Grundet tavshedspligt offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1. Udgør det af Spørger gennemførte apportindskud i Ejendomsselskab 2 af "Udlejningsejendommen" med tilhørende lejekontrakt en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5?

Skatterådets svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indgår i en koncern.

Spørger har opført/vil opføre Udlejningsejendommen til boligudlejning og erhvervsudlejning.

Ejendommen blev nyopført med henblik på momspligtig udlejning til en lejer, hvorfor Spørger er momsregistreret og har opnået en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af den faste ejendom, jf. momslovens § 51.

Spørger indgik en samarbejdsaftale med tilhørende lejekontrakt med en lejer i 2018. Aftalerne var en forudsætning for, at Spørger opførte Udlejningsejendommen.

Udlejningsejendommen var først færdigmeldt efter tidspunktet for apportindskuddet, og Spørger har derfor ikke haft lejeindtægter på Udlejningsejendommen.

Selskabet har dog under opførelsen haft en lejekontrakt med et reklamebureau, der lejede reklameplads på hegnet, der omkransede byggepladsen, hvorpå Udlejningsejendommen blev opført.

Spørger har […] gennemført et apportindskud af ejendommen med tilknyttet lejeaftale med lejer i Ejendomsselskab 2. I tilknytning til apportindskuddet er Ejendomsselskab 2s overtagelse af ejendommen tinglyst med overtagelsesdato […].

Ejendomsselskab 2 var på tidspunktet for apportindskuddet fuldt ud ejet af Spørger.

[…]

Overdragelsen af ejendommen er behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5, i overensstemmelse med Skattestyrelsens vejledende udtalelse af […]. På tidspunktet for den vejledende udtalelse var der tale om en påtænkt disposition. (Den vejledende udtalelse er forelagt Skattestyrelsen).

Overdragelsessummen af ejendommen var opgjort til DKK […]. Ejendommen blev indskudt med tilhørende aktiver og forpligtelser. Udover ejendommen indgik et tilgodehavende hos lejer på […] i overdragelsen vedrørende de på lejers foranledning udførte særinstallationer i ejendommen. Indskudte nettoaktiver i alt udgjorde herefter DKK […].

Ejendomsselskab 2 har pr. […] opnået en frivillig momsregistrering på ejendommen for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Spørgers momsreguleringsforpligtelser på ejendommen er overdraget til […].

Efterfølgende er gennemført en ændring i ejerskabet af Ejendomsselskab 2. […]

Ejendomsselskab 2s tilgodehavende hos lejer er indfriet af lejer inden salget af ejerandelene til […].

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Skattestyrelsen har i den vejledende udtalelse bekræftet, at apportindskud af ejendommen med tilknyttet lejeaftale udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, men har i den forbindelse anført, at en bindende tilkendegivelse vil kræve en anmodning om bindende svar.

Efter gennemførslen af apportindskuddet ønskes for god ordens skyld et bindende svar på, at apportindskuddet udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Det er vores opfattelse, at den gennemførte disposition i form af apportindskud af ejendommen med tilknyttet lejeaftale fra Spørger til Ejendomsselskab 2 opfylder betingelserne for at udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5, hvoraf følgende fremgår:

"Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Spørger har ved apportindskuddet overdraget en udlejningsejendom […], hvortil der er knyttet en lejekontrakt med lejer. Der overdrages derfor en samlet formuemasse, som er nødvendig for virksomhedens drift, jf. § 4, stk. 5, 1. pkt.

Ejendomsselskab 2 er blevet momsregistreret for udlejningen af ejendommen og fortsætter driften, samtidig med at Spørger (sælger) ophører med udlejningsvirksomheden, jf. § 4, stk. 5, 2. pkt.

Spørger har givet Skattestyrelsen oplysning om købers navn og salgspris på ejendommen med tilknyttet lejekontrakt i forbindelse med overdragelsen af momsreguleringsforpligtelsen på ejendommen, jf. § 4, stk. 1, 3. pkt.

Vi anser herefter betingelserne i § 4, stk. 5 for opfyldt.

I lighed med det i den vejledende udtalelse anførte, er efterfølgende ejerændringer hos køber uden betydning for den momsmæssige kvalificering af den foretagne virksomhedsoverdragelse.

På tidspunktet for apportindskuddet skete således en overdragelse af en samlet formuemasse, som var nødvendig for virksomhedens drift. Køber blev momsregistreret for driften af virksomheden, og den dag i dag viderefører køber denne.

[…].

Det stillede spørgsmål, kan herefter besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det af Spørger gennemførte apportindskud i Ejendomsselskab 2 af Udlejningsejendommen med tilhørende lejekontrakt udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 4, stk. 5.

Begrundelse

Med henblik på momspligtig udlejning til en lejer opførte Spørger en udlejningsejendom […].

I den forbindelse blev Spørger frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, jf. momslovens § 51.

Spørger har den […] gennemført et apportindskud af udlejningsejendommen med tilknyttet lejeaftale med lejer i Ejendomsselskab 2. Overdragelsessummen af ejendommen var opgjort til DKK […]. Ejendommen blev indskudt med tilhørende aktiver og forpligtelser, herunder reguleringsforpligtigelser. Udover ejendommen indgik et tilgodehavende hos lejer.

I forbindelse med overdragelsen opnåede Ejendomsselskab 2 en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51.

Ejendomsselskab 2 var på tidspunktet for apportindskuddet fuldt ud ejet af Spørger, men sidenhen er […] af ejerandelene solgt til […].

Spørger ønsker nu svar på, om overdragelse af udlejningsejendommen ved apportindskud er omfattet af momslovens bestemmelse om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 4, stk. 5.

Spørger har tidligere modtaget en bekræftende vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen herom.

I henhold til momslovens §§ 3 og 4, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er dog bl.a. levering mod vederlag af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

En afgiftspligtig persons levering mod vederlag af det, der kan kvalificeres som en ny bygning, er således en momspligtig aktivitet, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a. Udgangspunktet er derfor, at overdragelsen af ejendommen er momspligtig.

I henhold til momslovens § 4, stk. 5, skal overdragelse af en samlet formuemasse, som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne ikke anses for levering mod levering i momslovens forstand og er derfor ikke momspligtig.

EU-Domstolen har i sag C-444/10, Schriever, præmis 32, påpeget, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i (dagældende) sjette direktivs forstand. I denne forbindelse skal der lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført.

Af momslovens § 4, stk. 5 og af retspraksis, jf. præmis 40 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes Sárl og Højesterets dom i TfS 1986,285, kan udledes, at der ved vurderingen af, hvorvidt en overdragelse af aktiver skal kvalificeres som en virksomhedsoverdragelse, skal henses til om nedenstående betingelser alle er opfyldt:   

1. Der sker overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).
2. Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.
3. Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten.
4. Hvis sælger var momsregistreret ift. den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen.

Ad. 1 Overdragelse af en samlet formuemasse (økonomisk enhed).

EU-Domstolen har i sagerne C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 40 og C-444/10, Schriever, præmis 24 og 25, udtalt at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning.

For at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en selvstændig del af en virksomhed, skal de overdragne elementer tilsammen udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed.

Der foreligger derfor alene en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når de aktiver, som basalt set er nødvendige for en virksomheds drift, indgår i overdragelsen.

Overdragelse af fast ejendom vil efter omstændighederne kunne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 4, stk. 5. Se EU-Domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National, som vedrører virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen vedrører særligt spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser.

Skatterådet har bekræftet, at virksomhedsoverdragelse af en udlejningsejendom, jf. momslovens (nu) § 4, stk. 5, kan ske via apportindskud. Se SKM2012.503.SR.

I henhold til Skatterådets praksis er det ikke et krav, at sælger har haft indtægter i forbindelse med udlejningsvirksomheden inden denne overdrages.

I SKM2012.43.SR bekræftede Skatterådet, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. (dagældende) momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

Af begrundelsen fremgår det, at Spørger havde erhvervet en byggegrund, udarbejdet planer for opførelsen af butikslokaler, indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet var gennemført.

Den der erhvervede byggegrunden fra Spørger og indtrådte idet tilhørende aftalesæt, ville således umiddelbart kunne videreføre projektet, og ville, når byggeriet var gennemført, have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne.

Det var på den baggrund Skatterådets opfattelse, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse, der var fritaget for moms i medfør af (dagældende) momslovs § 8, stk. 1.

Spørger/sælger havde således ikke selv indtægter ved udlejningen af butikscentret, da det ikke var opført på tidspunktet på overdragelsen. Der var derimod alene indgået en lejeaftale.

I SKM2020.191.SR bekræftede Skatterådet, at Spørger kunne overdrage et antal ejendomsprojekter som momsfrie virksomhedsoverdragelser. Der var tale om overdragelse af ejendomme opført med henblik på udlejning, og overdragelserne omfattede bl.a. entreprisekontrakter og uopsigelige lejekontrakter for hovedparten af de enkelte ejerlejligheder.

Spørgsmål 1 i sagen vedrørte overdragelse fra Spørger til H1 af delområde X, som var udlagt til centerformål med tilhørende faciliteter, og kunne anvendes til butikker, liberale erhverv, restauranter o.lign., samt til boliger og offentlige formål.

Der var indgået en lejekontrakt i 2017 vedrørende erhvervsmæssig udlejning af en butik. Spørger var frivillig registreret for udlejning af fast ejendom. H1 der skulle have overdraget delområde X, var ligeledes blevet frivillig registreret for udlejning af fast ejendom.

På en hjemmeside blev yderligere erhvervslejemål udbudt til leje.

De boligenheder, der endnu ikke var blevet udlejet, blev udbudt til leje på hjemmesiden.

Videre var det i sagen oplyst, at hensigten vedrørende boligenheder i delområde X mht. udlejning på projektstadiet blev videreført af H1 efter overdragelsen.

Af tidslinjen i sagen fremgår det således, at der var indgået en totalenterprisekontrakt i år 2015, erhvervslejemålskontrakt blev indgået i 2017, overdragelse af delområde X til H1 sker i 2017, erhvervslejemålet blev forventet ibrugtaget i 2018 og første indflytning i boligenheder sker i år 2019.

Der var således indgået lejekontrakter på projektstadiet før overdragelsen af delområdet, hvor selve ibrugtagningen af lejemålene først skete efter overdragelsen når byggeriet stod færdigt.

H1 overtog således et igangværende byggeri med diverse aftalesæt, og dette blev af Skatterådet anset for at være en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I ovenstående sager henså Skatterådet således til, at erhverver af byggeprojektet indtrådte i de tilhørende aftalesæt og ville videreføre projekterne. Når byggerierne var gennemført, ville erhverver have indtægter ved udlejning af bygningerne.

I nærværende sag at der er tale om overdragelse af en hel udlejningsejendom med tilhørende udlejningsaftale samt andre rettigheder og forpligtigelser. Skattestyrelsen anser på den baggrund betingelsen for opfyldt.

Højesterets dom i SKM2008.423.HR, omhandlende 10-mandsprojekter og overdragelse af fast ejendom, ændre ikke herpå.

I sagen for Højesteret havde et momsregistreret selskab - H1 A/S ifølge registreringsblanketten som formål, at købe og sælge ejendomme. Det samme fremgik af selskabets vedtægter. I regnskabsårene 2000 og 2001 havde selskabet solgt 9 ejendomme til forskellige interessentskaber. De pågældende ejendomme havde været udlejningsejendomme.

Ejendommene var ved salget udbudt i 10-mands projekter. Selskabet havde herved indgået aftale med selskabet H2 ApS om, at H2 ApS skulle forestå udarbejdelsen af et 10-mandsprojekt på en bestemt ejendom til en fast pris. Hver ejendom skulle overdrages til et interessentskab. Aftalen mellem selskabet og H2 ApS var indgået før selskabet havde erhvervet ejendommene. Når projektet var fuldtegnet, havde selskabet erhvervet den pågældende ejendom og videresolgt den - typisk inden for et døgn - til interessentskabet. Prisen ved videresalget svarede til den pris, som H2 ApS havde udbudt ejendomsprojektet til.

Højesteret fastslog i dommen, med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten (SKM2006.647.VLR), at sagsøgeren (H1 A/S) ikke drev økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom i momsmæssig henseende. Der var i stedet tale om som udgangspunkt momsfritaget salg af goder i form af faste ejendomme, hvilket udelukkede momsfradragsret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, jf. § 37, stk. 1.

Landsretten anførte, at H1 A/S ikke havde haft indtægter ved udlejning af de omhandlede ejendomme. Overtagelsesdatoerne ved selskabets videresalg af ejendommene havde været identiske med overtagelsesdatoerne i forbindelse med selskabets køb af ejendommene. Selskabets køb af ejendomme skete, når der i henhold til et forløb tilrettelagt i samarbejde med søsterselskabet H2 ApS kunne ske videresalg med fortjeneste i henhold til et projekt udbudt af H2 ApS.

På denne baggrund var landsretten enig med Landsskatteretten i, at H1 A/S ikke kunne anses for at have drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom.

Skattestyrelsen finder at Højesterets dom er begrundet i flere forhold, hvor en manglende indtægt alene er ét moment i en samlet begrundelse, hvor flere andre faktorer, såsom identiske overtagelses- og videresalgsdatoer, et tilrettelagt forløb og garanti for fortjeneste, også er en del af den samlede begrundelse.

Skattestyrelsen finder således ikke, at Højesterets dom er udtryk for, at alene det faktum at en økonomisk aktivitet ikke har resulteret i indtægter, kan bevirke at overdragelsen af aktiviteten ikke kan blive anset for at være en momsfri virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 4, stk. 5.

Skattestyrelsen finder således ikke at det faktum, at Spørger i nærværende sag ikke selv har opnået indtægter ved udlejning af udlejningsejendommen inden overdragelsen, alene kan diskvalificere overdragelsen fra at være en momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skattestyrelsen finder i øvrigt, at faktum i højesteretsdommen er væsentlig forskelligt fra faktum i nærværende sag, og at de to sager derfor ikke umiddelbart er sammenlignelige.

I nærværende sag er der ikke tale om et nøje tilrettelagt forløb, hvor en udlejnings- ejendom købes og sælges som "10-mandsprojekt" indenfor stort set samme døgn med henblik på opnåelse af profit ved salget. I nærværende sag er der efter det oplyste tale om et selskabs egen opførelse af en udlejningsejendom samt indgåelse af en lejekontrakt med henblik egen udlejning.

Ad. 2. Køberen skal enten selv forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

For at en virksomhedsoverdragelse er undtaget for moms, er det endvidere en betingelse, at overdragelsen foretages med henblik på, at køber driver virksomheden (eller en del af denne) videre eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Se EU-Domstolen sag C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 44.

Skatterådet har bl.a. truffet afgørelse i sager, hvor overdragelse af udlejningsejendomme kunne anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, såfremt køberen af ejendommen videreførte den pågældende udlejningsvirksomhed i en eller anden form. Se f.eks. SKM2017.544.SR og SKM2012.503.SR.

I SKM2006.613.ØLR fandt landsretten ikke, at der var tale om virksomhedsoverdragelse efter dagældende momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., da den i sagen omhandlede udlejningsejendom ikke, efter overdragelsen til køber, blev anvendt til fortsat udlejningsvirksomhed, men til andet formål.

I nærværende sag er det oplyst, at erhverver har til hensigt at videreføre den momspligtige udlejningsaktivitet.

Skattestyrelsen anser på den baggrund betingelsen om at køberen enten selv skal forsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed for opfyldt.

Ad 3. Sælger skal ophøre med virksomhedsaktiviteten.

Videre er det en betingelse, at sælger ophører med at drive den overdragne virksomhed.

I nærværende sag ophører sælger med den konkrete udlejningsaktivitet, da alle nødvendige aktiver, herunder den konkrete udlejningsejendom og lejeaftalen, overdrages til køber. Skattestyrelsen anser derfor denne betingelse for opfyldt.

Ad 4. Hvis sælger var momsregistreret ift. den overdragne virksomhedsaktivitet, skal køber også være eller blive det i forbindelse med overdragelsen.

I nærværende sag har Spørger været frivilligt momsregistreret for udlejning af den faste ejendom, jf. momslovens § 51.

 I forbindelse med overdragelsen har erhververen også ladet sig frivilligt momsregistrere for udlejning af den faste ejendom.

Skattestyrelsen anser derfor denne betingelse for opfyldt.

Konklusion

Som nærværende sag er oplyst, finder Skattestyrelsen at Spørgers apportindskud af Udlejningsejendommen i Ejendomsselskab 2 i lighed med SKM2020.191.SR og SKM2012.42.SR opfylder betingelserne for at være omfattet af momslovens bestemmelse om momsfri virksomhedsoverdragelse i § 4, stk. 5.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at der er tale om overdragelse af en hel udlejningsejendom med tilhørende udlejningsaftale samt andre rettigheder og forpligtigelser, og at erhverver, efter det oplyste, har til hensigt at videreføre den momspligtige udlejningsaktivitet.

At ejerforholdene i erhverver efterfølgende ændrer sig, ændrer ikke herved.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet

Artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[…]

Stk. 5. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne.

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[…]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Forarbejder

Praksis

C-444/10 - Schriever

Sagen omhandler hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse - overdragelse af ejendomsretten til en varebeholdning og erhvervsinventar, som finder sted samtidig med udlejningen af erhvervslokaler. I forbindelse med sagen udtalte EU-domstolen blandt andet:

24. Domstolen har ligeledes udtalt, at begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse« i betragtning af dette formål skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning (jf. Zita Modes-dommen, præmis 40, og SKF-dommen, præmis 37).

25. For at fastslå, at der foreligger en overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 8, skal de overdragne elementer tilsammen følgelig udgøre en helhed, der er tilstrækkelig til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig økonomisk virksomhed.

32. Det følger af ovenstående betragtninger, at der skal foretages en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder, som kendetegner den omhandlede transaktion, med henblik på at fastslå, om denne er omfattet af begrebet overdragelse af en samlet formuemasse i sjette direktivs forstand. I denne forbindelse skal der lægges særlig vægt på arten af den økonomiske virksomhed, som søges videreført.

C-497/01, Zita Modes

Sagen omhandler hvorvidt reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse anvendes for enhver overdragelse af en samlet formuemasse eller kun for overdragelser, hvor modtageren driver samme erhvervsmæssige virksomhed som overdrageren. I forbindelse med sagen udtalte EU-domstolen blandt andet:

40. I betragtning af dette formål skal begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab« fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.

EU-domstolens dom i sag C-408/98, Abbey National plc.

Sagen omhandler retten til momsfradrag i forbindelse med overdragelse en udlejningsejendom i drift. I forbindelse med sagen udtalte EU-domstolen blandt andet:

10. Scottish Mutual Assurance plc (herefter »Scottish Mutual«), der er et livsforsikringsselskab, er et 100% ejet datterselskab af Abbey National, som repræsenterer det med hensyn til moms.

11. Udover sine aktiviteter inden for forsikringsområdet, udlejer Scottish Mutual erhvervsejendomme. I forbindelse med denne udlejningsvirksomhed havde Scottish Mutual ved en lejekontrakt, der løb i 125 år, forpagtet erhvervsejendommen Atholl House i Aberdeen, som det fremlejede til erhvervslejere. Scottish Mutual valgte at fakturere moms af lejen for Atholl House i overensstemmelse med Det Forenede Kongeriges lovgivning til gennemførelse af sjette direktivs artikel 13, punkt C, stk. 1,litra a), og kunne således få refunderet den samlede indgående moms på omkostningerne ved at være i besiddelse af bygningen.

12. Ved kontrakt af 16. december 1992 solgte Scottish Mutual sine forpagtningsrettigheder i 125 år samt sine fremlejerrettigheder for 5,4 millioner GBP til et selskab, der ikke tilhørte den samme koncern. Commissioners var af den opfattelse, at salget udgjorde en overdragelse af en virksomhed i drift i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i VAT-Order's artikel 5, stk. 1, at de øvrige betingelser i den nævnte artikel var opfyldt, og at der derfor ikke skulle betales moms af salgsprisen.

13. Med henblik på at gennemføre den nævnte overdragelse havde Scottish Mutual imidlertid benyttet forskellige tjenesteydelser og således betalt honorarer, for hvilke selskabet måtte betale 4 365 GBP i moms.

14. Da Commissioners fandt, at alene en mindre del af den indgående moms, som var erlagt for disse udgifter, kunne fradrages, anlagde Abbey National, der var af den opfattelse, at selskabet var berettiget til at fradrage hele den indgående moms, sag ved VAT and Duties Tribunal, London, (Det Forenede Kongerige). Ved denne rets afgørelse af 19. juni 1997 blev Commissioners frifundet. Abbey National appellerede herefter sagen til High Court of Justice.

15. High Court of Justice har besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Når henses til bestemmelserne i sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 2, kræver ordene ‘modtageren træder i overdragerens sted‘ i direktivets artikel 5, stk. 8, da, at modtagerens leveringer skal anses for at være foretaget af overdrageren med henblik på beregningen af overdragerens fradrag af indgående moms?

2) Skal sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2, fortolkes således, at en afgiftspligtig person ved ‘hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse‘ i artikel 5, stk. 8's forstand kan fradrage hele den indgående moms for omkostninger i forbindelse med overdragelsen, når medlemsstaten i medfør af nationale bestemmelser, der er vedtaget med hjemmel i denne artikel, anlægger den betragtning, at der ikke er sket levering af goder eller tjenesteydelser, mens den afgiftspligtige i tilfælde af, at artikel 5, stk. 8, ikke blev bragt i anvendelse, ville være forpligtet til at betale moms af overdragelsen?

3) Når overdragerens erhvervsvirksomhed forud for transaktionen, der omfattes af artikel 5, stk. 8, har været fuldt afgiftspligtig, kan der da ske fradrag af indgående moms af en betaling, der er foretaget i forbindelse med ophøret med denne virksomhed?«

42. De præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at når en medlemsstat har gjort brug af den mulighed, der er foreskrevet i sjette direktivs artikel 5, stk. 8, på en sådan måde, at en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse betragtes, som om der ikke foreligger en levering af goder, udgør de udgifter, som overdrage-ren har afholdt for de tjenesteydelser, der er erhvervet for at gennemføre denne overdragelse, en del af denne afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og har således i princippet en direkte og umiddelbar tilknytning til den nævnte skattepligtige persons samlede økonomiske virksomhed. Hvis overdrageren foretager såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, følger det af sjette direktivs artikel 17, stk. 5, at overdrageren alene kan fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner. Hvis de forskellige tjenesteydelser, som overdrageren har erhvervet med henblik på at gennemføre overdragelsen, har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af hans økonomiske virksomhed, således at omkostningerne for de nævnte tjenesteydelser er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden, og alle transaktionerne fra denne del af virksomheden er pålagt moms, kan den afgiftspligtige dog fradrage hele den moms, der har belastet de udgifter, som han har afholdt med henblik på at erhverve disse tjenesteydelser.

SKM2008.423.HR

Højesteret fastslog ligesom Vestre Landsret (SKM2006.647.VLR), at sagsøgeren ikke drev økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom i momsmæssig henseende. Der var i stedet tale om som udgangspunkt momsfritaget salg af goder i form af faste ejendomme, hvilket udelukker momsfradragsret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, jf. § 37, stk. 1.

Den frivillige momsregistrering af sagsøgerens virksomhed (køb og salg af fast ejendom) i medfør af momslovens § 51, stk. 1, sidste punktum, kunne ikke medføre fradragsret, idet momsregistreringen alene indebærer, at der er adgang til fradrag for købsomkostninger, jf. ordlyden og forarbejderne til momslovens § 51 samt momsbekendtgørelsens § 39, stk. 1. Regelsættet i momsloven og momsbekendtgørelsen fandtes i overensstemmelse med den bagvedliggende bemyndigelsesbestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt C (nu momssystemdirektivets artikel 137).

Da de i sagen omhandlede udgifter måtte anses for omkostninger i forbindelse med salget af ejendommene, var der derfor heller ikke hjemmel til fradrag efter momsloven og momsbekendtgørelsen.

TfS 1986, 285

Hovedparten af et aktieselskabs entreprenørmateriel overdroges til et af de hidtidige hovedaktionærer, to brødre, stiftet interessentskab.

Aktieselskabet, hvis aktier overtoges af den ene tidligere hovedaktionærs søn, lejede maskinerne af interessentskabet og fortsatte driften af entreprenørvirksomheden.

Østre Landsret fandt, at overdragelsen af hovedparten af aktieselskabets driftsmateriel til interessentskabet ikke kunne anses som eller sidestilles med overdragelse af virksomheden eller en del af denne. Østre Landsret henså til, at aktieselskabet straks lejede driftsmateriellet og efter det oplyste har fortsat sin entreprenørvirksomhed i uændret omfang.

Højesteret stadfæstede dommen med følgende begrundelse:

"Af de i dommen i så henseende anførte grunde tiltrædes det, at der ikke ved de foretagne dispositioner er sket en overdragelse af virksomheden eller en del af denne til indstævnte". 

Højesteret vurderede, at der ikke var sket en overdragelse af virksomheden eller en del af denne.

SKM2006.647.VLR

Det sagsøgende selskab fik ikke medhold i, at selskabet havde drevet økonomisk virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af en række faste ejendomme, som selskabet havde købt og videresolgt med fortjeneste samme dag eller få dage senere efter et på forhånd tilrettelagt forløb aftalt med sagsøgerens søsterselskab, som forinden havde udbudt ejendommene på anpartsbasis til en række investorer i 10-mandsprojekter.

Det sagsøgende selskab havde ikke i sin ejertid på 1-2 dage haft lejeindtægter fra ejendommene, og der skete ingen underretning til lejerne om det korte ejerskift til sagsøgeren. Da der således ikke forelå en virksomhedsoverdragelse fra sagsøgeren til de købende 10-mandskommanditselskaber, kunne der ikke indrømmes sagsøgeren fradrag ud fra et generalomkostningsprincip, jf. EF-Domstolens dom i sag 408/98, Abbey National, for momsen af fakturaer vedrørende honorar for udbuddet af 10-mandsprojekterne udstedt af søsterselskabet til sagsøgeren. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse om, at der under de foreliggende omstændigheder ikke forelå virksomhedsoverdragelser i momslovens og 6. momsdirektivs forstand fra sagsøgeren til 10-mandsselskaberne.

SKM2006.613.ØLR

Landsretten imødekom ikke sagsøgerens begæring om forelæggelse af spørgsmål for EF-Domstolen i henhold til EF-Traktatens artikel 234, stk. 2, vedrørende fortolkningen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 8, jf. den danske momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. Landsretten henviste til, at fortolkningen af artikel 5, stk. 8, er fastlagt ved Domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes. Et andet spørgsmål om forståelsen af det af Domstolen knæsatte generalomkostningsprincip blev heller ikke tilladt forelagt Domstolen.

Landsretten gav i øvrigt Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren ikke havde fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 2, for momsen af en ejendomsmæglerudgift afholdt i forbindelse med salget af sagsøgerens tidligere udlejningsejendom til detailhandelskæden G3 A/S, idet udgiften ikke knyttede sig til en virksomhedsoverdragelse, men derimod knyttede sig umiddelbart og direkte til en momsfritaget overdragelse af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, og Domstolens dom i sag C-4/94, BLP. Af denne grund var der ikke fradragsret ud fra et generalomkostningsprincip som omhandlet i Domstolens domme i sag C-408/98, Abbey National, og i sag C-16/00, Cibo Participations.

[…]

Rettens begrundelse og resultat

[…]

Sagsøgeren drev inden overdragelsen af ejendommen på ... 9 alene virksomhed med udlejning af denne ejendom. Ved overdragelsen ophørte udlejningsvirksomheden, idet køberen selv ville anvende ejendommen. Overdragelsen blev gennemført som en ejendomshandel, og sagsøgeren var bekendt med køberens hensigt med ejendommen. Salget af ejendommen kan herefter ikke anses for en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., men findes at være omfattet af lovens § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom.

[…]

SKM2020.191.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger kan overdrage et antal ejendomsprojekter som momsfrie virksomhedsoverdragelser. Der er tale om overdragelse af ejendomme opført med henblik på udlejning, og overdragelserne omfatter bl.a. entreprisekontrakter og uopsigelige lejekontrakter for hovedparten af de enkelte ejerlejligheder.

Videre bekræfter Skatterådet, at overdragelse af et ejendomsprojekt opført med henblik på udlejning ikke kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, fordi køber har til hensigt at sælge de enkelte ejerlejligheder i stedet for at fortsætte udlejningsvirksomheden.

SKM2017.544.SR

Spørger påtænker at overdrage x antal ejendomme eller eventuelt alene nogle af disse ejendomme. Ejendommene er udbudt til salg samlet og uden udbudspris.

Skatterådet bekræfter, at Spørgers salg af flere Ejendomme til samme Køber vil udgøre en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræfter, at Spørgers salg af hver enkelt af Ejendommene til Køber hver for sig vil udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræfter, at Spørgers levering af flere Ejendomme i form af apportindskud i et nystiftet datterselskab vil udgøre en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræfter, at Spørgers levering af hver enkelt af Ejendommene i form af apportindskud i et eller flere nystiftede datterselskaber hver for sig vil udgøre en (individuel) momsfri virksomhedsoverdragelse.

Skatterådet bekræfter, at Spørger kan undlade at opkræve moms af efterfølgende salg til Køber af kapitalandelene i datterselskabet eller datterselskaberne som nævnt i spørgsmål 3, 4.a, og 4.b og 4.c.

SKM2012.503.SR

Skatterådet bekræfter, at der foreligger en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt., når bygning X under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale apportindskydes i et selskab.

SKM2012.43.SR

Skatterådet kan bekræfte, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger har momsfradrag for forberedende omkostninger, såsom udgifter til projektudvikling, planlægning, undersøgelser mv., med henblik på at kunne udbyde et investeringsprojekt, der omfatter grund, planer for opførelse af bygninger samt en udlejningsaftale, selvom det efterfølgende viser sig, at projektet ikke bliver til noget. Dette gælder uanset, om der i forbindelse med forberedelsen er indkøbt en grund, hvorpå der ligger et parcelhus.  Der vil i det tilfælde blot ikke være fradrag for omkostninger i forbindelse med selve salget af grunden med parcelhuset, da der vil være tale om en transaktion, der er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

[…]

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

[…]

I den foreliggende sag har spørger erhvervet en byggegrund, udarbejdet planer for opførelsen af butikslokaler, indgået aftale med en entreprenør om at gennemføre byggeriet, samt indgået aftale om udlejning af butikslokalerne, når byggeriet er gennemført.

Den der erhverver byggegrunden og indtræder idet tilhørende aftalesæt, vil således umiddelbart kunne videreføre projektet, og vil, når byggeriet er gennemført, have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at der tale om en virksomhedsoverdragelse, der er fritaget for moms i medfør af momslovens § 8, stk. 1.

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at erhververen vil kunne videreføre projektet/udlejningsvirksomheden - og at videreførelsen heraf vil være det eneste reelle formål med at erhverve byggegrunden.

Det forudsættes i den forbindelse, at erhververen vil lade sig momsregistrere i forbindelse med udlejningsvirksomheden.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".