maksimalt kan ske beskatning af optionsaftalens reelle markedsværdi. 

Gevinst og tab på kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29 opgøres efter separationsprincippet. Dette betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv kontrakten er baseret på, opgøres gevinst og tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv. 

Beskatningen foretages efter kursgevinstlovens § 33 som en løbende lagerbeskatning, således at gevinst og tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved indkomstårets udløb (ultimoværdi) og kontraktens værdi ved indkomstårets påbegyndelse (primoværdi). Er kontrakten anskaffet i løbet af indkomståret, opgøres avance og tab som forskellen mellem ultimoværdien og anskaffelsessummen, og er kontrakten afstået i løbet af indkomståret, som forskellen mellem afståelsessummen og primoværdien.

Det følger af kildeskattelovens § 10, at skattepligtsopgivelse for fysiske personer sidestilles med afståelse af samtlige skatterelevante aktiver på tidspunktet for ophøret af den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1. Som afståelsessum anvendes handels-/markedsværdien på fraflytningstidspunktet, ligesom anskaffelsessummen opgøres til det nominelle beløb, der rent faktisk er betalt eller skal betales for aktivet. 

Såfremt retten finder, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29, skal der foretages en særskilt opgørelse af afståelsessummen (ultimoværdien) henholdsvis anskaffelsessummen (primoværdien) for den konkrete optionsaftale, jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 4. pkt. Denne opgørelse skal foretages på fraflytningstidspunktet den (red.dato.nr.1.fjernet), jf. kildeskattelovens § 10.

Afståelsessummen 

Det gøres gældende, at en værdiansættelse af optionsaftalen til kr. 12 mio. på fraflytningstidspunktet er fuldstændig løsrevet fra virkeligheden, herunder realiteterne i nærværende sag. Dette som følge af, at den forretningsenhed, som A i medfør af optionsaftalen var indrømmet en ret til at erhverve 10 % af kapitalandelene i, på ingen måde havde en handelsværdi på kr. 120 mio. i november 2012. Til støtte herfor vil der i det følgende blive fremhævet fire konkrete indikationer på, hvad den reelle handelsværdi formentlig var i november 2012.

• LL, som er administrerende direktør og kontrollerende ejer af G1-virksomhed, har i en mail dateret den 17. april 2012 tilkendegivet, at hvis den i nærværende sag omhandlende forretningsenhed på daværende tidspunkt var kr. 30 mio. værd, så ville han blive virkelig glad, jf. bilag 22.

• Den 19. september 2012 modtog G1-virksomhed et "non-binding indicative offer" fra G7-virksomhed, jf. bilag 23. Dette indikative tilbud lød på kr. 35 mio., dog med en potentiel merbetaling på kr. 56 mio. baseret på forretningsenhedens konsoliderede indtjening (EBITDA) for 2013. Den samlede købspris var derfor maksimeret til kr. 91 mio. Såfremt den konsoliderede indtjening (EBITDA) i regnskabsåret 2013 var lavere end kr. 12 mio., ville G1-virksomhed ikke opnå yderligere betaling, jf. bilag 4, side 1, afsnit 3.

• Den (red.dato.nr.13.fjernet) blev der underskrevet en "Business Transfer Agreement" mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, jf. bilag 9. Den kontante del af købsprisen udgjorde kr. 42 mio., jf. pkt. 8.1., hvortil der potentielt kunne opnås en merbetaling på kr. 78 mio. i form af earn-out. Betingelserne for at opnå denne merbetaling er nærmere beskrevet i overdragelsesaftalens afsnit 10 og 11, jf. bilag 9, side 9-12.

• MM, som er statsautoriseret revisor, har til brug for nærværende sag udarbejdet et notat dateret den 13. december 2021 vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed, jf. bilag 24. Det bemærkes, at MM ikke tidligere har stiftet bekendtskab med de i forhold til værdiansættelsen relevante aktører, hvorfor der således er tale om en objektiv vurdering baseret på de foreliggende oplysninger i nærværende sag. I notatet konkluderes følgende vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed (benævnet "G1-virksomhed (red.virksomhed.nr.1.fjernet)"): 

(…)

Den af A udarbejdede forretnings - og konkurrencebeskrivelse, som MM henviser til i sin konklusion, fremlægges som nærværende sags bilag 25. 

Til støtte for ovenstående henvises der til bilag 12, som er et uddrag fra G1-virksomhed’s årsrapport for 2012, hvori særligt følgende afsnit bør tages i betragtning, når den omhandlende forretningsenhed skal værdiansættes:

(…)

Der henvises endvidere til bilag 26, som indeholder en følsomhedsanalyse af forretningsenheden samt den endelige afregningsmodel for A. Alt dette har G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet), LM, fremsendt i mail dateret den 4. december 2012 til KT og A.

Anskaffelsessummen 

Det gøres gældende, at A’s skattemæssige anskaffelsessum skal opgøres til kr. 3,15 mio. Dette som følge af, at der i optionsaftalens pkt. 3.3., jf. bilag 5 er angivet følgende: 

"Købesummen for optionen fastsættes som (Virksomhedens

EBITDA i 2011 x 6 - rentebærende gæld) x 10 %. Købesummen for kapitalandelene forfalder til kontant betaling 4 uger efter optionens udnyttelse." 

Købesummen for kapitalandelene er opgjort i et særskilt regneark til optionsaftalen, jf. bilag 27, hvoraf fremgår, at "option value" i 2011 udgjorde kr. 3,15 mio.

Beskatningsgrundlaget 

I det tilfælde, hvor "kontrakten [er] anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen", jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 4. pkt. Såfremt der tages udgangspunkt i den værdiansættelse, som MM har foretaget, jf. bilag 24, kan beskatningsgrundlaget opgøres på følgende måde: 

Afståelsessum	kr. 48,5 mio.
-  Frikøb af royaltyrettighederne, jf. bilag 8	- kr. 7 mio.
-  A’s option på 10 %, jf. bilag 5	= kr. 4,15 mio.
(41,5 mio. / 100 * 10)
Anskaffelsessum	kr. 3,15 mio.
Gevinst/fortjeneste (4,15 mio. - 3,15 mio.)	kr. 1 mio.

A’s beskatningsgrundlag kan derfor maksimalt opgøres til kr. 1 mio., såfremt det i nærværende sag lægges til grund, at handelsværdien for den frikøbte forretningsenhed udgjorde kr. 41,5 mio. på fraflytningstidspunktet i november 2012.

Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse   

Det gøres gældende, at A ikke groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et forkert grundlag. Det fastholdes derfor, at A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

I vores indlæg af den 2. februar 2021, side 19, har vi nærmere redegjort for vores synspunkter til støtte herfor. I samme indlæg på side 14-19 er der videre redegjort for den relevante praksis på området, hvoraf det klart og utvetydigt fremgår, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det gøres gældende, at denne bevisbyrde endnu ikke er løftet i nærværende sag.

Det fastholdes videre, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette som følge af, at SKAT allerede i juli/august 2015 var i besiddelse af de for nærværende sag relevante oplysninger, hvorfor SKAT således - på dette tidspunkt - havde alle muligheder for at undersøge A’s skatteforhold nærmere. SKAT rettede til trods herfor først henvendelse til A den 13. oktober 2016, dvs. 15 måneder efter SKAT internt oprettede sagen, jf. bilag 15, hvorfor det således er evident, at reaktionsfristen på 6 måneder er overskredet. 

Det skal i denne sammenhæng på ny understreges, at det af praksis på området følger, at 6-månedersfristen skal tages meget bogstaveligt, hvorfor SKAT selvsagt ikke kan skubbe denne frist foran sig efter forgodtbefindende. Det følger videre af praksis, at det - efter almindelige bevisbyrderegler - påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt. 

Det gøres gældende, at denne bevisbyrde endnu ikke er løftet i nærværende sag. 

Fra nyeste praksis på området henvises der til Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.707.HR. Sagen vedrørte en person B, der på vegne af sin mor A i 2012 havde indtastet anskaffelsessummer på en række værdipapirer i SKAT’s værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange højere end de reelle anskaffelsessummer, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt "0" i rubrikkerne i systemet ikke blev slettet ved indtastningen. De for høje anskaffelsessummer medførte, at der for indkomstårene 2011-2016 automatisk af SKAT blev beregnet store tab på værdipapirerne. A fik som følge af de beregnede tab udbetalt overskydende SKAT med ca. 17.000 kr. i 2011 og mellem ca. 44.000-49.000 kr. i indkomstårene 2012-2016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende SKAT. 

A afgik ved døden i 2017. SKAT konstaterede ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at A’s skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 forhøjelse af skatteansættelsen for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for 2011-2015. Boet efter A påklagede SKAT’s forhøjelse til Landsskatteretten, der gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev behandlet i landsretten som 1. instans. Vestre Landsret gav ligeledes boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Skatteministeriet indbragte sagen for Højesteret og anførte for Højesteret, at en stadfæstelse af dommen vil få store konsekvenser for skattemyndighederne. Skatteministeriet anførte således følgende for Højesteret:

(…)

Højesteret tiltrådte, at A havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, og at dette havde medført, at hendes skatteansættelser blev urigtige. Der var derfor grundlag for ekstraordinær skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Højesteret fulgte derimod ikke Skatteministeriet synspunkter i relation til reaktionsfristen, idet Højesteret ligesom Landsskatteretten og Vestre Landsret gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Højesteret anførte følgende udførlige begrundelse herfor:

(…)

Højesteretsdom fastslår med al tydelighed, at hvor de relevante faktuelle oplysninger er tilgængelige i skattemyndighedernes egne systemer til, at de kan påbegynde den manuelle sagsbehandling, så løber 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fra dette tidspunkt. Fristen kan ikke suspenderes grundet manglende ressourcer, ferieafholdelse, manglende kompetencer ved sagsbehandlerne eller lignende. 

Overført til nærværende sag medfører dette, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 senest skal regnes fra juli/august 2015. SKAT’s forslag til afgørelse af den 13. oktober 2016 er derfor utvivlsomt udsendt for sent, hvorfor A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et ugyldigt grundlag. 

I forhold til SKAT’s manglende overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 henvises der endvidere supplerende til mit indlæg af den 2. februar 2021, side 20-28, samt mit indlæg af den 8. juli 2021, side 2-3."

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte påstande og anbringender, herunder bl.a., at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr. for indkomståret 2012 og subsidiært, at klageren maksimalt skal beskattes af den reelle markedsværdi af optionsaftalen på udflytningstidspunktet i november 2012 svarende til 1 mio. kr. 

For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse gjorde repræsentanten gældende, at der ikke er grundlag for at statuere grov uagtsomhed, jf. SKM2022.53.VLR, ligesom fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt i henhold til SKM2021.707.HR.  

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. 

Landsskatteretten afgørelse

Fraflytterbeskatning

Der lægges ved afgørelsen til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte ved udrejsen fra Danmark den (red.dato.nr.1.fjernet). I henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, er personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter § 1, og som ejer fast ejendom her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark. 

Retten finder, at klageren i indkomståret 2012 var begrænset skattepligtig til Danmark efter sin udrejse fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5, henset til at han ved udrejsen ejede ejendommen Y1-adresse, og efterfølgende har erhvervet henholdsvis ejendommene Y2-adresse, og Y3-adresse. 

Retten bemærker i den forbindelse, at klageren indgik den første udstationeringsaftale den 6. oktober 2012, hvilket er før udrejsen fra Danmark. Denne aftale blev efterfølgende erstattet af en nyere ansættelses- og udstationeringsaftale, som er underskrevet den (red.dato.nr.13.fjernet). Det er ved den seneste aftale, at der er indarbejdet en aftale om resultatløn.

Da klagerens skattepligtsstatus ændrer sig ved udrejsen fra Danmark, finder retten, at der udløses fraflytterbeskatning, således at gevinst eller tab skal opgøres, som om kontrakten var afstået på fraflytningstidspunktet. Formålet med fraflytterbeskatningen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent, mens klageren har været skattepligtig til Danmark, men som ikke er realiseret ved skattepligtens ophør.

Retten har lagt vægt på, at klageren i alle år frem til udrejsetidspunktet har haft bopæl i Danmark og som følge heraf har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 3.

Beskatning af optionsaftale

Det fremgår af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, at gevinster på aftaler om køberetter skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 12.

Virksomheden G5-virksomhed er i umiddelbar sammenhæng med klagerens udstationering blevet solgt i en "Business Transfer Agreement", som er indgået mellem G1-virksomhed og G6-virksomhed og er underskrevet den (red.dato.nr.13.fjernet). Handelsprisen, som var betinget af earn-out muligheder, blev maksimeret til 120.000.000 kr., hvoraf klagerens andel ville udgøre 20.000.000 kr.

Retten bemærker, at beløbet er beløbsmæssigt identisk med det beløb, som klageren ifølge sin partsforklaring under byrettens behandling af den civile retssag i BS 72-748/2014 havde til gode hos G1-virksomhed på baggrund af deres fælles værdiansættelse pr. (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf 12.000.000 kr. udgjorde værdien af optionsaftalen. 

På baggrund af partsforklaringerne i BS 72-748/2014 og af de grunde, som er anført af henholdsvis byretten og landsretten, finder retten, at klagerens optionsaftale havde en værdi på ikke under 12.000.000 kr. på udrejsetidspunktet den (red.dato.nr.1.fjernet). Betalingen af dette beløb skete endvidere ved en direkte konvertering til resultatløn i forbindelse med klagerens underskrift af bortfaldsaftalen.

Da beløbet på 12.000.000 kr., som resultatløn udgør en direkte konvertering af optionsaftalen, er den finansielle kontrakt opfyldt på anden vis end levering af kapitalandelene i virksomheden, hvorfor aftalen ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 30, jf. kursgevinstlovens § 30 stk. 1, nr. 8, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3. Kursgevinstlovens § 29, stk. 1, finder derfor anvendelse, og værdien skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløbet på 12.000.000 kr. anses desuden for realiseret, idet klagerens fulde skattepligt her til landet ophørte af anden grund end den skattepligtiges død, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 1, 1 pkt. Retten kan derfor ikke tiltræde klagerens anbringende om, at der er tale om lønindtægter.

Retten finder, at klageren i henhold til kursgevinstlovens § 29, stk. 1, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 skal medregne 12.000.000 kr. 

Det resterende beløb på 1.000.000 kr. anser retten ikke som en direkte konvertering af optionsaftalen, men i stedet finder retten det sandsynliggjort, at beløbet udgør den reelle resultatlønsordning dækkende klagerens arbejdsindsats, konkurrencebegrænsning og stay-on bonus gennem 2013, som han har forklaret, at resultatlønnen dækkede for. Da resultatlønnen må siges at bero på arbejde udført uden for landets grænser, finder retten, at der ikke er dansk hjemmel til at beskatte denne del.

Landsskatteretten ændrer herefter den påklagede afgørelse på dette punkt, således at forhøjelsen af klagerens skattepligtige B-indkomst nedsættes fra 13.000.000 kr. til 12.000.000 kr. for indkomståret 2012.

Beskatning efter virksomhedsskatteordningen

I tilfælde, hvor skattepligten ophører, eller hvor det skattemæssige hjemsted flyttes, fremgår følgende af virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1:

"Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst, jf. § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. § 15 a, stk. 1 og 2, finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. I stedet for det kontante nettovederlag anvendes den del af kapitalafkastgrundlaget opgjort efter § 8, stk. 1 og 2, ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den nævnte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den nævnte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver."

Udover betalingen på 12.000.000 kr. for frikøbet af optionsaftalen har klageren modtaget 7.000.000 kr. som frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt/liftsystemer, som er selvangivet som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012 i klagerens personlige enkeltmandsvirksomhed under CVR-nr. ...11.

Retten bemærker, at klageren frem til sin udrejse fra Danmark anvendte virksomhedsskatteordningen til sine indtægter herfra. 

Det vurderes derfor på baggrund af sagens faktiske oplysninger, at der som udgangspunkt har været hændelser, hvor klagerens oparbejdede overskud i sin personlige virksomhed skulle være ført til beskatning i klagerens personlige indkomst for skatteåret 2012 efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, 1. pkt. Det er herefter afgørende, om klageren ved sin udrejse kan anses for at drive virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt.

Det følger af dagældende afsnit C.C.5.2.13.6 i Den juridiske vejledning

2012-2 med henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.374.LSR, at den faste ejendoms placering ikke i sig selv udgør et fast driftssted. 

Retten finder i den forbindelse, at det ikke konstituerer et fast driftssted, at virksomheden er registreret med C/O adressen Y4-adresse, hos klagerens far.

Der er lagt vægt på en ordlydsfortolkning af artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen, samt at der heller ikke er bogført eller afholdt løn- og honorarudgifter, som kan godtgøre, at andre end klageren drev den personlige virksomhed fra sin faste bopæl i Polen.

Retten bemærker desuden, at det fremgår af årsregnskaberne for 2013, at der ikke har været anden aktivitet end renteindtægter fra pengeinstitutter samt indtægter fra udlejningsvirksomhed.

Således er det rettens opfattelse, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke konstituerer et fast driftssted i Danmark, og at der som udgangspunkt ikke er tale om begrænset skattepligt til Danmark af erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark efter klagerens udrejse til Polen, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. 

Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen efter sin udrejse til Polen, hvorfor indestående på klagerens konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat skal medregnes i klagerens personlige indkomst for indkomståret 2012.

Ekstraordinær genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. 

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder, at klageren forsætligt har undladt at selvangivelse gevinsten af optionsaftalen. Der er herved henset til, at klageren ønskede at maskere værdien fra optionsaftalen som resultatløn ved afsendelsen af e-mail af 9. november 2012. Derved har klageren direkte bevirket, at skatteansættelsen er sket på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

For så vidt angår den manglende selvangivelse af klagerens opsparede overskud til beskatning i den personlige indkomst for indkomståret 2012 efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, finder retten, at dette forhold må anses som værende mindst groft uagtsomt. 

Retten har ved denne vurdering lagt vægt på, at klageren og dennes rådgiver havde viden om, at den fulde skattepligtig til Danmark var ophørt efter kildeskattelovens bestemmelser. Det forhold, at revisoren vurderede, at klagerens udlejningsejendom skulle anses som fast driftssted, fører ikke til et andet resultat, da det modsatte fremgik af afsnit C.C.5.2.13.6 i Den juridiske vejledning, 2012-2, som offentliggjort den 16. juli 2012. Dette følger endvidere også af Landsskatterettens kendelse af 28. april 2011, som er offentliggjort som SKM2011.374.LSR.

Til repræsentantens anbringender om, at selvangivelserne er indgivet af klagerens revisor, bemærker retten, at byretten i sin dom af 3. maj 2010, offentliggjort som SKM2010.332.BR, og stadfæstet af landsretten den 5. oktober 2011, offentliggjort som SKM2011.675.ØLR, har fastslået, at en skattepligtig ved vurderingen om mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved manglende selvangivelse identificeres med sin rådgiver, der har handlet på den skattepligtiges vegne. Dette kan endvidere udledes af bestemmelsens ordlyd. 

Retten finder derfor, at klageren i den konkrete situation identificeres med sin rådgiver.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis told- og skatteforvaltningen foretager varsel senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

For så vidt angår beskatningen af optionsaftalen, bemærker retten, at det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) modtog en anonym anmeldelse i juli 2015 angående klagerens bopælsmæssige tilknytning til Danmark samt manglende skattebetaling af et udefineret stort beløb. Skattestyrelsen har udtalt, at anmeldelsen ikke indeholdt konkret dokumentation for anmeldelsen, og det daværende SKAT partshørte klageren om forholdet, uden at det førte til igangsættelse af en reel undersøgelse af eksempelvis klagerens konvertering af optionsaftalen. Retten bemærker i den forbindelse, at reaktionsfristen på de 6 måneder ikke begynder at løbe, før det daværende SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger og den fornødne dokumentation til at vurdere forholdet korrekt.

Skattestyrelsen har endvidere forklaret, at det daværende SKAT igangsatte en ny sag mod klageren som konsekvens af en kontrol af udbetalingen af bidragsfri A-indkomst den 30. august 2016. I den forbindelse modtog Skattestyrelsen den 4. oktober 2016 oplysninger og dokumentation om bl.a. den civile retssag samt øvrigt materiale, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse er det tidligste tidspunkt, at sagens fulde sammenhæng blev belyst.

Klagerens repræsentant har bestridt Skattestyrelsens forklaring og opfattelse og i stedet anført, at det daværende SKAT allerede ved den oprindelige anmeldelse fra juli 2015 havde oplysninger til at foretage en undersøgelse af klagerens skatteforhold.

Retten bemærker, at nærværende sag vedrører en kompleks økonomisk sammenhæng mellem flere led, som alle har betydning for klagerens skatteforhold. Det er derfor også rettens opfattelse, at det tidligste tidspunkt, hvor det daværende SKAT kunne anses for at have tilstrækkelige oplysninger og den fornødne dokumentation til at lave en samlet vurdering af klagerens skatteforhold korrekt, var den 4. oktober 2016, hvor det daværende SKAT modtog en e-mail fra revisionsvirksomheden R1-revision med dokumentation om henholdsvis aftale om frikøb af rettigheder til aktuator og tilt-/liftsystemer af (red.dato.nr.13.fjernet), ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale af (red.dato.nr.13.fjernet), regneark vedrørende "Split of proceeds from sale of the (red.virksomhed.nr.1.fjernet) to G6-virksomhed" samt dommen fra Vestre Landsret. 

Det kan ikke føre til et andet resultat, at det daværende SKAT alene modtog en anonym anmeldelse i juli 2015, da den ikke indeholdt de samme konkrete oplysninger, som SKAT modtog ved indhentelsen af det nødvendige materiale, som ligger til grund for den senere ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2012.

For så vidt angår beskatningen af opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 15 C, stk. 1, 1. pkt., finder retten, at allerede fordi det fulgte af CVR registeret frem til den (red.dato.nr.6.fjernet), at klagerens enkeltmandsvirksomhed drev industriel design og produktdesign, kan det daværende SKAT tidligst anses for at have fået korrekt viden den 5. september 2016, hvor årsregnskaberne blev fremlagt.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at klageren har orienteret det daværende SKAT om sin udrejse samt ændring af skattepligt, da klageren er ansvarlig for, at enkeltmandsvirksomheden har været registreret forkert i CVR registeret.

Retten finder derfor, at det daværende SKAT har varslet ændringerne rettidigt for begge forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. 

Vedrørende afgørelsesfristen på 3 måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., bemærker retten, at det daværende SKAT varslede den 13. februar 2017, at de ville foretage ændringer i klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 på baggrund af de oplysninger, som var fremkommet under sagens behandling. Den 2. maj 2017 traf SKAT den påklagede afgørelse. 

Retten finder på baggrund heraf, at den påklagede afgørelse af 2. maj 2017 er afsendt rettidigt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. og 2. pkt., ligesom retten finder, at der ikke er indtrådt forældelse efter skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Retten finder endelig, at afgørelsen ikke var fejlbehæftet som anført af klagerens repræsentanten, idet såvel begrundelseskravet som kravet om rette lovhenvisninger ses at være opfyldt i den påklagede afgørelse. 

Landsskatteretten stadfæster herefter SKAT’s afgørelse på dette punkt.  …"

Den 7. august 2023 skrev Skattestyrelsen til A, at Skattestyrelsen havde gennemgået sagens oplysninger og vurderet, at der ikke var grundlag for at rejse en straffesag, og at Skattestyrelsen derfor henlagde sagen. Skattestyrelsen anførte videre, at Skattestyrelsens vurdering alene havde betydning for spørgsmålet om et eventuelt straffeansvar, og at vurderingen ingen betydning havde i forhold til den afgørelse, som lå til grund for den strafferetlige vurdering. 

Den 7. februar 2024 skrev advokat HC blandt andet følgende til registreret revisor KM:

"…

Du anfører i skrivelsen, at det ikke er muligt for A at bruge Tast Selv, når han er fraflyttet. Derfor må du i sagens natur have været fuldt vidende om, at A fraflyttede Danmark til Polen i november 2012, da du rådgav A om, at han kunne forblive i virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2012.

…"

Den 7. februar 2024 skrev registreret revisor KM følgende svar til advokat HC:

"…

 Jeg kan bekræfte at jeg har rådgivet og udført skattemæssig assistance for A for indkomståret 2012 herunder anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Da A stadigt ejede en udlejningsejendom i Danmark efter fraflytningen, var det min vurdering at A stadig kunne anvende virksomhedsskatteordningen. Hvilke undersøgelser jeg foretog i forbindelse hermed, kan jeg beklageligvis ikke huske.

…"

Af A’s personlige skatteoplysninger for 2013 fremgår, at G1-virksomhed har indberettet et beløb på 3.801.628 kr. under "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag".

Af A’s personlige skatteoplysninger for 2014 fremgår, at G1-virksomhed har indberettet et beløb på 9.820.000 kr. under "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag".

Forklaringer

A har forklaret, at han i 1988 blev uddannet som (red.uddannelse.nr.1.fjernet). Han har udviklet en elektrisk aktuator, som er en motor til for eksempel at bevæge et system. En aktuator bruges blandt andet i kørestole, hæve/sænkeborde og hospitalssenge. Han har løbende søgt og fået patent på nogle af sine opfindelser. Selskabet G3-virksomhed blev stiftet til at udvikle produkter, herunder strømforsyninger til aktuatorer. Selskabet blev i 2004 solgt til G1-virksomhed, hvorefter han blev ansat hos G1-virksomhed. Samarbejdsaftalen mellem dem var ikke optimal, og han blev i 2009 opsagt med 5 års varsel med henblik på at genforhandle aftalen, herunder royaltyaftalen vedrørende G1-virksomhed´s udnyttelse af hans patenter. Efter G1-virksomhed´s opfattelse var hans lønpakke i 2009 for stor i forhold til omsætningen. Han indgik i 2011 en ny royaltyaftale med G1-virksomhed. Aftalen blev lavet på G1-virksomhed´s initiativ. Royaltyaftalens varighed var 7 år for hvert produkt eller hver opfindelse. Aftalen omfattede "inkluderede produkter", som omfattede udviklede systemer efter underskrift af aftalen, hvor aktuatorer blev afregnet særskilt. G1-virksomhed var i 2011 presset likviditetsmæssigt og betalte af og til hverken royalty eller løn. Han ønskede derfor at få sikkerhed for sin royaltybetaling, så han i givet fald ville kunne fortsætte produktionen på egen hånd. LM foretog flere beregninger over den fremtidige økonomi i G1-virksomhed. LM udarbejdede (red.udtryk.nr.1.fjernet), som var udtryk for en økonomisk plan for at sikre driften i selskabet for det tilfælde, at dele af virksomheden måtte gå konkurs. Med udtrykket "gummiarm" i mailen af 27. marts 2012, ekstrakten side 199, til LM og LL mente han, at den del af virksomheden gerne skulle op at køre. G1-virksomhed havde på det tidspunkt problemer med at få leverancer til tiden, da leverandørerne ikke blev betalt rettidigt. LM har udarbejdet Option agreement for, at de kunne få et overblik over den fremtidige økonomi i afdelingen. Tanken havde hele tiden været, at han skulle være en del af ejerkredsen og betale en entry. Beløbet på 30 mio. kr., som LL omtaler i mailen af 17. april 2012, ekstrakten siden 207, henviser til virksomhedens værdi, som opgjort i LM’s skema. 

Forud for maj 2012 var han blevet kontaktet af G6-virksomhed, der gerne ville headhunte ham til G6-virksomhed, der ejes af den (red.nationalitet.nr.2.fjernet) kapitalfond, G7-virksomhed. Han havde, da han skrev med LL i mail af 14. maj 2012, haft flere møder med G6-virksomhed herunder også telefonisk. Produktionen af aktuatorer var på det tidspunkt en nicheproduktion, hvor markedet reelt var delt mellem G6-virksomhed og G1-virksomhed. Han var åben overfor G6-virksomhed´s henvendelse, da han var i en opsagt stilling hos

G1-virksomhed. Han talte med G7-virksomhed om mulig ansættelse i G6-virksomhed og om et opkøb af G1-virksomhed. Han "red på to heste" på det tidspunkt, da han også forhandlede med G1-virksomhed. LM og advokat KT lavede i juni 2012 et udkast til en optionsaftale. Den del af virksomheden, der producerede og udviklede aktuatorer, skulle skilles ud af G1-virksomhed for at få den del gjort fri af G1-virksomhed´s dårlige økonomi. Der var også forsøg på at sælge den del af virksomheden til andre virksomheder. Han havde ikke megen indflydelse på udskillelsen af den del af virksomheden til et datterselskab. Han havde ingen sikkerhed for, at det ville lykkes at udskille virksomheden, eller for, at han ville blive en del af den fortsættende virksomhed. G1-virksomhed havde på grund af dårlig økonomi et stort tidspres i modsætning til ham, der både havde forhandlinger i gang med G7-virksomhed og ejede patenterne. Han anså sig selv for at være i en god forhandlingsposition. Materialet nævnt i royaltyaftalens pkt. 2.3, herunder åbningsbalance, blev aldrig udarbejdet. Hans royaltyaftaler vedrørende nogle af de andre opfindelser fortsatte uændret i overensstemmelse med royaltyaftalens pkt. 5.1. Der var en del mødeaktivitet i juni 2012, hvor han og G1-virksomhed også mødtes med SJ fra G6-virksomhed. I september 2012 fremkom G7-virksomhed med et betinget tilbud, som ville redde G1-virksomhed. De kunne i G1-virksomhed ikke få armene ned af begejstring, da de ville kunne undgå fyring af 70 medarbejdere. Plan A var en virksomhedsoverdragelse, der med det samme vil sikre virksomhedens overlevelse. Plan B var optionsaftalen. Der var ikke selvstændige regnskaber for den del af virksomheden som producerede aktuatorer. Omsætningen i G1-virksomhed var opgjort som en samlet omsætning og kunne derfor ikke skilles ad. Det må have været en svipser for G6-virksomhed at have foreslået den pågældende opgørelsesmetode for earn-out i 2013. Normalt ville en earn-out aftale være bundet op på faktuelle og konstaterbare forhold i en virksomhed. Det var LL, der stod for forhandlingerne, men han var med på sidelinjen. Det var i G1-virksomhed planen at flytte mest mulig af omsætningen i december 2012 til januar 2013 for at påvirke EBITDA, da de alligevel ikke kunne nå målene for 2012, og da EBITDA var bestemmende for deres earn-out i 2013. Hans bemærkning i mailen af 9. oktober 2012, ekstrakten side 242, til LL og LM skyldtes, at det ikke var nogen hemmelighed, at han havde forhandlinger med G6-virksomhed. Den 17. oktober 2012 kom den officielle meddelelse om, at en aftale var på plads.

Det endte med, at der for hans vedkommende i oktober 2012 blev lavet en udstationeringsaftale. Aftalen blev delvist lavet på hans initiativ, da han gerne ville kunne leve sammen med sin kæreste, der boede 20 minutters kørsel fra G1-virksomhed´s fabrik i Polen. Hans kæreste kunne ikke få opholdstilladelse i Danmark.

Hun arbejdede på det pågældende tidspunkt hos G11-virksomhed. Han havde siden 2007, hvor han blev skilt, boet skiftevis 14 dage i Polen og 14 dage i Danmark. Han talte ikke med SKAT, da han den 18. oktober 2012 underskrev og indsendte oplysningsskemaet om sine bopælsforhold. Han var ikke involveret i G1-virksomhed´s skattemæssige planlægning af salget. Han havde ikke kontakt til sin revisor eller advokat KT i anledning af udstationeringen, ligesom G1-virksomhed ikke kendte hans skattemæssige forhold.

Det var oprindeligt LM, der skulle komme med et oplæg til en aftale. De var i G1-virksomhed klar over, at de skulle passe på med ikke at gøre noget, der kunne påvirke EBITDA for 2013 negativt, herunder store lønudbetalinger. Han brugte alene udtrykket "camouflage" i mailen af 9. november 2012 til LM, da G6-virksomhed ikke kendte hans ansættelsesforhold bortset fra, at G6-virksomhed kendte hans månedsløn på 46.000 kr. LM lavede beregningen Payment to G2-virksomhed med beregninger af "purchase of option agreement" i november 2012 til internt brug. Han havde alene fokus på bundlinjetallet. Payment to G2-virksomhed from sale af (red.virksomhed.nr.1.fjernet) er også lavet af LM og refererer til den endelige interne afregning. Der var listet forskellige earn-outs op ved fem forskellige scenarier. 

G6-virksomhed har aldrig set hans ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale med G1-virksomhed underskrevet den (red.dato.nr.13.fjernet), ekstrakten side 279. Han var garanteret 1,4 mio. kr. i resultatlønskontrakten uanset EBITDA for 2013. Aftalen er udtryk for flere skjulte omkostninger, som G6-virksomhed ikke kendte til. Han havde ikke på daværende tidspunkt en ansættelsesaftale med G6-virksomhed. Aftalen om bortfald af optionsaftalen underskrevet samme dag er formuleret af G1-virksomhed. 

Virksomhedsoverdragelsesaftalen af (red.dato.nr.13.fjernet) blev indgået mellem G1-virksomhed og G12-virksomhed, som havde eksisteret siden slutningen af 1990-erne.

(red.virksomhed.nr.1.fjernet) er udtryk for den forretningsenhed, der skulle udskilles fra G1-virksomhed til G6-virksomhed. G1-virksomhed havde to produktionssteder; et i Polen og et i Y3-land. På fabrikken i Polen ville man omkring montageafdelingen etablere en adskilt afdeling, der skulle lejes ud af G1-virksomhed til opstart af G6-virksomhed´s produktion i januar 2013. G1-virksomhed havde på det tidspunkt 50 % af rettighederne, og han havde 50 % af rettighederne. Målet for G6-virksomhed var at opnå en monopollignende tilstand på markedet. Ud af G6-virksomhed´s købesum for virksomheden på (red.beløb.nr.1.fjernet), skulle G1-virksomhed betale ham 7 mio. kr. som betaling for hans rettigheder. Der var mange forskellige risici ved virksomhedsdriften, herunder det at miste bare en af de fem største kunder. G6-virksomhed var efter hans opfattelse ikke bekendt med detaljerne i aftale om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt-/liftsystemer, som han og G1-virksomhed indgik den 11. december 2021, men G6-virksomhed vidste, at G1-virksomhed havde købt hans rettigheder. LL´s mail af 19. marts 2013 kl. 4.40 er udtryk for, at LL mente, at det var nødvendigt at sætte priserne ned for at fastholde earn-out. Værdien af virksomheden var alene (red.beløb.nr.1.fjernet), hvorfor de reelt kun havde investeret (red.beløb.nr.1.fjernet) 

Revisor KM udarbejdede hans selvangivelse for 2012, ekstrakten side 383 og 385. Det var KM’s vurdering, at han kunne forblive i virksomhedsskatteordningen efter at være flyttet til Polen. KM undersøgte spørgsmålet og vendte bekræftende tilbage til ham. Han havde ingen indkomst vedrørende finansielle kontrakter, hvorfor der ikke er angivet indkomst i selvangivelsens pkt. 346.

Det endte med, at G6-virksomhed betalte direkte til ham, da der var en risiko for, at han ikke ville få beløbet fra G1-virksomhed, eftersom bankerne sad hårdt på G1-virksomhed´s økonomi. G6-virksomhed fik et ark med en oversigt over betalingerne for hans rettigheder. Han havde i forvejen en konto i F2-bank. Det sidste beløb blev betalt fra G6-virksomhed, der nu var kommet godt i gang, og da der var likviditet i selskabet. LM havde givet besked til G6-virksomhed om udbetalingen. 

Han stævnede i 2014 G1-virksomhed for betaling af feriepenge. Han kan vedstå sin forklaring afgivet under retsmødet den 3. december 2014: 

"…

Han vidste, at en aftale med G7-virksomhed ville kunne indbringe G1-virksomhed omkring 100 mio. kr. Han betragtede derfor sin indsats/ide om frasalget som en gave til G1-virksomhed, som han ville have betaling for, også fordi det forudsatte, at han flyttede til Polen, hvilket var nødvendigt for at sikre det bedste resultat for G1-virksomhed og dermed ham selv i kraft af hans optionsaftale. 

…

Han ser ingen kobling mellem hans royalty- og optionsaftaler og resultatlønnen. Han tror, at det blev en resultatløn, for at beslutningen kunne forklares overfor bestyrelsen. Han kan ikke begrunde dette nærmere. G1-virksomhed var hårdt presset på økonomien i de år. Derfor var det en fordel for ham at få resultatløn. Han kan heller ikke forklare det nærmere. 

…"

Efter hans vurdering kunne han selv have etableret virksomheden uden involvering af G6-virksomhed. Fordelen ved resultatløn var, at lønnen var feriepengeberettiget.

Han kan videre vedstå forklaringen afgivet samme dag:

"… 

Han vil beskrive transformeringen fra options- og royaltyaftaler til resultatløn som et forhandlingsforløb. Han vidste, at G1-virksomhed havde økonomiske problemer. G1-virksomhed ville derfor gerne have penge til driften og betale ham senere. Så havde han til gengæld den upside, at han kunne få feriepenge. 

…

Foreholdt sin mail fremlagt som bilag H, har han ingen nærmere forklaring op, hvorfor han skrev, som han gjorde, men G1-virksomhed ville gerne minimere 1. gangsudbetalingen. Man kunne godt tænke sig, at han selv havde skattemæssige overvejelser. 

…"  

Forklaringen handler også om retten til feriepenge ved et ansættelsesforhold. 

Han er ret overbevist om, at LL har indgivet den anonyme anmeldelse af 9. juli 2015 til SKAT, ekstrakten side 427. SKAT´s brev af 13. juli 2015 er sendt til hans forældres adresse. Forældrene har videresendt brevet til ham. Han havde intet at skjule og besvarede henvendelsen fra SKAT den 3. august 2015. Han hørte intet fra SKAT i det næste års tid. 

Optionsaftalen, ekstrakten side 215, blev lavet, mens han sad i en opsagt stilling. Aftalen er måske udtryk for panik før lukketid, da G1-virksomhed vidste, at han forhandlede med andre om at etablere selvstændig virksomhed. Økonomien i G1-virksomhed var anstrengt, og G1-virksomhed var i færd med at udskille dele af virksomheden til fortsat drift, selv om G1-virksomhed ikke ville overleve. 

Tallene i oversigten Payment to G2-virksomhed og Payment to G2-virksomhed from sale of (red.virksomhed.nr.1.fjernet) var udtryk for "best scenario beregninger". Han forhandlede ud fra en samlet pris for den assistance, som han ydede i 2013. Hans andel steg under forhandlingerne fra 15 % til 17 %, hvilket var udtryk for imødekommelse af hans krav. De var i løbende forhandlinger om betalingen for hans rettigheder, som var opgjort til 7 mio. kr. Han interesserede sig for bundlinjen og sin royalty. Han interesserede sig ikke så meget for mellemregningerne. Oversigten Payment to G2-virksomhed from sale of (red.virksomhed.nr.1.fjernet) er udtryk for, at de var ved at være trætte af at forhandle, da G1-virksomhed var under et tidspres. De forhandlede helt frem til december 2012. Hans mail af 9. november 2012, ekstrakten side 251, er udtryk for, at han anså beregningerne i regnearkene som udtryk for G1-virksomhed´s interne forhold, og at han, da de fik tilbuddet fra G6-virksomhed indså, at mulighederne for en option var død, hvorfor der skulle laves en resultatlønsaftale i stedet. Ændringen fra option til resultatløn skete ikke ud fra skattemæssige overvejelser. Han sad på tidspunktet for feriepengesagen i bestyrelsen i G6-virksomhed. Han forklarede derfor som anført under retsmødet, da han ikke kunne overskue konsekvenserne ved at forklare anderledes. Han ville ikke "lukke op" for aftalen med G1-virksomhed under feriepengesagen. G6-virksomhed skulle ikke finde ud af, at han havde arbejdet på at få en resultatløn, da G6-virksomhed så ville kunne kræve ændringer på EBITDA, da der ville have været tale om en lønomkostning i den overtagne virksomhed.  

Foreholdt forklaringen under retsmødet den 3. december 2014, side 3, 2. afsnit: 

"De som bilag F og G fremlagte Excel regneark er udtryk for den endelige godkendte model for opgørelsen af hans mellemværende med G1-virksomhed, selvom han mente, at hans royaltyaftaler og optionsaftalen samlet var mere værd. Tilt/lift aftalen var dog svær at værdisætte. Han skulle altså have i alt 20.000.000 kr. fordelt på 7.000.000 og 13.000.000 kr." 

har han vedstået sin forklaring og supplerende forklaret, at regnearkene var udtryk for forskellige scenarier og ikke udtryk for værdien af optionsaftalen. Foreholdt samme side, næstsidste afsnit, 

"På spørgsmålet om, hvorfor han frafaldt optionsaftalen, der havde en værdi på 12.000.000 kr., forklarede A, at det var han forpligtet til." 

har han vedstået forklaringen og supplerende forklaret, at G1-virksomhed kunne gøre som de ville. Han nægtede ikke, at værdien af optionsaftalen var 12 mio. kr., men det fremgik ikke af aftalen. 

Han har udarbejdet Description (red.virksomhed.nr.1.fjernet) cost benefit analysis, ekstrakten side 498 og 205. Han kan ikke forklare forskellen på EBITDA i denne beregning med 5,25 og i Options agreement G2-virksomhed udarbejdet af LM. Tallene er trukket ud af det (red.nationalitet.nr.1.fjernet) system. 

Efter 2012 var han stort set ikke i Danmark. Han opholdt sig mest hos sin kæreste i Polen. Han kan have været i Danmark i forbindelse med helligdage og fødselsdage. Han havde ingen forretninger i Danmark på det tidspunkt. Han talte med sin revisor om, hvad han skulle gøre med sin virksomhedsordning i anledning af fraflytningen. Han havde et hus og overvejede at købe et sommerhus. Det viste sig, at han ikke kunne købe det for midler fra virksomhedsskatteordningen. Han talte med sin revisor om skattemæssige forhold og havde kontakt til sin advokat om de kontrakter, som han indgik. Han havde løbende kontakt til sin revisor. Han fortalte, at han var ved at sælge nogle royalties, hvor han oplyste, at han ville få udbetalt 7 mio. Revisor rådede ham til at indbetale 25 % i foreløbig SKAT. Revisor bekræftede, at han kunne beholde virksomhedsskatteordningen under opholdet i udlandet. Fakturaen fra revisor må indgå i hans virksomhedsregnskab for det pågældende år. Han bad alene om bindende svar i forhold til ejendommen, der var delvis erhvervsmæssig som følge af en tidligere smedevirksomhed, der var drevet fra ejendommen. Han bad ikke om bindende svar i forhold til løn og optioner. Han fremsendte ikke Vestre Landsrets dom af 18. januar 2016 til SKAT.  Han oplyste ikke, at han havde lønindtægt, da resultatlønnen, der vedrørte EBITDA fra 2013, først blev udbetalt i 2014. 

LM har forklaret, at G1-virksomhed opsagde samarbejdet med A i 2009, da der skulle indledes et nyt samarbejde mellem dem. I 2011 blev der lavet en ny royaltyaftale. Han husker ikke hvorfor. Han sendte den 15. marts 2012 et økonomisk oplæg for (red.udtryk.nr.1.fjernet), som han havde lavet. Tanken bag var, at den del af selskabet skulle sælges fra. Han lavede Option agreement G2-virksomhed på baggrund af tanken om, at der skulle etableres et nyt selskab, som ville kunne sælges fra som en selvstændig enhed. A var en væsentlig spiller for G1-virksomhed, som reelt var afhængig af A. I 1991 havde G1-virksomhed etableret et selskab i Polen med flere hundrede ansatte. A arbejdede i Polen på dette tidspunkt.  

Han vurderer ikke, at A forsøgte at presse G1-virksomhed i mailkorrespondancen fra maj 2012, ekstrakten side 209. A fortalte, at han var i dialog med G6-virksomhed. Det var fortsat deres strategi at etablere en selvstændig enhed, der ville kunne sælges. G1-virksomhed var presset på likviditeten på det tidspunkt. Optionsaftalen af 7. juni 2012, ekstrakten side 215, mellem A og G1-virksomhed omhandlede den virksomhed, som de ønskede at etablere med henblik på udskillelse. Udskillelsen fandt ikke sted. Aftalen skulle også tage højde for et eventuelt salg, hvilket efterfølgende fandt sted. Tidspunktet havde A ikke indflydelse på. Aftalen var at føre virksomheden derhen, hvor den havde en værdi, der kunne realiseres via et salg. Afgørelsen om udskillelsen lå hos G1-virksomhed og ikke hos A. Hvis et salg fandt sted, havde A et krav i henhold til optionsaftalen. Der var ikke aftaler om, at A skulle kompenseres på anden vis. G1-virksomhed modtog den 19. september 2012 et betinget tilbud fra G7-virksomhed, hvorefter stemningen var positiv. De vurderede, at det var muligt at presse prisen op. Han var selv en aktiv deltager i forhandlingerne. A var en nøgleperson, men de var sammen om at få det til at lykkes. Hans far, LL, sendte tilbuddet videre til ham og A. Det var ikke en overraskelse, at den endelige og samlede pris var afhængig af indtjeningen i 2013. Købesummen på (red.beløb.nr.1.fjernet) lå fast. G1-virksomhed skulle levere komponenter til den nye enhed, hvilket G1-virksomhed fortsat gør. De forsøgte at optimere earn-out ved at fastsætte lave priser på komponenterne for derved at skabe en større fortjeneste i virksomheden i 2013. Aftalen blev indgået i december 2012. Optionsaftalen faldt bort ved en særskilt aftale herom. Det var et led i det samlede aftalekompleks. A modtog 7 mio. kr., hvilket var en del af den interne aftale om fordelingen af købesummen. G1-virksomhed og A lavede en samlet aftale baseret på det initiale beløb på (red.beløb.nr.1.fjernet) og den senere earn-out. I december 2012 var det vurderingen, at det var muligt at realisere den beregnede omsætning i 2012, medmindre de mistede kunder, modtog mangelskrav eller andre uforudsete forhold indtraf. A ville ikke have fået resultatlønnen, hvis omsætningen ikke var nået. Han har lavet flere regneark, som viser forskellige scenarier og de beløb, de skulle dele med A. Tallene er udtryk for det samlede resultat og deres forhandlingsforløb. Forhandlingen gik på det samlede beløb. Det var vigtigt for dem, at det initiale beløb til A var på 7 mio. kr. A skulle drives af den samme interesse for at maksimere udkommet. Mailen af 4. december 2012, ekstrakten side 277, er udtryk for, at G1-virksomhed ønskede at stå tilbage med 100 mio. kr. ud af en samlet betaling på 120 mio. kr. A fik derfor en større del af første betaling. Mailkorrespondancen fra maj 2012 mellem A, LL og ham er udtryk for, at A havde specialviden om området, som G1-virksomhed købte, for at kunne producere. Begge parter kunne vinde ved et samarbejde. Når A i mailen af 9. november 2012, ekstrakten side 251, til ham brugte udtrykket "camoufleret", var det for G1-virksomhed ligegyldigt, om earn-out for 2013 for A var det ene eller det andet. G1-virksomhed kunne kun dele ud af et positivt resultat. Han sendte den 11. juni 2014 mailen videre til advokat KT. Det var muligvis i forbindelse med feriepengesagen. Han reflekterede ikke over de skattemæssige forhold for A. 

Aftalen blev indgået mellem G5-virksomhed, der var et eksisterende selskab etableret i 1991 eller 1992, og G12-virksomhed, der var et nyt selskab. 

Vidnet vedstod sin forklaring afgivet under et retsmøde den 3. december 2014:

"De 7.000.000 kr. er frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne. De

12.000.000 kr. er frikøb af optionsaftalen, jf. bilag D og 1.000.000 kr. vedrørende IP-rettighederne, jf. bilag C, svarende til slutbeløbet på optionsdelen." og forklarede supplerende, at A, hvis han ikke fortsat var i selskabet, ikke havde opnået andel i earn-out. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende: 

"Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, 

at	A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte den (red.dato.nr.1.fjernet), da han grundet arbejdsmæssige og ægteskabelige forhold flyttede til Polen,
at	A’s fulde skattepligt til Danmark først genindtrådte den (red.dato.nr.4.fjernet), hvor han flyttede tilbage til Danmark og bosatte sig hos sine forældre,
at	det er forkert, når Landsskatteretten lægger til grund, at A forud for fraflytningen til Polen den (red.dato.nr.1.fjernet) - og herved forud for ophøret af den fulde skattepligt til Danmark - havde erhvervet endelig ret i skattemæssig henseende til et samlet

beløb på i alt kr. 13.000.000, idet A de facto først erhvervede ret i skattemæssig henseende til det omhandlede beløb i løbet af indkomstårene 2013 og 2014, hvor beløbet således også først er udbetalt af flere omgange, 

at	A fortsat havde "fast driftssted" i Danmark i form af en udlejningsejendom (fast ejendom), hvorfor A - i medfør af undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt. - fortsat kunne anvende virksomhedsordningen efter fraflytningen fra Danmark i november 2012,
at	der ikke er grundlag for at fraflytte beskatte A af det i virksomhedsordningen opsparede overskud, da en udlejningsejendom kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. bl.a. TfS 1992.558.LSR (enkeltstående udlejningsejendom), SKM2008.928.SR (hotelejerlejlighed), SKM2009.711.SR (andel af hotellejlighed) og SKM2016.456.LSR (udlejning af fast ejendom til nærtstående),
at	A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorved der således ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2012, samt
at	SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor forhøjelsen i indkomståret 2012 skal bortfalde.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at såfremt retten finder, at der skal ske beskatning af den ophævede options-

aftale, da er A maksimalt skattepligtig af optionsaftalens reelle markedsværdi på udflytningstidspunktet i november 2012 med fradrag af anskaffelsessummen. 

4.1. Ej grundlag for beskatning af kr. 12.000.000 i indkomståret 2012        

4.1.1. Retsgrundlaget 

4.1.1.1. Periodisering af indtægter  

Det følger af årsindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at de skattepligtige indkomster må periodiseres og fordeles over de indkomstår, hvor indkomsten er realiseret. Periodiseringen foretages med udgangspunkt i statsskattelovens § 4 og heri indeholdte principper samt med de præciseringer, fravigelser og ændringer, der følger af særlig lovgivning eller den administrative praksis. 

Periodiseringen foretages med henblik på afgrænsningen af indkomstårets indtægter bestående af en løbende 12-måneders periode. For fysiske perioder er indkomståret som udgangspunkt sammenfaldende med kalenderåret, jf. kildeskattelovens § 22, stk. 1. 

Statsskatteloven indeholder ingen udtrykkelig regulering af henførelsen af de skattepligtige indkomster til indkomståret. Det er dog almindeligt antaget, at statsskattelovens § 4 indeholder et retserhvervelsesprincip således, at det afgørende for periodiseringen er det tidspunkt, hvor indkomstmodtageren erhverver et retligt krav på indtægten. Retserhvervelsesprincippet står i modsætning til betalingsprincippet, hvorefter selve den økonomiske opfyldelse af indkomsten er bestemmende for periodiseringen. 

Retserhvervelsesprincippet er i medfør af kildeskattelovens § 43 fraveget for så vidt angår lønindtægter og anden A-indkomst. Her foreskriver kildeskattelovens § 46 (MS, s. 14), jf. § 20 og § 22 i Kildeskattebekendtgørelsen af den 23. november 2021, nr. 2104 (MS, s. 41-42), at periodiseringen foretages på det tidspunkt, hvor lønindkomsten rent faktisk udbetales - dog senest 6 måneder efter, at der er opnået krav på indkomsten. Dette betyder med andre ord, at lønmodtageren først er skattepligtig på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter indkomsterhvervelsen. 

Begrebet lønindtægter omfatter enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, hvilket bl.a. vil sige alle løbende indtægter, som lønmodtageren modtager såsom løn, feriegodtgørelse, ferietillæg honorar, bonus, tantieme, provision og lignende ydelser. 

4.1.1.2. Finansielle kontrakter  

En kontrakt skal bestå af tre dele for at være omfattet af begrebet finansiel kontrakt. Der skal således være: 

1) En bindende aftale 

2) En tidsmæssig forskydning mellem aftaletidspunktet og afviklings-/leveringstidspunktet 

3) Aftalt en afviklingspris/kurs 

Finansielle kontrakter kan enten afvikles/opfyldes ved at levere det underliggende aktiv eller ved at afregne differencen. Ved afregning af differencen leveres det underliggende aktiv ikke, men kontrakterne afvikles alene ved betaling mellem kontraktens parter.

Kursgevinstlovens §§ 29-33 indeholder reglerne for den skattemæssige behandling af terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter. Reglerne er udtømmende, og de gælder for såvel erhververen som udstederen af de finansielle kontrakter. 

Kursgevinstlovens § 29, stk. 1 har følgende ordlyd (MS, s. 51): 

"Skattepligtige omfattet af § 2, eller § 12 skal medregne gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab medregnes efter de regler, der er angivet i dette kapitel og i kapitel 7."  

Kursgevinstlovens § 30, stk. 1 indeholder en udtømmende opregning af en række kontrakts typer, der er undtaget fra kursgevinstlovens beskatningsregler om finansielle kontrakter. Kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5 og nr. 8 har følgende ordlyd (MS, s. 51-52): 

"§ 29 anvendes ikke på  

5) aftaler om køb og salg af aktier  

8) aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed." 

Aftaler om køb og salg af aktier er således fritaget for beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5. Det følger af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 194 af den 13. marts 1997, at der ikke gælder begrænsninger i karakteren af den pågældende kontrakt, hvorfor alle aftaler således er omfattet. 

Aftaler om hel eller delvis afståelse af en virksomhed, herunder andele af en virksomhed og interessentskabsandele, der kun kan afvikles/leveres ved en overdragelse af virksomheden, er ligeledes fritaget for beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8. Sådanne aftaler er ofte af længere varighed og vedrører en konkret virksomhed, hvorfor de således ikke egner sig som finansielle kontrakter, jf. lovforslag nr. 194 af den 13. marts 1997. 

Kursgevinstlovens § 30, stk. 3 og stk. 6 har følgende ordlyd (MS, s. 52): 

"Stk. 3. Det er en betingelse i stk. 1, nr. 3, 5, 6 og 8, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Det er endvidere for hver af parterne en betingelse, at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Reglerne i 1. og 2. pkt. gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens §§ 7 P eller 28. For så vidt angår kurssikring ved rentetilpasning, omfatter stk. 1, nr. 3, uanset 1. og 2. pkt., kontrakter og aftaler vedrørende lån med sikkerhed som nævnt i § 22, stk. 1, 5. pkt., ydet af et selskab eller af en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, der i forbindelse med overdragelse af fast ejendom overtages af en anden debitor, opsiges på vilkår som nævnt i § 22, stk. 3, 2.-4. pkt., eller opsiges i tilfælde som nævnt i § 22, stk. 4. 

Stk. 6. Kontrakter, der efter stk. 1-5 ikke omfattes af § 29, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler." (mine understregninger) 

Kravet om "opfyldelse ved levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 1. pkt. er ikke en forudsætning for at være undtaget fra reglerne om beskatning af finansielle kontrakter i kursgevinstlovens § 29, hvis kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet - dvs. hvor kontrakten eller aftalen bortfalder, uden at dette udløser krav parterne imellem, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.B.1.8.3, hvori følgende bl.a. er angivet (MS, s. 62): 

"Det er ikke et krav, at der rent faktisk sker levering i henhold til kontrakten. Det gælder aftaler indgået i indkomståret 1998 eller senere. Hvis kontrakten udløber uudnyttet, vil det altså ikke medføre beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter.  

Aftaler indgået før indkomståret 1998, der udløber uudnyttet, beskattes derimod efter KGL § 29. Se LV 2010-1 Selskaber og aktionærer afsnit A.D.2.18.3." (min understregning) 

De øvrige betingelser, dvs. kravet om, at aftalen eller kontrakten ved indgåelsen skal være udformet således, at den kun kan opfyldes ved levering, og kravet om, at parterne skal forblive de samme, gælder uændret. Herved sikres, at de situationer, hvor der sker differenceafregning eller afståelse, fortsat indebærer, at aftalen eller kontrakten omfattes af kursgevinstlovens § 29. 

4.1.2. Den konkrete sag 

4.1.2.1.  A’s skattepligtsforhold  

A blev skilt i (red.periode.nr.1.fjernet), hvorefter han flyttede i en (red.bolig.nr.1.fjernet) på adressen Y1-adresse. Da A i efteråret 2012 ønskede at flytte til Polen, blev ejendommen udlejet uopsigeligt i tre år med virkning fra den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 42. 

Skattecenteret i Aarhus modtog den 18. oktober 2012 et oplysningsskema vedrørende A’s fremtidige bopælsforhold, jf. bilag 11. Heraf fremgår bl.a., at han forventede at opholdet i Polen ville omfatte perioden fra den (red.dato.nr.11.fjernet) til den 31. november 2014. A meddelte efterfølgende, at han fraflyttede Danmark med virkning fra den (red.dato.nr.1.fjernet).

Det er ubestridt, at A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. (red.dato.nr.1.fjernet), jf. kildeskattelovens § 1, ligesom A’s fulde skattepligt til Danmark først genindtrådte med virkning fra den (red.dato.nr.4.fjernet). 

I perioden fra den (red.dato.nr.1.fjernet) til den (red.dato.nr.4.fjernet) var A derfor alene begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2. Der henvises i denne sammenhæng til side 53 i Landsskatterettens afgørelse af den 20. april 2022, jf. bilag 1 (E, s. 67).

4.1.2.2. De faktiske lønudbetalinger - resultatlønnen  

A har som følge af G1-virksomhed’s opnåede earn-out modtaget i alt kr. 13.000.000 i resultatløn. A modtog foruden sin faste løn kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i marts 2014, hvilket er i overensstemmelse med ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf fremgår, at den samlede resultatløn var afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1 (E, s. 281).

Begge beløb blev indsat ind på A’s F3-bankkonto i F2-bank, jf. bilag 43 (E, s. 403), hvoraf fremgår, at der er tale om en "Betaling fra udlandet". Ordregiveren er i forhold til den første overførsel den 31. juli 2013 på kr. 3.180.000 "G6-virksomhed", jf. bilag 43, side 1 (E, s. 403), mens ordregiveren i forhold til den anden overførsel den 4. marts 2014 på kr. 9.820.000 er "G12-virksomhed", jf. bilag 43, side 2 (E, s. 404). 

Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er enighed om, at A alene var begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2013 og 2014, jf. afsnittet herom umiddelbart ovenfor. 

For det tilfælde, at retten - i overensstemmelse med de faktiske forhold - finder, at der er tale om udbetaling af resultatløn, da skal A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 nedsættes med yderligere kr. 12.000.000. At dette er tilfældet skyldes, at hvor der er tale om sædvanlig lønindkomst i form af resultatløn, da skal der i medfør af kildeskattelovens § 46 ske beskatning på udbetalingstidspunktet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2 (MS, s. 14), jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1 (MS, s. 41). 

I forhold til den beløbsmæssige opgørelse skal det hertil bemærkes, at Landsskatteretten allerede har kvalificeret kr. 1.000.000 som værende resultatløn, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning heraf. Landsskatteretten har som begrundelse herfor angivet følgende, jf. bilag 1, side 54 (E, s. 68): 

"Da resultatlønnen må siges at bero på arbejde udført uden for landets grænser, finder retten, at der ikke er dansk hjemmel til at beskatte denne del."  

Der er således ikke tvivl om den retlige kvalifikation, herunder hvem beskatningsretten tilfalder, såfremt retten finder, at der er tale om én samlet resultatlønsordning. Den omstændighed, at Landsskatteretten har fundet grundlag til at opdele resultatlønsordningen i to, understøtter med al tydelighed, at Landsskatteretten har misforstået et centralt faktum i nærværende sag. 

Det gøres derfor gældende, at eftersom lønoverførselen på kr. 3.180.000 i juli 2013 og kr. 9.820.000 i februar 2014 de facto også havde karakter af resultatløn, er der ikke hjemmel til at beskatte den samlede resultatlønsoverførsel på i alt kr. 13.000.000 i indkomståret 2012. 

Resultatlønnen var direkte afhængig af G1-virksomhed’s opnåede earn-out, hvorfor A således under ingen omstændigheder i skattemæssig henseende kan anses for at have erhvervet ret til det omhandlende beløb på fraflytningstidspunktet den (red.dato.nr.1.fjernet). Der skal til støtte herfor henvises til pkt. 8 i ansættelseskontrakten af den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 7, hvori følgende bl.a. er angivet (E, s. 281-282): 

"8.5.1. Resultatlønnen beregnes ud fra den samlede købesum (benævnt "Købesummen") som G1-virksomhed’s datterselskab opnår i forbindelse med salg af Virksomheden. Købesummen udgør en fast andel og en andel ("Earn Out"), der er afhængig af virksomhedens EBITDA i 2013.  

Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15.08.2013 og 31.03.2014.  

8.5.2. Første rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af beregningen af G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013 i henhold til aftalen med køber af Virksomheden. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til G1-virksomhed og udbetales til den ansatte den 15.08.2013, dog tidligst når G1-virksomhed modtager sin Earn Out betaling for 1. halvår 2013 fra køber af Virksomheden.  

8.5.2.1. Hvis G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013 er DKK 0, udgør første rate af resultatlønnen DKK 0.  

8.5.2.2. Hvis G1-virksomhed’s Earn Out for 1. halvår 2013  er større end DKK 9,75 mio., men mindre end eller lig med DKK 19,5 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 980.000  

er større end DKK 19,5 mio., men mindre end eller lig med DKK 29,25 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 1.950.000.  

er større end DKK 29,25 mio., men mindre end eller lig med DKK 39 mio. udgør første rate af resultatlønnen DKK 3.180.000.  

er større end DKK 39 mio., men mindre end eller lig med DKK 4.400.000, hvilket er den maksimale første rate af resultatlønnen.  

Indenfor de nævnte niveauer reguleres resultatlønnen forholdsmæssigt med G1-virksomhed’s Earn Out.  

8.5.3. Anden rate af resultatlønnen beregnes på grundlag af Købesummen. Raten opgøres med udgangspunkt i den Earn Out Statement køber af Virksomheden udarbejder til G1-virksomhed og udbetales til den ansatte den 31.03.2013, dog tidligst når G1-virksomhed modtager sin Earn Out betaling 2013 fra køber af Virksomheden.  

8.5.3.1. Udgør Købesummen endeligt DKK 42 mio., således at G1-virksomhed ikke modtager Earn Out, udgør den samlede resultatløn endeligt DKK 1,4 mio. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mere end DKK 1,4 mio., skal den ansatte tilbagebetale den overskydende del. Har den ansatte i første rate af resultatlønnen modtaget mindre end DKK 1,4 mio., skal G1-virksomhed efterbetale det manglende beløb.  

8.5.3.2. Udgør Købesummen mere end DKK 42 mio., beregnes anden rate af resultatlønnen som (Købesummen * 17 %) med fradrag af DKK 7 mio. og med fradrag af første rate af resultatlønnen (dog min. DKK 1,4 mio.)."  

Der var i hele indkomståret 2013 de facto en reel risiko for, at A ikke opnåede den maksimerede resultatløn på kr. 13.000.000. At dette var tilfældet skyldtes, at der i 1. halvår 2013 var en reel risiko for, at han slet ikke ville opnå betaling, ligesom der i 2. halvår 2013 var en reel risiko for, at han skulle tilbagebetale en del af en eventuel udbetalt resultatløn. 

Den anførte risiko bestod bl.a. i, at udviklingsprojektet (TB3-projektet) produktmæssigt kunne have fejlet. Der var ultimo 2012 overhovedet ingen garantier for, at A’s tekniske tanker og ideer efterfølgende ville udmønte sig i salgsbare produkter. Der var endvidere alle mulige sædvanlige forretningsmæssige risici, som kunne have negativ indvirkning på salget og resultaterne i 2013. 

Der skal i denne sammenhæng henvises til LM’s besvarelse dateret den 13. juni 2022, jf. bilag 20 (E, s. 524), hvori han bl.a. tilkendegiver, at "G1-virksomhed havde en klar forventning om at opnå en del af tillægsbetalingen, men var ikke sikker herpå." LM har i umiddelbar forlængelse heraf bekræftet, at "G1-virksomhed var alene forpligtet til at betale A en resultatløn, såfremt G1-virksomhed opnåede en tillægsbetaling." Foruden de netop anførte usikkerheder, er det centralt at bemærke, at LM selv omtaler lønudbetalingerne som "resultatløn". 

4.1.2.3.  Ikke tale om konvertering af optionsaftale til resultatlønsaftale  
Da der den (red.dato.nr.13.fjernet) blev indgået en endelig ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem G1-virksomhed og A, jf. bilag 7, var der tale om én samlet aftale, hvorefter der ville tilfalde A en resultatløn i tillæg til hans faste løn, såfremt G1-virksomhed gennem datterselskabet i Polen fik afhændet datterselskabets aktiviteter med udvikling af aktuatorer og tilt/-liftsystemer til el-kørestole. Baggrunden for denne resultatlønsordning er nærmere beskrevet i kontraktens pkt. 8.5, hvori følgende bl.a. er angivet (E, s. 281): 

"Resultatlønnen dækker den ansattes assistance i forbindelse med frasalg af Virksomheden og støtte med knowhow samt strategisk markedsføring og etablering af ny velfungerende organisationsstruktur med henblik på opgørelse af den mest optimale earn-out i forbindelse med salget og med henblik på, at den ansatte ikke forlader G1-virksomhed, før salget af Virksomheden er endeligt gennemført og endeligt afregnet af køber."  

De overordnede rammer for beregningen af denne resultatløn er beskrevet i kontraktens pkt. 8.5.1, hvori følgende bl.a. er angivet (E, s. 281):

"Resultatlønnen beregnes ud fra den samlede købesum (benævnt "Købesummen"), som G1-virksomhed’s datterselskab opnår i forbindelse med salg af virksomheden. Købesummen udgør en fast andel og en andel ("Earn Out"), der er afhængig af Virksomhedens EBITDA i 2013.  

Resultatlønnen fastsættes og afregnes i 2 rater, hhv. den 15.08.2013 og 21.03.2014."  

Landsskatterettens bemærkning om, at de anser resultatlønsordningen som en "direkte konvertering" af optionsaftalen, jf. bilag 1, side 54, er efter sagsøgers opfattelse endnu et klart eksempel på, at Landsskatteretten grundlæggende har misforstået centrale dele af faktum i nærværende sag. At der ikke er tale om en direkte konvertering følger allerede af den omstændighed, at der kan konstateres en betydelige forskel i værdien af og forudsætningerne for de to aftaler, som A og G1-virksomhed har indgået. 

Det følger af optionsaftalen, at A blev meddelt en option på at købe 10 % af kapitalandelene til en købesum, som skulle fastsættes på baggrund af virksomhedens EBITDA for indkomståret 2011, jf. bilag 5, pkt. 3.1. og pkt. 3.3. I et forudgående regneark til denne optionsaftale blev købesummen ("option value") opgjort til kr. 3.150.000 i 2011 og kr. 5.100.000 i 2012, jf. bilag 28 (E, s. 205). 

Såfremt Landsskatterettens værdiansættelse af optionen på kr. 12.000.000 lægges til grund, kan det konstateres, at A’s resultatlønsordning har en merværdi på ikke under kr. 4.150.000, da A som følge af G1-virksomhed’s opnåede earn-out har modtaget en resultatløn på i alt kr. 13.000.000, hvori der ikke skal modregnes en købesum ("option value") eller lignende. Foruden denne merværdi havde resultatlønsordningen - ifølge A - den upside, at han ville være berettiget til at modtage feriepenge af den samlede lønoverførsel, hvilket Vestre Landsret imidlertid har afkræftet ved dom af den 18. januar 2016, jf. bilag 19, side 4-6 (E, s. 424-426). 

A befandt sig på daværende tidspunkt i en yderst gunstig forhandlingsposition, da G6-virksomhed allerede i de indledende forhandlinger havde betinget sig, at alle overdragne rettigheder skulle være frie og ubehæftede, ligesom det var en forudsætning for handlens gennemførelse, at A blev medoverdraget og indsat som administrerende direktør, jf. bilag 9, pkt. 6.1.c og 6.2.e (E, s. 294-295). 

G1-virksomhed skulle derfor i første omgang frikøbe A’s royaltyrettigheder, hvilket skete ved en frikøbsaftale den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 8 (E, s. 317), hvorefter G1-virksomhed skulle sikre sig, at A loyalt ville medvirke til et frasalg af datterselskabets aktiviteter, herunder lade sig indsætte som (red.stilling.nr.3.fjernet) i denne virksomhed, hvilket blev sikret ved en ansættelses- og ud-stationeringsaftale den (red.dato.nr.13.fjernet), jf. bilag 7 (E, s. 279). 

I umiddelbar forlængelse af de indgåede aftaler med A blev der (red.dato.nr.13.fjernet) underskrevet en overdragelsesaftale mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, jf. bilag 9 (E, s. 289), hvori købesummen er angivet til kr. 42.000.000 plus muligheden for en earn-out på kr. 78.000.000 baseret på forretningsenhedens EBITDA, jf. pkt. 8 og pkt. 10 (E, s. 296-299). Det var herved forretningsmæssigt begrundet i G1-virksomhed’s mulighed for at opnå en tillægsbetaling, at der blev indgået en resultatlønsordning med A, herunder at denne blev gjort direkte afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1 (E, s. 281).

A var den direkte årsag til, at der overhovedet blev indledt forhandlinger mellem G1-virksomhed og G6-virksomhed. A var derfor som rettighedsindehaver og nøglemedarbejder en central og aktiv del af den forudgående forhandlingsproces, hvilket også var årsagen til, at han var til stede, da overdragelsesaftalen blev underskrevet den (red.dato.nr.13.fjernet). 

Da A under forhandlingsprocessen i en mail til LM anfører, at optionsdelen bør "camoufleres" i en resultatløn, jf. bilag B (E, s. 251), skal dette læses i den rette kontekst. A var som følge af forhandlingerne med G6-virksomhed bekendt med, at det datterselskab (G4-virksomhed), som han var meddelt en option i forhold til, aldrig ville blive stiftet, hvorved optionen de facto ikke kunne udnyttes, hvorfor der således skulle findes en anden løsning. 

Denne anden løsning kunne hverken være en ny option eller en høj fast løn, da G6-virksomhed havde betinget sig, at overdragelsen i sin helhed skulle være fri og ubehæftet, ligesom det for G6-virksomhed var en forudsætning, at der skulle være tale om en delvis resultatafhængig købesum. G1-virksomhed’s tillægsbetaling på kr. 78.000.000 blev derfor - i form af en earn-out - gjort direkte afhængig af forretningsenhedens EBITDA i 2013, hvorved G1-virksomhed havde en økonomisk og forretningsmæssig begrundet interesse i at minimere alle driftsrelaterede udgifter i denne forretningsenhed i regnskabsåret 2013. 

G1-virksomhed’s ønske om et frasalg var særligt begrundet i de økonomiske vanskeligheder, som koncernen på daværende tidspunkt befandt sig i, hvorfor G1-virksomhed alene kunne tilbyde A en fast lav løn frem til det tidspunkt, hvor den mulige tillægsbetaling skulle effektueres. A’s forslag om en resultatløn var således begrundet i et ønske om at imødekomme G1-virksomhed’s situation, hvorefter alle faste udgifter skulle nedbringes mest muligt men henblik på at opnå den størst mulige tillægsbetaling. 

Dem, der reelt skulle ske en "camouflering" over for, var således G6-virksomhed, ligesom det, der reelt skulle "camoufleres", var de faste driftsrelaterede udgifter, da sådanne omkostninger havde en negativ indvirkning på forretningsenhedens driftsrentabilitet (EBITDA) i 2013, hvilket G1-virksomhed’s tillægsbetaling var direkte koblet op på. 

G1-virksomhed ønskede derfor, at størstedelen af A’s vederlag skulle honoreres igennem resultatlønnen, da denne ikke havde negativ indvirkning på driftsrentabiliteten i 2013. Hertil kommer, at G1-virksomhed ligeledes ønskede at gøre resultatlønnen direkte afhængig af køberselskabets EBITDA i 2013, da A herved loyalt ville medvirke til, at G1-virksomhed opnåede den størst mulige tillægsbetaling.

Resultatlønsordningen var således et resultat af konkrete forhandlinger med G6-virksomhed, herunder motiveret og begrundet i en sædvanlig forretningsmæssig optimering, der alene blev aktualiseret som følge af de af G6-virksomhed opstillede vilkår og betingelser til overdragelsesaftalen. 

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der blev indgået en reel resultatlønsordning mellem A og G1-virksomhed, som efter almindelige skatteretlige principper skal beskattes på udbetalingstidspunktet, dvs. henholdsvis i indkomståret 2013 og 2014. Da aftalen var begrundet i konkrete forretningsmæssige forhold, og i øvrigt indgået mellem uafhængige parter, er der hverken grundlag for at tilsidesætte denne i en civilretlig eller skatteretlig sammenhæng. 

At der er indgået en civilretlig gyldig og bindende aftale, som skal tillægges de deraf afledte skattemæssige virkninger, underbygges af, at G1-virksomhed har betalt en advokat for at udarbejde en ansættelseskontrakt, hvori vilkåret om en resultatløn er det bærende punkt. Hertil kommer, at A på baggrund af dette vilkår har ført en domstolssag om udbetaling af feriepenge, ligesom han på baggrund af de faktiske lønudbetalinger frivilligt har valgt at betale indkomstskat i Polen, jf. bilag 29. 

For det tilfælde, at retten - uanset det ovenfor anførte - måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte aftalen mellem A og G1-virksomhed, er dette efter sagsøgers opfattelse et udtryk for, at retten ligeledes finder, at ejerne G1-virksomhed, deres HR-direktør, deres advokat samt deres revisor har medvirket til, at A begik skatteunddragelse. 

Dette har selvsagt helt afgørende formodningen imod sig, hvorfor det fastholdes, at der i nærværende sag ikke er hjemmel til at beskatte den samlede resultatlønsoverførsel på kr. 13.000.000 i indkomståret 2012. 

4.1.2.4. A skal ikke beskattes efter kursgevinstlovens regler  

Sagsøger fastholder, at A’s optionsaftale, som han de facto blev afskåret fra at udnytte allerede i efteråret 2012, havde karakter af en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi, da han den (red.dato.nr.1.fjernet) fraflyttede Danmark. 

A’s optionsaftale kan derfor ikke anses for en finansiel kontrakt omfattet af kursgevinstlovens § 29, hvorefter det er en grundlæggende forudsætning, at der er indgået en bindende og juridiske forpligtende aftale, som på et senere tidspunkt end aftaletidspunktet kan opfyldes til en forudbestemt pris eller kurs, jf. således også Den Juridiske Vejledning 2024, 1, afsnit C.B.1.8.3. (MS, s. 61). 

I forhold til vurderingen af, hvorvidt der er tale om en finansiel kontrakt omfattet af kursgevinstlovens § 29, er det centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er enighed om, at denne retlige kvalifikation skal foretages på baggrund af de faktiske omstændigheder på fraflytningstids-punktet, dvs. den (red.dato.nr.1.fjernet). 

At der på fraflytningstidspunktet alene var tale om en ikke juridisk bindende hensigtserklæring uden økonomisk værdi, underbygges af den objektive kendsgerning, at der den (red.dato.nr.13.fjernet) blev indgået en bortfaldsaftale, hvorefter A og G1-virksomhed uden videre blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser i medfør af optionsaftalen af den 7. juni 2012. Bortfaldsaftalen blev indgået, da "[f]orholdene [havde] ændret sig siden aftalens indgåelse", jf. bilag 10, pkt. 1.2 (E, s. 287). 

Det forhold, der hovedsageligt havde ændret sig, var, at G1-virksomhed grundet økonomiske vanskeligheder havde besluttet sig for at frasælge den forretningsenhed, som ifølge optionen skulle udskilles i et særskilt datterselskab, hvorefter A havde mulighed for at købe sig ind som delejer, jf. bilag 5, pkt. 1.4 (E, s. 215). Da det allerede i efteråret 2012 stod klart, at G1-virksomhed ikke længere havde mulighed for - eller i øvrigt til hensigt - at opfylde aftalen med A, var der enighed om, at den tidligere tildelte option ikke længere havde noget reelt indhold. 

At der var enighed om dette forhold, herunder at ophævelsen af optionsaftalen var begrundet i forretningsmæssige forhold, har G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet), LM, udtrykkeligt bekræftet i et skriftligt svar den 13. juni 2022, jf. bilag 20, side 5 (E, s. 525), hvortil der således henvises. 

At A’s option alene havde karakter af en hensigtserklæring, som på fraflytningstids-punktet ikke repræsenterede nogen økonomisk værdi, kommer bl.a. særligt til udtryk derved, at G1-virksomhed ikke var juridisk forpligtet til at stifte det datterselskab, som A var meddelt en option i forhold til. Denne manglende juridiske forpligtelse følger af de generelle forudsætninger i optionsaftalen, jf. bilag 5, herunder særligt pkt. 2.2, hvori følgende bl.a. er angivet (E, s. 215-216): 

"G1-virksomhed erklærer, at man har til hensigt at foretage en sådan udskillelse, således at der til Datterselskabet overdrages Virksomhedens aktiviteter, kunder, aktiver og passiver, som naturligt er en del af Virksomheden på udskillelsestidspunktet. Tidspunktet for udskillelsen til Datterselskabet og den endelige sammensætning af overtagelsesbalancen afgøres af G1-virksomhed." (mine understregninger) 

At der på fraflytningstidspunktet alene var tale om en hensigtserklæring uden økonomisk værdi, kommer videre klart til udtryk derved, at optionsaftalen ikke udgjorde en begrænsning for salget til G6-virksomhed, ligesom det ingen steder i optionsaftalen er angivet, at A på den ene eller anden måde skulle kompenseres, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. Disse forhold er ligeledes udtrykkeligt bekræftet af LM i det skriftlige svar af den 13. juni 2022, jf. bilag 20, side 4 (E, s. 524), hvortil der således supplerende henvises. 

I den hensigtserklæring, der blev indgået mellem G1-virksomhed og A i juni 2012, var der således ikke taget højde for retsvirkningerne af det begivenhedsforløb, der i forhold til nærværende sag har resulteret i, at A de facto blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. A havde derfor hverken på fraflytningstidspunktet eller senere et retskrav på at blive kompenseret, hvilket også var den direkte årsag til, at der blev indgået en bortfaldsaftale, hvorefter A og G1-virksomhed uden videre blev frigjort for deres rettigheder og forpligtelser. 

Det er som følge af ovenstående evident, at A’s optionsaftale udløb uudnyttet. Da A herved ikke kan anses for at have afstået sin option i kursgevinstlovens forstand, og det i øvrigt ikke kan anses for dokumenteret, at der i form af en "direkte konvertering" er foretaget differenceafregning, er der i nærværende sag ikke hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter. 

Det skal i relation til ovenstående understreges, at selv hvis retten måtte finde, at optionsaftalen repræsenterede en egentlig værdi på fraflytningstidspunktet, da er optionsaftalen omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 30, hvorfor der således ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5 (afståelse af aktier) eller nr. 8 (afståelse af aktiver), jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 3 (MS, s. 51-52). 

Kravet om "opfyldelse ved levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 1. pkt. (MS, s. 52) er ikke en forudsætning for at være undtaget fra reglerne om beskatning af finansielle kontrakter i kursgevinstlovens § 29, hvis kontrakten eller aftalen udløber uudnyttet - dvs. hvor kontrakten eller aftalen bortfalder, uden at dette udløser krav parterne imellem, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.B.1.8.3. (MS, s. 62). 

Højesteret har i SKM2006.749.HR (MS, s. 73) fastslået, at de civilretlige begreber danner grundlag for den skatteretlige kvalificering. Begrebet "levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 3 skal derfor forstås i overensstemmelse med det civilretlige begreb "levering". Det er i nærværende sag indiskutabelt, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med den civilretlige forståelse heraf, men dette var de facto hensigten på tidspunktet for optionsaftalens indgåelse - nemlig ved levering af kapitalandele i G4-virksomhed. 

Det er videre i nærværende sag ubestrideligt, at optionsaftalen udløb uudnyttet, ligesom der de facto ikke opstod et krav mellem parterne, dvs. mellem A og G1-virksomhed, som følge af den ophævede optionsaftale. A var ganske enkelt ikke indrømmet en adgang til at opnå kompensation, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. 

Da der således hverken er foretaget differenceafregning eller afståelse, gøres det sammenfattende gældende, at der i nærværende sag ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter. 

4.1.2.5. Hvis der skal ske beskatning af den ophævede optionsaftale  
For det tilfælde, at retten måtte finde, at den ophævede optionsaftale repræsenterede en reel værdi på fraflytningstidspunktet, herunder at kursgevinstlovens § 29 - trods det ovenfor anførte - finder anvendelse, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der maksimalt kan ske beskatning af optionsaftalens reelle markedsværdi med fradrag af anskaffelsessummen.

Gevinst og tab på kontrakter omfattet af kursgevinstlovens § 29 opgøres efter separationsprincippet. Dette betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv kontrakten er baseret på, opgøres gevinst og tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv. 

Beskatningen foretages efter kursgevinstlovens § 33 (MS, s. 53) som en løbende lagerbeskatning, således at gevinst og tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved indkomstårets udløb (ultimoværdi) og kontraktens værdi ved indkomstårets påbegyndelse (primoværdi). Er kontrakten anskaffet i løbet af indkomståret, opgøres avance og tab som forskellen mellem ultimoværdien og anskaffelsessummen, og er kontrakten afstået i løbet af indkomståret, som forskellen mellem afståelsessummen og primoværdien. 

Reglerne om opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter findes i kursgevinstlovens § 33, hvori det af bestemmelsens stk. 1, 4. pkt. følger, at hvis kontrakten er anskaffet og realiseret i samme indkomstår, da opgøres gevinsten eller tabet som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen (MS, s. 53). Som afståelsessum anvendes handels-/markedsværdien på tidspunktet for skattepligtens ophør den (red.dato.nr.1.fjernet), ligesom anskaffelsessummen opgøres til det nominelle beløb, der rent faktisk er betalt eller skal betales for aktivet, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 4, jf. stk. 1 (MS, s. 53-54) 

Det er således en forudsætning for at gennemføre beskatning efter reglerne i kursgevinstlovens § 29, at der foretages en særskilt opgørelse af afståelsessummen (ultimoværdien) henholdsvis anskaffelsessummen (primoværdien) for den i sagen omhandlende optionsaftale. Da hverken SKAT eller Landsskatteretten har foretaget en egentlig opgørelse heraf, påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at A’s option på at købe 10 % af kapitalandelene i det datterselskab, der de facto aldrig blev stiftet, havde en værdi på kr. 12.000.000 den (red.dato.nr.1.fjernet), hvor A fraflyttede Danmark. 

Det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, hvad optionsaftalens reelle markedsværdi var den (red.dato.nr.1.fjernet), da der absolut ingen holdepunkter er for at antage, at en uafhængig tredjemand på dette tidspunkt - og under de konkrete omstændigheder - ville have betalt kr. 12.000.000 for A’s option. A kan allerede af den grund ikke anses for at have realiseret en skattepligtig kursgevinst på kr. 12.000.000 i indkomståret 2012, hvor han grundet sin jobsituation flyttede til Polen.  

Hypotetisk afståelsessum 

Det gøres gældende, at en værdiansættelse af optionsaftalen til kr.

12.000.000 på fraflytningstidspunktet er fuldstændig løsrevet fra virkeligheden, herunder realiteterne i nærværende sag. Dette som følge af, at den forretningsenhed, som A i medfør af optionsaftalen var indrømmet en ret til at erhverve 10 % af kapitalandelene i, på ingen måde havde en handelsværdi på kr. 120.000.000 i november 2012. Dette støttes bl.a. på tre konkrete indikationer, der alle er udarbejdet og/eller tilkendegivet ultimo 2012, hvilket er det relevante værdiansættelsestidspunkt i nærværende sag: 

• LL, som er administrerende direktør og kontrollerende ejer af G1-virksomhed, har i en mail dateret den 17. april 2012 tilkendegivet, at hvis den i sagen omhandlende forretningsenhed på daværende tidspunkt var kr. 30.000.000 værd, så ville G1-virksomhed blive virkelig glad, jf. bilag 21 (E, s. 207). 

• Den 19. september 2012 modtog G1-virksomhed et "non-binding indicative offer" fra G7-virksomhed, jf. bilag 22 (E, s. 221). Dette indikative tilbud lød på kr. 35.000.000, dog med en potentiel merbetaling på kr. 56.000.000 baseret på forretningsenhedens konsoliderede indtjening (EBITDA) for 2013. Den samlede købspris var derfor maksimeret til kr. 91.000.000. Såfremt den konsoliderede indtjening (EBITDA) i regnskabsåret 2013 var lavere end kr. 12.000.000, ville G1-virksomhed ikke opnå yderligere betaling, jf. bilag 22, side 1, afsnit 3 (E, s. 221). 

• Den (red.dato.nr.13.fjernet) blev der underskrevet en "Business Transfer Agreement" mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, jf. bilag 9 (E, s. 289). Den kontante del af købsprisen udgjorde kr. 42.000.000, jf. pkt. 8.1., hvortil der potentielt kunne opnås en merbetaling på kr. 78.000.000 i form af earn-out. Betingelserne for at opnå denne merbetaling er nærmere beskrevet i overdragelsesaftalens afsnit 10 og 11, jf. bilag 9, side 9-12 (E, s. 297-299). 

Foruden ovenstående har MM, som er statsautoriseret revisor ved R2-revision, til brug for sagens behandling ved Landsskatteretten udarbejdet et notat dateret den 13. december 2021 vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed, jf. bilag 23 (E, s. 493). 

Det bemærkes, at MM ikke tidligere har stiftet bekendtskab med de i forhold til værdiansættelsen relevante aktører, hvorfor der således er tale om en objektiv vurdering baseret på de foreliggende oplysninger i nærværende sag. I notatet konkluderes følgende vedrørende værdiansættelsen af den omhandlende forretningsenhed (benævnet "G1-virksomhed (red.virksomhed.nr.1.fjernet)") (E, s. 497): 

"Vi vurderer, at værdien af G1-virksomhed (red.virksomhed.nr.1.fjernet) i november 2012 udgjorde DKK 41,5 mio., når der tages højde for, at forpligtelsen vedrørende royalty-aftalen var DKK 7 mio. værd. Vores vurdering er foretaget ud fra interne dokumenter sammenholdt med forretnings - og konkurrencebeskrivelse fra A, sammenholdt med mundtlige beskrivelser. Derudover har vi lagt vægt på købstilbud fra konkurrent, hvori den største andel af den mulige samlede købesum bestod af earn-out.  

Ved en værdiansættelse med DCF-modellen, er det afgørende hvad WACC'en sættes til. Vi har grundet dels illikviditet og høje risikoelementer vurderet, at intervallet på WACC'en bør starte ved 14 % og gå til 18,5 %. For at underbygge værdiansættelsen, er den sammenlignet med en multipel metode, hvori den højeste værdi varierer DKK 1 mio. og den laveste værdi DKK 2 mio. Ved valg af anden værdiansættelsesmetode vil der altid være en forskel i værdien, da der er forskellige antagelser og beregningsmetoder. Forskellen er dette tilfælde acceptabel, hvorfor det er vores vurdering, at den alternative værdiansættelsesmetode understøtter den endelige værdiansættelse efter DCF-modellen."  

Den af A udarbejdede forretnings - og konkurrencebeskrivelse, som MM henviser til i sin konklusion, er fremlagt som sagens bilag 24 (E, s. 487). 

Til støtte for ovenstående henvises til G1-virksomhed’s årsrapport for 2012, jf. bilag 25 (E, s. 327), hvori særligt afsnittet på side 8 med overskriften "Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet" (E, s. 335), afsnit 2 på side 14 under overskriften "Selskabets kapital- og likviditetsmæssige situation" (E, s. 341) og afsnittet på side 15 med overskriften "Betydningsfulde hændelser indtrådt efter regnskabsårets afslutning" (E, s. 342) skal tages i betragtning, hvis den omhandlende forretningsenhed skal værdiansættes. 

Der henvises endvidere til bilag 26 (E, s. 275), som indeholder en følsomhedsanalyse af forretnings-enheden samt den endelige afregningsmodel for A. Alt dette har G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet), LM, fremsendt i mail dateret den 4. december 2012 til KT og A. 

Foruden ovenstående har SM, der var køberen og den nuværende ejer af den i sagen omhandlende forretningsenhed, i et mailsvar til A dateret den 20. april 2022, jf. bilag 27 (E, s. 519), nærmere beskrevet forudsætningerne for værdiansættelsen. 

Endeligt har LM i en besvarelse dateret den 13. juni 2022, jf. bilag 20, side 6 (E, s. 526) tilkendegivet, at "{…} den reelle handelsværdi nok har ligget på 42 M DKK + 50% * 78 M DKK = 81 M DKK, da G1-virksomhed jo havde en klar forventning om, at der ville kunne opnås en vis tillægsbetaling ved et godt EBITDA resultat i 2013 i forretningsenheden."  

Det er i relation til ovenstående centralt at bemærke, at Landsskatteretten uden videre har taget udgangspunkt i den faktiske overdragelsessum mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, som først blev endeligt fastslået primo 2014, hvor forretningsenhedens konsoliderede indtjening (EBITDA) for 2013 kunne beregnes. Landsskatteretten har herved baseret deres værdiansættelse af A’s option på et faktum, der ligger mere end et år efter det for nærværende sag relevante tidspunkt, som er den (red.dato.nr.1.fjernet), hvilket der i øvrigt er enighed om i sagen. 

Landsskatteretten har herved også uden videre lagt til grund, at den aktivitetsoverdragelse, der er foretaget mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, er sammenlignelig med den aktieoverdragelse, som A’s ophævede optionsaftale gav adgang til. Det kan som følge heraf lægges til grund, at Landsskatteretten - og nu også Skatteministeriet - har baseret deres værdiansættelse af A’s option på et forkert og ufuldstændigt grundlag. 

Det er evident, at den faktiske overdragelsessum mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed ikke kan lægges til grund for værdiansættelsen i nærværende sag, eftersom denne i sagens natur var ukendt på fraflytningstidspunktet, hvilket G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet), LM, da også udtrykkeligt har bekræftet i et skriftligt svar den 13. juni 2022, jf. bilag 20, side 4 (E, s. 524). Hertil kommer, at de økonomiske forudsætninger for denne overdragelse er afgørende forskellige fra faktum i nærværende sag. 

At dette er tilfældet skyldes, at man som udgangspunkt kun overdrager aktiviteter ved en aktivitetsoverdragelse, hvorimod man ved en aktieoverdragelse overdrager alle rettigheder og forpligtelser, herunder således både kort- og langfristede gældsforpligtelser. Sidstnævnte forhold er da også baggrunden for, at der i forhold til A’s købesum er taget højde for rentebærende gæld i den virksomhed, som aldrig blev stiftet. 

Optionsaftalen regulerer ikke, hvordan det nye selskab skulle stiftes, men hvis de omhandlende aktiviteter var blevet overdraget til det selskab, som A var meddelt en option i forhold til, ville denne overdragelse skulle ske på markedsvilkår, hvorfor selskabet samtidig med overdragelsen ville have stiftet en gæld svarende til aktiviteternes værdi. 

Det kan som følge heraf lægges til grund, at hvis selskabet var blevet stiftet, og A havde udnyttet sin option, da ville værdien af A’s kapitalandele havde været betydelig mindre end det beløb, som kunne - og de facto også er - opnået ved et salg af aktiviteterne til tredjemand. 

Det er videre centralt at bemærke, at det direkte af note 17 i G1-virksomhed’s årsrapport for 2012 følger, at det opnåede resultat for G1-virksomhed ved et salg af aktiviteterne, som udløste skattebetalinger (på avancer og genvundne afskrivninger), forventedes at udgøre kr. 60.000.000 efter SKAT, jf. bilag 25, side 54 (E, s. 381). Dette er i sig selv tilstrækkeligt til at modbevise, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret nogen som helst værdi af optionen. Det bemærkes i øvrigt, at der ved overdragelsen ikke er indregnet den forudsætning, at det købende selskab (erhververen) skulle overtage forpligtelser, herunder gæld. 

Der er således ikke grundlag for at sammenligne de to aftaler, hvilket blot underbygger det faktum, at resultatlønsaftalen er en helt ny og uafhængig aftale, som på ingen måde kan anses for en erstatning af den ophævede optionsaftale. 

Hypotetisk anskaffelsessum 

Det gøres gældende, at A’s skattemæssige anskaffelsessum skal opgøres til kr. 3.150.000. Dette som følge af, at der i optionsaftalens pkt. 3.3., jf. bilag 5 er angivet følgende (E, s. 216): 

"Købesummen for optionen fastsættes som (Virksomhedens EBITDA i 2011 x 6 - rentebærende gæld) x 10 %. Købesummen for kapitalandelene forfalder til kontant betaling 4 uger efter optionens udnyttelse." 

Købesummen for kapitalandelene er opgjort i et særskilt regneark til optionsaftalen, jf. bilag 28 (E, s. 205), hvoraf fremgår, at "option value" i 2011 udgjorde kr. 3.150.000. 

Det gøres gældende, at A’s anskaffelsessum selvsagt under ingen omstændigheder kan fastsættes til kr. 0, jf. svarskriftet side 18, femte afsnit e.c. Dette som følge af, at hvis A ville udnytte optionen, hvilket dog var en mulighed, han de facto blev afskåret fra allerede i efteråret 2012, da skulle han ifølge optionsaftalen betale en købesum for at blive kapitalejer, jf. bilag 5, pkt. 3.3 (E, s. 216). 

Denne købesum skulle således under alle omstændigheder betales, såfremt A ønskede at udnytte sin option og blive kapitalejer, hvorfor denne udgiftspost selvsagt skal fratrækkes ved opgørelsen af, hvad A’s skattepligtige kursgevinst kunne anses for at være efter kursgevinstlovens regler, da han den (red.dato.nr.1.fjernet) fraflyttede Danmark. 

Optionen havde de facto ingen værdi (for nogen), såfremt købesummen ikke blev betalt, da det herved ikke var muligt at udbytte optionen. A havde som følge heraf heller ikke mulighed for at videresælge optionen, uden at køberen på tilsvarende vis skulle betale selvsamme købesum, hvorfor denne udgiftspost under alle omstændigheder skal fratrækkes ved opgørelsen af optionsaftalens reelle markedsværdi på fraflytningstidspunktet. 

Hypotetisk beskatningsgrundlag 

I det tilfælde, hvor "kontrakten [er] anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen", jf. kursgevinstlovens § 33, stk. 1, 4. pkt. Såfremt der tages udgangspunkt i den værdiansættelse, som MM har foretaget, jf. bilag 23 (E, s. 493), kan beskatningsgrundlaget opgøres på følgende måde:

 

A’s beskatningsgrundlag kan derfor maksimalt opgøres til kr. 1.000.000, såfremt det i nærværende sag lægges til grund, at handelsværdien for den frikøbte forretningsenhed udgjorde kr. 41.500.000 på fraflytningstidspunktet i november 2012. 

4.2. Ej grundlag for beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2012  Det gøres gældende, at der ikke som hævdet af SKAT og Landsskatteretten er grundlag for at beskatte A af indeståendet på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsordningen på kr. 6.866.870 i henhold til virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012. Af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 fremgår bl.a. følgende (MS, s. 80):

"Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1, eller bliver den skattepligtige hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbelt-beskatningsaftale, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst, jf. § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører eller det skattemæssige hjemsted flyttes.  

Dette gælder dog ikke, i det omfang den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. § 15 a, stk. 1 og 2, finder tilsvarende anvendelse, såfremt den skattepligtige ophører med at være skattepligtig her i landet af virksomhed i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland." (min understregning) 

Det gøres gældende, at A fra fraflytningstidspunktet i november 2012 har drevet erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af fast ejendom, hvorved ovenstående betingelser de facto er opfyldt. Det gøres gældende, da en udlejningsejendom efter fast praksis kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. bl.a. TfS 1992.558.LSR (enkeltstående udlejningsejendom) (MS, s. 85), SKM2008.928.SR (hotelejerlejlighed) (MS, s. 87), SKM2009.711.SR (andel af hotellejlighed) (MS, s. 89) og SKM2016.456.LSR (udlejning af fast ejendom til nærtstående) (MS, s. 91). 

Der er som følge heraf ikke grundlag for at fraflytte beskatte A af indeståendet på kontoen for opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen, da han efter fraflytningen fortsat var begrænset skattepligtig til Danmark af sin udlejningsvirksomhed med fast driftssted her i landet. 

A modtog i slutningen af indkomståret 2012 kr. 7 mio., hvilket var i overensstemmelse med frikøbsaftalen af den (red.dato.nr.13.fjernet), hvoraf fremgår, at det omhandlende beløb skulle forfalde til betaling senest to hverdage efter, at G1-virksomhed havde modtaget den kontante del af købesummen for salget at datterselskabets aktiviteter, jf. bilag 8, pkt. 2.1 (E, s. 318). 

A selvangav beløbet som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012 efter rådgivning fra revisor KM, jf. bilag 58 (E, s. 383). Der blev betalt foreløbig virksomhedsskat efter reglerne, jf. bilag 30 (E, s. 402), og alt blev lagt klart frem for SKAT. 

Revisor KM vurderede således, at A fortsat havde "fast driftssted" i Danmark i form af en udlejningsejendom (fast ejendom), hvorfor A - i medfør af undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt. - fortsat kunne anvende virksomhedsordningen efter fraflytningen fra Danmark i november 2012.

4.3. Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse 

4.3.1. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 finder ikke anvendelse 

4.3.1.1. Retsgrundlaget  

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS, s. 105), at skattemyndighederne - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag." Der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at skattemyndighederne har bevisbyrden for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Fra retspraksis henvises bl.a. til SKM2010.383.ØLR (MS, s. 119) og SKM2011.143.BR (MS, s. 133). Fra administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af den 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114) (MS, s. 145), Landsskatterettens afgørelse af den 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905) (MS, s. 153), Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046) (MS, s. 157) og Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 141547937) (MS, s. 161). 

Skatteministeriet har under skriftvekslingen henvist til UfR 2018.3603.HR. Dommen har ingen relevans i forhold til nærværende sag, da dommen vedrørte en skatteyder, som havde gemt penge af vejen for de danske skattemyndigheder ved overførsler til et selskab i skattelyet på Cayman Island. På et tidspunkt fik skatteyderen overført knap 2,5 mio. kr. fra selskabet på Cayman Island. Dette fik SKAT først viden om via Money Transfer-projektet, og SKAT konfronterede herefter skatteyderen i forhold til den anførte overførsel. Skatteyderen forklarede for SKAT, at overførslen relaterede sig til et låneforhold med selskabet, hvorfor han ikke var skattepligtig af overførslen. Det lykkedes ikke skatteyderen at overbevise Højesteret herom, og Højesteret fandt, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

I nærværende sag har A fået overført resultatlønnen til sin F3-bankkonto i F2-bank. Der er således - i modsætning til i UfR 2018.3603.HR - på intet tidspunkt hverken forsøgt skjult penge eller oplysninger for de danske skattemyndigheder. 

Skatteministeriet har videre henvist til UfR 2018.3845.HR. Dommen har heller ingen relevans i forhold til nærværende sag, da dommen vedrørte et ægtepar, som pro forma flyttede til Y5-land for at undgå dansk skattepligt. Højesteret fandt, at ægteparret havde handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Højesteret henviste i den forbindelse bl.a. til, at det omhandlede ægtepar efter den påståede fraflytning fra Danmark fortsat ejede et sommerhus i Y4-by, som lovligt kunne anvendes som helårsbolig, at der var et betydeligt elforbrug i sommerhuset i årene efter fraflytningen, og at de havde købt en lejlighed i København, inden de "fraflyttede" Danmark. Der var således tale om klar ulovlig skatteplanlægning. 

I nærværende sag er det ubestridt, at A den (red.dato.nr.1.fjernet) fraflyttede Danmark og opgav sin fulde skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1. Allerede derfor har dommen offentliggjort i UfR 2018.3845.HR ingen betydning for nærværende sag. 

4.3.1.2. Den konkrete sag  

4.3.1.2.1. A har ikke handlet mindst groft uagtsomt - resultat- lønnen  

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (MS, s. 105), at SKAT’s frist for at varsle ordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb den 1. maj 2016. Der er i sagen enighed om, at SKAT ikke har overholdt denne frist, da SKAT’s forslag til afgørelse blev udsendt den 13. februar 2017, jf. bilag I (E, s. 455). Det formelle spørgsmål i sagen er derfor, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27. 

Det gøres gældende, at A ikke groft uagtsomt har bevirket, at hans skatteansættelse for indkomståret 2012 er foretaget på et forkert grundlag. A har derfor ikke handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (MS, s. 105), hvorfor der således ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2012. 

Skattestyrelsens Straffesagsenhed har ved skrivelse af den 7. august 2023, jf. bilag 57 (E, s. 531), meddelt A, at Skattestyrelsens Straffesagsenhed - har gennemgået sagen og herefter vurderet - at der ikke er grundlag for at rejse en straffesag, hvorfor de har henlagt sagen. 

Sagsøger er naturligvis opmærksom på, at der er forskel på den strafferetlige bedømmelse i en civil sag som nærværende sag i forhold fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - og en strafferetlig bedømmelse i forhold til en sag om overtrædelse af skattekontrolloven. 

Men det siger sig selv, at det klart understøtter sagsøgers anbringende om, at A ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i relation til den manglende selvangivelse af det samlede beløb på kr. 13.000.000. i forbindelse med fraflytningen i november 2012, når Skattestyrelsens Straffesagsenhed end ikke finder grundlag for at rejse en sigtelse mod A. 

Det er centralt at holde sig for øje, at A dokumenterbart altid loyalt har oplyst om sine skattepligtsforhold til skattemyndighederne, herunder hvornår han er fra- og tilflyttet Danmark, samt hvornår han i øvrigt har opholdt sig her i landet. A har i denne sammenhæng lagt alle relevante forhold klart frem for skattemyndighederne, når han efter et indkomstårs afslutning har indgivet sin selvangivelse. 

A har altid brugt advokat og revisor til at rådgive sig. Ingen rådgiver har fortalt ham, at han skulle selvangive kr. 13.000.000 i indkomståret 2012, hvor den i nærværende sag omhandlende optionsaftale blev ophævet. Da der i øvrigt efter overdragelsesaftalens indgåelse var enighed mellem A og G1-virksomhed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold, har A på ingen tænkelig måde haft grund til at tro, at han var forpligtet til at selvangive noget i forhold til den ophævede - og i øvrigt værdiløse - optionsaftale. 

Der skal i denne sammenhæng henvises til det ovenfor anførte om, at optionsaftalen de facto ikke repræsenterede nogen reel værdi for A på fraflytningstidspunktet i november 2012. Der skal videre henvises til bortfaldsaftalens pkt. 1.2, jf. bilag 10 (E, s. 287), hvori der som begrundelse for ophævelsen er anført, at "[f]orholdene har ændret sig siden aftalens indgåelse." Det oprindelige formål var, at A skulle indrømmes en ret til at indtræde som delejer af den forretningsenhed, som senere skulle udskilles i et særskilt selskab ved navn "G4-virksomhed", jf. bilag 5, pkt. 1.4 (E, s. 215). Selskabet blev imidlertid aldrig stiftet, ligesom den omhandlende forretningsenhed i stedet blev solgt og overdraget til G12-virksomhed, hvorfor optionsmuligheden allerede som følge heraf var værdiløs. 

Dette understøttes med al tydelighed af, at optionsaftalen ikke udgjorde en begrænsning for salget til G6-virksomhed, ligesom det ingen steder i optionsaftalen er angivet, at A på den ene eller anden måde skulle kompenseres, såfremt han blev afskåret fra at udnytte sin optionsmulighed. 

At der var enighed om ovenstående forhold, herunder at ophævelsen af optionsaftalen var begrundet i forretningsmæssige forhold, er efterfølgende i en skriftlig besvarelse dateret den 13. juni 2022, jf. bilag 20, side 5 (E, s. 525) blevet bekræftet af G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.stilling.nr.3.fjernet), LM, hvortil der således henvises. 

Det skal derfor på det kraftigste bestrides, at A - som anført af Landsskatteretten - "forsætligt" har medvirket til at maskere værdien af den ophævede optionsaftale. Ophævelsen var dokumenterbart ikke begrundet i A’s fraflytning - men var derimod en direkte konsekvens af, at der den (red.dato.nr.13.fjernet) blev indgået en overdragelsesaftale mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed, jf. bilag 9 (E, s. 289). 

Af overdragelsesaftalens pkt. 8 og pkt. 10 fremgår, at købsprisen udgjorde kr. 42.000.000 plus muligheden for en earn-out på kr. 78.000.000 baseret på forretningsenhedens EBITDA. Det var derfor forretningsmæssigt begrundet i G1-virksomhed’s mulighed for at opnå en tillægsbetaling, at der blev indgået en resultatlønsordning med A, herunder at denne blev gjort direkte afhængig af køberselskabets EBITDA i indkomståret 2013, jf. bilag 7, pkt. 8.5.1. (E, s. 281). 

Det kan som følge heraf lægges til grund, at der er indgået en reel resultatlønsordning mellem A og G1-virksomhed, som efter almindelige skatteretlige principper skal beskattes på udbetalingstidspunktet, dvs. henholdsvis i indkomståret 2013 og 2014, hvorfor det selvsagt ikke kan anses for groft uagtsomt, at A ikke selvangav det samlede beløb på kr. 13.000.000 i forbindelse med fraflytningen i november 2012. 

Hertil kommer, at det må have formodningen helt afgørende imod sig, at ejerne i G1-virksomhed, deres HR-direktør, deres advokat samt deres revisor direkte har medvirket til, at A begik skatteunddragelse. Der er i nærværende sag indgået en ansættelseskontrakt og udstationeringsaftale mellem to uafhængige parter, jf. bilag 7 (E, s. 279), hvori vilkåret om en resultatløn er det bærende punkt. Den samlede kontrakt er udarbejdet af advokat KT fra R2-advokat, som ligeledes kan anses for uafhængig i forhold til A. 

Da der i øvrigt var enighed mellem A og G1-virksomhed om, at den tidligere tildelte optionsaftale ikke længere havde noget reelt indhold, har A på ingen tænkelig måde haft grund til at tro, at han var forpligtet til at selvangive noget i forhold til den ophævede - og i øvrigt værdiløse - optionsaftale. 

Såfremt A var af den opfattelse, at han af den ene eller anden grund var forpligtet til at selvangive noget i forhold til optionsaftalen, herunder at denne på fraflytningstidspunktet repræsenterede en egentlig værdi for ham, giver det absolut ingen mening, at han i indkomståret 2013 har foretaget frivillige skatteindbetalinger til de (red.nationalitet.nr.1.fjernet) myndigheder af den udbetalte resultatløn, jf. bilag 29 (E, s. 453). 

Det bemærkes i tilknytning her til, at G1-virksomhed de facto foretog indberetninger til SKAT af resultatlønsudbetalingerne til A i overensstemmelse med anvisningerne i SKAT’s skrivelse dateret den 10. januar 2013 om skattefritagelse for A, jf. bilag 14 (E, s. 321). 

G1-virksomhed har for indkomståret 2013 således indberettet kr. 3.801.628 som "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag", jf. bilag 45, side 7 (E, s. 561). Registreringsdatoen er anført til den 17. januar 2014. 

G1-virksomhed har videre for indkomståret 2014 på tilsvarende vis indberettet kr. 9.820.000 som "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag", jf. bilag 46, side 8 (E, s. 572). Registreringsdatoen er anført til den 15. januar 2015. 

Det har selvsagt formodningen afgørende imod sig, at A skulle have været i ond tro som hævdet af Skatteministeriet, når resultatlønsudbetalingerne på behørig vis positivt er indberettet til SKAT i henholdsvis januar 2014 og januar 2015. 

Det savner endvidere enhver form for fornuft, at A lod begge resultatlønsoverførsler indsætte på sin F3-bankkonto i F2-bank, jf. bilag 43 (E, s. 403), såfremt han var det mindste i tvivl om, hvorvidt han var forpligtet til at selvangive disse lønudbetalinger. 

Skatteministeriets synspunkt om, at A har forsøgt at lave et set-up, der skulle "camoufleres" overfor SKAT, falder således til gulvet henset til, at A fik resultatlønnen udbetalt til sin F3-bankkonto, som han jo vidste, at SKAT havde fuldt indsigt i - og når henses til, at resultatlønsudbetalingerne som anført blev indberettet til SKAT i henholdsvis januar 2014 og januar 2015. 

Landsskatterettens bemærkning om, at A "forsætligt" har medvirket til at maskere værdien af den ophævede optionsaftale, er derfor særdeles usaglig og helt indholdsløs, jf. bilag 1, side 56. 

4.3.1.2.2.   A har ikke handlet mindst groft uagtsomt - virksomhedsordningen  

I tilknytning til det ovenfor anførte gøres det gældende, at A ikke har handlet mindst groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 i relation til den selvangivne beskatning efter virksomhedsskatteordningen. 

Reglerne i virksomhedsskatteloven er særdeles komplekse, hvorfor A af samme grund stolede på den rådgivning, som han fik af revisor KM i forhold til fortsat anvendelse af virksomhedsskatteordningen ved udrejsen til Polen i november 2012. 

Revisor KM vurderede, jf. bilag 58 (E, s. 383), at A fortsat ville have fast driftssted i Danmark, jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1 i forbindelse med fraflytningen til Polen i november 2012, hvorfor beløbet på 7 mio. kr. blev selvangivet for indkomståret 2012 som virksomhedsindkomst, jf. bilag 30. Revisor KM beregnede virksomhedsindkomsten til kr. 6.866.870, og virksomhedsskatten blev beregnet til kr. 1.716.718. Virksomhedsskatten blev efterfølgende indbetalt af A til SKAT. 

A har ikke opnået nogen skattemæssig fordel ved at selvangive og afregne virksomhedsskatten af de kr. 7.000.000 i indkomståret 2012, da det opsparede overskud under alle omstændigheder ville - og de facto også er - kommet til beskatning i de efterfølgende indkomstår i takt med, at A har hævet pengene. 

Sagsøger har fremlagt følgende bilag til dokumentation for revisor KM’s rådgivning: 

• Revisor KM’s skrivelse af den 30. juni 2013, jf. bilag 58 (E, s. 383) 

• A’s selvangivelse for indkomståret 2012, som er udfyldt og underskrevet af revisor KM samt dateret den 30. juni 2013, jf. bilag 59 (E, s. 385) 

• Revisor KM’s mail af den 7. februar 2024, jf. bilag 60 (E, s. 533) 

Revisor KM oplyser i mailen af den 7. februar 2024, jf. bilag 60 følgende (E, s. 533): 

"Jeg kan bekræfte at jeg har rådgivet og udført skattemæssig assistance for A for indkomståret 2012 herunder anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Da A stadigt ejede en udlejningsejendom i Danmark efter fraflytningen, var det min vurdering at A stadig kunne anvende virksomhedsskatteordningen. Hvilke undersøgelser jeg foretog i forbindelse hermed, kan jeg beklageligvis ikke huske."  

A har derfor ikke handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i relation til spørgsmålet om anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Der er heller ikke grundlag for at antage, at revisor KM - på vegne af A - har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

4.3.2. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt 

4.3.2.1. Retsgrundlaget  

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (MS, s. 105), at hvis skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. 

Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er overholdt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår desuden af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756) (MS, s. 167). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder for indkomstårene 1996-2001 var skattepligtig af en række indsætninger og renteindtægter vedrørende skatteyderens udenlandske bankkonti. Der var under sagen materielt set ikke tvivl om, at skatteyder var skattepligtig af de omhandlede bankindsætninger og renteindtægter. SKAT havde gennemført forhøjelserne for de omhandlede indkomstår med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt. 

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen fuldt medhold i sagen med følgende begrundelse (MS, s. 186): 

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige."  

På trods af at reaktionsfristen således kun var overskredet med mindre end 1 måned, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne ikke havde overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de gennemførte ansættelsesændringer var ugyldige. Sagen viser videre, at skattemyndighederne ikke blot kan udskyde reaktionsfristen foran sig ved at anmode en skatteyder/en afgiftspligtig om successivt at fremsende oplysninger til myndighederne, idet myndighederne har en forpligtelse til at anmode om samtlige relevante oplysninger på et så tidligt tidspunkt i sagen som muligt. 

Fra praksis henvises videre til SKM2012.390.BR (MS, s. 189). Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget et lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet - men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år. 

Skatteministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår.

Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt - men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor selskabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelse fremgår følgende (MS, s. 197): 

"Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.  

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.  

Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.  

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.  

SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - d.v.s. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.  

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.  

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge." (min understregning) Kundskabstidspunktet løb således fra SKAT’s modtagelse af selskabets selvangivelse (objektiv vurdering). SKAT ville således ved en almindelig kontrol af selvangivelsen være blevet opmærksom på det relevante forhold. Skatteministeriet ankede ikke dommen til landsretten. 

Højesteret afsagde i 2018 to domme om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. UfR2018.3845.HR og UfR2018.3603.HR. Højesteret fastslog, at "kundskabstidspunktet" skal forstås som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, om der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Fra nyere praksis på området henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.707.HR (MS, s. 205). Sagen vedrørte en person B, der på vegne af sin mor A i 2012 havde indtastet anskaffelsessummer på en række værdipapirer i SKAT’s værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange højere end de reelle anskaffelsessummer, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt "0" i rubrikkerne i systemet ikke blev slettet ved indtastningen. De for høje anskaffelsessummer medførte, at der for indkomstårene 2011-2016 automatisk af SKAT blev beregnet store tab på værdipapirerne. A fik som følge af de beregnede tab udbetalt overskydende SKAT med ca. 17.000 kr. i 2011 og mellem ca. 44.000 - 49.000 kr. i indkomstårene 2012-2016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende SKAT. 

A afgik ved døden i 2017. SKAT konstaterede ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at A’s skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 forhøjelse af skatteansættelsen for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for 2011-2015. Boet efter A påklagede SKAT’s forhøjelse til Landsskatteretten, der gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev behandlet i landsretten som 1. instans. Vestre Landsret gav ligeledes boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 

Skatteministeriet indbragte sagen for Højesteret og anførte for Højesteret, at en stadfæstelse af dommen ville få store konsekvenser for skattemyndighederne. Skatteministeriet anførte således følgende for Højesteret (MS, s. 206207): 

"Det vil have stor betydning, hvis skattemyndighedernes blotte besiddelse af oplysninger skulle medføre, at forhold, som kan udledes af oplysningerne, er kommet til skattemyndighedernes kundskab. Det er en politisk beslutning, hvilke områder af skattekontrollen der skal prioriteres. Skattemyndighederne kan ikke kontrollere alt, hvilket har betydning i et tilfælde som det foreliggende." 

Boets repræsentant anførte heroverfor bl.a. følgende for Højesteret (MS, s. 207): 

"Hvis det afgørende tidspunkt for fristberegningen i § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor en medarbejder hos SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse, bliver det vilkårligt og helt overladt til SKAT at afgøre, hvornår fristen begynder at løbe. Begyndelsestidspunktet i en sag som den foreliggende vil i så fald afhænge af, hvornår en medarbejder hos SKAT begynder at beskæftige sig med oplysningerne.  

Fristreglen i § 27, stk. 2, kan ikke sættes ud af kraft, blot fordi skatteforvaltningen er blevet digitaliseret. Hvis der er behov for nye fristregler som følge af digitaliseringen, kræver det en lovændring." (min understregning) 

Højesteret tiltrådte, at A havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, og at dette havde medført, at hendes skatteansættelser blev urigtige. Der var derfor grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Højesteret fulgte derimod ikke Skatteministeriet synspunkter i relation til reaktionsfristen, idet Højesteret ligesom Landsskatteretten og Vestre Landsret gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Højesteret anførte følgende udførlige begrundelse herfor (MS, s. 207): 

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.  

Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.  

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.  

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F3-bank kunne konstatere, at A’s skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.  

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt." (mine understregninger og fremhævning) 

Der henvises videre til en afgørelse dateret den 22. juni 2022, hvor der blev opnået fuldt medhold i en sag ved Skatteankenævn Hovedstaden Syd (j.nr. 21-0010932) (MS, s. 225). Sagen vedrørte SKAT’s udskudte behandling af oplysninger omkring en skatteyders formodede skattepligtige indtægter. 

I sagen fandt Skatteankenævn Hovedstaden Syd, at Skattestyrelsen havde været berettiget til at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med udgangspunkt i de kontantbetalinger på samlet ca. 2,2 mio. kr., som skatteyderen havde forklaret, var indbetalinger fra forskellige personer som led i en indsamling til velgørenhed. Skattestyrelsen og Skatteankenævnet fandt, at beløbene reelt udgjorde skattepligtige indtægter. De fandt videre, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorfor der kunne gennemføres ekstraordinær genoptagelse for de 3 omhandlende indkomstår. 

Skatteankenævnet gav imidlertid skatteyderen fuldt medhold i, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke var overholdt. Sagens behandling var i en længere periode berostillet ved SKAT, mens politiet undersøgte sagen. 

Skatteankenævnet udtalte i afgørelsen af den 22. juni 2022 følgende (MS, s. 231): 

"Skatteankenævnet bemærker, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 27 er hjemmel til, at Skattestyrelsen selv kan vælge, hvornår de vil påbegynde en sag om en skatteansættelse eller i øvrigt aftale med en anden myndighed, hvornår sagsbehandlingen af en ansættelsesændring skal påbegyndes." (min understregning) 

Herefter fandt Skatteankenævnet, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overskredet. Afgørelsen er af Skatteministeriet indbragt for domstolene, hvor sagen verserer. 

Der er intet sted i lovgivningen hjemmel til en suspension af reaktionsfristen i skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 2, og det strider da også klart mod det retssikkerhedsmæssige formål med frist-reglerne. Man har således aldrig fra lovgivers side ønsket, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 reelt skulle være en fristregel, som skattemyndighederne selv kunne dispensere fra efter forgodtbefindende. 

Når skattemyndigheder "sidder på oplysningerne" i flere år, så formindskes skatteyders mulighed for at fremskaffe den relevante objektive dokumentation i sagen, hvilket nemt kan få den uheldige retsvirkning, at skatteyder dermed lider et retstab. 

Fra nyere praksis på området kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den (red.dato.nr.17.fjernet) (j.nr. 20-0093003) (MS, s. 199) samt Landsskatterettens afgørelse af den 4. januar 2022 (j.nr. 18-0008774) (MS, s. 221). Videre henvises til en helt ny dom, som er offentliggjort i SKM2024.169.BR (MS, s. 257). 

Om reaktionsfristens rækkevidde anføres i Skatteforvaltningsloven med kommentarer 2017, 2. udg., side 592, følgende (MS, s. 279): 

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, dvs. efter en af bestemmelserne i nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, så skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligge seneste 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet." (min understregning) 

Det er centralt for nærværende sag, at lovgiver har indsat en dispensationsadgang i relation til 6 måneders fristen, som imidlertid utvivlsomt kun gælder overfor skatteyder. Følgende fremgår således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. (MS, s. 105): 

"Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."  

Der er ikke indsat samme dispensationsadgang for skattemyndighederne, hvorfor reaktionsfristen på 6 måneder udgør en absolut frist for Skattestyrelsen. 

4.3.2.2. Den konkrete sag  

Det bemærkes, at SKAT i deres afgørelse af den 2. maj 2017 slet ikke har omtalt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter SKAT er pålagt en lovbestemt "reaktionsfrist" på 6 måneder, såfremt de vil gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af et indkomstår. 

SKAT’s afgørelse opfylder derfor utvivlsomt ikke begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., hvoraf fremgår, at det er et ufravigeligt krav, at en begrundelse for en forvaltningsretlig afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. 

Det gøres videre gældende, at skattemyndighederne endnu ikke har løftet bevisbyrden for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, hvorfor der således - under alle omstændigheder - ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012. 

Det er i denne sammenhæng centralt at holde sig for øje, at det følger af fast praksis på området, at det - i overensstemmelse med de almindelige bevisbyrderegler - påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er overholdt. 

Nærværende sag opstod på baggrund af en anonym anmeldelse i juli 2015, jf. bilag 15 (E, s. 427) - dvs. ca. 10 måneder før fristen for ordinær genoptagelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 udløb. Skattemyndighederne havde således alle muligheder for at opstarte sagsbehandlingen lang tid inden, at den ordinære varslingsfrist i skatteforvaltningslovens § 26 udløb den 1. maj 2016. 

Anmeldelsen indeholder en meget specifik beskrivelse af A’s arbejdsmæssige og bopælsmæssige forhold, ligesom den meget detaljeret henviser til den i sagen relevante indtægt, som A optjente i 2013 og 2014. 

SKAT oprettede et visiteringsnotat den 13. juli 2015, jf. bilag 16, hvori følgende bl.a. står angivet (E, s. 438): 

"Sagen oversendt til HOA reglefterlevelse. Er skatteyder fuld skattepligtig til DK. Anmelder oplyser at han bor i sommerhus som han ejer personligt. Skatteyder har omkring kr. 600.000 i løn fra selskabet G1-virksomhed i de år han er skattepligtig til DK. Fraflytter i 2012. Lønnen stiger herefter til kr. 3.801.628 og kr. 9.820.000 i 2014. Sagen bør undersøges nærmere." (mine understregninger) 

Det fremgår således udtrykkeligt af SKAT’s eget visiteringsnotat, at A fraflyttede Danmark i 2012, at han i de efterfølgende år modtog de i sagen omhandlende lønudbetalinger, samt at sagen burde undersøges nærmere. 

Ved en skrivelse dateret den 13. juli 2015, jf. bilag 17 (E, s. 433) fremsendte SKAT en kopi af anmeldelsen til A, hvorved SKAT således opstartede deres sagsbehandling. A besvarede henvendelsen ved en skrivelse, der er modtaget af SKAT den 3. august 2015, jf. bilag 18 (E, s. 441). 

A har i besvarelsen tilbagevist de fremsatte beskyldninger, ligesom han gjorde SKAT opmærksom på, at anmeldelsen øjensynligt kom fra G1-virksomhed, som han på daværende tidspunkt lå i konflikt med. A henviste endvidere loyalt til en verserende retssag mellem ham og G1-virksomhed omkring udbetaling af feriepenge. 

Det fremgår af SKAT’s visiteringsnotat, jf. bilag 16 (E, s. 438), at SKAT den 4. august 2015, dvs. allerede dagen efter modtagelsen af A’s besvarelse, valgte at tilknytte en fast sagsbehandler ved navn MK. 

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Dette som følge af, at SKAT allerede i juli/august 2015 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger, hvorfor SKAT således - på dette tidspunkt - havde alle muligheder for at undersøge A’s skatteforhold nærmere. 

SKAT rettede til trods herfor først henvendelse til A den 30. august 2016, jf. bilag F (E, s. 445) - dvs. 12 måneder efter, at SKAT internt oprettede sagen, hvorfor det således er evident, at reaktionsfristen på 6 måneder er overskredet. 

SKAT’s forslag til afgørelse af den 13. februar 2017, jf. bilag I (E, s. 455), er derfor utvivlsomt udsendt for sent, hvorfor forhøjelsen i indkomståret 2012 er foretaget på et ugyldigt grundlag. I modsat fald har bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 intet reelt indhold. Det fremgår af den ovenfor beskrevne praksis, at 6-måneders fristen skal tages meget bogstaveligt, hvorfor SKAT selvsagt ikke kan skubbe denne frist foran sig efter forgodtbefindende. 

Der er under den administrative sagsbehandling ikke fremkommet nogen saglig begrundelse for, hvorfor SKAT intet foretog sig i sagen i de 15 måneder, selvom SKAT havde alle relevante oplysninger til at gå videre med sagsbehandlingen og udsende et forslag til afgørelse. 

Som anført ovenfor har Højesteret ved SKM2021.707.HR (MS, s. 205) klart fastslået, at hvor de relevante faktuelle oplysninger er tilgængelige i skattemyndighedernes egne systemer til, at de kan påbegynde den manuelle sagsbehandling, så løber 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fra dette tidspunkt. Fristen kan ikke suspenderes grundet manglende ressourcer, ferieafholdelse, manglende kompetencer ved sagsbehandlerne eller lignende. 

Skatteministeriet har til besvarelse af sagsøgers opfordring nr. 1 oplyst (E, s. 179), at Skatteministeriet ikke bestrider, at G1-virksomhed for indkomståret 2013 har indberettet kr. 3.801.628 som "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag" med registreringsdatoen den 17. januar 2014, jf. bilag 45, og at G1-virksomhed for indkomståret 2014 har indberettet kr. 9.820.000 som "A-indkomst, hvoraf der ikke skal betales AM-bidrag" med registreringsdatoen den 15. januar 2015, jf. bilag 46. 

Skatteministeriet har til besvarelse af sagsøgers opfordring nr. 2 oplyst (E, s. 179), at Skatteministeriet heller ikke bestrider, at de i sagsnotatet angivne lønudbetalinger dermed kunne ses af SKAT under A’s personlige skatteoplysninger for de to indkomstår 2013 og 2014 henholdsvis den 17. januar 2014 og den 15. januar 2015. 

A oplyser i sin svarskrivelse til SKAT dateret den 3. august 2015, jf. bilag 18 (E, s. 441), bl.a., at "mine ejendomme er langtidsudlejet og jeg har bindende svar fra SKAT vedrørende skattepligt i forbindelse med udlejning og tilhørsforhold."  

SKAT kunne ved et simpelt opslag i deres egne systemer, jf. bilag 44 - 46, bl.a. se hvilke ejendomme A ejede. SKAT kunne videre i det af A udfyldte oplysningsskema dateret den 18. oktober 2012, jf. bilag 11 (E, s. 247), se nærmere oplysninger om udlejningsejendommen. 

SKAT kunne ligeledes se i deres egne systemer, jf. bilag 44-46 (E, s. 541-574), at A anvendte virksomhedsordningen, og at han havde selvangivet ca. 6,7 mio. kr. som virksomhedsindkomst for indkomståret 2012. 

SKAT anfører i sagsnotatet, jf. bilag 16, side 2 (E, s. 438), at "Sagen oversendt til HOA regelefterlevelse. … Sagen bør undersøges nærmere." 

Skatteministeriet har til besvarelse af sagsøgers opfordring nr. 4 oplyst (E, s. 181), at SKAT ikke oprettede en egentlig oversendelsesskrivelse. 

Det er ubestridt, at SKAT tilsyneladende intet foretog sig i sagen fra juli 2015 til den 30. august 2016, hvor SKAT fremsendte en materialeindkaldelse til A, jf. bilag F (E, s. 445). 

Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 28 (E, s. 144), at det er uden betydning, om SKAT kunne have sendt en materialeindkaldelse på et tidligere tidspunkt - idet det afgørende er, at SKAT ikke forud for materialeindkaldelserne den 30. august 2016 var i besiddelse af oplysninger og materiale, der kunne danne grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 

Dette vidtgående synspunkt bestrides og har ingen støtte i loven eller praksis. Tværtimod vil det være en nydannelse i dansk skatteret, hvis skattemyndighederne vitterligt selv bestemmer, hvor længe de vil "sidde på hænderne", inden de opstarter behandlingen af en skattesag, hvor de har tilstrækkelige oplysninger. I princippet fører Skatteministeriets synspunkt til en ophævelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet bestemmelsen ikke vil have noget reelt anvendelsesområde, hvis fristen er suspenderet i den periode, hvor SKAT har tilstrækkelige oplysninger til at gå i gang med en sagsbehandling - men hvor de af forskellige grunde (manglende ressourcer, simpel sløvhed etc.) ikke går i gang med sagsbehandlingen indenfor 6 måneder. 

Det er helt centralt for nærværende sag, at SKAT i juli 2015 havde næsten 10 måneder til at foretage en almindelige ordinær kontrol af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012, jf. skatteforvaltningslovens §

26. Det er således 100 % SKAT’s egen interne håndtering, som er årsag til, at nærværende sag ender som en sag om ekstraordinær genoptagelse, hvor det er et ufravigeligt krav, at reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal overholdes. 

SKAT havde i juli 2015 - ubestridt - som minimum følgende oplysninger i deres systemer: 

•  A var ansat ved G1-virksomhed 

•  A var pr. (red.dato.nr.1.fjernet) fraflyttet Danmark til Polen 

•  A havde i 2013 og 2014 modtaget henholdsvis ca. 3,8 mio. kr. og ca. 9,8 mio. kr. i lønudbetalinger, som ikke var selvangivet i Danmark 

•  A modtog ca. 600.000 kr. i løn i tidligere indkomstår 

•  A betragtede sig selv som begrænset skattepligtig til Danmark 

•  A havde for indkomståret 2012 selvangivet ca. 6,7 mio. kr. som virksomhedsindkomst 

•  I anmeldelsen fra juli 2015, jf. bilag 15, omtales G6-virksomhed’s køb af virksomheden i Polen, og at A havde opnået andel af indtægten ved salget, som ikke var selvangivet i Danmark 

Det er et faktum i sagen, at A svarede hurtigt på SKAT’s skrivelse dateret den 13. juli 2015, jf. bilag 17 (E, s. 433), idet han skrev tilbage allerede den 3. august 2015, jf. bilag 18 (E, s. 441). Det er videre et faktum i sagen, at A besvarede materialeindkaldelsen af den 30. august 2016 indenfor rimelig tid, og at han deltog i flere møder med SKAT, inden SKAT traf afgørelse, hvor han loyalt forklarede om alle relevante forhold i sagen, ligesom han under hele klageforløbet ved Skatteankestyrelsen og ved Landsskatteretten har deltaget i alle møder. 

Sagsøger har ved sin opfordring nr. 5 anmodet Skatteministeriet om at oplyse (E, s. 169), hvorvidt Skatteministeriet bestrider, at SKAT kunne have nået at udsende varsel om ordinær ændring af A’s skatteansættelse for indkomståret 2012 inden fristen herfor udløb den 1. maj 2016, hvis SKAT allerede i august eller september 2015 havde udsendt materialeindkaldelserne, jf. bilag F og G. Skatteministeriet har nægtet af besvare opfordringen med henvisning til, at der er tale om et "hypotetisk spørgsmål" (E, s. 182). 

Skatteministeriets modvilje mod at besvare denne centrale - og særdeles relevante - opfordring hænger utvivlsomt sammen med, at Skatteministeriet i sagen for Højesteret, jf. SKM2021.707.HR, gjorde følgende synspunkt gældende (MS, s. 206): 

"Det vil have stor betydning, hvis skattemyndighedernes blotte besiddelse af oplysninger skulle medføre, at forhold, som kan udledes af oplysningerne, er kommet til skattemyndighedernes kundskab. Det er en politisk beslutning, hvilke områder af skattekontrollen der skal prioriteres. Skattemyndighederne kan ikke kontrollere alt, hvilket har betydning i et tilfælde som det foreliggende."  

Skatteministeriets synspunkt blev fuldstændigt afvist af en enig Højesteret, som udtalte følgende (MS, s. 207): 

"Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.  

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt."

4.4. Lempelse for betalte skatter i Polen 

Sagsøger har i replikken valgt at frafalde anbringendet om lempelse for betalte skatter i Polen."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

 

"3. Anbringender  

3.1 A er skattepligtig af optionsaftalens værdi ved sin fraflytning  

Som det fremgår af afsnit 2 ovenfor, er Skatteministeriets anbringender opdelt efter de forskellige temaer i sagen. I lyset af de mange indsigelser som A har fremsat over for skattemyndighedernes afgørelser om beskatningen af optionsaftalen mellem A og G1-virksomhed (bilag 5), og at indsigelserne særligt for så vidt angår dette spørgsmål efterlader indtrykket af at være fremsat for at camouflere sagens faktiske og retlige omstændigheder, er Skatteministeriets anbringender i dette afsnit endvidere underopdelt således, at der først redegøres for Skatteministeriets synspunkter, hvorefter der kommenteres på A’s indsigelser. 

 3.1.1 Optionsaftalen er undergivet fraflytningsbeskatning  

A og hans daværende arbejdsgiver, G1-virksomhed, indgik den 7. juni 2012 en aftale (bilag 5 og herefter benævnt "optionsaftalen"), der gav A en ret til inden for 5 år at købe aktier i et (red.nationalitet.nr.1.fjernet) datterselskab til G1-virksomhed, som parterne var enige om etableringen af, til en på forhånd aftalt pris, jf. navnlig aftalens punkt 2.2 samt 3.1 og 3.3 (bilag 5, s. 1 og 2). 

Efter kursgevinstlovens § 29, stk. 1, 1. pkt., skal bl.a. fysiske personer (jf. henvisningen til lovens § 12) medregne gevinst og tab på terminskontrakter og "aftaler om køberetter og salgsretter" ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

Optionsaftalen er efter sin karakter omfattet af kursgevinstlovens § 29, stk. 1, 1. pkt., idet aftalen gav A en køberet til aktier i det kommende (red.nationalitet.nr.1.fjernet) datterselskab. 

Efter kursgevinstlovens § 37, stk. 1, 1. pkt., skal gevinst og tab på fordringer og kontrakter omfattet af kursgevinstloven betragtes som realiseret for bl.a. fysiske personer (jf. henvisningen til lovens § 12), hvis gevinsten eller tabet vedrører en fordring eller kontrakt, der omfattes af dansk skattepligt, og denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død. 

Bestemmelsen finder anvendelse ved ophøret af A’s danske skattepligt den (red.dato.nr.1.fjernet), idet optionsaftalen havde en værdi på mindst 100.000 kr., jf. nærmere herom i afsnit 3.1.2 nedenfor, og betingelsen i kursgevinstlovens § 37, stk. 2, derfor er opfyldt, og idet betingelsen om skattepligtsvarighed i kursgevinstlovens § 37, stk. 3, (ubestridt) også er opfyldt. Kildeskattelovens § 10, som A har henvist til (stævningen, s. 17, sidste afsnit ff.) er derfor uden relevans, idet det følger udtrykkeligt af kildeskattelovens § 10, stk. 3, at kildeskattelovens § 10, stk. 1 og 2, ikke gælder for aktiver omfattet af kursgevinstlovens § 37. 

Ophøret af A’s danske skattepligt den (red.dato.nr.1.fjernet) indebærer derfor efter kursgevinstlovens § 37, stk. 1, 1. pkt., at A skal anses for at have realiseret optionsaftalen, og efter § 29, stk. 1, 1. pkt., skal gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af hans skattepligtige indkomst. 

3.1.2 Værdien af optionsaftalen på fraflytningstidspunktet var mindst 12 mio. kr.  

Efter kursgevinstlovens § 37, stk. 4, 1. pkt., skal gevinst og tab, der anses for realiseret efter fraflytningsreglen i kursgevinstlovens § 37, stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 25-26 A og §§ 32-34 A, dog således at værdien ved realisationen træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen. 

Kontrakter som optionsaftalen er omfattet af kursgevinstlovens § 33, stk. 1, som i 4. pkt. foreskriver, at gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsesværdien (dvs. værdien ved realisationen, jf. § 37, stk. 4, 1. pkt.) og anskaffelsessummen, når kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår. 

Kursgevinstlovens § 37, stk. 4, 1. pkt., der blev indført som § 37, stk. 2, ved lov nr. 439 af 10. juni 1997, svarer ifølge forarbejderne (lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997, de specielle bemærkninger til § 37) til den tidligere kursgevinstlovs § 8 B. 

Anvendelsesområdet for den tidligere kursgevinstlovs § 8 B er i lovforslaget beskrevet ved en henvisning til og gengivelse af cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 164-178. 

Af cirkulærets pkt. 174 fremgår, at opgørelse af gevinst og tab efter denne bestemmelse foretages, som om realisationen var sket på tidspunktet for skattepligtsophøret, og at opgørelsen i øvrigt foretages efter de almindelige regler, der for så vidt angår finansielle kontrakter er beskrevet i pkt. 136 ff.  

Det fremgår dermed, at finansielle kontrakter ved skattepligtsophør skal anses for afstået for et beløb svarende til værdien på tidspunktet for skattepligtsophøret, og at opgørelsen af denne værdi skal ske efter reglerne beskrevet i cirkulærets pkt. 136 ff., hvoraf bl.a. fremgår: 

"139. Værdien af en finansiel kontrakt ved indkomstårets udløb skal opgøres til værdien i handel og vandel (markedsværdien). Finansielle kontrakter kan være børsnoterede, og det underliggende aktiv er typisk børsnoteret. Kan der konstateres en børsnoteret værdi, vil markedsværdien være den på børsen noterede værdi ved indkomstårets udløb. Foreligger der ingen børsnotering, må værdien finansielle kontrakter i princippet opgøres som anskaffelsessummen ved indkomstårets udløb for en tilsvarende finansiel kontrakt, der har samme restløbetid som den pågældende kontrakt.  

[…] 

143. I de tilfælde, hvor kontrakten ikke er børsnoteret, er ligningsmyndighederne berettiget til at foretage en skønsmæssig værdiansættelse." (mine understregninger). 

Det fremgår endvidere af højesteretspraksis, at der ved værdiansættelse af aktiver, der ikke er et generelt marked for - eksempelvis unoterede kapitalandele - kan lægges vægt på subjektive omstændigheder, som betyder, at kapitalandelene har en anden, og som oftest højere værdi for den pågældende skattepligtige end for uafhængige tredjemænd, jf. eksempelvis UfR 2008.1199 H (SKM2008.211.HR) og UfR 2015.2550 H. 

Det følger desuden af UfR 2020.1441 H, at den skattepligtiges egne oplysninger om værdiansættelsen kan inddrages i skønsudøvelsen. 

A har ubestridt ikke betalt noget for optionsaftalen, og anskaffelsessummen udgør derfor 0 kr. A’s gevinst svarer dermed til optionsaftalens værdi ved ophøret af hans danske skattepligt, jf. kursgevinstlovens § 37, stk. 4, 1. pkt., jf. § 33, stk. 1, 4. pkt. Idet optionsaftalen ikke er børsnoteret, må denne værdi fastsættes skønsmæssigt, jf. de ovenfor citerede forarbejder og herved også UfR 2018.1215 H om fraflytningsbeskatning af en aktieavance. 

A har selv anført (replikken, s. 9, 2. afsnit), at han i forbindelse med forhandlingerne om overdragelse af den del af G1-virksomhed’s virksomhed, som optionsaftalen angik, og som A på daværende tidspunkt arbejdede i, "befandt sig […] i en yderst gunstig forhandlingsposition".  

I forbindelse med den efterfølgende overdragelse af den nævnte virksomhed fra G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) datterselskab, G5-virksomhed, til G12-virksomhed pr. (red.dato.nr.13.fjernet), blev der foretaget en allokering af købesummen, som viser, at der var allokeret 20 mio. kr. til "Royalty and option fee - G2-virksomhed", jf. appendix 8 til den indgåede Business Transfer Agreement ("overdragelsesaftalen") mellem G5-virksomhed og G12-virksomhed (bilag 9, s. 28). 

Om fordelingen af disse 20 mio. kr., hvoraf en del altså vedrørte optionsaftalen, har A selv forklaret følgende for Retten i Aarhus under en tvist om feriepenge mellem ham og G1-virksomhed ("ferie-pengesagen"), jf. retsbog af 3. december 2014 (bilag A, s. 3, 2. afsnit): 

"De som bilag F og G [nærværende sags bilag 37 og 38] fremlagte Excel regneark er udtryk for den endelige godkendte model for opgørelsen af hans mellemværende med G1-virksomhed, selvom han mente, at hans royaltyaftaler og optionsaftalen samlet var mere værd. Tilt/lift aftalen var dog svær at værdisætte. Han skulle altså have i alt 20.000.000 kr. fordelt på 7.000.000 og 13.000.000 kr." (mine understregninger) 

Tilsvarende forklarede LM i sin egenskab af (red.stilling.nr.3.fjernet) i og partsrepræsentant for G1-virksomhed, at 

"…der skulle ske frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne og elementet vedrørende optionen på køb af 10 % af anparterne i et datterselskab. Til det beløb blev lagt værdien af royalties på lift/tilt-systemet. Man forhandlede sig på den baggrund frem til, A skulle have de 7.000.000 + 13.000.000 kr. […] De 7.000.000 kr. er frikøb af royaltyaftalen vedrørende aktuatorerne. De 12.000.000 kr. er frikøb af optionsaftalen, jf. bilag D og 1.000.000 kr. vedrører IP rettighederne, jf. bilag C, svarende til slutbeløbet på optionsdelen.  

De op til 20.000.000 kr., der skulle betales i henhold til bilag G var altså frikøb af de tre foreliggende aftaler." (min understregning) 

I overensstemmelse med forklaringerne fremgår det af excel-arkene nævnt i forklaringerne (bilag 37 og 38), der er påført "medio november 2012" (bilag 37) henholdsvis sendt med en e-mail af (red.dato.nr.13.fjernet) (bilag 38, s. 1), at der var allokeret 12 mio. kr. til "Purchase of option agreement", og 7 + 1 mio. kr. til "Purchase of royalty agreement". Det samme fremgår af det excel-ark, der blev sendt med en e-mail af 4. december 2012 (bilag 39). 

Dagen før ophøret af A’s danske skattepligt, dvs. den 9.  november 2012, skrev A følgende i en mail (bilag B) til (red.stilling.nr.3.fjernet) i G1-virksomhed, LM: 

"jeg kunne godt tænke mig at vi laver en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013 med ny kontakt dato 3. december 2012." (min understregning) 

Bortset fra datoen blev der i overensstemmelse hermed lavet en ansættelseskontrakt og udstationerings-aftale mellem G1-virksomhed og A (bilag 7 og herefter "ansættelsesaftalen") samt en aftale om bortfald af optionsaftale mellem G1-virksomhed og A (bilag 10 og herefter "bortfaldsaftalen"), der begge var dateret 11. december 2011. 

Med henvisning til bl.a. partsforklaringerne under feriepengesagen og A’s ovennævnte e-mail (bilag B) udtalte Vestre Landsret følgende i sin dom i feriepengesagen (bilag 19, s. 5, 2. afsnit): 

"Af de grunde, der er anført af byretten, må det også efter bevisførelsen for landsretten lægges til grund, at vilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftalevilkåret om resultatløn i parternes ansættelses- og udstationeringsaftale [nærværende sags bilag 7] indeholder en direkte konvertering af A’s rettigheder i henhold parternes forudgående optionsaftale [nærværende sags bilag 5]".  

A’s rettigheder i medfør af optionsaftalen blev dermed honoreret ved vilkåret om resultatløn i ansættelsesaftalen (bilag 7). På baggrund af denne aftale fik A konkret udbetalt 13 mio. kr. i resultatløn (f.eks. stævningen, s. 6, 2. afsnit) og 7 mio. kr. som betaling for sine immateriel-rettigheder (f.eks. stævningen, s. 5, sidste afsnit), svarende til de beløb, som parterne havde værdiansat optionsaftalen og immaterielrettighederne til, jf. excel-arkene (bilag 37-39) samt de ovenfor omtalte partsforklaringer. 

Landsskatteretten har med henvisning til netop de ovenfor anførte omstændigheder - som understøttes af A’s eget udsagn om sin forhandlingsposition - fundet, at optionsaftalen havde en værdi på ikke under 12.000.000 kr. på udrejsetidspunktet den (red.dato.nr.1.fjernet), jf. afgørelsen (bilag 1), s. 54, 2. afsnit ff. Landsskatterettens skønsmæssige værdiansættelse er dermed i fuld overensstemmelse med sagens faktiske omstændigheder og modsvarer det beløb, som A faktisk modtog som betaling for optionsaftalen, ligesom Landsskatterettens værdiansættelse er i overensstemmelse med praksis. 

3.1.3 Imødegåelse af A’s indsigelser  

3.1.3.1 Kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8, om virksomhedsafståelse er uden relevans for sagen  

I modsætning til, hvad A hævder (stævningen, s. 16, sidste afsnit ff.), kan han ikke undslå sig beskatningsreglen i kursgevinstlovens § 29 med henvisning til kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8, hvorefter § 29 ikke anvendes på "aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed". 

Optionsaftalen har ikke karakter af en aftale om hel eller delvis afståelse af virksomhed og andele af en virksomhed, og aftalen er derfor ikke omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8. Det fremgår udtrykkeligt af optionsaftalen, at den giver ret til køb af aktier, og aftalen er derfor omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, der netop angår "aftaler om køb og salg af aktier". 

A’s synspunkt om, at § 29 ikke finder anvendelse på grund af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 8, er dermed i direkte modstrid med

ordlyden af - og i øvrigt også forarbejderne til - kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5 og 8. 

Den omstændighed, at optionsaftalen er omfattet af kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, indebærer desuden ikke, at kursgevinstlovens § 29 ikke finder anvendelse på optionsaftalen, idet det følger udtrykkeligt af kursgevinstlovens § 37, stk. 6, 1. pkt., at reglerne i § 37, stk. 1, jf. § 29 - som ministeriet påberåber sig - finder tilsvarende anvendelse for aftaler om køb og salg af aktier, uanset at de pågældende aftaler er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5. Dette forhold er da også ubestridt fra A’s side. 

Under alle omstændigheder gælder kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5 og 8, ikke i den foreliggende situation, fordi det efter kursgevinstlovens § 30, stk. 3, 1. og 2. pkt., er en betingelse, at aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Det følger endvidere af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 169 af 28. januar 1999, de specielle bemærkninger til § 30, stk. 3, at det kun er i de situationer, hvor kontrakten udløber uudnyttet, at kursgevinstlovens § 29 ikke skal gælde,  jf. også stævningen, s. 11, sidste afsnit ff. 

Idet A’s resultatløn - som fastslået ved Vestre Landsrets dom i feriepengesagen (bilag 19, s. 5, 2. afsnit) - er udtryk for en direkte konvertering af rettighederne i henhold til optionsaftalen, er disse betingelser ikke opfyldt, hvorfor kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5 og 8, også af den grund ikke finder anvendelse. 

3.1.3.2 A’s bemærkninger om beskatning af resultatløn er uden relevans for sagen  

De bemærkninger, som A har fremsat (stævningen, s. 10, 1. afsnit ff., og s. 13, 2. afsnit ff., samt replikken, s. 7, 1. afsnit ff.) om sin resultatløn, herunder periodiseringen heraf, er uden betydning for sagen, eftersom såvel skattemyndighedernes afgørelser som Skatteministeriets anbringender angår beskatningen af optionsaftalens værdi. 

Den indgåede aftale om resultatløn er alene relevant, fordi resultatlønnen udgør en direkte konvertering af optionsaftalen, jf. Vestre Landsrets dom i feriepengesagen, og der følgelig er grundlag for at inddrage resultatlønnen ved værdiansættelsen af optionsaftalen. 

I modsætning til, hvad A hævder (replikken, s. 7, 4. afsnit), er det derfor heller ikke "centralt for sagen", at Landsskatteretten har anset 1 mio. kr. ud af de 20 mio. kr., der blev udbetalt som resultatløn, som værende resultatløn, idet dette forhold i sagens natur ikke er udtryk for, at optionsaftalen ikke havde en værdi på 12 mio. kr. på fraflytningstidspunktet, som Landsskatteretten også fastslår. Det gælder navnlig i lyset af, at det ud fra A’s og LM’s partsforklaringer under feriepengesagen (bilag A) ikke er klart, om 12 eller 13 mio. kr. af den samlede aftalte betaling skulle henføres til optionsaftalen. Landsskatteretten har i den forbindelse valgt den for A mest gunstige værdifastsættelse af disse to muligheder, hvilket desuden er i overensstemmelse med, at de 12 mio. kr. er det beløb, der er anført som "purchase of option agreement" i excel-arkene udarbejdet i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen (bilag 37-39). 

3.1.3.3 Optionsaftalen var ikke en værdiløs hensigtserklæring  

A’s synspunkter (bl.a. stævningen, s. 15, fjerdesidste afsnit ff., og replikken, s. 11, 1. afsnit ff.) om, at optionsaftalen var en værdiløs hensigtserklæring, og subsidiært, at den var væsentligt mindre værd end det, der følger af skattemyndighedernes afgørelser, er i direkte modstrid med, hvad A selv - tilmed under strafansvar - forklarede under feriepengesagen, jf. herom i afsnit 3.1.2 ovenfor, og sagens skriftlige materiale. 

Optionsaftalen er ikke alene udtryk for en hensigtserklæring, men gav A en ret til inden for 5 år at købe kapitalandele i G1-virksomhed’s (red.nationalitet.nr.1.fjernet) datterselskab til en forud aftalt pris. Den omstændighed, at A’s ret til at udnytte sin køberet var afhængig af, at aktiviteterne faktisk blev udskilt til det (red.nationalitet.nr.1.fjernet) datterselskab, ændrer ikke på, at aftalen var bindende, hvilket også illustreres af, at parterne anså det for nødvendigt at indgå bortfaldsaftalen (bilag 10). 

På fraflytningstidspunktet var det desuden ikke afklaret, at datterselskabet omtalt i optionsaftalen ikke ville blive stiftet. Det kan endvidere konstateres, at et sådant datterselskab - dog under navnet G5-virksomhed - faktisk blev stiftet, idet virksomhedsoverdragelsesaftalen blev indgået mellem dette datterselskab og et datterselskab til G6-virksomhed. Det er både forudsat og ubestridt fra A’s side (stævningen, s. 5, 1. afsnit, henholdsvis replikken, s. 3, næstsidste afsnit), at optionsaftalen og overdragelsesaftalen angår samme aktiviteter. 

Der er derfor ikke grundlag for at anse optionsaftalen for en værdiløs hensigtserklæring. 

3.1.3.4 Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiansættelser  

Det er en forudsætning for, at A kan få medhold i sine synspunkter om, at skattemyndighedernes skønsmæssige værdiansættelse af optionsaftalen skal tilsidesættes, at han påviser, at værdiansættelsen er foretaget på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. ovennævnte UfR 2020.1441 H. Ingen af delene har A påvist, og han kan ikke gøre det ved at henvise til, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret optionsaftalens reelle markedsværdi (replikken, s. 12, sidste afsnit f.). Det gælder navnlig i lyset af, at A som følge af den stedfundne camouflering selv undlod at foretage en værdiansættelse af optionsaftalen i forbindelse med sin selvangivelse. 

Fælles for A’s synspunkter om optionsaftalens værdi er, at de er baseret på postulater, der er uden støtte i sagens (oprindelige) skriftlige materiale og tilmed også er selvmodsigende på flere punkter. 

Eksempelvis hævder A på den ene side, at optionsaftalen ikke var bindende (stævningen, s. 16, næstsidste afsnit), og at G1-virksomhed konsekvensfrit kunne sælge den virksomhedsgren, som efter optionsaftalen skulle udskilles til et datterselskab, til G6-virksomhed. På den anden side fremhæver A, at han under salgsprocessen "befandt sig […] i en yderst gunstig forhandlingsposition" (replikken, s. 9, 2. afsnit), og at han "som rettighedsindehaver og nøglemedarbejder [var] en central og aktiv del af den forudgående forhandlingsproces" med G6-virksomhed (replikken, s. 9, 5. afsnit). Blandt andet disse uforenelige synspunkter viser, at A’s udlægninger er præget af det resultat, som han ønsker at opnå. 

A’s synspunkt (stævningen, s. 16, 3. afsnit) om, at det er "evident", at optionsaftalen ikke repræsenterede nogen reel værdi på fraflytningstidspunktet efter indgåelsen af overdragelsesaftalen og med henvisning til bortfaldsaftalen er tilsvarende uholdbart. 

For det første blev overdragelsesaftalen og bortfaldsaftalen indgået den (red.dato.nr.13.fjernet) og dermed først efter fraflytningstidspunktet, som er afgørende for værdiansættelsen. 

For det andet kan A’s synspunkter om optionsaftalens (hævdede) lave værdi ikke begrundes med tilblivelsen af bortfaldsaftalen, idet bortfaldsaftalen skal ses i sammenhæng med de samtidige aftaler i form af aftale om frikøb af rettigheder til aktuatorer og tilt-/liftsystemer (bilag 8), overdragelsesaftalen (bilag 9) og ansættelsesaftalen (bilag 7), der alle er dateret (red.dato.nr.13.fjernet). 

Ud over den tidsmæssige og indholdsmæssige sammenhæng mellem aftalerne følger sammenhængen af A’s forudgående udtrykke lige ønske om "en ny kontraktformulering til at stå i stedet for optionsdelen, således at forstå dette bliver lavet camoufleret som Bonus/resultat løn for 2013" (bilag B). Baggrunden for bortfaldsaftalen var således, at A ved indgåelsen af ansættelsesaftalen (bilag 7) havde fået, hvad han ønskede ifølge sin camoufleringsmail (bilag B), og hvad han havde krav på efter optionsaftalen. Det er derfor også misvisende, når A hævder (bl.a. replikken, s. 3, 1. afsnit), at bortfaldsaftalen er udtryk for en enighed om, at optionsaftalen skulle "bortfalde uden videre". 

A’s betragtninger (stævningen, s. 14, sidste afsnit) om, at der var reel risiko for, at han ikke fik sin resultatløn, er ikke dokumenteret alene ved henvisningerne til ansættelsesaftalen og udgør ikke et bevis for, at optionsaftalen ikke var (mindst) 12 mio. kr. værd på fraflytningstidspunktet. Lige så vel som der - i princippet - var risiko for, at A kunne få mindre end 12 mio. kr. ud af optionsaftalen, var der - i princippet - chance for, at han kunne få mere end de 12 mio. kr. Når henses hertil beviser A’s risikobetragtninger ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssigt fastsatte værdi af optionsaftalen på baggrund af parternes egne værdiansættelser, de efterfølgende partsforklaringer under feriepengesagen og de faktisk udbetalte beløb. 

Heller ikke A’s betragtninger (stævningen, s. 20, 2. afsnit ff., og replikken, s. 13, 3. afsnit ff.) om, at der skal fastsættes en anskaffelsessum for optionsaftalen baseret på, hvad det ville koste at udnytte optionen, udgør et bevis for, at optionsaftalen ikke var 12 mio. kr. værd. Betragtningerne er derimod udtryk for en sammenblanding af to forskellige forhold. Anskaffelsessummen for optionsaftalen udgør det beløb, som A (ikke) betalte for aftalen, hvilket er uden sammenhæng med, hvad det ville koste at erhverve de aktier, som optionsaftalen angik. Anskaffelsessummen for optionsaftalen er derfor det faktiske betalte beløb for optionen - hvilket ubestridt er 0 kr. - og ikke den hypotetiske anskaffelsessum for de aktier, som A i kraft af optionsaftalen havde køberet til.  

Der er heller ikke nogen holdepunkter for, at den værdiansættelse af optionsaftalen på 12 mio. kr., der fremgår af excel-arkene produceret i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen (bilag 37-39), er udtryk for et bruttobeløb, som skal fratrækkes en anskaffelsessum for aktierne. Det modsatte følger derimod af A’s og G1-virksomhed-(red.stilling.nr.3.fjernet) partsforklaringer under feriepengesagen, jf. afsnit 3.1.2 ovenfor. 

De synspunkter, som A har fremsat (stævningen, s. 18, 3. afsnit ff.), baseret på en anden værdiansættelse af den overdragne virksomhed, er dermed også uden sammenhæng med de faktiske omstændigheder, herunder den pris som G6-virksomhed faktisk betalte for den overdragne virksomhed. Den faktiske købspris er i sagens natur det centrale frem for det forudgående "non binding indicative offer" (bilag 22) samt G1-virksomhed-(red.stilling.nr.3.fjernet) LM’s og køber-repræsentanten SM’s efterfølgende vurderinger (bilag 20 henholdsvis 27), som A har henvist til (stævningen, s. 18, fjerdesidste afsnit, henholdsvis s. 19, næstsidste afsnit f.).  

Den ensidigt indhentede erklæring fra en statsautoriseret revisor (bilag 23) om værdien af den overdragne virksomhed beviser heller ikke, at der er grundlag for en anden værdiansættelse af optionsaftalen end den, der fremgår af såvel partsforklaringerne under feriepengesagen, excel-arkene produceret i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen som skattemyndighedernes afgørelser. Det gælder navnlig i lyset af, at erklæringen er blevet til på baggrund af bl.a. ikke nærmere angivne mundtlige beskrivelser fra A, og at det ikke har været muligt at kontrollere oplysningerne, fordi der ikke er udarbejdet et selvstændigt regnskab (bilag 23, s. 1, 2. tekstafsnit). 

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over optionsaftalens værdi. 

Finder retten imidlertid, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes værdiansættelse af optionsaftalen på fraflytningstidspunktet, må sagen i overensstemmelse med A’s subsidiære påstand hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på en fornyet værdiansættelse efter rettens anvisning. 

3.2 A er skattepligtig af opsparet overskud ved sin fraflytning  

A anvendte virksomhedsordningen forud for ophøret af hans danske skattepligt den (red.dato.nr.1.fjernet) (bilag 1, s. 59, 4. afsnit). Virksomhedsordningen er nærmere reguleret i virksomhedsskatteloven og går ud på at tilnærme beskatningen af selvstændig erhvervsvirksomhed til beskatningen af selskaber - bl.a. ved at give selvstændigt erhvervsdrivende mulighed for at opspare virksomhedsoverskud og kun betale en foreløbig virksomhedsskat svarende til selskabsskatten, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1 og 10. 

Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., at bl.a. når den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, så skal et eventuelt indestående på virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den skattepligtiges personlig indkomst, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3. 

I situationer, hvor den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, skal der dog ikke beskatning af det opsparede overskud, hvis den skattepligtige efter fraflytningen fortsat er (begrænset) skattepligtig til Danmark med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet, dvs. efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 2. pkt. 

Der skal sondres mellem, at en skattepligtig "Udøver et erhverv med fast driftssted her i landet", jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og at en skattepligtig "Ejer fast ejendom her i landet eller har indtægter af samme", jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 5. Den omstændighed, at en skattepligtig ejer fast ejendom her i landet og har indtægter heraf indebærer således ikke, at der foreligger et fast driftssted her i landet, jf. også UfR 1996.1187 H. 

I overensstemmelse hermed fremgår det af kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst 2010, som var den gældende modeloverenskomst på tidspunktet for A’s flytning til Polen, og som A også henviser til (replikken, s. 15, 4. afsnit f.), at udlejning af fast ejendom ikke i sig selv udgør et fast driftssted: 

"Hvis et foretagende i en stat udlejer eller leaser indretninger, ICS-udstyr, bygninger eller immaterielle goder til et foretagende, hjemmehørende i den anden stat uden at det, med henblik på en sådan udlejning eller leasingvirksomhed, opretholder et fast forretningssted, vil de leasede indretninger, ICS-udstyr, bygninger eller immaterielle goder i sig selv ikke udgøre et fast driftssted for udlejeren under forudsætning af, at kontrakten er begrænset til den blotte leasing af udstyr m.v." 

Idet A’s fulde skattepligt ophørte den (red.dato.nr.1.fjernet), og han ikke drev virksomhed med fast driftssted her i landet, skal indeståendet på A’s virksomheds konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til hans personlige indkomst i indkomståret 2012, jf. virksomhedsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. og 2. pkt. 

De afgørelser, som A har henvist til (stævningen, s. 21, sidste afsnit), om, at udlejning af fast ejendom kan udgøre fradragsberettiget erhvervsmæssig virksomhed og erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteordningen, er uden relevans for spørgsmålet om, hvornår der foreligger et fast driftssted.