Spørgsmål:
- Kan det bekræftes, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark som følge af, at Spørger har en medarbejder, der arbejder ombord på en færge, som blandt andet lægger til i Danmark.
Svar:
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger er et udenlandsk kapitalselskab. Spørger er en del af en international koncern, der producerer og sælger en række forskellige X-produkter. Koncernen har hovedsæde i Land-1.
G1 sælger Spørgers produkter i sine butikker ombord på sine færger. G1, er et selskab, som driver færgetransport på flere ruter mellem Danmark, Land- 2 og Land-3
Spørger sælger sine varer til G2 (Land-3), der er en grossist og detailhandelsesvirksomhed indenfor det internationale rejsemarked.
G2 videresælger herefter sine produkter til G1, jf. partnerskabsaftale om indkøb og logistik af toldfrie varer om bord på skibene. Spørger har ikke adgang til aftalen mellem G1 og G2, da Spørger ikke er part i den aftale.
Det fremgår bl.a. af aftalen mellem Spørger og G2, at Spørger fra tid til anden skal stille en produktkonsulent til rådighed for at træne salgsmedarbejdere, udføre demonstrationer og andre salgsfremmende aktiviteter.
Spørger har aftale med G1 om, at en konsulent fra Spørger kan have adgang til rederiets færger for at promovere produkterne i form af marketing. Spørger har således en medarbejder, der arbejder ombord på G1s færger som produktkonsulent.
Spørgers medarbejders funktion er at skabe opmærksomhed omkring Spørgers produkter og rådgive G1’s ansatte såvel som eventuelle kunder om de tilgængelige produkter. Medarbejderen foretager ikke direkte salg til kunder.
Én dag om måneden arbejder medarbejderen fra sin bopæl i Danmark, hvorfra vedkommende udelukkende udfører administrativt arbejde. Medarbejderen er fuld skattepligtig til Danmark.
G1-færger er indregistrerede i Land-2 og sejler på følgende ruter:
(Ruter udeladt)
Butikkerne ombord på færgerne åbner X minutter efter afgang og lukker X minutter før ankomst, hvilket gælder for alle ruter.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og XXX (BKI nr. XXXX med senere ændringer) artikel 5 stk. 2:
"Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:
a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted;
f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;
g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed."
Det følger endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 stk. 3:
"Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art."
Der skal i den sammenhæng særligt lægges vægt på litra e, hvor forretningsstedet alene opretholdes på baggrund af reklame og markedsføringsmæssige tiltag. Eftersom Spørger ikke har andre aktiviteter i Danmark, er det alene denne undtagelse, der finder anvendelse.
I forhold til dansk ret anses, ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, et selskab for at have fast driftssted i Danmark, hvis det har et sted her i landet, hvorfra det helt eller delvist udøver erhvervsvirksomhed.
Der foreligger dog ikke fast driftssted, såfremt der alene er tale om arbejde af forberedende og/eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, der har ordlyden "Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter."
I det konkrete tilfælde er medarbejderen ansat af Spørger og arbejder ombord på G1’s færger. Medarbejderen har ikke et fast kontor eller et andet sted ombord på færgerne, som er til rådighed for spørger til varetagelse af dets virksomhed. Medarbejderen arbejder udelukkende fra et mobilt kontor i form af færgens butik. Desuden kan det tilføjes, at færgerne har hjemsted i Land-2, da det er dér færgerne er registreret.
Af beskrivelsen af de faktiske forhold fremgår det, at medarbejderen har én hjemmearbejdsdag om måneden. Et hjemmekontor kan være et forretningssted, såfremt det bliver anset for at være til rådighed for foretagendet som følge af at medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed derfra. Spørgers medarbejders hjemsted i Danmark medfører ikke, at Spørger opnår en konkurrencemæssig fordel ved medarbejderens tilknytning eller Danmark.
Ovenstående spørgsmål skal derfor besvaret med "Ja".
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark som følge af, at Spørger har en medarbejder, der arbejder ombord på en færge, som blandt andet lægger til i Danmark.
Begrundelse
Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Det fremgår, at Spørger er et udenlandsk kapitalselskab. Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger kan sidestilles med et dansk selskab mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1.
Spørgers repræsentant har supplerende oplyst, at Spørger ikke har anden tilstedeværelse og aktivitet i Danmark end den beskrevne medarbejder, der arbejder ombord på færgerne som produktkonsulent og i tilknytning hertil udfører administrativt arbejde på fra sit hjem i Danmark.
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a indeholder to betingelser for den begrænsede skattepligt. Dels skal Spørger udøve et erhverv her i landet, dels skal Spørger have et fast driftssted her i landet.
Da der her er aktiviteter, der udføres på færgeruter mellem Danmark og andre lande, skal det indledningsvis vurderes om aktiviteten er "her i landet", jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Med "her i landet" menes der som udgangspunkt udøvelse af erhverv inden for 12-sømilegrænsen regnet fra den danske kyst. Det bemærkes, at uden for dette geografiske anvendelsesområde finder danske skatteregler kun anvendelse i det omfang, internationale traktater og aftaler har tildelt Danmark ret til at udnytte de pågældende områder, og Danmark konkret har udnyttet denne kompetence ved at etablere lovhjemmel til beskatning. Se f.eks. beskrivelse af gældende ret i lovforslag L 73 ad 29/3 2023 om indførelse af begrænset skattepligt ved udøvelse af visse aktiviteter i Danmarks eksklusive økonomiske zone - altså udenfor 12-sømilegrænsen.
Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 2. pkt.
Denne bestemmelse udvider det geografiske anvendelsesområde til også at omfatte aktiviteter, som foregår uden for Danmark (i modsætning til 1. pkt., hvorefter skattepligten kun omfatter aktiviteter "her i landet", jf. ovenfor). Udvidelsen af det geografiske anvendelsesområde gælder dog kun for aktiviteter udøvet ombord på et skib med hjemsted her i landet.
Det er oplyst, at de pågældende færger er indregistreret i Land-2. På denne baggrund lægger Skattestyrelsen til grund, at færgerne ikke har hjemsted i Danmark og der er således hjemmel til at kunne statuere fast driftssted i det omfang der udøves erhverv indenfor 12-sømilegrænsen, hvis betingelserne for fast driftssted i øvrigt er opfyldte.
Spørgers repræsentant har supplerende oplyst, at der udøves erhverv indenfor 12- sømilegrænsen. Det skal således vurderes, om betingelserne for fast driftssted kan opfyldes.
Begrebet fast driftssted er defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020. Se Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.2.2.
Det bemærkes, at uanset, at der kan statueres fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 2-6, kan den danske beskatningsret eventuelt blive afskåret eller reguleret i overensstemmelsen med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det land, hvor foretagendet er hjemmehørende. I dette tilfælde er der tale om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og XXX.
Der er fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.
Definitionen indeholder følgende betingelser:
- eksistensen af et forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
- forretningsstedet skal være “fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
- det udenlandske foretagende skal helt eller delvist “udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.
Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Se kommentaren til OECD's modeloverenskomst 2017, pkt. 6 til art. 5.
Udtrykket “forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes af, eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se pkt. 10 i kommentaren til modeloverenskomsten for 2017.
Et hjemmekontor kan være et “forretningssted". Der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt hjemmekontoret kan anses for at være til foretagendets disposition. Dette vil kræve, at Spørger udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se punkt 18 og 19 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst fra 2017.
I modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2 opregnes eksempler på hvad der især er omfattet af udtrykket "fast driftssted". Eksemplerne der nævnes er:
a) et sted, hvorfra foretagendet ledes
b) en filial
c) et kontor
d) en fabrik
e) et værksted og
f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes
Af kommentarernes pkt. 45 fremgår det, at stk. 2 på ingen måde indeholder en udtømmende liste over eksempler på forretningssteder.
Forretningsstedet skal herudover være “fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.
I punkt 26 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1 fremgår følgende:
"Et skib, der sejler i internationalt farvand eller indenrigs i en eller flere stater, er ikke i fast position og er derfor ikke et fast forretningssted (medmindre driften af skibet er begrænset til et særligt område, der udgør en kommerciel og geografisk sammenhæng). Forretningsmæssig virksomhed om bord på et sådant skib, f.eks. drift af en butik eller restaurant, skal behandles på samme måde for at afgøre, om stk. 1 finder anvendelse (stk. 5 kan dog finde anvendelse på noget af denne virksomhed, f.eks. hvis der indgås kontrakter, når sådanne butikker eller restauranter drives i en stat)." (Skattestyrelsens understregninger).
En færge der sejler mellem forskellige stater kan derfor anses for begrænset til et særligt område, der udgør en kommerciel og geografisk sammenhæng, og således udgøre et fast forretningssted i forhold til virksomhed, der udføres på færgen. Dette skal afgøres efter de samme principper, som hvis der var tale om et område på land.
På baggrund af det anførte i Spørgers opfattelse og begrundelse lægger Skattestyrelsen uprøvet til grund, at færgen og medarbejderens hjemmekontor er et fast forretningssted for Spørger efter både selskabsskattelovens § 2, stk. 2 og dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette skyldes, at Spørger udelukkende ønsker svar på, hvorvidt det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter og derfor er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3 artikel 5, stk. 3 dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Skattestyrelsen bemærker, at uanset, at der er tale om et fast forretningssted udgør dette, som udgangspunkt, ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 3.
I artikel 5, stk. 3, litra e) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår det, at udtrykket “fast driftssted" ikke indbefatter opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.
Skattestyrelsen er således enig med Spørger i, at der ikke vil være tale om et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, såfremt der alene er tale om virksomhed af forberedende og afhjælpende karakter.
Det bemærkes, at undtagelsen ikke finder anvendelse, hvis de funktioner, som udøves på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet m.v., hvormed selskabet m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet (anti-fragmenteringsreglen). Se selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt. Da det er oplyst, at Spørger ikke har anden tilstedeværelse og aktiviteter i Danmark end den omhandlende medarbejder, er antifragmenterings-reglen ikke relevant her.
I modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, litra a)-f), er opregnet et antal eksempler på forretningsaktiviteter, som sædvanligvis ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter.
Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, i modeloverenskomsten, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 58 og 59.
Virksomhed af forberedende karakter vil typisk foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed. Virksomhed af hjælpende karakter foregår typisk for at støtte, men uden at være en del af, den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele. Se OECD-kommentaren 2017, pkt. 60.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt medarbejderens arbejde kan anses for omfattet af eksemplet i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, litra e), der omfatter opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet.
Eksempler på forretningssteder omfattet af artikel 5, stk. 4, litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art, jf. kommentarernes punkt 71 til artikel 5.
I henhold til praksis tillægges det ved denne vurdering afgørende betydning, om de aktiviteter udenlandske virksomheders medarbejdere foretager i Danmark, er rettet direkte mod virksomhedens kunder og om de indeholder salgsaktiviteter eller ej. Hvis medarbejdernes arbejde udelukkende er markedsføringsmæssige funktioner og af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame, vil aktiviteterne være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, litra e). Det er ved vurderingen ikke afgørende om medarbejderen forhandler eller indgår aftaler med kunderne på vegne af virksomheden.
Fra praksis kan nævnes følgende eksempler:
I TfS 1991, 309 fandt Landsskatteretten, at aktiviteterne i et dansk repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende afhjælpende og forberedende karakter i form af rådgivning og reklame overfor potentielle kunder, mens det blev lagt til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. På kontoret var bl.a. beskæftiget byggeteknikere, hvis opgave var at informere byggevirksomheder som potentielle købere om de anvendelsesmuligheder, som virksomhedens produkter havde.
I SKM2005.532.LSR fandt Landsskatteretten, at et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Det arbejde, som de ansatte udførte i Danmark var dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.
I SKM2021.147.SR var spørgeren et udenlandsk selskab, der producerede og solgte produkter. Spørgeren havde ansat en medarbejder i Danmark, der skulle udlevere spørgers vareprøver og deltag i messer 1-2 gange om året samt stå for kundeservice. Skatterådet bekræftede, at spørgeren ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende eller forberedende karakter. Der blev bl.a. lagt vægt på, at medarbejderen ikke normalt havde kontakt med slutkunden for spørgerens produkter.
I SKM2021.118.SR fandt Skatterådet, at svensk medicinalselskab ikke ville få fast driftssted i Danmark. Selskabet havde ansat to medarbejdere i Danmark til at varetage forskellige funktioner for selskabet inden for bl.a. promovering og salgsaktiviteter i forhold til læger, hospitaler og andet sundhedspersonale i Danmark. Medarbejderne havde ingen kontakt med de direkte aftagere af selskabets produkter (distributører og apoteker). Medarbejdernes aktiviteter blev anset for at være af hjælpende eller forberedende karakter. Markedsføringen blev anset for primært en formidling af faglig viden og ikke en økonomisk eller kontraktuel forhandling, ligesom der heller ikke var tale om ordremodtagelse. Disse forhold talte for at medarbejdernes markedsføringsaktiviteter kunne anses for at være hjælpende eller forberedende, da det var aktiviteter, der støttede selskabets salg uden at være en direkte del af selve salgsprocessen.
I SKM2021.147.SR fandt Skatterådet ikke, at aktiviteter i Danmark var af hjælpende eller forberedende karakter. Medarbejderen i Danmark havde en central funktionen inden for udvikling af det skandinaviske marked, og medarbejderen var ansat med henblik på at etablere salgskanaler i Danmark, Sverige, Norge og Finland. Medarbejderens geografiske placering i Danmark blev derfor anses for at have en selvstændig værdi for den udenlandske virksomhed.
I SKM2018.476.SR fandt Skatterådet, at et schweizisk foretagende (enkeltmandsvirksomhed) havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed. Der blev bl.a. lagt vægt på, at salgsmedarbejderens stillingsbetegnelse var "Verantvortlicher Sales Dänemark/Skandinavien " og at salgsmedarbejderen var "Einsatzleiter /Service extern /Sales Skandinavien", der indikerede, at salgsmedarbejderen havde et selvstændigt og centralt ansvar, som var afgørende for salget til kunder i blandt andet Danmark. Hertil kom, at der er tale om en tidsubegrænset ansættelse. Salgsmedarbejderens virksomhed kunne derfor ikke anses at foregå i en relativ kort periode set i forhold til foretagendets kernevirksomhed.
I SKM2018.238.SR blev et udenlandsk selskab anset skattepligtigt til Danmark. Skatterådet fandt, at medarbejderens havde en afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab.
I SKM2016.493.SR havde et japansk selskab åbnet et repræsentationskontor i Danmark. Der skulle være to medarbejdere på repræsentationskontoret. Skatterådet fandt, at det japanske selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet alene var af forberedende og hjælpende karakter, jf. art. 5, stk. 4, litra e) i modeloverenskomsten. Der blev i sagen lagt vægt på, at de to medarbejdere skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører, mens distributørerne stod for salg, kundekontakt og aftaler samt markedsføring.
På baggrund af det oplyste og efter en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde ombord på færgerne og tilknyttet administrativt arbejde fra hjemmekontoret, der består i at promovere og give rådgivning om Spørgers produkter til G1’s ansatte og kunder, udelukkende er markedsføring af hjælpende art i forhold til Spørgers virksomhed.
Skattestyrelsen bemærker, at medarbejderens arbejde som produktkonsulent meget vel kan bidrage til Spørgers salg, men at de leverende ydelser stadig må anses for værende af hjælpende art for Spørgers virksomhed. Medarbejderens arbejde anses ikke gå videre end de markedsføringsmæssige funktioner uanset, at medarbejderen også kan have direkte kontakt med potentielle kunder til Spørgers produkter ved f.eks. demonstration af og rådgivning om produkterne. Ud fra det beskrevne om medarbejderens stilling og funktion anses medarbejderen ikke have et selvstændigt og centralt ansvar, der er af væsentlig betydning for salget i Danmark.
Der lægges vægt på, at medarbejderen ikke deltager direkte i salgsaktiviteter og ikke ses have fuldmagt til at indgå retshandler, give rabatter eller andet på vegne af spørger. Medarbejderen ses desuden ikke at have nogen indflydelse på aftalerne mellem Spørger og G2 samt mellem Spørger og G1.
Der lægges endelig vægt på, at medarbejderens arbejde ikke udelukkende retter sig mod et dansk kundegrundlag, men mod passagerne på færgeruterne.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a
Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.
(…)
Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.
Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.
(…)
Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og XXX art. 5, stk.1-4
Stk.1 I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.
Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" skal navnlig indbefatte:
a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted;
f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;
g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.
Stk. 3. Udtrykket “fast driftssted" skal ikke indbefatte:
a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.
Stk. 4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet.
Forarbejder
Kommentarer til OECD's modeloverenskomst art. 5, 2017
10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.
11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.
12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.
(…)
18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.
19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.
20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.
21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).
(…)
26. Et skib, der sejler i internationalt farvand eller indenrigs i en eller flere stater, er ikke i fast position og er derfor ikke et fast forretningssted (medmindre driften af skibet er begrænset til et særligt område, der udgør en kommerciel og geografisk sammenhæng). Forretningsmæssig virksomhed om bord på et sådant skib, f.eks. drift af en butik eller restaurant, skal behandles på samme måde for at afgøre, om stk. 1 finder anvendelse (stk. 5 kan dog finde anvendelse på noget af denne virksomhed, f.eks. hvis der indgås kontrakter, når sådanne butikker eller restauranter drives i en stat).
(…)
39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.
(…)
58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.
(…)
59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.
60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.
(…)
70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art.
71. Eksempler på forretningssteder omfattet af litra e) er faste forretningssteder, der udelukkende anvendes til markedsføring, indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller for at opretholde et patent eller overholde en knowhow-aftale, hvis sådanne aktiviteter er af forberedende eller hjælpende art. Stk. 4 finder imidlertid ikke anvendelse, hvis et fast forretningssted, der anvendes til indsamling af oplysninger, ikke kun leverer oplysninger, men også udarbejder planer osv., der er specielt udviklet til den enkelte kundes behov. Stykket finder heller ikke anvendelse, hvis en forskningsinstitution beskæftiger sig med produktion. Tilsvarende kan et sådant foretagendes faste forretningssted, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå fordelene i stk. 4, hvis opretholdelse af patenter og overholdelse af knowhow-aftaler er et foretagendes formål. Et fast forretningssted, hvis funktion er at lede et foretagende eller blot en del af et foretagende eller af en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som et sted, hvor der udøves virksomhed af forberedende eller hjælpende art, eftersom en sådan ledelsesmæssig virksomhed befinder sig på et højere niveau. Hvis et foretagende med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i en stat, hvor det har datterselskaber, faste driftssteder, repræsentanter eller licenshavere, og hvis et sådant kontor har kontrollerende og samordnende funktioner for alle foretagendets afdelinger beliggende i den pågældende region, finder litra e) ikke anvendelse på det “ledelseskontor", fordi ledelsesfunktionen i foretagendet udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og derfor på ingen måde kan betragtes som virksomhed af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, selv om ledelsesfunktionen kun dækker et vist område af koncernens drift.
72. Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted.
Praksis
TfS 1991, 309 LSR
Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.
SKM2005.532.LSR
Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.
SKM2021.147.SR
Spørger var hjemmehørende i Y-land og producerede og solgte produkter. Spørger havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle udlevere spørgers vareprøver og deltag i messer 1-2 gange om året samt stå for service. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.
Med virkning fra 1. januar 2021 var de danske regler om fast driftssted ændret. Der var blandt andet indført en værnsregel, der skulle sikre, at der ikke skete en opsplitning af aktiviteter i Danmark, som isoleret set kunne anses for hjælpende og forberedende. Det blev lagt til grund, at spørgers eneste aktivitet i Danmark var gennem medarbejderen, og at bestemmelsen derfor ikke fandt anvendelse.
SKM2021.118.SR
Spørger var et svensk medicinalselskab, som havde ansat to medarbejdere i Danmark til at varetage forskellige funktioner for selskabet inden for bl.a. udvikling, support, uddannelse og træning samt promovering og salgsaktiviteter i forhold til en række læger, hospitaler og andet sundhedspersonale i Danmark. Medarbejderne havde ingen kontakt med de direkte aftagere af selskabets produkter (distributører og apoteker).
Det blev ønsket bekræftet, at de to medarbejdere i Danmark ikke ville udgøre et skattemæssigt fast driftssted for det svenske hovedkontor.
Spørgsmålet kunne bekræftes, da medarbejdernes aktiviteter kunne anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter.
På grund af den særlige regulering, som salg og markedsføring af lægemider er underlagt, havde medarbejderne som udgangspunkt ikke mulighed for at give sundhedspersonalet økonomiske incitamenter til at anvende de konkrete lægemidler, herunder særlige pristilbud, rabatter, provisioner el.lign. Markedsføringen var således primært en formidling af faglig viden og ikke en økonomisk eller kontraktuel forhandling, ligesom der heller ikke var tale om ordremodtagelse. Disse forhold talte for at medarbejdernes markedsføringsaktiviteter kunne anses for at være hjælpende eller forberedende, da det var aktiviteter, der støttede selskabets salg uden at være en direkte del af selve salgsprocessen.
SKM2018.476.SR
Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførter en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor.
Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.
SKM2018.238.SR
Skatterådet bekræftede, at et udenlandsk selskabs medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af koncernens produkter i Danmark, vil udgøre et fast driftssted for selskabet. Medarbejderens beføjelser over for tredjemand er ikke afgørende i forhold til, om aktiviteten kan anses for at være hjælpende eller forberedende efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Skatterådet lægger vægt på medarbejderens afgørende rolle i forhold til kontakt med kunder før og efter salg af selskabets produkter, ansvar for tilgængelighed af selskabets produkter i Danmark samt medarbejderens branchekendskab og tidligere rolle i det danske selskab
SKM2016.493.SR
Skatterådet bekræfter, at A Ltd. ved udførelsen af de beskrevne aktiviteter ikke er begrænset skattepligtig til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Det er SKATs opfattelse, at arbejdet udført af medarbejderne i Danmark for A Ltd. anses for at være af forberedende og hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, litra e, i modeloverenskomsten. Der er tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henser til, at de to medarbejdere alene skal yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henser endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kan indgå bindende aftaler med kunder på vegne A Ltd., da det alene er distributørerne, der gør dette.
Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet
(…)
Hvad er "fast driftssted"
Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.
Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.
Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:
- For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.
- For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.
Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.
Bemærk
Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter SEL § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af SEL § 2.
(…)
Eksempler: Ikke fast driftssted
Efter SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.
Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:
- Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
- Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
- Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.
Funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter
Det fremgår blandt andet af forarbejderne til SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., at ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er ændret, således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.
Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Der vil derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter.
I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågældende land.
Efter ordlyden af SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., vil det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst fortsat opregnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse eksempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, er disse eksempler ikke medtaget i SEL § 2, stk. 3, 1. pkt., hvilket ikke udtryk for en indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomsten.
Anti-fragmenteringsregel
Efter SEL § 2, stk. 3, 2. pkt., finder 1. punktum ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. om‐ handlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i LL § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.
Det fremgår blandt andet af forarbejderne, at bestemmelsen svarer indholdsmæssigt til den nye bestemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD’s kommentarer til denne bestemmelse.
Der vil i visse situationer foreligge fast driftssted her i landet, hvis en fysisk eller juridisk person gennem et fast forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet.
Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til skattelovgivningens almindelige regler, jf. LL § 2, anses for interesseforbundne. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.
(…)