Parter

H1
(v/advokat Diana Mønniche Eriksen)

mod

Skatteministeriets Departementet
(v/Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Charlotte Hove Lasthein (retsformand), Dot Buchtrup og Mads Emil Legaard Toustrup.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 21. juni 2021.

Sagen angår en prøvelse af landsskatteretsafgørelse af 25. marts 2021, og spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales fuld registreringsafgift af x-køretøj i forbindelse med import af denne den 5. december 2016.

H1 har nedlagt følgende påstande:

Skatteministeriet skal anerkende, at Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 21. september 2017 om at opkræve sagsøger 886.594 kr. i registreringsafgift, er ulovlig.

Skatteministeriet skal betale H1 134.670 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Skattemininsteriet har vedrørende betalingspåstanden tilkendegivet, at H1 har krav på tilbagebetaling af den opkrævede afgift af det omhandlede x-køretøj med fradrag af den afgift, der blev udbetalt i eksportgodtgørelse med tillæg af rente efter retningslinjerne herfor, hvis H1 opnår medhold i sin anerkendelsespåstand.

Parterne har været enige om de beløbsmæssige opgørelser i sagen, herunder værdiansættelsen af det omhandlede x-køretøj.

Oplysningerne i sagen
Af udskrift af 18. august 2021 fra Erhvervsstyrelsen fremgår, at H1 (herefter H1) havde til formål at erhverve og eje ejerandele i andre selskaber, samt al virksomhed som efter bestyrelsens skøn er beslægtet hermed. Den reelle ejer af selskabet med en ejerandel på 100 % var SJ, som også var formand for selskabets bestyrelse. SJ var tillige den reelle ejer af selskabet i 2016.

Det omhandlede x-køretøj blev købt hos forhandleren G1 i Holland.

Den 7. november 2016 betalte H1 et "deposit" på 5.000 euro for x-køretøj til den hollandske forhandler.

Af faktura af 24. november 2016 udstedt til G2 fremgår, at prisen for x-køretøj var 87.000 euro. Hertil kom klargøring og montering af blandt andet nye dæk, hvilket beløb sig til 2.000 euro, som blev faktureret til G2 den 29. november 2016. Den samlede pris for x-køretøj var herefter 89.000 euro.

Der er mellem parterne enighed om, at G2 var ejet af JK.

Den 24. november 2016 blev der udstedt hollandske korttidsnummerplader (registreringsnummer Q1) til x-køretøj. Korttidsnummerpladerne blev udstedt til G3.

Den 5. december 2016 betalte H1 yderligere "deposit" på 84.000 euro for x-køretøj til den hollandske forhandler.

Samme dag blev der for x-køretøj tegnet en "international motor insurance", der havde en gyldighedsperiode fra den 5. december 2016 til den 19. december 2016. Forsikringen blev udstedt til NR.

Skatteministeriet har tilkendegivet, at der er enighed om, at de hollandske korttidsnummerplader havde en gyldighedsperiode fra den 5. december 2016 til den 19. december 2016 svarende til gyldighedsperioden for forsikringen.

X-køretøj blev den 5. december 2016 standset af de danske toldmyndigheder ved Y1-by grænse. Føreren af køretøjet var NR, som var bosiddende i Danmark. Der er mellem parterne enighed om, at kørslen i Danmark på udenlandske nummerplader ikke på forhånd var anmeldt til SKAT.

Af udskrift af 25. august 2021 fra Erhvervsstyrelsen fremgår, at NR er fuldt ansvarlig deltager for enkeltmandsvirksomheden G4 med branchekode "452010 Autoreparationsværksteder mv." Enkeltmandsvirksomheden blev opstartet den 1. september 2013.

G4 udstedte den 13. december 2016 en faktura på 11.400 kr. inkl. moms til H1. Af fakturaen fremgår, at fakturaen er "Efter aftale med SJ", og at fakturaen vedrører "Afhentning/Indførsel/Toldsyn af x-køretøj".

Den 9. december 2016 udstedte den hollandske forhandler en kreditnota på 87.000 euro til G2. Beløbet blev i stedet faktureret til SJ ved en ny faktura af samme dag. Det er oplyst, at fakturaen er indgået hos H1, som betalte x-køretøj.

Den 2. februar 2017 skrev JK en mail til en medarbejder hos SKAT, hvoraf fremgår:

"…
Tak for snakken, jeg kopierede lige min lange skrivelse over som jeg havde skrevet inden du ringede, den stå nedenfor.

Vedhæftet er kreditnota som lovet samt kopi af den korrekte faktura som vi fik få dage senere, vi har ikke haft med bilen at gøre hverken økonomisk eller fysisk, men det er jo normalt at man ikke får en faktura før efter bilen er endelig betalt og man indtil da bare betaler et depositum ved import, vores forretning beskæftiger sig ikke med disse type biler dog, og vi importere meget få busser om året.

Vedhæftet er kopi af SJ´s overførsel/ betaling for bilen som også lovet.

Vedrørende selve afgørelsen, så ser afgørelsen af afgiften også ud til at være sat lidt højt ?, vi mener at dette er en bil med en handelspris på kr. 1.395.000 minus de normale fradrag for middelstand mm, der er kun en tidligere afgørelse at se på en identisk bil som er berigtiget med kr. 1382.603 i handelspris og dette den 8 august 2016 og dette 6 mdr. siden og ellers helt identisk bil, vil dette kunne tages til revurderering?

Men uanset vil jeg meget gerne at vores virksomhed ikke stilles til ansvar for denne afgift eftersom det ikke er os som har eller haft denne bil i vores ejerskab.
…"

Følgende fremgår blandt andet af den indkopierede skrivelse:

"Vi har modtaget dit brev vedr. x-køretøj, og jeg er bekendt med bilen og NR´s afhentning af denne i Holland, men det er dog således at køber af dette køretøj er SJ - H1 som er en personlig ven af os her i huset, og vi har sommetider hjulpet ham med at finde en bil, og i dette tilfælde sætter jeg ham i kontakt med NR (også en ven af huset) og NR (G4 hans virksomhed) siger ja til opgaven at finde en bil til SJ som er denne, desværre tror han i sagen at det er G2 som skal faktureres for denne bil, men vi er ude af opgaven på dette tidspunkt. Det går op for mig da NR informerer mig om kontrollen ved grænsen fordi han tror det er G2 som har med bilen at gøre, at den rent faktisk på dette tidspunkt er faktureret til G2 som vi ikke var klar over, og jeg fortæller ham vi ikke har med denne bil økonomisk at gøre og ej heller har betalt den men det er SJ selv privat som køber og betaler, og derfor får NR kontaktet sælger og de krediterer G2 og laver korrekt faktura til SJ som også er ham som har overført betalingen. kreditnota er vedhæftet og fakturakopi til SJ er også vedhæftet. Men som yderligere hjælp til denne situation fordi begge parter er bekendte så er dette også fakta til sagen, at G4 (NR) afhentet bilen erhvervsmæssigt og den er kørt direkte til G4´s hjem adresse og bilen er ej endnu taget i brug i DK som det står skrevet ? bilen var på hollandske udførelsesplader som til min viden godt professionelt/erhvervsmæssigt må køres til værksted eller salgssted ! ovenstående håber jeg Skat ændrer synspunktet på sagen og dette ikke kræver en øjeblikkelig registrering for SJ, da han i mellemtiden har valgt ikke at vil have bilen alligevel, men hvis Skat vælger at kræve bilen registreret, er en flexleasing på den så tilstrækkelig? dette var SJ´s oprindelige plan."

Den 2. juni 2017 betalte H1 i overensstemmelse med SKATs foreløbige afgørelse et registreringsafgiftskrav på 886.594 kr. X-køretøj blev efterfølgende eksporteret og eksportgodtgørelsen udbetalt til H1.

Den 21. september 2017 traf SKAT endelig afgørelse om, at H1 skulle betale registreringsafgift med 886.594 kr.

SKATs afgørelse blev af H1 påklaget til Landsskatteretten, som den 25. marts traf afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet:

"Af SKATs sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende:

…

Under behandlingen af sagen er der konstateret disse forhold, der har relevans for sagen, og som indgår i den samlede vurdering

• SJ og H1 ejer køretøjet, da køretøjet er faktureret til SJ den 9. december 2016, og købesummen er indbetalt af H1 hhv. med 5.000 euro den 7. november 2016 og 84.000 euro den 5. december 2016.
• Køretøjet bliver taget i brug på færdselslovens område i Danmark den 5. december 2016.
• Køretøjet var påmonteret udenlandske nummerplader, men køretøjet blev ført af en person, som var bosiddende i Danmark, og som kørte bilen i forbindelse med importen efter aftale med virksomheden.
• Bilens ibrugtagning er ikke anmeldt til SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2.
• Personen, som førte bilen, har oplyst, at kørslen skete som en vennetjeneste.

…

Landsskatterettens afgørelse
…

Ved kørsel med korttidsnummerplader skal tilladelsen til brug af pladerne medbringes under kørsel på færdselslovens område og efter anmodning vises til politiet eller SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 35, stk. 8.

I denne forbindelse bemærkes det i øvrigt, at danske prøvemærker ligeledes ikke kan have en gyldighed på mere end 7 dage, jf. registreringsbekendtgørelsens § 82, stk. 2. Det gælder dog ikke, såfremt prøvemærkerne er udleveret til brug, indtil en erstatningsnummerplade kan leveres.

…

Da sagens køretøj, som på kontroltidspunktet var indregistreret i Holland og ejet af selskabet, blev brugt på færdselslovens område af NR, uden at ibrugtagelsen forinden var anmeldt til SKAT, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er udgangspunktet, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt, jf. registreringsloven § 2, stk. 1, nr. 1, og registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

…

… Sagens køretøj førte på kontroltidspunktet den 5. december 2016 en hollandsk nummerplade, som var blevet udstedt den 24. november 2016. Altså oversteg nummerpladens gyldighed 7 dage, og ifølge de danske regler førte køretøjet således ikke korttidsnummerplader. Køretøjet kunne derfor ikke benyttes afgiftsfrit i Danmark efter undtagelsesbestemmelsen i registreringsbekendtgørelsen § 17, stk. 2, nr. 2.

Registreringsbekendtgørelsens § 20 er endnu en undtagelse til udgangspunktet om, at motorkøretøjer skal afgiftsberigtiges og registreres i køretøjsregistreret. Bestemmelsen omfatter de tilfælde, hvor et udenlandsk køretøj allerede befinder sig i Danmark inden den konkrete kørsel, og hvor kørslen sker som led i værkstedskørsel mv., og bestemmelsen omfatter således ikke afhentning og hjemtransport i forbindelse med import. Det ændrer ikke på resultatet, hvorvidt NR har importeret køretøjet i forbindelse med udøvelsen af sit erhverv eller som en vennetjeneste.

…

EU-Domstolen har blandt andet ved dom af 21. november 2013 i sag C-302/12 fastslået, at der bortset fra visse undtagelser endnu ikke er sket en harmonisering af EU-landenes regler om registreringsafgift, og at medlemsstaterne derfor frit kan udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område under overholdelse af EU-retten. Selve registreringspligten er et naturligt led i udøvelsen af denne beskatningsbeføjelse.… Landsskatteretten finder, at kravene ifølge registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, ikke er urimelige eller klart går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, som forfølges. Kravene i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, må derfor anses for objektivt og sagligt begrundede og er således ikke i strid med EU-retten. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at det ikke ændrer herpå, at fristen for underretningen var 24 timer efter ibrugtagningen ifølge den forrige registreringsbekendtgørelse.

…

… Det er Landsskatterettens opfattelse, at en forudgående underretning om brugen af køretøjet ikke kan sammenlignes med indregistreringen af køretøjet, og at formaliteterne i forbindelse med underretningen ikke udgør en hindring for den frie udveksling af vare.

…

Desuden gør selskabets repræsentant gældende, at kørslens undtagelsesvise karakter ikke medfører, at der er sket ibrugtagning på færdselslovens område, som bør udløse registreringsafgift. Selskabets repræsentant henviser i denne forbindelse til retspraksis vedrørende uberettiget brug af danske prøveskilte, heriblandt SKM2018.118.LSR, hvor kørslen fandtes at være bagatelagtig, hvorfor registrerings- og afgiftspligten ikke var udløst. Det er Landsskatterettens opfattelse, at den omtalte praksis ikke har betydning for denne sag. Landsskatteretten bemærker hertil, at det omhandlede køretøj er registeret i udlandet og ikke fører korttidsnummerplader ifølge danske regler herom.

Ifølge reglerne om ibrugtagning af udenlandske registrerede køretøjer er udgangspunktet, at en herboende ikke må føre et udenlandsk indregistreret køretøj på færdselslovens område. Med dette udgangspunkt værnes den danske registreringsafgift på køretøjer. Det samme beskyttelseshensyn gør sig ikke gældende i forhold til kørsel i et uregistreret køretøj med danske prøveskilte, så længe kørslen er omfattet af formålene med anvendelsen af prøveskilte. Det er således Landsskatterettens opfattelse, at udgangspunktet om, at registrerings- og afgiftspligten var indtrådt, ikke kan fraviges som følge af kørslens undtagelsesvise karakter. Hensigten med køretøjet kan ikke ændre herpå.

Det lægges til grund, at selskabet var vidende om, at sagens køretøjet blev importeret af NR på vegne af selskabet. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at selskabet var vidende om eller i det mindste burde have vidst, at køretøjet var blevet taget i brug på færdselslovens område på kontroltidspunktet. Selskabet hæfter således for betalingen af registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.

…

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021 blev herefter indbragt for retten ved stævning af 21. juni 2021.

Der er under sagen fremlagt erklæringer af 10. henholdsvis 11. marts 2022 underskrevet af SM henholdsvis SJ.

Af erklæringen af 10. marts 2022 underskrevet af SM fremgår:

"…
Undertegnede, SM, kan oplyse, at jeg i efteråret 2016, inden H1 den 5. december 2016 hjemtog x-køretøj med stelnr, [...1], havde en dialog med SJ, at F1-leasing skulle overtage dette køretøj som ejer og herefter indregistrere det på forholdsmæssig afgift med H1 som leasingtager og SJ som bruger.

Der blev i forløbet op til hjemtagningen af det pågældende x-køretøj udstedt flere indikative leasingtilbud på andre biler, som H1 påtænkte at lade indregistrere på forholdsmæssig registreringsafgift. Det endte imidlertid til sidst med, at det blev det nævnte x-køretøj, som H1 og SJ ønskede.

H1 havde selv fundet bilen og valgte derfor selv at forestå hjemtagningen af bilen til Danmark, hvorefter F1-leasing så skulle stå for det praktiske i forhold til klargøring, indregistrering på forholdsmæssig afgift og plader mv. F1-leasing har tidligere haft H1 og SJ som kunde og har ved tidligere lejligheder gennemført lignende handlinger som de beskrevne for selskabet med henblik på at indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift.

Efter der blev gennemført fuld afgiftspålæggeles af bilen, varetog jeg i øvrigt også det følgende salg af bilen med henblik på opnåelse af eksportgodtgørelse, da H1 ikke ønskede bilen på fuld afgift.
…"

Af erklæringen af 14. marts 2022 underskrevet af SJ fremgår:

"…
Undertegnede, SJ, kan oplyse, at jeg i efteråret 2016 så på forskellige biler i udlandet med henblik på at H1 skulle købe en bil og efterfølgende overdrage den til F1-leasing, hvorefter F1-leasing skulle indregistrere bilen på forholdsmæssig registreringsafgift med H1 som leasingtager og jeg selv som bruger. Valget faldt på x-køretøj med stelnr. [...1], som blev hjemtaget til Danmark den 5. december 2016.

Forinden bilen blev hjemtaget havde jeg en dialog med SM fra F1-leasing. Denne dialog gik på, at F1-leasing skulle overtage køretøjet som ejer og herefter indregistrere det på forholdsmæssig afgift med H1 som leasingtager og jeg selv som bruger.

Jeg og H1 havde selv fundet bilen. Vi valgte også selv at forestå hjemtagningen af bilen til Danmark, hvorefter F1-leasing så skulle stå for det praktiske i forhold til klargøring, indregistrering på forholdsmæssig afgift og plader mv. Vi har i H1 tidligere anvendt F1-leasing, når der er fundet biler, som er ønsket indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. Her har F1-leasing også forestået alt det praktiske med indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift.
…"

Forklaringer
Der er afgivet forklaring af SJ som partsrepræsentant for H1 og af vidnet SM.

SJ har forklaret, at han i 2016 var administrerende direktør i og ejer af H1, der havde 500 ansatte fordelt på flere lande. H1 laver blandt andet annoncer. Han kendte JK rigtig godt, og de taler sammen om biler. JK hjalp ham med at finde et x-køretøj. De søgte på internettet, og der var 25 biler til salg af den type, som de ledte efter.

Han er ordblind og taler ikke tysk. Han plejer at bruge SM til at skaffe biler, men JK havde købt x-køretøj før og kendte til de problemer, der kunne være med bilen. Det var derfor JK, der hjalp. JK tog kontakt til fem bilforhandlere i forskellige EU-lande. JK indhentede teknisk dokumentation, som JK gennemgik. JK kom frem til, at der var to til tre biler, der var en mulighed. Forinden havde de fra SM, som havde F1-leasing, fået indikationer på registreringsafgiften. SM og JK havde også talt sammen herom. I Danmark indregistrerer man ikke sådanne biler selv, da man taber alle pengene. JK havde også regnet på det. De startede med at se, hvad bilen kom til at koste.

SM´s leasingselskab er delvist ejet af G5, som har landets største samling af dyre biler. JK har ikke et leasingselskab. Normalt ville det være SM, der hjalp ham. Det var hans store fejl, at han valgte JK til at hjælpe sig, men JK havde selv et x-køretøj og kendte til de konkrete problemer ved et x-køretøj. JK er også racerkører, og han har kendt JK i 15 år. JK havde også tidligere hjemtaget biler for ham, også dyre biler. JK´s selskab sælger handicapbusser, og JK plejer at købe handicapbusser fra udlandet, men han kender også liebhavermarkedet. X-køretøj er en vanskelig bil at købe, og det kan være besværligt med reservedele, men JK havde erfaring fra sin egen bil.

Normalt betaler han JK for at hente bilen, og JK vil selv køre ned for at hente bilen. Han betaler 10.000-25.000 kr. for at få hentet biler. Nogle gange betaler han mere, hvis vedkommende kører forgæves. JK havde dialogen med forhandlerne. Inden x-køretøjet blev hentet, sendte SM et skriftligt leasingtilbud, og det var SM, der skulle afregne afgiften. JK skulle stå for forhandlingen med forhandleren, sørge for den tekniske gennemgang og at køre bilen til Danmark, hvor han skulle aflevere den til toldsyn. Derefter skulle han aflevere den til SM i Y2-by. SM skulle klargøre bilen, og det var SM gennem leasingselskabet, der skulle fastsætte afgiften, idet SM er autoriseret til det. H1 betaler typisk depositum for bilen. Det var meningen, at JK skulle betale for x-køretøjet, og at fakturaen skulle sendes til JK, hvilket også skete. JK løser normalt dette selvstændigt.

Han og JK har et flyselskab sammen, og JK var akut nødt til at foretage en flyvning til USA, hvor han skulle aflevere et fly. JK foreslog derfor H1´s CFO, KP, at NR, som JK kendte, kunne overtage opgaven, da NR var perfektionist. Det blev derefter aftalt mellem JK og KP, at NR skulle hente bilen. De aftalte desuden, at det nok var bedst, at KP på vegne af H1 overførte pengene for bilen. Når man skal overføre så mange penge, skal banken vide det på forhånd. Det er ikke alle banker, der kan overføre hurtigt over landegrænser. Når der står en mand på stedet, skal han have bilen med det samme, og derfor skal betaling ske som en straksoverførsel. Man laver derfor forhåndsaftaler med bankerne vedrørende betaling.

NR ringede til KP og sagde, at bilen var perfekt. NR havde været dernede tidligere og havde med forhandleren aftalt, at der skulle købes ekstraudstyr, fordi blandt andet dækkene var slidte. Da NR hentede bilen, var ekstraudstyret monteret. Han er sikker på, at der også er en kreditnota på de 2.000 euro, som vedrører ekstraudstyret. NR kørte derefter til Danmark med bilen. Alt dette vidste han ikke, da JK normalt bare lægger pengene ud og køber bilen. Det var en "formsag", som KP og NR havde talt sammen om.

Toldsynet var bestilt af NR, inden han hentede bilen i Holland, og det var aftalt med SM, hvornår bilen skulle afleveres ved ham.

NR blev standset ved grænsen, og NR prøvede desperat, men forgæves, at ringe til JK, der befandt sig i USA. NR ringede derefter til KP, som ikke vidste noget om, hvad der skulle ske. NR har i den forbindelse nok sagt, at det var en vennetjeneste, men han må have ment i forhold til JK. Han kender ikke NR, og de har aldrig mødtes. Da NR var i Holland, talte de dog via Facetime, fordi der var noget med syningerne på sæderne, der var lidt fejlfarvede. Han accepterede fejlen, og han har ikke ellers talt med NR. Det var JK, der havde kontakten med NR.

Der var ikke noget med ond tro. JK skulle bare løse opgaven i den situation, han stod i, og JK talte med KP, fordi JK var bange for, at han ikke selv kunne betale, hvis han var i USA. De havde ikke før købt biler i Holland. De var helt klar over reglerne i Tyskland og Sverige, men den omstændighed, at købet blev foretaget i Holland, gav lige et ekstra "krydderi" i forhold til processen. JK fik rådgivning af den hollandske x-køretøj forhandler om, hvilke plader der skulle på bilen. Det har han først fået at vide senere. Han kan nu se, at JK ikke havde helt styr på det. De valgte at give ekstra for bilen, fordi det var en seriøs forhandler. Han har købt 50 biler og har aldrig været involveret i proceduren omkring hjemtagelse.

JK sagde til KP, at han havde styr på det. Det var desuden JK, der tog dialogen med SKAT, hvilket JK orienterede KP om og sagde, at han nok skulle få det løst. JK´s firma, G2, kan også afgiftsberigtige, og JK gik i panik, fordi han var bange for at miste sin autorisation. JK lavede derfor det hele om med kreditnotaerne og nye fakturaer uden at aftale det med nogen.

Planen var, at H1 skulle lease x-køretøjet af F1-leasing, og at han skulle benytte den som firmabil og beskattes heraf. KP overså faresignalet med fakturaen. Det var først i forbindelse med, at de fik aktindsigt ved Told og Skat (SKAT), at de fandt ud af, hvordan JK havde ageret, og det gik op for dem, at det var alvorligt.

Det leasingtilbud, der er lavet, er med ham som bruger. Leasingkontrakten kan først laves, når bilen er købt af leasingfirmaet, men der lå et præcist leasingtilbud til H1 fra F1-leasing, der havde afsæt i den registreringsafgift, som SM havde beregnet. NR kørte bilen til toldsyn og afleverede den som planlagt ved leasingselskabet, som skulle lave de sidste kosmetiske ting ved bilen. SM skulle på det tidspunkt sørge for pladerne til bilen og betale den forholdsmæssige afgift. Under normale omstændigheder ville han derefter få en leasingkontrakt, som var i overensstemmelse med tilbuddet.

Efter toldsynet endte bilen hos SM, og H1 stod pludselig som ejer af bilen.

SM ringede til KP og sagde, at de havde en "SOS", og at JK ikke havde styr på det. JK, som var lidt svær at "få ud af busken", havde mødtes med Told og Skat (SKAT) og Told og Skat (SKAT) ville have dem til at betale fuld afgift på bilen. SM rådgav ham til at betale den fulde afgift, når han nu havde pengene til det, da det ellers ville blive dyrt i renter mv. Som han husker det, betalte de herefter den fulde registreringsafgift, som var dyrere end bilen. SM sagde, at det klogeste var at sælge bilen med det samme, inden den faldt i værdi, og de ville dermed tage tabet på stedet. De har penge nok, og det kunne derfor ikke betale sig ikke at betale afgiften, men de regnede med at få pengene tilbage.

Han fik i stedet en anden bil. Han har altid leaset biler. Det var en ekspeditionssag, som de har prøvet mange gange før. Hvis man køber biler i Danmark til over halvanden mio. kroner, er de altid leasede. Det er også vigtigt, at det er uden moms. Han har købt billigere biler privat. Det er en ulykkelig sag, som hans og JK´s relation har lidt under. Ingen har fiflet med noget. Han har købt mange biler af SM siden. Det vil sige, hvor han indgår leasingaftale med SM.

SM sagde desuden, at SKAT sendte sagen til ansvarsvurdering. Ansvarsvurderingen afventer resultatet af denne sag, og de risiker en "dummebøde" på 800.000 kr. Han har ikke selv forstand på det, men SM sagde, at når han ser sager med en ekstraafgift, var det - til forskel fra denne sag - fordi der er kørt i bilen i ond tro.

Hvis JK ikke var taget til USA, var denne situation formentlig ikke opstået. Hverken JK eller SM har lavet fejl tidligere, og JK ville formentlig have anvendt SKATs hjemmeside til at anmelde af bilen på forhånd.

Der var givet et tilbud på den specifikke bil med stelnummer, inden bilen blev hjemtaget. Man får bare en e-mail med et tilbud fra SM. Det fremgår, hvor meget de skal give i udbetaling, og det afhænger af den aktuelle rente. Der har aldrig været reaktioner fra SKAT i forhold til SM´s ansættelser af registreringsafgift.

De rådførte sig med JK, inden de fik en advokat.

Erklæringen af 14. marts 2022, som han har underskrevet, ekstrakten side 283, er forfattet af KP. Han husker ikke, hvornår den blev lavet, og hvem der tog initiativ til at lave den. Han ved ikke, om der var et møde advokaten om det, da han ikke deltager på det niveau. KP står for alt dette i deres virksom- hed. Han tror, at KP kom ind til ham med teksten. Han tror også, at KP havde talt med JK om det. Dilemmaet var, at JK var i klemme. Han ved ikke, hvorfor erklæringen er på advokatfirmaets brevpapir. Han går ud fra, at KP talte med advokaten, men han er ikke inde i det, fordi KP kører hans sager.

Foreholdt ordlyden "efterfølgende overdrage" i ovennævnte erklæring har han forklaret, at hvis han skulle lease bilen af SM, skulle leasingselskabet købe bilen. Bilens pris var den samme, fra den blev købt i Holland, til leasingselskabet skulle købe den. Det skulle have været G2, der købte bilen i uindregistreret stand, men idet JK rejste til USA, lavede JK det om til H1. KP sagde, at det "vel" var ligegyldigt.  De skulle betale JK for at finde bilen og hjembringe den.

Inden bilen blev hentet, havde de skrevet sammen om, hvordan det skulle gøres, men G2 kunne ikke sælge bilen til F1-leasing, før G2 havde købt den. Der var ikke lavet et udkast til købsaftale mellem F1-leasing og G2 eller H1, men der var et skriftligt leasingtilbud. Leasingtilbuddet går fra leasingtilbud til kontrakt, når bilen er hjemme i Danmark. Leasingtilbuddet er sendt på e-mail. E-mailen indeholdt konditionerne for leasingaftalen. De har lavet mange handler, og han ved ikke, om advokaten har spurgt efter mailen, da det var KP, som tog sig af det. Han ved ikke, hvor mailen er, men set i bakspejlet skulle han have gemt den.

Købsprisen på 87.000 euro blev aftalt af JK med forhandleren. Han accepterede prisen, som JK havde forhandlet, og også den ekstra regning på 2.000 euro for ekstraudstyret, herunder dæk. Prisen blev nok aftalt en til to uger før den 24. november 2016. JK havde al korrespondance med forhandleren. SM havde givet konkrete oplysninger om prisen på bilen ud fra, hvad afgiften blev sat til. Der kræves et konkret stelnummer for at beregne den endelige afgift, og der skal tages hensyn til ekstra udstyr. F1-leasing accepterede prisen, for de havde lavet leasingtilbuddet ud fra den konkrete pris med rente- beregninger mv. For at kunne lave tilbuddet gik SM ind på SKATs hjemmeside og indtastede stelnummeret.

H1 skulle ikke købe bilen. Det skyldes JK, at det er endt sådan. JK ringede og fik fakturaen lavet om. Fakturaen blev ikke lavet om til F1-leasing, fordi bilen først skulle udleveres. F1-leasing skulle have overtaget en bil, der var toldsynet med fejlfrie papirer fra JK. Hvis SM havde stået for det fra starten, havde han bare gjort det hele. Det vil sige betalt for bilen. Det er kun, fordi det var JK, der stod for det, at F1-leasing ikke betalte. SM fungerer både som bilforhandler og leasingselskab. Her havde han kunne rollen som leasingselskab, og JK havde rollen som køber og bilhandler.

H1 betaler deres regninger, og de bliver derfor ikke bedt om penge på forhånd af SM.

Da erklæringen dateret 11. marts 2016 blev lavet, havde der været et meget langt hændelsesforløb.

Han kendte SM og F1-leasing godt i 2016. Firmaet blev startet af SM og en anden bekendt. MJ var med i ejerkredsen, og han var god for 400 mio. kr. Han har ikke sat sig indgående ind i F1-leasings kapitalberedskab. De var alle sikre på, at selskabet havde rigeligt med penge. Ejerkredsen blev senere udvidet til at inkludere UJ fra G6.

Han husker ikke, om han så den erklæring, som SM har underskrevet, ekstrakten side 281. Han ved ikke, om KP har været involveret i formuleringen af teksten.

SM har som vidne forklaret, at han i 2016 var medejer af og direktør i F1-leasing, som han ejede sammen med G5. Virksomheden er efterfølgende fusioneret med G7, og han har i dag en anden stilling.

Han kan ikke se deres arkiver for 2016, men han husker tydeligt bilen. Han husker, at de kom med forslag til flere biler og foretog flere beregninger på biler, som H1 skulle lease. Det var en dyr specialbil. Der var forskellige konfigurationer, og bilens konfiguration har stor betydning for registreringsafgiften. De brugte meget tid på at foretage beregninger, og de havde måske talt om 4-6 biler, men de foreslog to biler. SJ kom med et forslag til en bil, som JK havde fundet, og de brugte meget tid på at regne på bilen, inden den kom til Danmark. Den bil beregnede de helt konkret. De havde til beregningen brug for bilens stelnummer og COC-dokument. De kan via stelnummeret få en udstyrsliste, som er afgørende ved beregning af registreringsafgiften. De kom med et skøn på bilens afskrivning over afdragsperioden. De foretog beregninger med afskrivninger på 15, 20 og 30 procent. Hvis disse afskrivningsprocenter ikke giver nok sikkerhed, kræver de depositum. På den baggrund beregnes leasingydelserne, som kunden skal betale. Da det er erhvervsleasing, er det afgørende for beskatningsgrundlaget, at det er på plads, inden bilen hjemtages.

Han havde dialog med SJ om bilen, men alt det kontraktmæssige håndteres af KP. De tilbød at hjemtage bilen og stå for betalingen mv. Det tager de 20.000 kr. for eksklusive moms. Man kan godt selv stå for hjemtagelsen. Når de ikke selv hjemtager bilen, er deres leasingtilbud bindende i 14 dage. Hvis bilen kommer til Danmark inden for 14 dage, køber de bilen til den aftalte pris, og der indgås en leasingaftale. JK ville i de tilfælde typisk sende en faktura på bilens pris eksklusive moms. En leasingaftale skal være baseret på markedsprisen. Det sker ofte, at de ikke selv hjemtager bilen.

De så annoncen på bilen, udstyret og COC-certifikatet. Han husker ikke konkret, hvad bilen kostede. De har brug for en kopi af annoncen og dokumentation i form af fx COC-dokument, når de laver tilbud. De skal verificere udstyret, og hvis de ikke kan få COC-dokumentet, kan de nøjes med stelnummeret for at finde udstyrslisten. I annoncen kan de bare se forhandlerens beskrivelse af bilen, og det er ikke altid, at alt udstyret er beskrevet i annoncen.

Når de beregner afgiften, tager de nypris og handelsprisen og laver en gennemsnitspris og tillægger en pris for udstyret. Mange gange får man først udstyrslisten, når bilen er købt fri. Man laver en kontrolberegning, hvis COC-dokumentet ikke har foreligget, da beregningen blev lavet. Der er en procedure, der skal følges til punkt og prikke, ellers mister leasingselskabet sin ret til at lease biler ud.

Der bliver lavet en faktura, når de overtager en bil. Der vil være en aftale i det øjeblik, bilen kommer til landet. De gemmer tilbuddene i forholdsvis lang tid - to til tre uger. Hvis det bliver til noget, bliver tilbuddet ændret til en kontrakt. Hvis tilbuddet ikke bliver til noget, slettes det. De har dog ofte tilbuddene liggende alligevel, da de sendes via mail.

Det konkrete tilbud er helt sikkert sendt til KP, men højst sandsynligt også til SJ.

De kan ikke lave en leasingaftale, før de har købt bilen. Når de har modtaget en faktura på bilen, laver de en kontrakt og sørger for, at der har været toldsyn. Når de modtager førstegangsydelsen, laver de en indregistrering og sætter plader på bilen. Hvis JK ikke havde været inde over, havde de modtaget et depositum. Når kunden har set og godkendt bilen, bliver depositummet til en førstegangsydelse.

Når de ikke selv hjemtager, modtager de en faktura på bilen, når den er kommet til Danmark. De hjemtager som regel aldrig biler fra private, for der vil der være betalt moms. Det vil gøre en bil som X-køretøj markant sværere at sælge efter end leasingperiode, hvis det er med moms.

Hvis de havde modtaget en faktura fra H1, og derefter leasede til H1, ville de være underlagt et dobbelttjek, hvor de skal dokumentere en markedssvarende pris. Den oprindelige aftale var, at de skulle købe bilen af JK. Som han husker det, blev registreringsafgiften betalt, og han var behjælpelig med at sælge bilen til udlandet som en eksportbil. Bilen var hos ham i en periode, indtil den blev solgt.

I forhold til erklæringen af 10. marts 2022, ekstrakten side 281, tror han, at det foregik sådan, at han blev kontaktet af KP, der spurgte, om han ville lave en erklæring om forløbet og vidne i retten. Vidnet bekendt, er det ham selv, der har skrevet erklæringen. Han tror, at han sendte erklæringen via mail til advokatfirmaet, og at han blev bedt om at underskrive det tilsvarende. Han ved ikke, hvorfor erklæringen er lavet på advokatfirmaets brevpapir. Med "overtage" menes, at F1-leasing skulle købe.

Han har ikke set SJ´s erklæring af 14. marts 2022 før i dag.

F1-leasing havde accepteret prisen på bilen, da han uden kendskab til prisen ikke kunne lave et leasingtilbud. Han fik prisen at vide en til to uger, før bilen blev handlet. Når de sender leasingtilbuddet, er det deres accept af prisen. De sender ikke et tilbud, hvis de ikke synes, at prisen er korrekt. Deres tilbud er bindende. De har ikke sendt leasingtilbuddet til JK, for han var ikke deres kunde. Det var H1. For ham var JK en, der skulle håndtere hjemtransporten.

En "sourcing kanal" er en, der kan handle og hente en bil i udlandet. Det betyder ikke andet for ham. Når nogen "sourcer" bilerne selv, betaler de selv bilen, medmindre de bruger en fast samarbejdspartner. Når F1-leasing selv hjemtager biler, står de selv for købet, men F1-leasing bruger også ofte en bil- handler i Y3-by til at hjemtage.

Han forventede at få en faktura på bilen fra JK. Han sendte kun leasingtilbuddet til H1. Han ville ikke nødvendigvis sende et købstilbud eller en accept til JK. F1-leasing ringer fx også bare og bestiller en bil hos G8 i Y3-by, og der er hverken mails eller købstilbud.

Der er stor forskel på kunder, og i denne sag var de helt klar over kundens økonomi. Der laves masser af handler baseret på tillid. Det kan nemt være, at de har sendt en mail, hvoraf fremgår af, at det var en forudsætning for prisen på 89.000 euro, at bilen var i orden.

F1-leasing blev stiftet 2. marts 2016 med en selskabskapital på 500.000 kr. Han havde da selskabet sammen med G9, der er et IT-selskab, som udvikler spil. G9 havde et overskud på 100-150 mio. kr. om året. G5 blev først medejer af selskabet i 2017.

Han tror, at F1-leasing havde et overskud på ca. 100.000 kr. det første år, selvom de havde budgetteret med et underskud på 1,5 mio. kr. De leasede 120 biler, der havde en værdi af 136 mio. kr.

Det kan godt passe, at resultatet efter skat det første år var ca. 65.000 kr. Det var helt sædvanligt, at F1-leasing havde den nævnte økonomi. F1-leasing lå i samme bygning som et bilfirma, der havde eksisteret siden 2006. Der var en kapital bag leasingselskabet på 100 mio. kr.

Han vil tro, at de, inden de købte bilen, havde 5-10 telefonsamtaler og udvekslet mails. Han tror, at han er blevet bedt om at finde mailkorrespondancen og sende den til KP. I 2016 var lovgivningen en anden, men på grund af GDPR gemmer de ikke længere korrespondance i længere tid.

Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sine påstande:

"4. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gør H1 for det første gældende, at der ikke indtrådte registreringspligt den 5. december 2016, da køretøjet blev indført til Danmark, hvorfor der heller ikke var belæg for, at SKAT pålagde H1 at betale fuld registreringsafgift på dette tidspunkt.

H1 støtter dette anbringende på det forhold, at kørslen skete i overensstemmelse med registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374].

Hvis retten måtte komme frem til, at der indtrådte registreringspligt den 5. december 2016, gør H1 for det andet gældende, at H1 ikke hæfter for den pålagte registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 [MS side 107], idet H1 hverken vidste eller burde vide, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område i strid med registreringsafgiftsloven.

For det tredje gør H1 gældende, at det var i strid med EU-rettens bestemmelser om fri bevægelighed for varer og tjenesteydelser at pålægge H1 at betale fuld registreringsafgift, idet køretøjet var tiltænkt indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter bestemmelserne herom i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94], som netop blev indført i dansk ret, for at Danmark kunne overholde EU-retten.

4.1 Registrerings- og registreringsafgiftspligtig

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1 (da affattet ved lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014)[MS side 87], som i det følgende blot benævnes registreringsafgiftsloven, at der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer (køretøjsregistreringsloven).

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1[MS side 87], i havde følgende ordlyd i december 2016:

"Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov."

På det tidspunkt, hvor køretøjet blev standset ved grænsen mellem Danmark og Tyskland, gjaldt lovbekendtgørelse nr. 16 af 9. januar 2013 (bekendtgørelse af lov om registrering af køretøjer) [MS side 225 - 233] med senere ændringer. Denne lov benævnes i det følgende blot køretøjsregistreringsloven.

I medfør af køretøjsregistreringsloven havde skatteministeren udstedt bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer [MS side 367-405]. Denne bekendtgørelse med senere ændringer benævnes i det følgende registreringsbekendtgørelsen.

Da køretøjet blev stoppet ved grænsen mellem Danmark og Tyskland, skulle motorkøretøjer registreres i Køretøjsregisteret, forinden de blev taget i brug på færdselslovens område, jf. ordlyden af køretøjsregistreringsloven § 2, stk. 1, nr. 1 [MS side 225]:

"§ 2. Følgende køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, inden køretøjet tages i brug på færdselslovens område, jf. dog stk. 3-5 og § 7, stk. 5:

1) Motorkøretøj.

[…]" (min understregning)

Udgangspunktet er således, at et køretøj skal registreres i Køretøjsregisteret, inden det tages i brug på færdselslovens område. Modsætningsvis skal et køretøj, der ikke tages i brug på færdselslovens område, ikke registreres i Køretøjsregisteret. Et køretøj, der skal registreres i Køretøjsregisteret, skal også afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens regler.

Da køretøjet blev stoppet ved grænsen mellem Danmark og Tyskland havde registreringsbekendtgørelsens § 1 følgende ordlyd [MS side 367]:

"Terminologi

§ 1.

[…]

Stk. 6. I denne bekendtgørelse bruges betegnelsen »registreret udenlandsk køretøj« eller afledninger heraf om et køretøj, der er registreret af en kompetent myndighed i en anden stat, Færøerne eller Grønland og forsynet med nummerplader. Betegnelsen bruges også om et køretøj, der fører korttidsnummerplader/-mærker af en type, der højst kan udstedes for 7 dage, eller commercial number plates (prøveskilte), hvis tilladelse til kørsel med pladerne eller mærkerne er givet af en kompetent myndighed i en EU/EØS-stat, Færøerne eller Grønland.

[…]" (min understregning)

Af kapitel 2 om typer af køretøjer, der skal registreres, fremgår følgende [MS side 368]:

"§ 3. Følgende typer af køretøjer skal registreres i Køretøjsregisteret og forsynes med nummerplader, før de tages i brug på færdselslovens område, jf. dog kapitel 4:

1) Motorkøretøj.

[…]" (min understregning)

Registreringsbekendtgørelsens § 3 [MS side 368] er materielt identisk med § 2, stk. 1, nr. 1, i køretøjsregistreringsloven [MS side 225].

Skatteministeren har udnyttet bemyndigelsen i køretøjsregistreringslovens § 5 i kapitel 5 og 6 i registreringsbekendtgørelsen.

Følgende fremgår af kapitel 5 [MS side 372]:

"Registrering i udlandet m.v.

§ 15. Et registreret udenlandsk køretøj kan ikke samtidigt være registreret i Køretøjsregisteret. Skal køretøjet registreres i Køretøjsregisteret, inddrages køretøjets udenlandske registreringsattest og nummerplader, jf. § 44 og § 45.
Stk. 2. Hvis en fysisk eller juridisk person med bopæl eller hjemsted her i landet ønsker at bruge et køretøj, der er registreret i udlandet, her i landet, skal SKAT, hvis køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret, jf. kapitlerne 2 og 4, underrettes om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, med angivelse af dagen for ibrugtagningen på internetadressen: www.skat.dk/motor-udland. SKAT udsteder en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Kvitteringen skal medbringes under kørslen og efter anmodning vises til politiet eller SKAT. Køretøjet må her i landet kun føres af den, der har anmeldt ibrugtagningen til SKAT, og af personer, der tilhører den pågældendes husstand. Er anmelderen en virksomhed, må køretøjet føres af en ansat i den pågældende virksomhed. Køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug.

[…]" (mine understregninger)

Følgende fremgår af kapitel 6 [MS side 373 - 374]:

"Brug her i landet af et udenlandsk registreret køretøj

§ 17. En person med bopæl eller hjemsted her i landet må ikke føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen sker som nævnt i stk. 2, § 12, § 15, stk. 2, eller §§ 18-25.
Stk. 2. En herboende må gerne føre et registreret udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område i følgende tilfælde:

[…]

2) Hvis køretøjet fører korttidsnummerplader/-mærker, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., og § 35, stk. 8.

[…]

Værkstedskørsel mv.

§ 20. En person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.
[…]" (mine understregninger)

4.2 Hæftelse for registreringsafgift

I henhold til registreringsafgiftslovens § 20 [MS side 107] fremgår det, hvem der hæfter for registreringsafgift.

Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, havde følgende ordlyd i december 2016:
"For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registrerede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette."

Denne bestemmelse blev indført i registreringsafgiftsloven ved § 2, nr. 5, i lov nr. 481 af 30. maj 2012 [MS side 189].

Af det bagvedliggende lovforslag - lovforslag nr. L 122 af 28. marts 2012 (forslag til lov om ændring af lov om registrering af køretøjer, registreringsafgiftsloven og love om energiafgifter (Hæftelse m.v. for registreringsafgift, justering af priser for registrering m.v. af køretøjer, regler om nummerpladeoperatører og teknisk justering af energiafgifter)) - fremgår der følgende af bemærkningerne [MS side 201 og 209]:

"[…]

3.6.3. Forslagets indhold
Det foreslås, at den, der ejer et køretøj på det tidspunkt, hvor pligten til at betale registreringsafgift af køretøjet indtræder, hæfter for afgiftens betaling.

Afgiftspligten indtræder, når køretøjet tages i brug på færdselslovens område. Pligten kan indtræde såvel ved import af et nyt eller brugt køretøj […]

Ejeren hæfte dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område uden at ejeren vidste eller burde have vidst dette, f. eks. ved tyveri af køretøjet.

[…]

Til § 2

[…]

Til nr. 5

[…]

Denne hæftelse gælder dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug uden ejerens viden, f.eks. hvis køretøjet er stjålet.

[…]" (mine understregninger)

4.3 Registreringsbekendtgørelsens § 20

H1 bestrider ikke, at køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område, da NR krydsede grænsen mellem Danmark og Tyskland, herunder at han efter SKATs kontrol førte køretøjet videre fra grænsen mod NR´s virksomhedsadresse i Y4-by, der var slutdestinationen, inden køretøjet skulle toldsynes dagen efter.

Udgangspunktet i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 1, 1. led [MS side 373], var herefter, at NR, der ubestridt har bopæl her i landet, ikke måtte føre køretøjet.

Efter registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 1, 2. led [MS side 373], må en person med bopæl her i landet imidlertid gerne føre et registreret udenlandsk køretøj, hvis kørslen sker efter en række undtagelser til hovedreglen i § 17, stk. 1, 1. led [MS side 373].

Det gøres gældende, at NR førte køretøjet lovligt på færdselslovens område, uden at kørslen indebar registreringspligt, idet kørslen skete retmæssigt efter registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374].

Efter ordlyden af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] kan der ikke herske tvivl om, at kørslen med køretøjet var omfattet af denne bestemmelse.

For det første havde NR bopæl her i landet den 5. december 2016, da han krydsede grænsen mellem Tyskland og Danmark og efter SKATs kontrol førte køretøjet videre mod Y4-by, der var slutdestinationen. For det andet var han den 5. december 2016 helt utvivlsomt beskæftiget i et automobilfirma, idet han som selvstændig erhvervsdrivende drev og fortsat driver virksomhed med bl.a. hjemtagning af køretøjer fra udlandet. Da disse to betingelser var opfyldt, måtte han derfor føre køretøjet på færdselslovens område, da kørslen alene fandt sted i forbindelse med køretøjets hjemtransport fra Holland, hvor H1 havde købt det.

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 25. marts 2021 anført, at registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] alene omfatter de tilfælde, hvor et udenlandsk køretøj allerede befinder sig i Danmark. Landsskatteretten har videre anført, at registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] ikke omfatter afhentning og hjemtransport i forbindelse med import.

Det af Landsskatteretten anførte herom bestrides. Der er ikke i bestemmelsens ordlyd belæg for en sådan indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. Landsskatterettens retsopfattelse er reelt udtryk for en contra legem fortolkning af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374].

Landsskatterettens fortolkningen af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] bevirker reelt, at bestemmelsen kommer til at forskelsbehandle, idet køretøjets oprindelse bliver afgørende for, om bestemmelsen kan anvendes. Landsskatterettens fortolkning forudsætter, at det udenlandske køretøj er indført til Danmark af en udenlandsk ejer eller bruger og her i landet f.eks. skal på værksted og efterfølgende føres af en person med bopæl i Danmark.

Der er i ordlyden af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] ingen holdepunkter for en fortolkning om, at den alene finder anvendelse på udenlandske køretøjer, der allerede befinder sig i Danmark. Hvis bestemmelsen skulle have haft et sådant indhold, skulle begrebet "hjemtransport" f.eks. have været defineret på en sådan måde, at der med hjemtransport forstås transport fra Danmark til det land, hvor køretøjet er registreret. Bestemmelsen er imidlertid ikke formuleret på en sådan måde og der er ingen holdepunkter for, at den skal fortolkes på den måde, som Landsskatteretten har anført. Landsskatterettens fortolkning af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] er udtryk for en indskrænkende fortolkning, som bestemmelsens ordlyd ikke giver dækning for.

Det følger af reglen om "værkstedskørsel" i registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374], at en person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobil-udlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk registreret motorkøretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.

I den foreliggende sag må det lægges til grund, at køretøjet blev indført til Danmark med henblik på hjemtransport.

Med Landsskatterettens fortolkning af bestemmelsen, bliver bestemmelsen indholdsløs, for så vidt angår afhentning og hjemtransport af køretøjer, der er registreret i udlandet. Bestemmelsens formål må bl.a. anses at være, at hjemtransport af importerede køretøjer, der er registreret i udlandet, lovligt kan ske i de angivne tilfælde, hvor den udøves af en person beskæftiget i et automobilfirma m.v. Det må have formodningen imod sig, at bestemmelsen har det af Landsskatteretten hævdede indhold, når dette indhold ikke kan udledes af bestemmelsens ordlyd.

Hensynet bag reglen i registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] tilsiger da også, at erhvervsmæssig kørsel i et udenlandsk indregistreret køretøj, som den NR udførte den 5. december 2016, ikke udløser registreringspligt, når der netop også tages højde for, at den erklærede hensigt var at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter afholdelse af toldsyn. Der har således ikke været tale om en misbrugssituation, hvor der har været tale om privatkørsel i et udenlandsk indregistreret køretøj. Der har heller ikke været tale om, at køretøjet ikke var behørigt forsikret under kørslen i Danmark.

Landsskatteretten har - i modsætning til SKAT - i sin afgørelse ikke henvist til SKM2017.497 [MS side 893 - 895], hvor Østre Landsret i en kendelse om beslaglæggelse udtalte, at den i den pågældende sag foretagne kørsel (det vil sige kørsel i forbindelse med hjemtransport til Danmark fra Tyskland af et tysk indregistreret køretøj, hvor nummerpladernes varighed oversteg 7 dage) ikke var omfattet af undtagelsen til registreringspligt efter registreringsbekendtgørelsens § 20. Landsretten henviste til formålet med bestemmelsen. Landsretten kom dog ikke nærmere ind på, hvad formålet med bestemmelsen var. Uanset at der var tale om en sag om beslaglæggelse efter retsplejelovens § 802, gøres det gældende, at landsrettens konklusion om, at § 20 alene angår de situationer, hvor et køretøj lovligt befinder sig i Danmark, men hvor der er behov for værkstedskørsel m.v., er forkert, da den netop fører til, at der opstår en ubegrundet forskelsbehandling, som afhænger af, hvor et køretøj befinder sig.

Det gøres videre gældende, at bestemmelsens meget sparsomme forarbejder fra 1992 [MS side 331 - 333] taler for, at kørsel, der sker i forbindelse med erhvervet, er tilladt. Der er ingen tvivl om, at den pågældende kørsel fandt sted i forbindelse med NR´s erhverv, hvor der netop var tale om, at han skulle fragte køretøjet til Danmark. Der er heller ingen tvivl om, at NR var beskæftiget i en virksomhed, der var omfattet af registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374].

En fortolkning af bestemmelsen i § 20 [MS side 374], hvorefter den alene kan omfatte kørsel, der er påbegyndt et sted i Danmark, men ikke kørsel, der påbegyndes et sted i udlandet og afsluttes i Danmark, er udtryk for en ubegrundet og ulovlig forskelsbehandling, når der ikke af bestemmelsens ordlyd eller forarbejder kan udledes en sådan sammenhæng.

Endelig bør der henses til, at bestemmelsen, sådan som den blev indsat registreringsbekendtgørelsen ved bekendtgørelse nr. 1179 af 17. december 1992 [MS side 328], var begrundet i indførslen af det indre marked. I det indre marked skal der netop være fri ret til at udveksle tjenesteydelser over grænserne, hvilket der ikke er med Landsskatterettens og SKATs fortolkning af bestemmelsen. Et dansk autoværksted kan således ikke tilbyde en tysk kunde at afhente et køretøj i Tyskland med henblik på at lade det servicere i Danmark, idet kørslen fra den danske grænse til autoværkstedet i Danmark ikke vil kunne ske lovligt efter registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374]. Herved hindres den fri udveksling af grænseoverskridende tjenesteydelser.

Idet kørslen fandt sted i forbindelse med import til Danmark med henblik på hjemtransport, gøres det gældende, at kørslen var omfattet af reglen i registreringsbekendtgørelsens § 20 [MS side 374] om værkstedskørsel mv. henset til formålet med bestemmelsen.

4.4 Forhåndsanmeldelsesordningen i registreringsbekendtgørelsen § 15, stk. 2, er ikke i overensstemmelse med EU-retten

Det gøres gældende, at registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372], hvorefter SKAT skulle underrettes om ibrugtagningen af køretøjet på færdselslovens område, inden ibrugtagningen af dette fandt sted, når køretøjet skulle registreres i Køretøjsregisteret, er i strid med EU-rettens bestemmelser om varers fri bevægelighed, jf. artikel 34 TEUF [MS side 8].

I sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 517 - 528], blev østrigske regler om registrering af køretøjer pådømt af EF-Domstolen. Af den østrigske lovgivning fremgik det, at et køretøj med udenlandske nummerplader, der var blevet indført til Østrig af en juridisk person med hjemsted i Østrig, højst måtte anvendes i Østrig i tre dage uden registrering i Østrig. Efter udløbet af denne periode skulle de udenlandske nummerplader afmonteres og afleveres til den kompetente myndighed i Østrig. Hvis køretøjet fortsat skulle anvendes i Østrig, skulle det indregistreres dér i overensstemmelse med bestemmelser i østrigsk lovgivning om registrering af køretøjer.

I sagen fastslog EF-Domstolen, at de østrigske regler ikke var i overensstemmelse med EU-rettens bestemmelser om tjenesteydelsers fri bevægelighed (sagen omhandlede grænseoverskridende leasing).

Følgende fremgår af dommens præmis 46 og 47 [MAS side 523]:

"46. Selv hvis der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser på området og i de tilfælde som den i hovedsagen omhandlede sag, hvor registreringspligten kan anses for at være forenelig med artikel 49 EF-55 EF, kan medlemsstaterne ikke fastsætte en så kort frist, at det reelt gøres umuligt eller urimeligt vanskeligt at overholde de pålagte forpligtelser under hensyn til de formaliteter, der skal opfyldes."
47. I tvisten i hovedsagen forekommer den frist på tre dage, der er fastsat i den østrigske lovgivning, urimelig kort og går klart ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, der forfølges med denne lovgivning. Den udgør derfor i dette omfang en ubegrundet hindring for den frie udveksling af tjenesteydelser, der er fastsat i artikel 49 EF-55 EF." (mine understregninger)

Når EF-Domstolen i sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 523], har fastslået, at en frist i national lovgivning på tre dage fra ibrugtagningstidspunktet af et udenlandsk køretøj til at indregistrere køretøjet ikke var i overensstemmelse med EU-retten, så må det så meget desto mere gælde for en bestemmelse om, at ibrugtagning skal forhåndsanmeldes, inden ibrugtagning finder sted, hvis en manglende forhåndsanmeldelse udløser fuld registreringsafgift.

Dette understøttes af, at EU-Domstolen i sag C-249/15, Wind 1014 GmbH [MS side 795 - 804], har udtalt, at ibrugtagning i Danmark af et køretøj leaset i Tyskland var i strid med artikel 56 TEUF [MS side 804], når denne ibrugtagning var betinget af en forhåndsgodkendelse fra de danske skattemyndigheder.

I samme retning kan der henvises til sag C-54/05, Kommissionen mod Finland [MS side 701 - 706], der drejede sig om udstedelse af overførselstilladelser forinden ibrugtagning i Finland af køretøjer indregistreret i andre medlemsstater. Domstolen kom i denne sag frem til, at en ordning med overførselstilladelse forinden ibrugtagning i Finland ikke var i overensstemmelse med bestemmelserne om varers fri bevægelighed. Domstolen udtalte i sagen, at den frie bevægelighed er en ret, hvis udøvelse ikke er undergivet nationale myndigheders skøn eller tilladelse. Ordningen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372], er netop en ordning, der forudsætter en forudgående handling fra føreren af køretøjets side - nemlig underretning af skattemyndighederne. Det gøres i den forbindelse gældende, at forudgående underretning i det hele må sidestilles med forhåndsgodkendelse eller forhåndstilladelse, der utvivlsomt er i strid med EU-retten.

Selv hvis det måtte lægges til grund, at en anmeldelsesordning er i overensstemmelse med EU-retten, gøres det gældende, at den af SKAT valgte retsfølge - hvor H1 netop blev pålagt pligt til at betale fuld registreringsafgift for den manglende overholdelse af pligten til at anmelde - ikke skulle have været betaling af fuld registreringsafgift, sådan som det skete.

En adækvat og proportional retsfølge ville derimod have været pålæggelse af en passende sanktion mod føreren, idet der med førerens manglende forhåndsanmeldelse af brugen af et køretøj med korttidsnummerplader med en varighed på mere end syv dage var tale om, at en administrativ formalitet ikke blev iagttaget. I præmis 46 i C-54/05, Kommissionen mod Finland [MS side 706], udtalte EU-Domstolen netop, at der skal fastsættes en "passende sanktion", hvis en administrativ formalitet ikke iagttages.

Landsskatteretten har ved at stadfæste SKATs afgørelse af 21. september 2017 ikke overholdt det EU-retlige proportionalitetsprincip ved at pålægge fuld registreringsafgift for den kørsel, der skete på færdselslovens område, da køretøjet blev standset ved den dansk-tyske grænse den 5. december 2016 og efterfølgende kørte videre herfra.

Den retsvirkning, der er koblet op på manglende iagttagelse af forhåndsanmeldelsespligten, er bøde i henhold til registreringsbekendtgørelsens § 117, stk. 3 [MS side 404]. Intet sted er det anført, at fristen på 30 dage til at lade køretøjet indregistrere, ikke længere gælder, og at køretøjet skal indregistreres med det samme. Der er med andre ord med bestemmelsen i § 15, stk. 2, [MS side 372] indrømmet en registreringsfriperiode på 30 dage, dog under ansvar for bødestraf, hvis kørslen ikke anmeldes på forhånd.

Dette betyder også, at der ikke - og aldrig har været - en sammenhæng mellem registreringsafgiften og pligten til at anmelde et køretøj inden ibrugtagning.

Landsskatteretten har ved at stadfæste SKATs afgørelse af 21. september 2017 valgt den mest indgribende foranstaltning med at pålægge fuld registreringsafgift, uanset at det netop blev oplyst ved kontrollen den 5. december 2016, at køretøjet skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift.

Landsskatteretten kunne og burde have truffet afgørelse om, at SKATs afgørelse var ulovlig, da proportionalitetsprincippet ikke var overholdt af SKAT. Landsskatteretten burde også i sine præmisser have anført, at den manglende overholdelse af forhåndsanmeldelsesordningen skulle have været en mindre indgribende foranstaltning end betaling af fuld registreringsafgift, når det netop må lægges til grund, at køretøjet ikke skulle anvendes varigt i Danmark. Landsskatteretten kunne også som rekursmyndighed have anført i sine præmisser, at skattemyndighederne kunne have forelagt føreren en "passende sanktion", der f.eks. kunne have bestået i et bødeforlæg for overtrædelse af formaliteten med manglende underretning.

SKAT kunne ved kontrollen den 5. december 2016 have inddraget køretøjets plader. SKAT lod derimod NR køre videre i køretøjet.

SKAT kunne efter H1´s opfattelse have valgt den løsning at inddrage nummerpladerne, da køretøjet krydsede den dansk-tyske grænse. Efter H1´s opfattelse ville køretøjet i så fald slet ikke have været taget i brug på færdselslovens område, jf. f.eks. SKM2018.118.LSR [MS side 897 - 900], hvor Landsskatteretten kom frem til, at et køretøj, der ikke blev ført forskriftsmæssigt på prøveplader, ikke var ibrugtaget på færdselslovens område. Da ibrugtagning ikke var sket, var der ikke registreringspligt og derfor heller ikke pligt til at betale registreringsafgift. Hvis SKAT havde fulgt en sådan fremgangsmåde, ville målet med importen af køretøjet kunne have været realiseret, idet det var hensigten, at køretøjet skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92]. I stedet for blev køretøjet - efter at H1 havde betalt den fulde registreringsafgift - eksporteret, hvorved H1 led et tab, jf. at H1 alene fik udbetalt 85 pct. af afgiften efter bestemmelserne herom i registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c [MS side 101-102], ligesom der har været afholdt omkostninger til fremskaffelse af et andet køretøj, som H1 i stedet måtte lease på forholdsmæssig registreringsafgift.

Landsskatteretten har udover SKM2018.118.LSR [MS side 897-900] ligeledes ved en afgørelser af 7. marts 2018 [MS side 901-913] og en afgørelse af 1. oktober 2018 [MS side 915-934] fastslået, at køretøjer, der blev standset ved den dansk-tyske grænse, ikke var ibrugtaget på færdselslovens område, hvorefter der ikke var registreringspligt og derfor heller ikke pligt til at betale registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 [MS side 87]. Landsskatteretten lagde i afgørelserne vægt på, at kørslen havde undtagelsesvis karakter. Køretøjerne i de tre sager var påmonteret danske faste prøveskilte, der tilhørte ejeren af køretøjet. Det forhold, at køretøjerne blev ført af personer, der ikke indgik i et formelt ansættelsesforhold med den importerende virksomhed, der var ejer af prøvepladerne, var ikke i overensstemmelse med reglerne om brug af prøveplader, men medførte ikke desto mindre, at køretøjerne ikke var ibrugtaget på færdselslovens område.

Det gøres gældende, at den retlige subsumption med hensyn til begrebet "taget i brug på færdselslovens område" ikke kan afhænge af, om et køretøj er påført danske prøvenummerplader eller tyske prøvenummerplader.

Ved at sammenholde ovenstående afgørelser fra Landsskatteretten med SKM2023.27.BR [MS side 975-988], som omhandlede en autoforhandlers indførelse af et køretøj på udenlandske prøvemærker, kan det konstateres, at der er en forskelsbehandling, idet et køretøj anses for at være taget i brug så snart køretøjet passerer den dansk/tyske grænse, hvis kørslen sker med udenlandske nummerplader, hvorimod køretøjet ikke anses for at være taget i brug, når kørslen sker med danske prøveskilte, uagtet prøveskiltene ikke er anvendt i overensstemmelse med brugen af prøveskilte. Det gøres derfor gældende, at når køretøjer, der importeres til Danmark ved brug af danske prøvenummerplader, efter praksis undergives en anden og mere fordelagtig registreringsafgiftsmæssig stilling end køretøjer, der importeres til Danmark ved brug af prøvenummerplader udstedt af en myndighed i en anden medlemsstat, så udgør det en ulovlig forskelsbehandling, der ikke er i overensstemmelse med EU-rettens bestemmelser om varers fri bevægelighed, jf. TEUF artikel 34 [MS side 8].

Principperne i ovennævnte domme, der dels handlede om grænseoverskridende leasing og derved EU-rettens bestemmelser om tjenesteydelsers fri bevægelighed, dels handlede om import og derved EU-rettens bestemmelser om varers fri bevægelighed, finder tilsvarende anvendelse for den grænseoverskridende varehandel, der er denne sags kerne, uanset at køretøjet omfattet af nærværende sag skulle have været overdraget til et leasingselskab i Danmark og leaset ud på forholdsmæssig registreringsafgift efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92].

Det gøres endvidere gældende, at H1 kan påberåbe sig artikel 56 TEUF [MS side 10], uanset at leasingaftalen ikke ville være en grænseoverskridende leasingforhold, men derimod et rent internt dansk leasingforhold.

Et krav om forhåndsanmeldelse, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372], går på tilsvarende måde som fristen på tre dage i sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 523], udover, hvad der er nødvendigt for at opfylde de mål, der ligger bag kravet om forhåndsanmeldelse af ibrugtagning, idet der netop var tale om hollandske prøveplader med en tidsbegrænset varighed. Køretøjet kunne således ikke anvendes lovligt i Danmark efter udløbet af prøvenummerpladernes varighed, hvorved fristen på 30 dage til at foretage indregistrering, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372], ville have været overholdt.

4.4.1 EU-rettens anvendelighed

Artikel 56 TEUF [MS side 10] finder anvendelse på forholdene i nærværende sag, uanset at der var tale om, at der skulle etableres et rent internt dansk leasingforhold uden et grænseoverskridende element.

Den beskyttelse, der ligger i artikel 56 TEUF [MS side 10], kan derfor påberåbes af H1.

Reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94] - der oprindeligt blev indført for at Danmark kunne overholde EU-retten og som indtil 2008 alene fandt anvendelse på grænseoverskridende leasingforhold - er anvendelige for såvel grænseoverskridende som rent interne leasingforhold. Der er derved sket en sådan tilpasning af dansk lovgivning, at de rent interne leasingforhold skal behandles på nøjagtigt samme måde som de grænseoverskridende leasingforhold. Når der er sket en sådan tilpasning, finder artikel 56 TEUF [MS side 10] utvivlsomt anvendelse. Dette har Østre Landsret også lagt til grund i en dom af 10. december 2021, der er offentliggjort som SKM2022.15.ØLR [MS side 947-967].

Der findes en meget righoldig praksis fra EU-Domstolen, hvor EU-Domstolen har erklæret sig kompetent til at besvare præjudicielle forelæggelser, hvor der ikke har været tale om et grænseoverskridende forhold, men hvor national lovgivning ikke desto mindre har været tilpasset EU-retten. EU-Domstolens synspunkt er her, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra EU-retten, skal fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder de skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås. Der kan som et lille udpluk fra denne righoldige praksis henvises til f.eks. sag C-633/16, Ernst & Young P/S [MS side 849 - 858], og de forenede sager C-327/16 og C-421/16, Jacob og Lassus [MS side 835-848]. Det væsentlige er således, at EU-retten i disse tilfælde finder anvendelse på rent interne nationale forhold, der ikke har et grænseoverskridende element, når national ret netop er tilpasset EU-retten, hvilket registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94] er og som er anerkendt af Østre Landsret i SKM2022.15.ØLR [MS side 947-967].

4.5 Betingelsen på syv dage i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., er ikke i overensstemmelse med EU-retten

Det gøres gældende, at bestemmelsen i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt. [MS side 373 og 367], hvorefter der alene anerkendes korttidsnummerplader/-mærker med en varighed på maksimalt syv dage, uden at der skal ske forhåndsanmeldelse efter registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372], ikke er i overensstemmelse med artikel 34 TEUF [MS side 8].

Import af køretøjer påmonteret udenlandske prøvenummerplader med en varighed på mere end syv dage, undergives en mere restriktiv afgiftsmæssig behandling end import af køretøjer på danske faste prøveskilte, som ikke har en tidsbegrænsning og hvor der heller ikke skal ske forhåndsanmeldelse, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 [MS side 372]. Der sker herved i denne situation en forskelsbehandling af import af køretøjer med udenlandske prøvenummerplader med en varighed på mere end 7 dage.

Uanset at der ikke foreligger fælles eller harmoniserede regler om prøvemærkers varighed, skal Danmark ikke desto mindre respektere de grundlæggende friheder, der er fastsat i TEUF, herunder retten til fri bevægelse af varer over landegrænserne.

Det gøres i den forbindelse gældende, at en dansk bestemmelse om, at prøvemærker maksimalt kan have en varighed på syv dage, uden at der skal ske forhåndsanmeldelse, udgør en hindring for de frie varebevægelser, ligesom denne hindring hverken er begrundet i de hensyn, der er anført i artikel 36 TEUF [MS side 8] eller i tvingende almene hensyn, når der ikke er en tilsvarende tidsbegrænsning ved anvendelse af danske faste prøveskilte.

Selv hvis det måtte antages, at hindringen er begrundet, er retsfølgen af import af køretøjer på udenlandske prøvenummerplader med en varighed på mere end syv dage, som ikke forhåndsanmeldes til de danske skattemyndigheder, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, jf. § 1, stk. 6 [MS side 372 og 367] - nemlig opkrævning af fuld registreringsafgift - ikke en proportional følge, når det må lægges til grund, at hensigten med importen af køretøjet var, at det skulle overdrages til et leasingselskab og efterfølgende indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94], med H1 som leasingtager og SJ bruger.

4.6 H1 hæfter ikke for afgiften efter registreringsafgiftslovens § 20

Hvis retten ikke er enig i, at kørslen med køretøjet den 5. december 2016 ikke udløste registreringspligt, jf. det anførte under punkt 4.2-4.5, gøres det gældende, at H1 ikke hæfter for den registreringsafgift, som H1 blev pålagt af SKAT ved afgørelsen af 21. september 2017, der blev stadfæstet af Landsskatteretten den 25. marts 2021.

Efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 3. pkt. [MS side 107], er det netop et krav, at H1 var i ond tro om brugen på færdselslovens område for at en hæftelse efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, kan gøres gældende.

H1 hverken vidste eller burde have vidst, at køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område den 5. december 2016 af NR på en sådan måde, at registreringspligten og dermed pligten til at betale registreringsafgift blev udløst. H1 havde ingen kendskab til, hvilke prøvemærker eller prøveplader, der var anskaffet til indførslen af køretøjet.

H1 havde derimod en berettiget forventning om, at NR som professionel indenfor automobiler netop førte køretøjet lovligt på færdselslovens område, uden at der ville indtræde registreringspligt ved kørslen den 5. december 2016, hvorfor der ikke har været belæg for at rette en hæftelse mod H1.

4.7 Landsskatterettens afgørelse om at opkræve fuld registreringsafgift er i strid med EU-retten

Det gøres gældende, at Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021, er i strid med artikel 56 TEUF [MS side 10], idet hensigten med importen af køretøjet var, at køretøjet skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94].

Hvis køretøjet må anses for at være taget i brug på færdselslovens område den 5. december 2016, gøres det gældende, at der alene var grundlag for at opkræve forholdsmæssig registreringsafgift, idet hensigten med importen af køretøjet var, at køretøjet skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift.

Der er ikke taget stilling til i lovgivningen, om pligten til at betale registreringsafgift skal ske efter registreringsafgiftslovens § 1, jf. § 4 [MS side 95-96], med fuld registreringsafgift eller om afgiftsberigtigelsen kan ske forholdsmæssigt efter registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94].

Ved at stadfæste SKATs afgørelse af 21. september 2017 har Landsskatteretten valgt den retsfølge, der har udløst det største provenu for den danske statskasse og som var mest indgribende for H1, uanset at der var belæg for en anden og mindre indgribende retsfølge - nemlig beregning af afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94] ved leasingselskabets indregistrering af køretøjet - idet formålet med importen af køretøjet netop var, at køretøet ikke skulle indregistreres på fuld afgift med derimod på forholdsmæssig afgift.

Ved at stadfæste SKATs afgørelse af 21. september 2017 har Landsskatteretten frataget H1 muligheden for at gøre brug af den ret, som ellers er sikret H1 og det leasingselskab som køretøjet skulle overdrages til ved artikel 56 TEUF [MS side 10], jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94], til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig afgift.

Ved at have valgt den mest indgribende retsfølge overfor H1, gøres det gældende, at en sådan fremgangsmåde hverken er i overensstemmelse med det almindelige danske forvaltningsretlige proportionalitetsprincip eller det EU-retlige proportionalitetsprincip. H1 er således frataget muligheden for at gøre brug af den ret, som ellers er sikret ved TEUF artikel 56 [MS side 10], jf. registreringsafgiftslovens § 3b [MS side 92-94], til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig afgift.

Selv hvis det måtte antages, at de danske regler om afgiftspålæggelse med fuld registreringsafgift skulle være begrundet i tvingende almene hensyn, gøres det gældende, at proportionalitetsprincippet ikke er overholdt.

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 25. marts 2021 anført, at det ikke er i strid med EU-retten at opkræve fuld registreringsafgift af køretøjet. Landsskatteretten har dels henvist til sag C-302/12, X mod Minister van Financiën [MS side 769-773], dels til sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 517-528].

Det bestrides, at de nævnte afgørelser kan tages til indtægt for, at EU-retten ikke er overtrådt.

Det er væsentligt at have for øje, at det pågældende køretøj i sag C- 302/12, X mod Minister van Financiën [MS side 769-773], skulle anvendes varigt i både Holland og Belgien. Dette er forudsat udtrykkeligt i de præjudicielle spørgsmål, der blev forelagt EU-Domstolen af den hollandske domstol og i øvrigt også lagt til grund af EU-Domstolen i præmis 22 [MS side 771], hvor det netop anføres, at køretøjet var bestemt til faktisk og varig anvendelse i både Belgien og Holland. Der var således ikke noget til hinder for, at der blev opkrævet afgift i begge lande.

De faktiske omstændigheder i den foreliggende sag var imidlertid af en anden karakter, idet der blev importeret et køretøj til Danmark, hvor det ikke var hensigten, at det skulle anvendes varigt her i landet. Det skulle derimod anvendes midlertidigt her i landet, da det skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift efter bestemmelserne herom i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92-94].

H1 bestrider ikke, at Danmark frit kan udøve sin beskatningskompetence på området for registreringsafgift, da der ikke er sket en harmonisering af registreringsafgifter på EU-niveau. Men Danmark skal udøve sin beskatningskompetence under overholdelse af EU-retten, hvilket fremgår af fast praksis fra EU-Domstolen. Der kan herom f.eks. henvises til præmis 23 i sag C-302/12, X mod Minister van Financiën [MS side 771-772], konklusionen i sag C-114/11, Notermans-Boddenberg [MS side 767] og præmis 37 i de forenede sager C-578/10 - 580/10, van Putten m.fl. [MS side 756].

Byretten fastslog endvidere i SKM2023.27.BR med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-364/08 Vandemeier mod Ètat belge,[MS side 987], at Danmark alene er berettiget til at pålægge registreringsafgiftspligt, når et køretøj i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark, hvilket ikke var tilfældet i den foreliggende sag.

På området for registreringsafgift for køretøjer er EU-Domstolens faste praksis, at en medlemsstat har ret til at pålægge registreringsafgift (eller anvendelsesafgift) på køretøjer, der er registreret i en anden medlemsstat, hvis køretøjet hovedsageligt er beregnet til varigt eller permanent brug i den første medlemsstat. Dette fremgår f.eks. af præmisserne 46 og 52-54 i de forenede sager C-578/10 - C-580/10, van Putten m.fl [MS side 748-749].

De faktiske omstændigheder i de forenede sager C-578/10 - C-580/10, van Putten m.fl. [MS side 743-750], kan ikke sammenlignes direkte med de faktiske forhold i den foreliggende sag, men der er dog det meget væsentlige sammenlignelige forhold, at der hverken i den foreliggende sag eller i de forende sager C-578 - C-580/10, van Putten m.fl., var tale om, at køretøjerne skulle anvendes varigt i Danmark/Holland. Hensigten var netop, at køretøjet, som H1 importerede, skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 92 - 94], hvilket ikke er varig indregistrering/anvendelse her i landet.

Uanset at de faktiske omstændigheder i nærværende sag ikke er direkte sammenlignelige med de faktiske forhold, der var gældende i de forenede sager C-578/10 - C-580/10, van Putten m.fl [MS side 743 - 750]., har EU-Domstolen i denne dom netop taget stilling til, om det var med rette, at der blev pålagt fuld registreringsafgift. EU-Domstolen kom frem til, at det ikke var med rette, at der blev pålagt fuld registreringsafgift, når køretøjerne netop ikke var tiltænkt anvendt varigt i Holland.

I præmis 52 [MS side 749] i dommen udtalte EU-Domstolen, at hvis de omhandlede køretøjer i sagen i det væsentlige ikke skulle anvendes varigt i Holland eller faktisk ikke blev anvendt på denne måde, ville der være tale om en reel forskellig behandling af de to kategorier af personer, der var nævnt i dommens præmis 50 [MS side 749] (hollandsk bosiddende personer, der låner et hollandsk indregistreret køretøj ctr. hollandsk bosiddende personer, der låner et udenlandsk indregistreret køretøj). I sådanne tilfælde ville afgiftspålæggelsen (med fuld afgift) efter EU-Domstolens opfattelse ikke være begrundet, da de pågældende køretøjers tilknytning til Holland ikke var tilstrækkelig til at begrunde pålæggelsen af en afgift, der sædvanligvis skal betales ved indregistrering af et køretøj i Holland.

I præmis 54 [MS side 749] i dommen udtalte EU-Domstolen, at det ikke af forelæggelsesafgørelserne fremgik, at køretøjerne i tvisterne i hovedsagerne i det væsentlige skulle anvendes varigt i Holland. Der var heller ikke af den hollandske regering eller den forelæggende hollandske ret fremført andre almene tvingende hensyn, der kunne begrunde restriktionen. På den baggrund fastslog EU-Domstolen, at bestemmelserne om kapitalens fri bevægelighed skulle fortolkes på den måde, at de var til hinder for den hollandske lovgivning. Efter denne lovgivning skulle de i Holland bosiddende personer, der havde lånt køretøjer, som var indregistreret i en anden medlemsstat, af en person, der var bosiddende i denne anden medlemsstat, ved den første anvendelse af køretøjerne på det hollandske vejnet pålægges fuld betaling af en afgift, der sædvanligvis skal betales ved indregistrering af et køretøj i Holland. Der blev efter lovgivningen i Holland netop ikke taget højde for det tidsrum, hvor dette køretøj blev anvendt på det hollandske vejnet. De personer, der havde lånt køretøjerne, kunne ikke gøre forskellige lempelsestiltag i form af ret til fritagelse eller tilbagebetaling gældende, uanset at køretøjerne hverken i det væsentlige skulle anvendes varigt i Holland eller faktisk blev anvendt på en sådan måde i Holland.

Det er lige netop dette forhold, som gør sig gældende i den foreliggende sag, hvor køretøjet ikke skulle anvendes varigt i Danmark, da det netop skulle indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift. Ikke desto mindre blev H1 ved SKATs afgørelse af 21. december 2017, der blev stadfæstet af Landsskatteretten den 25. marts 2021, pålagt at betale fuld registreringsafgift, uanset at en sådan pålæggelse er i strid med artikel 56 TEUF [MS side 10].

At det forholder sig sådan, understøttes også klart af præmisserne 28-33 i EU-Domstolens kendelse i sag C-242/05, van de Coevering [MS side 723], hvor EU-Domstolen udtalte, at proportionalitetsprincippet ikke var opfyldt i en situation, hvor der blev pålagt fuld registreringsafgift ved første anvendelse af et køretøj i Holland, der var lejet af et belgisk selskab og indregistreret i Belgien, idet formålet, som denne afgift forfulgte, kunne opnås ved indførelse af en afgift, der var proportional med varigheden af køretøjets anvendelse i Holland. Den hollandske lovgivning om betaling af fuld registreringsafgift var dermed i strid med EU-retten, når det pågældende køretøj hverken i det væsentlig var bestemt til varig anvendelse i Holland eller faktisk blev anvendt på en sådan måde.

Der er derfor efter H1´s opfattelse tale om en meget klar overtrædelse af EU-retten, når Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at køretøjet skal afgiftspålægges med fuld afgift, uanset at hensigten med importen var, at det ikke skulle anvendes varigt i Danmark, men derimod skulle indregistreres på forholdsmæssig afgift.
…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"3.         ANBRINGENDER

Skatteministeriets hovedanbringende er, at det omhandlede køretøj er registrerings- og registreringsafgiftspligtigt her i landet, og at kørslen er ikke omfattet af undtagelserne i registreringsbekendtgørelsen (afsnit 3.1). H1 hæfter for afgiften af køretøjet i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 (afsnit 3.2.). Opkrævningen af registreringsafgift af køretøjet er ikke i strid med EU-retten (afsnit 3.3).

3.1         Det omhandlede køretøj er registrerings- og registreringsafgiftspligtigt

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1 (MS87), at der som udgangspunkt betales fuld registreringsafgift af motorkøretøjer, som skal registreres her i landet. Et motorkøretøj skal registreres her i landet, inden det tages i brug på færdselslovens område, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, nr. 1 (MS225).

Det følger af registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1 (MS370), at et køretøj registreres i Køretøjsregistret og forsynes med nummerplader, hvis køretøjet har en ejer med bopæl eller hjemsted her i landet. Med hjemsted for en virksomhed sidestilles et fast driftssted, jf. bekendtgørelsens § 9 (MS370).

Det omhandlede X-køretøj var på standsningstidspunktet den 5. december 2016 ejet af H1, som ifølge CVR-registret har fast driftssted på adressen Y5-adresse. Ejeren havde dermed hjemsted her i landet, hvorfor køretøjet var både registrerings- og registreringsafgiftspligtigt, da det blev taget i brug på færdselslovens område, jf. registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1, og § 9, og registreringsafgiftslovens § 1.

Det bemærkes, at der er enighed mellem parterne om, at køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område forud for standsningen den 5. december 2016, og at registreringspligten derfor som udgangspunkt indtrådte ved denne ibrugtagning, jf. stævningen (E88, andet afsnit, og E101, næstsidste og sidste afsnit). Dette følger også af SKM2017.597.ØLR (MS893).

Spørgsmålet er herefter, om kørslen er omfattet af de undtagelser, som følger af registreringsbekendtgørelsens regler.

Det er Skatteministeriet synspunkt, at kørslen ikke er undtaget fra registrerings- og registreringsafgiftspligten. Det følger af registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 1 (MS373), at en person med bopæl eller hjemsted her i landet ikke må føre et udenlandsk registreret køretøj på færdselslovens område, medmindre kørslen er omfattet af undtagelserne i bekendtgørelsen, herunder i § 17, stk. 2 (MS372), § 15, stk. 2 (MS372), og §§ 18-25 (MS374-375).

Ifølge registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, nr. 2, må en herboende føre et udenlandsk registreret køretøj på færdselslovens område, hvis køretøjet fører udenlandske korttidsnummerplader/-mærker, som højst kan udstedes for 7 dage, jf. registreringsbekendtgørelsens § 1, stk. 6 (MS367).

I den foreliggende sag er der enighed om, at de udenlandske nummerplader, som køretøjet var påmonteret på standsningstidspunktet, var udstedt med en gyldighed på 24 dage (fra den 24. november til den 19. december 2016). Køretøjet er derfor ikke omfattet af undtagelsen i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, nr. 2, jf. herved SKM2017.497.ØLR (MS893).

Det følger endvidere af registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, at hvis en juridisk person med hjemsted her i landet ønsker at bruge et køretøj, der er registreret i udlandet, her i landet, skal Skatteforvaltningen, hvis køretøjet skal registreres i Køretøjsregistret, underrettes om ibrugtagningen på www.skat.dk/motor-udland. Køretøjet skal herefter registreres i Køretøjsregistret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug.

I den foreliggende sag er der enighed om, at H1 ikke forud for anvendelsen af køretøjet på færdselslovens område underrettede skatteforvaltningen om ibrugtagningen.

Kørslen er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2.

Endelig følger det af reglen om værkstedskørsel i registreringsbekendtgørelsens § 20, at en person med bopæl her i landet, der er beskæftiget i et automobilfirma, en automobilservicestation, et automobiludlejningsfirma, et automobilværksted, et hotel, en motororganisation, et rederi, et redningskorps, et parkeringsanlæg, et skibsmæglerfirma, et speditionsfirma, en synsvirksomhed eller en omsynsvirksomhed, må føre et udenlandsk registreret køretøj på færdselslovens område, hvis kørslen alene finder sted i forbindelse med køretøjets afhentning, udbringning, afprøvning, parkering, klargøring, afskibning eller hjemtransport.

I den foreliggende sag må det lægges til grund, at NR, som var fører af køretøjet ved standsningen den 5. december 2016 - i overensstemmelse med sin forklaring til toldmyndighederne i forbindelse med standsningen - hentede bilen i Holland som en vennetjeneste for SJ.

Det er således ikke godtgjort, at der - i modstrid med NR´s egen forklaring - skulle være indgået en erhvervsmæssig aftale om afhentning af køretøjet mellem H1 (SJ´s selskab) og NR´s virksomhed. Kørslen er allerede af denne grund ikke omfattet af reglen om værkstedskørsel i registreringsbekendtgørelsens § 20, som efter sin ordlyd alene omfatter kørsel foretaget af en fører, som handler inden for sit erhverv som beskæftiget i et automobilfirma m.v.

Det bemærkes endvidere, at bestemmelsen om værkstedkørsel efter sit formål ikke finder anvendelse på kørsel i forbindelse med import af et køretøj med henblik på salg. Bestemmelsen angår derimod tilfælde, hvor et udenlandsk registreret køretøj lovligt befinder sig i landet, og der er behov for værkstedskørsel, vejhjælp m.v., jf. SKM2017.497.ØLR.

H1 har ikke godtgjort, at der på tidspunktet for indførslen af køretøjet var indgået en leasingaftale vedrørende køretøjet, og føreren af bilen var under alle omstændigheder ikke beskæftiget i det firma, som (angiveligt) skulle være leasinggiver. Efter det af H1 oplyste blev køretøjet derimod indført til Danmark med henblik på selskabets (videre-)salg til et leasingselskab, og kørslen i forbindelse med transporten af køretøjet ind i landet er derfor ikke omfattet af registreringsbekendtgørelsens § 20.

3.2         H1 hæfter for registreringsafgiften af køretøjet

Registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 (MS107), har følgende ordlyd:

"For betaling af afgiften hæfter den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Registreres køretøjet i forbindelse med afgiftspligtens indtræden, er det den registrerede ejer, der som ejer hæfter for betaling af afgiften. Ejeren eller den registre- rede ejer hæfter dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, uden at den pågældende vidste eller burde have vidst dette."

Af bestemmelsens forarbejder (MS209) fremgår:

"Efter stk. 1 hæfter den, der ejer et køretøj på det tidspunkt, hvor pligten til at betale registreringsafgift af køretøjet indtræder, for afgiftens betaling. Det er den, der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor køretøjet tages i brug første gang. Køretøjet kan være et nyt køretøj, et importeret brugt køretøj eller et køretøj, der har mistet sin afgiftsmæssige identitet ved reparation eller ombygning.
(…)
Denne hæftelse gælder dog ikke, hvis køretøjet er taget i brug uden ejerens viden, f.eks. hvis køretøjet er stjålet."

H1 var ejer af køretøjet på tidspunktet for registreringspligtens indtræden den 5. december 2016 og hæfter derfor for betalingen af registreringsafgiften i medfør af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1, 1. pkt.

Selskabet er ikke undtaget fra hæftelsen i medfør af § 20, stk. 1, 3. pkt. Et selskab kan i sagens natur ikke have en "viden" om en afgiftspligts indtræden, da dette udtryk knytter sig til en persons viden. Derfor må det nødvendigvis være en relevant persons viden om afgiftspligtens indtræden, som skal vurderes. H1 var ultimativt ejet af SJ, der samtidig var tegningsberettiget direktør i selskabet, og som på selskabets vegne sørgede for betaling af en betaling til den hollandske sælger på 5.000 Euro den 7. november 2016 og en betaling af restkøbesummen på 84.000 Euro den 5. december 2016 - samme dag, som køretøjet blev indført til Danmark af NR. SJ var uden tvivl bekendt med, at køretøjet ville blive taget i brug på færdselslovens område i forbindelse med hjemtagelsen fra Holland, da denne skete på H1´s foranledning, jf. stævningen (E89, 6. afsnit). H1 havde selv bedt NR om at hente bilen og køre den til Danmark, og der er dermed ikke tale om en situation, som den i forarbejderne beskrevne, hvor ibrugtagningen sker uden ejerens viden - f.eks. i forbindelse med et tyveri af køretøjet.

Skatteministeriet fremhæver i denne forbindelse, at H1 ikke har bestridt, at køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område ved indførslen den 5. december 2016. Denne ibrugtagning var ene og alene en konsekvens af, at H1 bad NR om at hente bilen til Danmark, og SJ havde derfor i sagens natur fuldt kendskab til, at ibrugtagningen ville ske. Det er uden betydning, om SJ på forhånd var bekendt med det nøjagtige tidspunkt, hvor køretøjet ville blive kørt ind i Danmark.

Hæftelsen ifølge registreringsafgiftslovens § 20 knytter sig udelukkende til ejerens viden/burde-viden om, at køretøjet er taget i brug på færdselslovens område, hvorimod ejerens kendskab til andre registreringsmæssige spørgsmål - eksempelvis hvorvidt ibrugtagningen udløser registreringsafgiftspligt eller om kørslen er undtaget herfra - ikke har nogen betydning for ejerens hæftelse. Bemærkningerne i stævningen (E106, næstsidste afsnit), om selskabets "berettigede forventning" om, at køretøjet lovligt kunne føres på færdselslovens område uden indtrædelse af registreringsafgiftspligt, har derfor ikke nogen betydning for spørgsmålet om hæftelse.

3.3         Opkrævningen af registreringsafgift af køretøjet er ikke i strid med EU-retten

H1 har gjort en række synspunkter gældende vedrørende TEUF artikel 34, som angår varernes frie bevægelighed, og TEUF artikel 56, som angår beskyttelsen af tjenesteydelsernes frie bevægelighed til støtte for, at opkrævningen af afgift er i strid med EU-retten.

Skatteministeriet bemærker indledningsvist vedrørende de EU-retlige indsigelser, at sagen på dette punkt i første række afhænger af en konkret bevisvurdering i relation til den påtænkte anvendelse af køretøjet. Som anført er det ikke godtgjort, at det var hensigten med indførslen, at køretøjet skulle indregistreres og afgiftsberigtiges som et leasingkøretøj på forholdsmæssig afgift. Selskabets anbringender om fortolkningen af EU-retten bliver alene relevante for sagens afgørelse, såfremt retten lægger til grund, at det omhandlede køretøj blev indført til Danmark med henblik på at blive genstand for en leasingaftale og at blive afgiftsberigtiget med forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b.

Under alle omstændigheder er den af Motorstyrelsen trufne afgørelse om opkrævning af registreringsafgift af det omhandlede køretøj ikke i strid med EU-retten, hverken i relation til beskyttelsen af tjenesteydelsernes fri bevægelighed i TEUF artikel 56 (jf. afsnit 3.3.1 nedenfor), eller i relation til beskyttelsen af varernes fri bevægelighed i TEUF artikel 34 (afsnit 3.3.2).

Det bemærkes, at de samme synspunkter, som dem, H1 gør gældende i denne sag vedrørende EU-retten, blev fremført af sagsøgeren i den sag om registreringspligt og registreringsafgiftspligt af et indført køretøj, som blev afgjort af Retten i Næstved (3 dommere) ved dom af 19. december 2022 (SKM2023.27.BR - MS975). Retten i Næstved gav ikke sagsøgeren medhold i, at opkrævningen af afgift af det indførte køretøj var i strid med EU-retten.

3.3.1       TEUF artikel 56 - Tjenesteydelsernes frie bevægelighed

EU-Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at pålæggelsen af afgifter på automobiler ikke er harmoniseret på EU-plan. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelser på dette område under overholdelse af fællesskabsrettens generelle principper, jf. Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen, præmis 40 (MS522), og f.eks. dom i sag C-552/15, Kommissionen mod Irland, præmis 71 (MS828), og sag C-249/15, Wind 1014 og Daell, præmis 19 (MS799), jf. tillige U.2016.3701 H (MS890).

H1 har gjort gældende, at afgørelsen om at opkræve fuld registreringsafgift af det omhandlede køretøj er i strid med TEUF artikel 56 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed (MS10), fordi hensigten med importen af køretøjet var, at det skulle indregistreres og afgiftsberigtiges med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (MS92).

Skatteministeriet bemærker herved, at H1 ikke har godtgjort, at selskabet indførte bilen til Danmark med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet (leasing), og at der var indgået en skriftlig aftale om leasing, da køretøjet blev standset af toldmyndighederne i forbindelse med indførslen til Danmark. Skatteministeriet bestrider således som udokumenteret, at hensigten med importen af køretøjet var, at der skulle ske indregistrering og afgiftsberigtigelse med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. H1 er ikke en leasingvirksomhed, og det er ikke godtgjort, at køretøjet blev indført med henblik på, at selskabet skulle udlease køretøjet.

Betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b var dermed ikke opfyldt, da registreringspligten for køretøjet indtrådte den 5. december 2016, hvor køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område. Skattemyndighederne har derfor ikke haft hverken anledning eller forpligtelse til at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift.

Det bemærkes i øvrigt, at TEUF artikel 56 under alle omstændigheder ikke finder anvendelse, da der ikke ville være tale om en grænseoverskridende tjenesteydelse, da både den påståede leasingtager og den påståede leasinggiver er danske. Den af H1 påberåbte praksis fra Domstolen er således heller ikke relevant for afgørelsen af sagen, da denne praksis udelukkende angår grænseoverskridende leasingforhold.

3.3.2       TEUF artikel 34 - Varernes fri bevægelighed

Det følger af TEUF artikel 34, at kvantitative indførselsrestriktioner såvel som alle foranstaltninger med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Domstolen har i sin faste praksis defineret kvantitative restriktioner som enhver af medlemsstaternes bestemmelser for handlen, som direkte eller indirekte, øjeblikkeligt eller potentielt, kan hindre samhandlen i Fællesskabet, jf. sag. C-8/74, Dassonville, pr. 5. Be- skyttelsen af varernes fri bevægelighed er et af EU-rettens grundlæggende principper, som medfører, at der gælder et almindeligt princip om fri transit for varer i Fællesskabet, jf. f.eks. sag C- 320/03, Kommissionen mod Østrig, pr. 63-65.

H1 gør gældende, at den indbragte afgørelse på en række områder er i strid med TEUF artikel 34. Dette bestrides. Herved bemærkes nærmere:

3.3.2.1     Registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2 - anmeldelsesordningen

H1 gør gældende, at forhåndsanmeldelsesordningen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er i strid med TEUF artikel 34. Selskabet påberåber sig i denne forbindelse tre domme fra Domstolen. Den omtalte praksis fra Domstolen støtter ikke, at den indbragte afgørelse eller den danske praksis på området er i strid med EU-retten, hvorved bemærkes:

Sag C-451/99, Cura Anlagen vedrørte et grænseoverskridende leasingforhold omfattet af TEUF artikel 56, jf. dommens pr. 36. Som anført ovenfor er der ikke fremlagt dokumentation for eksistensen af et leasingforhold vedrørende køretøjet, men i givet fald ville der ikke være en grænseoverskridende leasingaftale, da både den påståede leasingtager og den påståede leasinggiver er danske.

Hertil kommer, at den østrigske regel, som blev tilsidesat ved dommen i Cura Anlagen-sagen, fordrede, at et køretøj med udenlandske nummerplader, der var indført til Østrig af en juridisk person, som havde hjemsted i Østrig, højst måtte anvendes i Østrig i tre dage, hvorefter køretøjet skulle indregistreres i Østrig.

Den nationale lovgivning, som lå til grund for Domstolens afgørelse, kan dermed ikke sammenlignes med den danske lovgivning. Der gælder således ikke efter dansk ret noget krav om, at et udenlandsk registreret køretøj skal indregistreres i Danmark efter tre dage i landet, men derimod blot, at anvendelsen af køretøjet anmeldes til myndighederne forud for ibrugtagningen. Herefter har anmelderen 30 dage til at indregistrere køretøjet i Danmark, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2. Som nærmere uddybet nedenfor indebærer anmeldelsen ikke, at de danske myndigheder skal godkende eller give tilladelse til anvendelsen af køretøjet, men derimod blot, at anvendelsen anmeldes på skattemyndighedernes hjemmeside, hvorefter der automatisk udstedes en kvittering, som herefter udgør den eneste betingelse for anvendelsen af køretøjet i Danmark.

Dommen i Cura Anlagen-sagen støtter på den anførte baggrund ikke H1´s synspunkt om, at anmeldelsesordningen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, strider mod EU-retten.

H1 henviser desuden til Domstolens dom i sag C-249/15, Wind 1014 GmbH og Kurt Daell. Også denne sag angik anvendelsen af TEUF artikel 56 i relation til et grænseoverskridende leasingforhold (tysk leasinggiver og en dansk leasingtager). Domstolen nåede frem til, at det var i strid med TEUF artikel 56, når der ifølge dansk ret blev stillet krav om en "forhåndsgodkendelse" fra de danske skattemyndigheder, førend en person bosiddende i Danmark kunne tage et udenlandsk registreret leasingkøretøj i brug på færdselslovens område. Den dagældende danske praksis indebar, at et køretøj ikke kunne tages i brug mod betaling af den beregnede forholdsmæssige afgift, medens ansøgeren afventede skattemyndighedernes stillingtagen til ansøgningen om afgiftsberigtigelse af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Skattemyndighederne stillede derimod krav om, at ansøgeren skulle indbetale den fulde afgift af køretøjet. Den "overskydende" afgift blev tilbagebetalt med renter, hvis tilladelsen til afgiftsberigtigelse af køretøjet med forholdsmæssig afgift blev givet. Tilbagebetaling skete ikke, hvis tilladelse blev nægtet. Denne retstilstand blev på baggrund af Domstolens dom ændret ved lov nr. 1126 af 20. november 2019.

Wind og Daell-sagen angik således en helt anden problemstilling end den foreliggende, og Domstolens præmisser kan ikke overføres til den foreliggende sag. Anmeldelsesordningen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, stiller ikke noget krav om, at myndighederne giver "tilladelse" eller "godkendelse" forud for anvendelsen af et køretøj her i landet. Tværtimod følger det af bestemmelsens ordlyd, at anvendelsen alene skal anmeldes til myndighederne forud for ibrugtagningen, hvilket sker via hjemmesiden www.skat.dk/motor-udland. Anmeldelsen sker pr. automatik på baggrund af de af anmelderen angivne oplysninger, og anmeldelsen skal hverken gennemgås eller godkendes af nogen myndighed. Når anmelderen har angivet sit navn og adresse, formålet med anvendelsen, informationer om køretøjet, samt tidspunktet for ibrugtagningen i Danmark, systemgenereres der med det samme og automatisk en kvittering, som skal opbevares i køretøjet og fremvises i forbindelse med en eventuel kontrol. Dette er den eneste betingelse for anvendelsen af køretøjet.

Bestemmelsen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, kan således ikke sammenlignes med den praksis, der var til prøvelse i Wind og Kurt Daell-sagen, hvor der var tale om en forhåndsgodkendelsesordning, som fordrede en regulær prøvelse af, hvorvidt kravene i registreringsafgiftsloven var overholdt, inden køretøjet kunne tages i brug her i landet, jf. dommens præmis 27.

Domstolens dom i af sag C-54/05, Kommissionen mod Finland (MS701) angik, hvorvidt et krav i den finske lovgivning om en skriftlig "overførselstilladelse" forud for indførslen og ibrugtagningen af et udenlandsk registreret køretøj til Finland var i strid med den dagældende TEF artikel 28 (nu TEUF artikel 34). Tilladelsen blev udstedt ved grænsepassagen af ethvert udenlandsk indregistreret køretøj. Domstolen fandt, at kravet om overførselstilladelse var i strid med forbuddet mod kvantitative indførselsrestriktioner og foranstaltninger med tilsvarende virkning mellem medlemsstaterne, og at betingelserne om nødvendighed og proportionalitet ikke var opfyldt, jf. dommens præmis 41-46 (MS705- 706).

Den finske overførselstilladelse fordrede en forudgående sagsbehandling fra myndighedernes side, lige som der var et krav om betaling fra ansøgeren. Domstolen fremhævede (præmis 33), at den hindring, der fulgte af kravet om en overførselstilladelse navnlig var karakteriseret ved de foranstaltninger, som indehaveren af et køretøj fra en anden medlemsstat skulle foretage før køretøjet lovligt kunne anvendes på finsk område. Domstolen bemærkede, at der var tale om foranstaltninger, som i givet fald kunne indebære, at den pågældende forpligtedes til at standse ved et grænseovergangssted for at få udstedt overførselstilladelsen, og som under alle omstændigheder indebar en omkostning, da tilladelsen ikke var gratis.

Videre bemærkede Domstolen (præmis 34), at der ikke gjaldt en frist for myndighedernes udstedelse af overførselstilladelsen efter ansøgningens indgivelse, og at de pågældende myndigheder ifølge ordlyden af den finske bekendtgørelse om indregistrering ikke var forpligtet til at meddele tilladelsen.

De finske myndigheder gennemførte en egentlig forhåndsprøvelse af, om der kunne gives tilladelse til indførslen, og Domstolen bemærkede herom, at ansøgeren "ikke [kunne] være sikker på inden for en rimelig frist at få udstedt den overførselstilladelse, som er nødvendig for, at en ibrugtagning af køretøjet opfylder lovkravene", jf. præmis 35.

Skatteministeriet bemærker til dommen, at der var tale om en traktatkrænkelsessag, som angik en abstrakt fortolkning af, om de finske regler var i overensstemmelse med EU-retten. Man kan derfor ikke uden videre parallelisere fra den finske sag til den foreliggende sag og overføre Domstolens retsanvendelse direkte til omstændighederne i den foreliggende sag og vurderingen af de danske regler.

Den danske anmeldelsesordning er endvidere ikke en ansøgningsordning, og den stiller intet krav om betaling af en registreringsafgift eller om, at myndighederne meddeler "tilladelse" eller "godkendelse" forud for anvendelsen af et udenlandsk registreret køretøj her i landet. Tværtimod følger det af ordlyden af registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, at anvendelsen alene skal anmeldes til myndighederne forud for den ønskede ibrugtagning, hvilket sker uden betaling via hjemmesiden www.skat.dk/motorudland. Anmeldelsen skal hverken gennemgås eller godkendes af en myndighed ved grænsepassagen. Motorstyrelsen udsteder automatisk en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Kvitteringen skal medbringes under kørslen og efter anmodning vises til politiet eller Motorstyrelsen. Køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug. Den danske regel kan derfor ikke sammenlignes med den finske regel, som blev tilsidesat af Domstolen.

Der er således tale om en helt anden og langt mindre indgribende ordning, som er i overensstemmelse med de principper for en anmeldelsesordning, som Domstolen foreskrev i præmis 46 i dommen i traktatkrænkelsessagen mod Finland. I præmis 46 (MS706) anførte Domstolen:

"Mindre indgribende foranstaltninger kunne nemlig føre til et tilsvarende resultat og stadig gøre det muligt at fastlægge tidspunktet for køretøjets ibrugtagning uden opkrævning af automobilafgiften. Det fremgår i denne henseende navnlig af de udvekslede processkrifter og af forhandlingerne under retsmødet, samt af punkt 83 i generaladvokatens forslag til afgørelse, at en af disse foranstaltninger er indførelse af en ordning, der forpligter ejeren eller indehaveren af køretøjet til at foretage en anmeldelse af ibrugtagningen, og hvorefter der pålægges en passende sanktion, såfremt de administrative formaliteter ikke iagttages. Der kunne for en sådan anmeldelse være fastsat en rimelig tidsfrist regnet fra tidspunktet for anmeldelsen af ibrugtagningen, inden for hvilken det ville være tilladt at bruge køretøjet, uden at den afgiftspligtig har betalt automobilafgiften." (Understreget her).

Det bemærkes, at den danske registreringsbekendtgørelse netop indeholder en anmeldelsesordning som beskrevet i præmis 46. Der skal ske en anmeldelse af anvendelsen her i landet af det udenlandsk indregistrerede køretøj, og anmelderen har herefter 30 dage til at lade køretøjet indregistrere.

For så vidt angår anmeldelsesordningen i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, er der netop ikke tale om en tilladelse, men alene en anmeldelse, og da anmeldelsen behandles automatisk, er der ingen risiko for, at anmelderen ikke inden for en rimelig frist modtager den kvittering, som er nødvendig for, at ibrugtagningen i Danmark er fritaget fra registreringspligt i de første 30 dage.

Heller ikke denne dom støtter derfor, at den danske anmeldelsesordning skulle udgøre en kvantitativ indførselsrestriktion i strid med TEUF artikel 34.

H1 har i stævningen (E104) gjort gældende, at selv hvis anmeldelsesordningen anses for at være i overensstemmelse med EU-retten, så er det i strid med det EU-retlige proportionalitetsprincip at pålægge køretøjet fuld registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Som anført har H1 ikke godtgjort, at køretøjet blev indført til Danmark med henblik på leasing, og betingelserne for afgiftsberigtigelse af køretøjet med betaling forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b var derfor ikke opfyldt, da registreringspligten indtrådte den 5. december 2016, hvor køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område. Selv hvis meningen var, at en leasingvirksomhed skulle lease køretøjet til H1, ligger det fast, at H1 købte køretøjet og var ejer heraf, da det blev indført til Danmark og taget i brug her i landet. I givet fald var hensigten ikke, at H1 selv skulle lease køretøjet til nogen, men at selskabet skulle sælge køretøjet til en leasingvirksomhed, der herefter skulle lease køretøjet til H1. Afgiftspligten var dog indtrådt allerede på det tidspunkt, da H1 indførte køretøjet og tog det i brug her i landet, enten med henblik på at anvende det selv eller at sælge det videre til en leasingvirksomhed.

Det EU-retlige proportionalitetsprincip fører derfor heller ikke til, at opkrævningen af afgift er i strid med EU-retten.

3.3.2.2     Registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6 - tidsbegrænsningen for udenlandske prøveskilte

H1 har i stævningen (E105, sidste afsnit) endvidere gjort gældende, at registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6, 3. pkt., hvorefter udenlandske korttidsnummerplader/-mærker alene anerkendes, hvis de har en varighed på højst syv dage, ikke er i overensstemmelse med forbuddet mod kvantitative indførselsrestriktioner i TEUF artikel 34. Selskabet anfører, at "der sker en forskelsbehandling af import med udenlandske prøvenummerplader med en varighed på mere end 7 dage", og at "køretøjer påmonteret udenlandske prøvenummerplader med en varighed på mere end syv dage […] undergives en mere restriktiv behandling end import af køretøjer på danske faste prøveskilte, som ikke har en tidsbegrænsning".

Bestemmelsen om tidsbegrænsningen for udenlandske prøveskilte i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., udgør ikke en kvantitativ indførselsrestriktion i strid med EU-retten, og bestemmelsen fører ikke til en uberettiget forskelsbehandling af udenlandske varer.

Domstolen udtalte i Cura Anlagen-sagen følgende om medlemsstaternes adgang til at pålægge udenlandske køretøjer registreringspligt (MS522-523):

"40. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at beskatningen af motorkøretøjer […] ikke er blevet harmoniseret og er yderst forskellig fra en medlemsstat til en anden. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelser inden for dette område under overholdelse af fællesskabsretten. Det står medlemsstaterne frit for at fordele denne beskatningsbeføjelse imellem sig på grundlag af kriterier såsom det område, hvorpå køretøjet reelt anvendes, eller førerens bopæl, der er skellige bestanddele af territorialitetsprincippet, og indbyrdes indgå aftaler, der sikrer, at et køretøj alene er genstand for indirekte beskatning i en af de undertegnende stater.

41. Indregistreringen forekommer i denne forbindelse at være et naturligt led i udøvelsen af denne beskatningsbeføjelse. Indregistreringen letter kontrollen både for registreringsmedlemsstaten og for de andre medlemsstater, for hvilke indregistreringen i en medlemsstat er bevis for, at der i denne stat er betalt motorkøretøjsafgifter.

42. I en situation som den i hovedsagen omhandlede, nemlig når et køretøj, der er leaset hos et selskab med hjemsted i en medlemsstat, reelt anvendes på en anden medlemsstats vejnet, kan denne sidstnævnte derfor bestemme, at dette køretøj skal være indregistreret på dens område". (understreget her)

En medlemsstat er altså berettiget til at pålægge udenlandske køretøjer registreringspligt, når disse anvendes på medlemsstatens vejnet.

Domstolen fastslår i forlængelse heraf, at medlemsstaterne blot ikke kan fastsætte en så kort frist for indregistreringen, at det reelt gøres "umuligt eller urimeligt vanskeligt" at overholde de pålagte forpligtelser under hensyn til de formaliteter, der skal opfyldes, jf. præmis 46. I Cura Anlagen-sagen var den konkrete tidsfrist for indregistrering af udenlandske køretøjer tre dage, hvilket Domstolen anså for at være en urimelig kort frist, der klart gik ud over, hvad der var nødvendigt, jf. pr. 47 (MS523).

Det følger som nævnt af den danske regel i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, jf. § 1, stk. 6, at udenlandske prøveskilte højst må have en varighed på syv dage, og fristen for indregistrering i Danmark er dermed mere end dobbelt så lang som fristen, der i Cura Anlagen blev anset for at være urimelig kort. Hertil kommer, at det efter de danske regler er muligt at vente helt op til 30 dage med at indregistrere det udenlandske køretøj i Danmark, når blot anvendelsen anmeldes til skattemyndighederne forud for ibrugtagningen, jf. registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2.

Der er således ikke holdepunkter for at anse det danske krav til udenlandske prøveskiltes varighed for at være i strid med EU-retten.

Det faktum, at tidsbegrænsningen alene omfatter udenlandske og derimod ikke danske prøveskilte, fører ikke til, at der er tale om en EU-retsstridig forskelsbehandling. Det følger således netop af Domstolens dom i Cura Anlagen, præmis 41-42, at medlemsstaterne ud fra et kontrolhensyn er berettigede til at pålægge udenlandske køretøjer en registreringspligt i den pågældende medlemsstat, når blot fristen herfor ikke er urimeligt kort.

4.         SAGSØGERENS BEGÆRING OM PRÆJUDICIEL FORELÆGGELSE

H1 anmodede i stævningen (E112) om, at følgende spørgsmål forelægges for EU-Domstolen:

"1) Er registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer, hvorefter fysiske personer eller juridiske personer med bopæl eller hjemsted i Danmark - der ønsker at bruge et udenlandsk registreret køretøj i Danmark, som skal registreres i Danmark - skal underrette de danske myndigheder om ibrugtagningen på færdselslovens område, inden ibrugtagningen sker, i overensstemmelse med artikel 34 og 56 i TEUF, når den manglende overholdelse af underretningen medfører, at de danske skattemyndigheder pålægger køretøjet registreringspligt, uanset at køretøjet ikke var bestemt til at blive anvendt varigt i Danmark?

2) Er registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, jf. bekendtgørelse nr. 1315 af 9. december 2014 om registrering af køretøjer, hvorefter udenlandske midlertidige korttidsnummerplader/-mærker med en varighed på mere end 7 dage kræver forhåndsanmeldelse ved indførsel til Danmark, i modsætning til anvendelse af danske faste prøveskilte, som er tidsubegrænsede, i overensstemmelse med artikel 34 og 56 TEUF?

Hvis spørgsmålet 1 eller 2 besvares bekræftende, ønskes følgende spørgsmål besvaret:

3) Er de danske myndigheders praksis, hvorefter der opkræves fuld registreringsafgift ved import og indførsel af et køretøj, der er indregistreret i en anden medlemsstat, hvis der ved køretøjets import og indførsel til Danmark anvendes udenlandske prøvenummerplader, når det lægges til grund, at det er hensigten, at køretøjet skal indregistreres i Danmark efter regler om forholdsmæssig registreringsafgift, der er gennemført i dansk lovgivning som følge af EF- Domstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen, i overensstemmelse med TEUF artikel 34 og 56?"

Retten besluttede under forberedelsen (E83), at der under hovedforhandlingen vil blive taget stilling til, hvorvidt der skal ske præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Af de i afsnit 3.3 anførte grunde har H1 ikke ret i, at de danske regler om registreringsafgift og anvendelse af udenlandske korttidsnummerplader samt om underretning til de danske skattemyndigheder om ibrugtagning af et udenlandsk registreret køretøj her i landet er i strid med EU-retten, nærmere bestemt TEUF artikel 34 og artikel 56 om varernes og tjenesteydelsernes frie bevægelighed.

Hertil kommer, at der efter Skatteministeriets opfattelse ikke består en rimelig tvivl om forståelsen af EU-retten på dette område, der nødvendiggør en forelæggelse af spørgsmål for Domstolen som begæret af H1. Ved kendelse af 25. januar 2022 (MS969) afslog Retten i Næstved under forberedelsen af den sag, som blev afgjort ved SKM2023.27.BR (MS975), at forelægge de samme spørgsmål for Domstolen.

Domstolen har som anført i afsnit 3.3 i sin faste praksis henvist til, at pålæggelsen af afgifter på køretøjer ikke er harmoniseret på EU-plan. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres beskatningsbeføjelse på dette område under overholdelse af EU-retten. Med hensyn til indregistreringsafgifter på køretøjer følger det af Domstolens faste praksis, at en medlemsstat kan opkræve registreringsafgift af en automobil, der er indregistreret i en anden medlemsstat, når nævnte køretøj i det væsentlige skal anvendes varigt på førstnævnte medlemsstats område eller faktisk anvendes på denne måde, jf. f.eks. dommen i de forenede sager C-578/10 - C-580/10, van Putten m.fl., præmis 46 (MS748-749).

For så vidt angår TEUF artikel 56 om tjenesteydelsernes frie bevægelighed bemærkes, at bestemmelsen er uden relevans for sagen og ikke kan påberåbes af H1, da bestemmelsen efter Domstolens faste praksis ikke finder anvendelse på rent interne forhold i en medlemsstat, jf. f.eks. dom i sag C-268/15, Ullens de Schooten, præmis 47 (MS813), og da H1 ikke har godtgjort, at køretøjet blev indført til Danmark med henblik på leasing. Domstolen har alene anvendt artikel 56 på medlemsstaternes lovgivning om registreringsafgift i sager om grænseoverskridende leasingtransaktioner, jf. f.eks. de ovenfor nævnte domme i Cura Anlagen-sagen samt Wind og Daell-sagen. Selv hvis H1 måtte kunne godtgøre, at det var meningen, at køretøjet skulle indgå i en leasingaftale efter indførslen til Danmark - hvilket ikke er tilfældet - er det ikke godtgjort, at der i givet fald ville være tale om en aftale mellem en udenlandsk leasingvirksomhed og en dansk leasingtager.

For så vidt angår TEUF artikel 34 følger det af Domstolens faste og omfangsrige praksis, at forbuddet mod foranstaltninger med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner omfatter enhver af medlemsstaternes bestemmelser for handelen, som direkte eller indirekte, aktuelt eller potentielt, kan hindre samhandlen i Fællesskabet, jf. bl.a. sag C- 54/05, Kommissionen mod Finland. Mere konkret har Domstolen fastslået, at princippet om varernes frie bevægelighed i TEUF artikel 34 er til hinder for, at der i samhandlen inden for Fællesskabet anvendes nationale lovbestemmelser, der indeholder et selv rent formelt krav om importlicens eller andre lignende ordninger, jf. denne doms præmis 31 (MS704).

I lyset af Domstolens omfangsrige praksis vedrørende principperne for fortolkningen af artikel 34 er der ikke en rimelig tvivl om fortolkningen af bestemmelsen.

Sag C-54/05, Kommissionen mod Finland, angik, hvorvidt et krav om en såkaldt "overførselstilladelse" forud for indførslen af et udenlandsk registreret køretøj var i strid med den dagældende TEF artikel 28 (nu TEUF artikel 34) Af dommens præmis 38-39 (MS705) fremgår:

"38. Selv om den omhandlede overførselstilladelse falder inden for artikel 28 EF’s [nu TEUF artikel 34] anvendelsesområde, følger det af fast retspraksis, at en national lovgivning, som udgør en foranstaltning med tilsvarende virkning som kvantitative restriktioner, kan være begrundet i et af de almene hensyn, som er opregnet i artikel 30 EF [nu TEUF artikel 36], eller i et tvingende hensyn (…). I begge tilfælde skal den nationale bestemmelse være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, den forfølger, og må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for, at formålet opfyldes (…).
39. Det påhviler i den henseende de kompetente nationale myndigheder at godtgøre, dels at deres retsforskrifter er nødvendige for at tilgodese et eller flere af de hensyn, der er nævnt i artikel 30 EF, eller tvingende hensyn, dels at retsforskrifterne er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet (…)."

Domstolen fandt, at kravet om overførselstilladelse i den finske lovgivning var i strid med princippet om varernes frie bevægelighed, og at betingelserne om nødvendighed og proportionalitet ikke var opfyldt, jf. dommens præmis 41-46. Det konkrete resultat i sagen om kravet om overførselstilladelsens forenelighed med artikel 34 fører ikke til en rimelig tvivl om, hvorvidt TEUF artikel 34 skal fortolkes sådan, at den danske regel i registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, om underretning af de danske skattemyndigheder om en ønsket ibrugtagning af et udenlandsk indregistreret køretøj, der (efterfølgende) skal registreres i Køretøjsregisteret, er i strid med princippet om varernes frie bevægelighed.

Den danske regel kan ikke sammenlignes med den finske regel.

Den finske overførselstilladelse fordrede således en forudgående sagsbehandling fra myndighedernes side, lige som der var et krav om betaling fra ansøgeren. Domstolen fremhævede (præmis 33), at den hindring, der fulgte af kravet om en overførselstilladelse, navnlig var karakteriseret ved de foranstaltninger, som indehaveren af et køretøj fra en anden medlemsstat skulle foretage, før køretøjet lovligt kunne anvendes på finsk område. Domstolen bemærkede, at der var tale om foranstaltninger, som i givet fald kunne indebære, at den pågældende forpligtedes til at standse ved et grænseovergangssted for at få udstedt overførselstilladelsen, og som under alle omstændigheder indebar en omkostning, da tilladelsen ikke var gratis.

Videre bemærkede Domstolen (præmis 34), at der ikke gjaldt en frist for myndighedernes udstedelse af overførselstilladelsen efter ansøgningens indgivelse, og at de pågældende myndigheder ifølge ordlyden af den finske bekendtgørelse om indregistrering ikke var forpligtet til at meddele tilladelsen. Domstolen bemærkede på den baggrund (præmis 35), at ansøgeren ikke kunne være sikker på inden for en rimelig frist at få udstedt den overførselstilladelse, som var nødvendig for, at en ibrugtagning af køretøjet opfyldte lovkravene.

Den danske anmeldelsesordning er ikke en ansøgningsordning, og den stiller intet krav om betaling eller om, at myndighederne meddeler "tilladelse" eller "godkendelse" forud for anvendelsen af et udenlandsk registreret køretøj her i landet. Tværtimod følger det af ordlyden af registreringsbekendtgørelsens § 15, stk. 2, at anvendelsen alene skal anmeldes til myndighederne forud for den ønskede ibrugtagning, hvilket sker uden betaling via hjemmesiden www.skat.dk/motor-udland. Anmeldelsen sker pr. automatik på baggrund af de af anmelderen angivne oplysninger, og anmeldelsen skal hverken gennemgås eller godkendes af nogen myndighed ved grænsepassagen. Motorstyrelsen udsteder en elektronisk kvittering for anmeldelsen. Kvitteringen skal medbringes under kørslen og efter anmodning vises til politiet eller Motorstyrelsen. Køretøjet skal registreres i Køretøjsregisteret senest 30 dage efter, at køretøjet er taget i brug.

Den danske regel kan derfor ikke sammenlignes med den finske regel, som blev tilsidesat af Domstolen. Der er således tale om en langt mindre indgribende ordning, som er i overensstemmelse med de principper for en anmeldelsesordning, som Domstolen foreskrev i præmis 46 i sag C-54/05.

H1 har desuden gjort gældende, at bestemmelsen om udenlandske prøveplader i registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, nr. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., udgør en kvantitativ indførselsrestriktion i strid med TEUF artikel 34. Det er muligvis en fejl, når der i det foreslåede spørgsmål 2 er henvist til "§ 15, stk. 2" i registreringsbekendtgørelsen. Henvisningen skulle formentlig have været til § 17, stk. 2.

Der består heller ingen rimelig tvivl om fortolkningen af artikel 34 i denne henseende. Bestemmelsen er således ikke til hinder for, at en medlemsstat indfører regler om (forskellige) krav til henholdsvis indenlandske og udenlandske prøveskilte. Det afgørende er derimod, hvorvidt disse regler udgør en restriktion for grænseoverskridende køb af biler, således at vilkårene for køb af et udenlandsk køretøj er mindre gunstige end for køb af et "dansk" uindregistreret køretøj.

Den danske regel om en 7 dages tidsbegrænsning for udenlandske prøveplader, jf. registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, nr. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., udgør ikke en sådan restriktion. Som nævnt har Domstolen i Cura Anlagen-sagen, præmis 40-42 (MS522-523), fastslået, at en medlemsstat er berettiget til at pålægge udenlandske køretøjer registreringspligt, når disse anvendes på medlemsstatens vejnet. Domstolen fastslog i forlængelse heraf, at medlemsstaterne dog ikke kan fastsætte en så kort frist for indregistreringen, at det reelt gøres "umuligt eller urimeligt vanskeligt" at overholde de pålagte forpligtelser under hensyn til de formaliteter, der skal opfyldes, jf. dommens præmis 46. I Cura Anlagen-sagen var den konkrete tidsfrist for indregistrering af udenlandske køretøjer tre dage, hvilket Domstolen anså for at være en urimeligt kort frist, der klart gik ud over, hvad der var nødvendigt, jf. præmis (MS523)

Det følger af registreringsbekendtgørelsens § 17, stk. 2, nr. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., at udenlandske prøveskilte højst må have en varighed på 7 dage. Fristen for indregistrering i Danmark er dermed mere end dobbelt så lang som den frist, der i Cura Anlagen-sagen blev anset for urimeligt kort.

Det bemærkes videre, at ibrugtagningsbegrebet i registreringsloven og registreringsafgiftsloven er det samme for alle køretøjer, der anvendes på færdselslovens område, uanset om de er indregistreret i udlandet eller f.eks. er anvendt med danske faste prøveskilte i strid med reglerne herom, eller om køretøjerne f.eks. er indregistreret her i landet, men der ikke er betalt afgift eller en lavere registreringsafgift af køretøjet, og det efterfølgende viser sig, at betingelserne herfor ikke har været opfyldt.

H1 henviser i det foreslåede spørgsmål 1 til, at køretøjet "ikke var bestemt til at blive anvendt varigt i Danmark", men det er i sagen ubestridt, at køretøjet blev taget i brug her i landet og dermed var registreringspligtigt og registreringsafgiftspligt, jf. Domstolens praksis om, at medlemsstaterne kan opkræve registreringsafgift af køretøjer, der "i det væsentlige og varigt" skal anvendes i et medlemsland. Registreringspligten omfatter også køretøjer, der skal anvendes her i landet som leasingkøretøjer i henhold til tidsbegrænsede leasingaftaler. Selskabets henvisning til en "varig" anvendelse angår formentlig anbringendet om, at bilen skulle omfattes af en leasingaftale. Som nævnt er denne hensigt dog ikke godtgjort.

Hertil kommer i relation til selskabets foreslåede spørgsmål 3, at det dels indeholder en bestridt forudsætning om, at det var hensigten, at det omhandlede køretøj skulle afgiftsberigtiges med forholdsmæssig afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, dels at selskabet ikke har godtgjort, at der foreligger en "praksis" om, at myndighederne opkræver fuld afgift ved indførsel af udenlandsk indregistrerede køretøjer, der påtænkes afgiftsberigtiget med forholdsmæssig afgift. Baggrunden for afgiftsopkrævningen i den foreliggende sag er derimod, at køretøjet ubestridt blev taget i brug i Danmark ved indførslen, og at betingelserne for fritagelse for registreringspligt i henhold til undtagelsesbestemmelsen i registreringsbekendtgørelsens § 20 om værkstedskørsel ikke er opfyldt. Desuden er det som nævnt ikke godtgjort, at det var meningen, at køretøjet skulle være genstand for en leasingaftale.

Endelig bemærkes, at afgørelsen af sagen som nævnt i høj grad afhænger af en konkret bevisvurdering i relation til den påtænkte anvendelse af køretøjet. Det er således bestridt af ministeriet, at det var hensigten, at bilen skulle indregistreres og afgiftsberigtiges som et leasingkøretøj på forholdsmæssig afgift. Selskabets anbringender om fortolkningen af EU-retten bliver alene relevante for sagens afgørelse, såfremt retten lægger til grund, at det omhandlede køretøj blev indført til Danmark med henblik på at blive genstand for en leasingaftale og at blive afgiftsberigtiget med forholdsmæssig registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b. Som nævnt har selskabet ikke godtgjort, at dette var tilfældet.

Skatteministeriet protesterer på denne baggrund imod H1´s forelæggelsesbegæring.
…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen, og H1 har i den forbindelse bestridt, at x-køretøjet er taget i brug.

Rettens begrundelse og resultat
SJ, der i 2016 var administrerende direktør og ejer af H1 (herefter H1) har forklaret om sin relation til JK, og hvorledes de sammen drøftede biler, og hvorledes JK, der drev virksomheden G2, tidligere havde bistået SJ og H1 med at hjemtage både dyre biler og "almindelige" firmabiler fra udlandet. SJ har videre forklaret om baggrunden for, at JK, der havde en særlig indsigt i x-køretøj, via sin virksomhed bistod med at finde og arrangere hjemtagelse af det omhandlede x-køretøj.

SJ har desuden forklaret, at det var SM, der via sin virksomhed F1-leasing, skulle overtage x-køretøjet og sørge for leasing af denne, og at SM, forinden bilen blev hentet i Holland, havde sendt et konkret tilbud på leasing af det omhandlede x-køretøj til H1.

Det var ifølge forklaringen aftalt, at JK skulle hjemtage bilen, herunder ved - udover selve forhandlingen med den hollandske bilforhandler - at stå for den tekniske gennemgang, køre bilen gennem toldsyn og aflevere bilen til SM, som skulle klargøre bilen kosmetisk og lease bilen til H1. SJ har derudover forklaret, at det var JK, der skulle have betalt bilen, mens H1 skulle betale et depositum.

SJ har endvidere forklaret, at JK som følge af en pludselig og uopsættelig flyvning til USA, blev forhindret i at hente bilen, og at JK derfor foreslog, at NR hentede bilen.

SJ har endeligt forklaret, at det herefter mellem JK og CFO hos H1, KP, blev aftalt, at H1 i stedet skulle sørge for overførsel af købesummen, når NR havde godkendt bilen i Holland.

SJ´s detaljerede og troværdige forklaring er støttet af forklaringen fra SM, som også har forklaret, hvorledes hans leasingvirksomhed gav et konkret leasingtilbud, som var bindende i 14 dage, og at der først ville blive lavet en faktura og leasingaftale, når bilen kom til Danmark og blev overtaget. Han har også forklaret, at en leasingkontrakt ikke kan indgås og starte, før bilen er kommet hjem til Danmark og betalt, og at bilen først indregistreres, når hans virksomhed har modtaget førstegangsydelsen på leasingkontrakten.

Forklaringen fra SJ er desuden støttet af den øvrige bevisførelse om hændelsesforløbet.

Retten lægger efter det anførte til grund, at det var hensigten, at x-køretøjet skulle hjemtages og indregistreres efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv. § 3 b, og at de involverede personer, som ikke tidligere havde hjemtaget en bil fra Holland, troede, at de havde ageret efter reglerne.

Efter den dagældende bekendtgørelse om registrering af køretøjer § 17, stk. 2, nr. 2, jf. § 1, stk. 6, 2. pkt., kunne en herboende føre et registreret udenlandsk køretøj på færdselslovens område, hvis køretøjet førte korttidsnummerplader/mærker af en type, der højest udstedes for 7 dage, eller commercial numberplates (prøveskilte), hvis tilladelse til kørsel med pladerne eller mærkerne var givet af en kompetent myndighed i blandt andet en EU-stat.

Da x-køretøjet blev standset ved grænsen mellem Danmark og Tyskland, var den påmonteret hollandske kortidsnummerplader, der havde en gyldighed fra samme dag og 14 dage frem. De hollandske korttidsnummerplader med tilhørende international motorforsikring var udstedt til brug for NR´s hjemtagelse af x-køretøjet. Retten lægger efter det fremkomne til grund, at såfremt motorforsikringen, som var afgørende for korttidsnummerpladernes gyldighedsperiode, alene var tegnet for 7 dage, ville kørslen ind i Danmark den 5. december 2016 være omfattet af § 17, stk. 2, nr. 2, i dagældende bekendtgørelse om registrering af køretøjer.

Bilen blev ført af NR, der drev autoværksted mv., og som på grund af JK´s uopsættelige flyvning til USA gjorde denne en tjeneste ved at stå for den sidste del af hjemtagelsen. NR skulle alene føre x-køretøjet fra Holland til Y2-by, hvor den efter toldsyn skulle afleveres til F1-leasing, der havde givet tilbud på leasing af x-køretøjet til H1, og som ville overtage x-køretøjet til den på forhånd aftalte pris.

Den 5. december 2016 var x-køretøjet fortsat faktureret til G2, og efter det foreliggende lægger retten til grund, at JK senere og egenhændigt foranledigede dette ændret.

På denne baggrund finder retten, at NR´s kørsel ind i Danmark efter omstændighederne ikke medfører, at der er sket en sådan ibrugtagning af x-køretøjet på færdselslovens område, at det skal udløse registreringspligt efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, nr. 1, og deraf følgende pligt til at betale registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Retten har forstået Skatteministeriet sådan, at der er enighed om, at H1´s betalingspåstand skal tages til følge, såfremt H1 får medhold i påstand 1.

Retten tager herefter H1´s påstande til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til H1.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb, herunder at sagen har været hovedforhandlet over to dage, fastsat til dækning af advokatudgift med 45.000 kr. og af retsafgift med 3.500 kr., i alt 48.500 kr. H1 er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet skal anerkende, at Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2021, hvor Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse af 21. september 2017 om at opkræve sagsøger 886.594 kr. i registreringsafgift, er ulovlig.

Skatteministeriet skal betale H1 134.670 kr. med tillæg af procesrente fra sagens anlæg.

Skatteministeriet skal til H1 betale sagsomkostninger med 48.500 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.