| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens
opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2017 | | | |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % | 0 kr. | 266.951 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt A-skat på 30 % | 0 kr. | 920.982 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2018 | | | |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % | 0 kr. | 257.789 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt A-skat på 30 % | 0 kr. | 889.374 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2019 | | | |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % | 0 kr. | 228.884 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt A-skat på 30 % | 0 kr. | 789.649 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2020 | | | |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % | 0 kr. | 377.901 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt A-skat på 30 % | 0 kr. | 1.303.757 kr. | Stadfæstelse |
| Indkomståret 2021 | | | |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % | 0 kr. | 92.138 kr. | Stadfæstelse |
| Fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt A-skat på 30 % | 0 kr. | 317.876 kr. | Stadfæstelse |
Faktiske oplysninger
Klageren [A] startede ifølge CVR-registret enkeltmandsvirksomheden H1 den 1. marts 2001 med CVR-nummeret […] og havde i perioden 1. marts 2001 til 31. december 2007 angivet branchekoden 013000 "planteavl kombineret med husdyravl. Fra 1. januar 2008 og frem til i dag har branchekoden været angivet som 015000 "Blandet drift".
Klageren har i de påklagede år drevet landbrug og minkavl og anvendte udenlandsk arbejdskraft til blandt andet pelsning af mink.
Den 22. november 2022 traf Landsskatteretten i sagsnummer 21-0050563 og 21-0078055 afgørelser for henholdsvis indkomstårene 2017-2019 og indkomståret 2020, hvorefter klageren blev anset for omfattet af reglerne om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, i forbindelse med anvendelse af udenlandske underleverandører. Landsskatteretten fandt i afgørelserne, at klageren ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, havde pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % efter kildeskattelovens 48 B og havde pligt til at indeholde AM-bidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Landsskatteretten fandt endvidere, at klageren hæftede for den manglende indeholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Den 2. november 2022 traf Skattestyrelsen afgørelse om samme forhold for indkomståret 2021, hvor klageren blev anset for indeholdelsespligtig for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, som han blev anset at hæfte for.
For årene 2017-2021 er klageren anset for pligtig til at indeholde i alt 1.223.663 kr. i AM-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og 4.221.638 kr. i arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskattelovens § 48 B.
Klagerens repræsentant har den 8. december 2022 anmodet Skattestyrelsen om at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017-2021 og har anmodet om fradrag for udgifter til AM-bidrag på 1.223.663 kr. og arbejdsudlejeskat på 4.221.638 kr. som driftsudgift efter statsskattelovens § 6. Skattestyrelsen har ved afgørelse af 20. januar 2023 ikke godkendt fradrag for udgifter til den pålagte hæftelse for AM-bidrag og A-skat for indkomstårene 2017-2021.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til pålagt hæftelse for AM-bidrag og A-skat for indkomstårene 2017-2021.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført:
"(…)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Baggrunden for jeres genoptagelsesanmodning er, at landsskatteretten har stadfæstet skattestyrelsens afgørelse om, at det arbejde, du har fået udført af UAB G1 (CVR nr. […] og UAB G1 (LT………..8) og UAB G2 (LT………..2), (herefter betegnet som underleverandør) er omfattet af arbejdsudlejereglerne.
Du ønsker på den baggrund at få genoptaget din skatteberegning for 2017-2021, da du ønsker fradrag for 1.223.663 kr. i AM-bidrag og 4.221.638 kr., som du har betalt for de udenlandske ansatte jævnfør statsskattelovens § 6.
Du har udbetalt hele lønnen til underleverandørerne (jævnfør at du har betalt hele fakturabeløbet), hvor du skulle have indeholdt og afregnet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Du har ligeledes taget fradrag for hele udgiften i henhold til faktura for de enkelte år.
Da du har betalt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for de ansatte, som har arbejdet for underleverandørerne, har du en fordring på dem.
Dette er ikke en udgift, som vedrører virksomhedens drift efter regler i statsskattelovens § 6. Der kan derfor ikke gives fradrag efter statsskattelovens § 6. Der er alene tale om, at du skal foretage indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag på vegne af de udenlandske medarbejdere. Du skal derfor søge dette krav fyldestgjort ved den udenlandske virksomhed/arbejdstagerne.
Såfremt du ikke forfølger dette regreskrav ved den udenlandske virksomhed/arbejdstagerne (eftergivelse af fordringen), så anses du for at have påtaget dig en yderligere udgift, som vil kunne være fradragsberettiget som driftsomkostning i virksomheden efter statsskattelovens § 6. Samtidigt anses du for at have betalt en privat udgift (arbejdsudlejeskat og AM-bidrag) for de ansatte, som i sig selv er skattepligtigt for de ansatte. Du vil derfor skulle indberette dette yderligere beløb til eIndkomst og foretage indeholdelse af A-skat og AM-bidrag af disse beløb.
Såfremt du opretholder regresfordringen og søger denne fyldestgjort, så er der tale om et tilgodehavende (en fordring). Såfremt fordringen er uerholdelig, så skal det vurderes efter de almindelige regler om tab på tilgodehavender i kursgevinstloven, om dette tab kan fradrages i virksomhedens indkomstopgørelse.
1.5 Skattestyrelsens kommentarer til indsigelse
Din repræsentant skriver:
"Vi har i vores begrundelse fremført vores argumenter for, hvorfor hver af de 6 betingelse må anses for opfyldt eller ikke relevant i vurderingen af dette forhold. Vi mener på den baggrund, at anmodningen om genoptagelse bør imødekommes.
Vi finder det desuden bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen som begrundelse for at udgifterne ikke er er fradragsberettigede blot har anført:
Dette er ikke en udgift, som vedrører virksomhedens drift efter reglerne i statsskattelovens §6. Der kan derfor ikke gives fradrag efter statsskattelovens §6."
Skattestyrelsen:
Vi har ovenfor oplyst, at der er tale om, at du har fået en fordring, En fordring er ikke en driftsmæssig udgift, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6.
Yderligere forklaring hertil.
Der er grundlæggende ikke tale om en udgift, som endeligt påhviler virksomheden, men derimod et beløb, der skulle have været indeholdt inden betalingen af fakturaen blev foretaget, idet der er tale om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for de udenlandske arbejdere.
Ikke indeholdt AM-bidrag og A-skat er ikke den indeholdelsespligtiges udgift, men lønmodtagerens udgift. I er blevet pålagt hæftelse for lønmodtagernes arbejdsmarkedsbidrag og A-skat i egenskab af indeholdelsespligtig. Vi er ikke enig i, at der er fradrag for den pålagte hæftelse efter statsskatteloven § 6 stk. 1, litra a, da vi ikke er enig i, at din tab kan anses som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af din virksomhed. Det er ikke et udslag af naturlig driftsrisiko, at du ikke iagttager og overholder forpligtelser efter lovgivningen.
Da du ikke har aftalt med lønmodtagerne, at du betaler lønmodtagernes AM-bidrag og A-skat, er det fortsat vores opfattelse, at du vil have et regreskrav mod dine ansatte, som svarer til den opkrævede A-skat og AM-bidrag. Det skyldes, at du har udbetalt hele lønnen til de ansatte uden at tilbageholde A-skat og AM-bidrag.
Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2, hvor det fremgår, at såfremt den indeholdelsespligtige pålægges hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk.1, får han et regreskrav mod indkomstmodtageren. Dette fremgår også af præmisserne i SKM2002.105.ØLR:
"…
Som indeholdelsespligtig hæfter sagsøgeren umiddelbart for de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsretten finder ikke, at sagsøgte 1 er afskåret fra at gøre krav på betaling af disse beløb gældende hos sagsøgeren, selvom kravet ikke er gjort gældende mod sagsøgte 2. Det er ikke godtgjort, at der efter lovgivningen eller obligationsretlige principper består en pligt for skattemyndighederne til først at søge beløbet inddrevet hos lønmodtageren. Det kan endvidere ikke kræves, at der er foretaget skatteansættelse for skatteyderen vedrørende de omtvistede beløb.
Fordring
Når du ikke har indeholdt A-skat og AM-bidrag, har du dermed erhvervet en fordring over for de udenlandske personer.
Din repræsentant skriver:
Det er efter vores opfattelse ikke en fyldestgørende begrundelse i henhold til Forvaltningslovens § 22 og 24, hvoraf det fremgår:
§ 22
En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.
§ 24
En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Stk. 2.Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.
Stk. 3.Stk. 1, 2. pkt., og stk. 2 gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 11, stk. 2. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori oplysninger kan undtages fra aktindsigt, jf. §§ 15-15 b
Der henvises desuden til Den Juridiske Vejledning 2022-2 afsnit A.A.7.4.7."
Skattestyrelsens kommentarer:
Vi er ikke enige i, at vi ikke har begrundet afslaget om genoptagelse. Vi har ikke gået ind i alle 6 begrundelser for at beløbet kan fratrækkes jævnfør statsskattelovens § 6. Det har vi ikke gjort, da der ikke er tale om en omkostning, men om en fordring. Hvilket vi også har belyst.
En fordring kan fratrækkes efter de regler, der gælder her. Men det kræver, at du ved retssag, eller på anden måde, dokumenterer, at de udenlandske personer ikke har viljen eller evnen til at betale fordringerne.
Det er derfor vores opfattelse, at du på nuværende tidspunkt heller ikke er berettiget til skattemæssigt fradrag efter kursgevinstlovens regler.
Som nævnt ovenfor mener vi heller ikke, at der er fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dels fordi tab på fordringer er reguleret af en speciallov (kursgevinstloven), som har forrang for den generelle lov (statsskatteloven), og dels fordi det ikke er et udslag af erhvervsmæssig risiko, at man undlader at opfylde en indeholdelsespligt.
Din repræsentant skriver:
"Skattestyrelsen har i brevet af 16. december 2022 hverken henvist til afgørelser eller udviklingen fra praksis der understøtter Skattestyrelsens opfattelse.
Skattestyrelsens afslag på genoptagelse er vores opfattelse særdeles mangelfuldt, og såfremt vores anmodning om genoptagelse ikke kan godkendes, opfordrer vi Skattestyrelsen til at fremsende et nyt forslag til afgørelse, hvor Skattestyrelsens holdning er understøttet af henvisninger til afgørelser mv."
Skattestyrelsen kommentarer.
Vores afslag er efter vores mening kortfattet, men præcist. Der er tale om en fordring og ikke en omkostning, der kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6. Da I ikke har indsendt nye faktuelle oplysninger, sender vi ikke et nyt forslag, men afgør sagen på det grundlag vi har.
(…)
Betingelserne for, hvornår du kan få ændret din skat inden for de ordinære frister, står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 står fristerne for, hvornår vi kan ændre din skat ordinært. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af de ordinære frister står i skatteforvaltningslovens § 27.
(…)"
Skattestyrelsen har den 10. maj 2023 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:
"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.
Men da vi på nuværende tidspunkt ikke er bekendt med, hvad klageren agter at gøre i forhold til regresfordringen, er vi nødt til at præcisere, hvad vores holdninger er ud fra de måder, klageren kan agere på.
1) Gør ikke regres
Klageren har udbetalt hele lønnen til underleverandørerne (jævnfør at klageren har betalt hele fakturabeløbet), hvor klageren skulle have indeholdt og afregnet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Klageren har ligeledes taget fradrag for hele udgiften i henhold til faktura for de enkelte år.
Den AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, som klager har indbetalt til skattestyrelsen, skal anses som betaling af en privat udgift/yderligere løn.
Det vil sige, der skal ske indberetning af yderligere løn og indeholdelse af den tilhørende AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Den yderligere indberetning skal omregnes til et bruttobeløb, som kan dække den oprindelige arbejdsudlejeskat og AM-bidrag og skatten af skatten (osv).
Hvis klager indberetter og betaler yderligere arbejdsudlejeskat og AM-bidrag så er det skattestyrelsen opfattelse, at klager er berettiget til fradrag som driftsomkostning, idet at udgiften endelig påhviler klager.
2) Gør regres gældende
Klager har udbetalt hele lønnen til underleverandørerne (jævnfør at klager har betalt hele fakturabeløbet), hvor klager skulle have indeholdt og afregnet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat. Klager har ligeledes taget fradrag for hele udgiften i henhold til faktura for de enkelte år.
Betalt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag anses for at være en fordring mellem klager og den udenlandske virksomhed, som skal behandles efter kursgevinstlovens regler.
A) Klager få pengene ind.
Da klagers udlæg til AM-bidrag og A-skat bliver refunderet, har klager ingen udgift og kan således ikke tage fradrag efter statsskatteloven, ud over det allerede fratrukket fakturabeløb, se ovenfor.
Der er ligeledes ikke tale om et tab på en fordring efter kursgevinstlovens regler.
B) Klager kan ikke få pengene
B.1) Klager har alene sendt et krav til underleverandøren uden opfølgning
Der er ikke tale om en driftsomkostning efter statsskattelovens regler. Der er tale om en fordring mellem partnerne. Der kan efter kursgevinstlovens regler alene gives fradrag ved tab. Efter fast praksis (eks. debitorer) kan et tab først fradrages, når det er konstateret, dvs. fordringen skal være uerholdelig.
B.1 Klager har gjort krav gældende og fordringen er uerholdelig.
Hvis fordringen er uerholdelig efter gældende praksis (f.eks. debitorer) så er der tale om et tab på en fordring, som kan fradrages efter kursgevinstlovens regler.
Her vil klager kunne foretaget et fradrag i det indkomstår, hvor fordringen er tabt i det omfang kursgevinstlovens regler hjemler dette.
Der henvises til SKM2002.105.ØLR, som tilkendegiver der opstår en fordring mellem partnerne vedrørende arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.
· Vi vurderer, at sagen er af principal betydning og håber på, at afgørelsen kan offentliggøres, men hensyn til fremtidig domspraksis.
Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen."
Skattestyrelsen har 31. august 2023 fremsendt følgende bemærkninger til repræsentantens supplerende bemærkninger:
"Citat repræsentant:
Det er vores opfattelse at afgørelserne (Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 (vedr. 2017-2020) samt Skattestyrelsen afgørelse af 2. november 2022 (vedr. 2021)) betyder, at A de pågældende år var forpligtiget til løbende at indbetale og dermed afholde udgifter til de af Skattestyrelsen nu opgjorte beløb.
Vi er uenig i at det kan anses for afgørende om A rent faktisk, på baggrund af Landsskatterettens afgørelse, gør regreskrav gældende mod enten underleverandøren eller de pågældende medarbejdere.
Svar:
· Efter skattestyrelsen opfattelse er det altafgørende om der gøres et regreskrav gældende, da det påvirker størrelsen af bruttovederlaget. Et manglende regreskrav betyder, at det samlede bruttovederlag vil ende med at være højere end de samlede skattepligtige vederlag.
Citat repræsentant:
Det afgørende for fradragsretten er at det er en udgift der udspringer af driften de pågældende år og som iht. til Skattestyrelsens afgørelse påhvilede A at afholde.
Det er vores opfattelse at A ikke kan formodes at have et retskraftig, civilretligt regreskrav mod underleverandøren på baggrund af de indgåede kontrakter sammenholdt med Landsskatterettens og Skattestyrelsens afgørelser. Kontrakterne er udfærdigede som entreprise kontrakter og under de omstændigheder arbejdet i øvrigt er udført på, ville sådanne entrepriser ikke resultere i skattepligt hverken for den udenlandske virksomhed eller de pågældende medarbejdere.
Svar:
· I SKM2002.105.ØLR fremgår det, at der består et regreskrav, når man betaler skatten for en anden.
Citat repræsentant:
Det er på den baggrund vores opfattelse at det ikke på grundlag af de foreliggende kontrakter kan antages at foreligge en fordring mod underleverandørerne og der kan efter vores opfattelse heller ikke antages at der reelt foreligger en regresfordring mod de medarbejdere som rettelig burde bære skatten.
Svar:
· Vi henviser til SKM2002.105.ØLR. Vi har ikke yderligere kommentarer.
Citat repræsentant:
På den anden side kan det på baggrund af kontrakterne ses at der ikke var tale om en aftale der kan sammenlignes med "nettolønsaftaler". A havde således ikke aftalt at afholde skatten for de pågældende medarbejdere. Det er derfor vores opfattelse at betalingen ikke kan anses for yderligere vederlag hvoraf A skal indeholde skat og AM-bidrag.
Svar:
· Hvis de ikke gør regreskrav gældende, svarer det til at vederlaget er udbetalt som nettovederlag efter skat. Dette betyder, at der netop skal indeholdes skat af regreskravet. Så brutto vederlaget svarer til det betalte nettovederlag.
Citat repræsentant:
Det forhold at A ikke i henhold til kontrakten var forpligtiget til at afholde skatten på vegne af de pågældende medarbejdere er imidlertid ikke ensbetydende med at A på baggrund af Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 (vedr. 2017-2020) samt Skattestyrelsen afgørelse af 2. november 2022 (vedr. 2021) umiddelbart kan opkræve beløbende ved medarbejderne eller underleverandørerne. Afgørelserne er afgørelser der tager stilling til A forpligtigelser. Disse afgørelser kan ikke anses for at have retskraft i forhold til underleverandørerne eller medarbejderne.
Svar:
· Hvis man vælger ikke at gøre regreskravet gældende, for den skat har betalt på vegne af medarbejderne, så har man betalt deres private udgift til skatten. Dette vil i sig selv udgøre et skattepligtigt vederlag.
Citat repræsentant:
De pågældende medarbejdere har antageligt betalt skat i deres hjemland af den modtagne løn og den rette skatteretlige løsning ville være at den danske skat blev opkrævet direkte ved de pågældende medarbejdere, som så kunne opnå den lempelse af dobbeltbeskatningen de iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten er berettiget til.
Svar:
· Beløbene kan enten opkræves hos lønmodtageren efter KSL § 68 eller hos den indeholdelsespligtige efter KSL § 69, stk. 1. Vi har gjort hæftelsen gældende hos arbejdsgiver.
· I tilfælde af at arbejdsudlejeskatten skal lempelse ved dobbeltbeskatning foretages det af det land, hvor personen er hjemmehørende, selv om dette land ikke i henhold til sin egen nationale lovgivning anser ydelserne for leveret i et tjenesteforhold. Se kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, punkt 8.10.
Citat repræsentant:
Den af Skattestyrelsen gennemførte opkrævning er ikke specificeret på de enkelte medarbejdere og afgørelserne kan derfor anvendes som for grundlag for at rette et regreskrav mod de enkelte medarbejder. A har desuden heller ikke på anden vis oplysninger om de enkelte medarbejdere. Der kan således ikke ved afgørelserne og betaling af de opkrævede beløb anses for at opstå et regreskrav. Hvis afgørelserne skulle føre til et regreskrav, må fordres at det specificeres hvilke medarbejder (skattesubjektet) som skatte mv. opkræves for. Da det ikke af afgørelserne fremgår hvilke personer der reelt opkræves skat for kan der ikke ved afgørelserne anses for at opstå et regreskrav.
Svar:
· Arbejdsudlejeskatten er opgjort med 8 % AM-bidrag og 30 % arbejdsudleje skat. Skatten er beregnet af den fulde fakturasum jf. gældende praksis idet man ikke har dokumenteret, hvilke personer der har tjent hvor meget. Skattestyrelsen er derfor ikke i stand til at foretage en konkret skatteberegning på de enkelte personer.
Citat repræsentant:
Skattestyrelsen henviser til SKM2002.105.ØLR. I SKM2002.105.ØLR er der tale om en navngiven medarbejder som hvervgiver har sagsøgt for at få afgjort at der er et regreskrav. I sagen når Østre Landsret frem til at hvervgiver har regreskrav mod medarbejderen som i sagen var en discjockey.
Der var tale om en situation hvor der var enighed om at der var skattepligt af vederlaget for arbejdet som discjockey. Discjockeyen havde ikke selvangivet den indkomst som han modtog som vederlag for arbejdet som Discjockey, men der er ikke forhold der kunne have givet ham anledning til at tro at indtægten ikke skulle beskattes. Til støtte for sin påstand havde han udelukkende gjort gældende, at han var i god tro med hensyn til det lovlige i, at han blev honoreret på baggrund af de fremsendte momsbelagte fakturaer og uden fradrag af A-skat.
Situationen i SKM2002.105.ØLR er således en ganske anden end i nærværende. I nærværende sag er medarbejderne ikke identificeret hvorfor der ikke kan gøres regreskrav gældende mod dem.
Svar:
· SKM2002.105.ØLR har tilkendegivet, at der er en regreskrav, når man betaler en andens skat. Der er intet anført om, at det kræver en kendt person.
Citat repræsentant:
As eneste mulighed for at gøre et krav gældende er således mod underleverandøren. For underleverandøren er der tale om en skat mv. beregnet på baggrund af vederlaget og som antageligt langt overstiger underleverandørens indtjening og dermed også langt overstiger hvad underleverandøren har mulighed for at betale. Da den skat mv. som er opkrævet ved A, reelt er medarbejdernes skat, kan der i forhold til underleverandørerne efter vores opfattelse ikke være tale om en regresfordring. A har ikke afholdt en udgift på vegne af underleverandøren.
Det kan så overvejes om der i øvrigt kunne være anledning til at rejes et krav mod underleverandøren.
Svar:
· Det er sædvanlig at arbejdsudlejeskatten indeholdes i vederlaget til underleverandøren og regreskravet skal rettes derhen.
Citat repræsentant:
Såfremt det ved aftalens indgåelse havde stået parterne klart, at der var tale om arbejdsudleje, ville A løbende have indeholdt skat og am-bidrag i det vederlag han skulle betale til underleverandørerne. Kan A på den baggrund reje et krav mod underleverandøren?
Svar:
· Se ovenfor
Citat repræsentant:
Hvis der kan anses for at foreligge en fordring på underleverandøren, må denne anses for at opstå løbende, på det tidspunkt hvor A skulle have indeholdt skatten i vederlaget til hvervgiveren.
På grundlag af Skattestyrelsens afgørelse kan det umiddelbart gøres gældende at A burde have foretaget indeholdelse i vederlaget løbende, og forældelsen må løbe fra dette tidspunkt jf. forældelseslovens § 3. Situationen kan måske sammenlignes med at man fejlagtig kommer til at betale et for stort beløb til sin underleverandør. Man vil selvfølgelig have krav på tilbagebetaling, men dette krav vil være underlagt den 3-årige forældelsesregel.
Dette betyder at fordringerne for årene 2017-2019 må anses for at være forældet. A er således blevet pålagt en udgift der er en endelig udgift for ham.
Svar:
· Forældelsesloven
§ 3 Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.
Stk. 2. Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.
Vi henviser generelt til forældelseslovens regler og suspensions af forældelsesfrister jf. § 3 stk. 2. herudover udsætter retslige skridt forældelsen.
Citat repræsentant:
Desuden skal bemærkes at underleverandøren på grundlag af aftalernes udformning som entreprisekontrakter har haft en forventning om at der ikke ville blive tale om dansk beskatning hverken af virksomhedsresultat eller af medarbejdere. Underleverandøren har således ikke haft en grund til at indse at det var en fejl når A ikke foretog, indeholdes af skat i vederlaget. mv.
Vi finder på den baggrund at det må anses for usandsynligt at A reelt vil have mulighed for at kræve beløbene betalt ved underleverandørerne. Som beskrevet ovenfor er der efter vores opfattelse ikke tale om et regreskrav da der ikke er tale om en udgift der er afholdt på vegne af underleverandørerne.
Dertil kommer at det må anses for usandsynligt at underleverandøren vil være i stand til at betale. Udgifter til inddrivelse og retssag om betalingen mv. kan derfor ikke forventes at resultere i en betaling.
Svar:
· Mangel på kendskab til de danske regler fritager ikke for ansvar.
· Eventuel manglende evne til at betale en regeres fordring som er gjort gældende, vil skulle behandles efter regler om tab på fordring efter kursgevinstlovens regler.
· Tab på fordring vil således normalt ikke anerkendes ud fra en forventning om at modparten ikke kan/vil betale.
Citat repræsentant:
Det er derfor vores opfattelse at de af Skattestyrelsen opkrævede beløb må anses for endelig afholdt af A. Da der drejer sig om en udgift der er en direkte følge af de afholdte udgifter til fremmed arbejdskraft, er der tale fradragsberettiget driftsudgifter. Det er derfor vores opfattelse at anmodningen om genoptagelse skal imødekommes.
Svar:
· Rådgivers indsigelse har ikke givet anledning til at skattestyrelsen ændre vores opfattelse."
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der kan godkendes fradrag for pålagt hæftelse for ikke indeholdt AM-bidrag på 8 % og ikke indeholdt A-skat på 30 % på henholdsvis 1.223.663 kr. og 4.221.638 kr. for perioden 2017-2021.
Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført:
"(…)
Anbringender
Det er vores opfattelse at der skal indrømmes fradrag for de udgifter A er blevet pålagt ved afgørelserne fra Landsskatteretten og Skattestyrelsen, idet udgifter må ligestilles med lønudgifter og således må anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Skattestyrelsens afvisning af fradragsret med henvisning til at der er opnået en fordring på underleverandørerne eller medarbejderne kan ikke accepteres.
Principalt påstås at det må anses for tvivlsomt om der som antaget af Skattestyrelsen er en fordring som kan gøres gældende enten mod underleverandørerne eller medarbejderne. Da udgifterne er afholdte og de har driftsmæssig karakter på lige fod med lønudgifter er det vores opfattelse at fradraget skal periodiseres til de pågældende år.
Subsidiært påstås fradrag for den samlede udgift reduceret med værdien af regresfordringen. Hvis A gør kravet gældende og dette anerkendes af underleverandørerne eller medarbejderne er det usandsynligt at disse vil være i stand til at indfri kravet. Kursværdien af en sådan fordring på de pågældende personer må antages at være begrænset. Spørgsmålet om fastsættelse af fordringens værdi og den talmæssige opgørelse må hjemvises til Skattestyrelsen.
Fradrag for driftsudgifter
I henhold til Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for driftsomkostninger, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Herunder hører omkostninger til underleverandører, løn til ansatte mv.
Begrebet driftsomkostning er løbende blevet fastlagt og udviklet ved en række domme og afgørelser, der fortolker bestemmelsen. Derudover skal der ved vurderingen af fradragsretten henses til, om der er tale om udgifter der ikke er fradragsberettigede - enten fordi der er tale om private udgifter eller fordi der er tale om anlægs- eller etableringsudgifter.
Da der er tale om udgifter der er påført A i forlængelse af afholdte udgifter til underleverandører, er der i dette tilfælde hverken tale om private udgifter eller om anlægs- eller etableringsudgifter.
I henhold til Den Juridiske Vejledning 2022-2 afsnit C.C.2.2.1.2 er der en række betingelser der skal være opfyldt, for at en udgift er en fradragsberettiget driftsomkostning. Betingelserne er:
· Krav om driftsmæssig begrundelse
· Krav om erhvervsmæssig virksomhed
· Krav om igangværende virksomhed
· Udgiftens størrelse og nødvendighed
· Ikke fradrag for anskaffelse af aktiver
Det er vores opfattelse, at samtlige ovenstående betingelser er opfyldt hvilket vil blive uddybet herunder:
Krav om driftsmæssig begrundelse:
Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
Højesteret har i SKM2012.13.HR fastslået, at det er en forudsætning for fradragsretten at udgiften skal være afholdt i tilknytning til en skattepligtig indkomst.
De pålagte krav om betaling af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat har utvivlsomt en direkte og umiddelbar forbindelse til erhvervelsen af indkomsten.
Krav om erhvervsmæssig virksomhed:
Driftsomkostningsbegrebet forudsætter, at udgiften er afholdt i en erhvervsmæssig virksomhed, dvs. en virksomhed, der drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et økonomisk nettooverskud.
Der kan ikke være tvivl om, at A driver erhvervsmæssig virksomhed og denne betingelse er derfor opfyldt.
Krav om igangværende virksomhed:
Det er desuden en betingelse, at udgifterne er afholdt i en igangværende virksomhed.
Udgifter, der ikke er afholdt i en igangværende virksomhed, fordi de er afholdt før etableringen af virksomheden eller efter virksomhedens ophør, kan på grund af den manglende sammenhæng med indkomsterhvervelsen ikke trækkes fra, medmindre der er særlig hjemmel til det.
Der kan ikke være tvivl om, at A driver en igangværende erhvervsmæssig virksomhed og der er dermed ikke tale om udgifter der er afholdt før etablering eller efter ophør af virksomheden.
Denne betingelse er derfor opfyldt.
Udgifternes størrelse og nødvendighed:
Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften.
Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte indgår i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift.
Udgifter, der optræder sædvanligt i en erhvervsvirksomhed, fx lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, kan derfor normalt trækkes fra. Dog skal også disse udgifter knytte sig til indkomsterhvervelsen, hvis der skal være fradragsret.
Der er i dette tilfælde tale om yderligere udgifter i virksomheden, som A er blevet pålagt at indbetale af Skattestyrelsen. Der er efter vores opfattelse derfor ikke tvivl om, at udgiften opfylder disse betingelser.
Udgifter til anskaffelse af aktiver:
Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der kun tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
Skattestyrelsens har i deres afgørelse fremført at der ikke er fradrag for udgiften fordi A efter styrelsens opfattelse har en fordring på medarbejderne eller underleverandørerne fordi arbejdsudlejeskat og AM-bidrag er betalt for underleverandørernes ansatte.
Dermed ser det ud til at Skattestyrelsen finder der er tale om en udgift til anskaffelse af et aktiv - nemlig en fordring.
Det er imidlertid vores opfattelse at de af Skattestyrelsen opkrævede beløb næppe kan anses for anskaffelsessum for en fordring. Der er tale om en udgift der knytter sig til omkostninger til underleverandører, løn til ansatte mv. og dermed en udgift der er afholdt for at erhverve og sikre virksomhedens indkomst. Evt. omkostninger eller tab erhvervsdrivende må afholde på grund af de indeholdelsesforpligtigelser man som selvstændig erhvervsdrivende er pålagt, er begrundet i virksomhedens drift og er nødvendige at afholde for at erhverve og sikre virksomhedens indkomst.
Det er efter vores opfattelse usandsynligt at der kan gøres et krav gældende mod underleverandørerne. Hvis Skatteankestyrelsen finder der, ikke kan indrømmes fradrag for det fulde beløb der er betalt, men at der skal tages hensyn til at der kan være et regreskrav, må der indrømmes fradrag for den del af omkostningerne der overstiger værdien af evt. fordring der måtte være opstået. I så fald må der udøves et skøn over fordringens "omsætningsværdi" jf. Skattestyrelsens juridiske vejledning.
Da Skattestyrelsen ikke har taget stilling til fordringens værdi, må sagen i så fald hjemvises til Skattestyrelsen for udøvelse af skønnet i første instans."
Klagerens repræsentant har den 24. juli 2023 fremsendt følgende supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
"…
Skattestyrelsens har i deres udtalelse præcisere, hvad deres holdninger er og heraf ses at denne holdning gøres afhængig af på hvilken måde A agere på.
Skattestyrelsen finder således at spørgsmålet om fradrag for den udgift A er blevet pålagt for de pågældende år, afhænger af om han her i 2023 eller senere gør regreskrav gældende overfor underleverandørerne.
Skattestyrelsen finder, at hvis der ikke gøres regreskrav gældende skal A udgift til opkrævet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat, anses som betaling af en yderligere løn.
Hvis A gør regreskrav gældende men fordringen er uerholdelig vil der efter Skattestyrelsens opfattelse være tale om et tab på en fordring, som kan fradrages efter kursgevinstlovens regler. Der henvises til SKM2002.105.ØLR, som tilkendegiver der opstår en regresfordring på medarbejderen for A-skat og AM-bidrag som blev opkrævet ved arbejdsgiveren.
Skattestyrelsen ses ikke at have forholdt sig til det af os i klagen fremførte.
Det er vores opfattelse at afgørelserne (Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 (vedr. 2017-2020) samt Skattestyrelsen afgørelse af 2. november 2022 (vedr. 2021)) betyder, at A de pågældende år var forpligtiget til løbende at indbetale og dermed afholde udgifter til de af Skattestyrelsen nu opgjorte beløb.
Vi er uenig i at det kan anses for afgørende om A rent faktisk, på baggrund af Landsskatterettens afgørelse, gør regreskrav gældende mod enten underleverandøren eller de pågældende medarbejdere.
Det afgørende for fradragsretten er at det er en udgift der udspringer af driften de pågældende år og som iht. til Skattestyrelsens afgørelse påhvilede A at afholde. Det er vores opfattelse at A ikke kan formodes at have et retskraftig, civilretligt regreskrav mod underleverandøren på baggrund af de indgåede kontrakter sammenholdt med Landsskatterettens og Skattestyrelsens afgørelser. Kontrakterne er udfærdigede som entreprise kontrakter og under de omstændigheder arbejdet i øvrigt er udført på, ville sådanne entrepriser ikke resultere i skattepligt hverken for den udenlandske virksomhed eller de pågældende medarbejdere.
Det er på den baggrund vores opfattelse at det ikke på grundlag af de foreliggende kontrakter kan antages at foreligge en fordring mod underleverandørerne og der kan efter vores opfattelse heller ikke antages at der reelt foreligger en regresfordring mod de medarbejdere som rettelig burde bære skatten.
På den anden side kan det på baggrund af kontrakterne ses at der ikke var tale om en aftale der kan sammenlignes med "nettolønsaftaler". A havde således ikke aftalt at afholde skatten for de pågældende medarbejdere. Det er derfor vores opfattelse at betalingen ikke kan anses for yderligere vederlag hvoraf A skal indeholde skat og AM-bidrag.
Det forhold at A ikke i henhold til kontrakten var forpligtiget til at afholde skatten på vegne af de pågældende medarbejdere er imidlertid ikke ensbetydende med at A på baggrund af Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 (vedr. 2017-2020) samt Skattestyrelsen afgørelse af 2. november 2022 (vedr. 2021) umiddelbart kan opkræve beløbende ved medarbejderne eller underleverandørerne. Afgørelserne er afgørelser der tager stilling til A forpligtigelser. Disse afgørelser kan ikke anses for at have retskraft i forhold til underleverandørerne eller medarbejderne.
De pågældende medarbejdere har antageligt betalt skat i deres hjemland af den modtagne løn og den rette skatteretlige løsning ville være at den danske skat blev opkrævet direkte ved de pågældende medarbejdere, som så kunne opnå den lempelse af dobbeltbeskatningen de iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten er berettiget til.
Den af Skattestyrelsen gennemførte opkrævning er ikke specificeret på de enkelte medarbejdere og afgørelserne kan derfor anvendes som for grundlag for at rette et regreskrav mod de enkelte medarbejder. A har desuden heller ikke på anden vis oplysninger om de enkelte medarbejdere. Der kan således ikke ved afgørelserne og betaling af de opkrævede beløb anses for at opstå et regreskrav. Hvis afgørelserne skulle føre til et regreskrav, må fordres at det specificeres hvilke medarbejder (skattesubjektet) som skatte mv. opkræves for. Da det ikke af afgørelserne fremgår hvilke personer der reelt opkræves skat for kan der ikke ved afgørelserne anses for at opstå et regreskrav.
Skattestyrelsen henviser til SKM2002.105.ØLR. I SKM2002.105.ØLR er der tale om en navngiven medarbejder som hvervgiver har sagsøgt for at få afgjort at der er et regreskrav. I sagen når Østre Landsret frem til at hvervgiver har regreskrav mod medarbejderen som i sagen var en discjockey.
Der var tale om en situation hvor der var enighed om at der var skattepligt af vederlaget for arbejdet som discjockey. Discjockeyen havde ikke selvangivet den indkomst som han modtog som vederlag for arbejdet som Discjockey, men der er ikke forhold der kunne have givet ham anledning til at tro at indtægten ikke skulle beskattes. Til støtte for sin påstand havde han udelukkende gjort gældende, at han var i god tro med hensyn til det lovlige i, at han blev honoreret på baggrund af de fremsendte momsbelagte fakturaer og uden fradrag af A-skat.
Situationen i SKM2002.105.ØLR er således en ganske anden end i nærværende. I nærværende sag er medarbejderne ikke identificeret hvorfor der ikke kan gøres regreskrav gældende mod dem.
As eneste mulighed for at gøre et krav gældende er således mod underleverandøren. For underleverandøren er der tale om en skat mv. beregnet på baggrund af vederlaget og som antageligt langt overstiger underleverandørens indtjening og dermed også langt overstiger hvad underleverandøren har mulighed for at betale. Da den skat mv. som er opkrævet ved A, reelt er medarbejdernes skat, kan der i forhold til underleverandørerne efter vores opfattelse ikke være tale om en regresfordring. A har ikke afholdt en udgift på vegne af underleverandøren.
Det kan så overvejes om der i øvrigt kunne være anledning til at rejes et krav mod underleverandøren.
Såfremt det ved aftalens indgåelse havde stået parterne klart, at der var tale om arbejdsudleje, ville A løbende have indeholdt skat og am-bidrag i det vederlag han skulle betale til underleverandørerne. Kan A på den baggrund reje et krav mod underleverandøren?
Hvis der kan anses for at foreligge en fordring på underleverandøren, må denne anses for at opstå løbende, på det tidspunkt hvor A skulle have indeholdt skatten i vederlaget til hvervgiveren.
På grundlag af Skattestyrelsens afgørelse kan det umiddelbart gøres gældende at A burde have foretaget indeholdelse i vederlaget løbende, og forældelsen må løbe fra dette tidspunkt jf. forældelseslovens § 3. Situationen kan måske sammenlignes med at man fejlagtig kommer til at betale et for stort beløb til sin underleverandør. Man vil selvfølgelig have krav på tilbagebetaling, men dette krav vil være underlagt den 3-årige forældelsesregel.
Dette betyder at fordringerne for årene 2017-2019 må anses for at være forældet. A er således blevet pålagt en udgift der er en endelig udgift for ham.
Desuden skal bemærkes at underleverandøren på grundlag af aftalernes udformning som entreprisekontrakter har haft en forventning om at der ikke ville blive tale om dansk beskatning hverken af virksomhedsresultat eller af medarbejdere. Underleverandøren har således ikke haft en grund til at indse at det var en fejl når A ikke foretog, indeholdes af skat i vederlaget. mv.
Vi finder på den baggrund at det må anses for usandsynligt at A reelt vil have mulighed for at kræve beløbene betalt ved underleverandørerne. Som beskrevet ovenfor er der efter vores opfattelse ikke tale om et regreskrav da der ikke er tale om en udgift der er afholdt på vegne af underleverandørerne.
Dertil kommer at det må anses for usandsynligt at underleverandøren vil være i stand til at betale. Udgifter til inddrivelse og retssag om betalingen mv. kan derfor ikke forventes at resultere i en betaling.
Det er derfor vores opfattelse at de af Skattestyrelsen opkrævede beløb må anses for endelig afholdt af A. Da der drejer sig om en udgift der er en direkte følge af de afholdte udgifter til fremmed arbejdskraft, er der tale fradragsberettiget driftsudgifter. Det er derfor vores opfattelse at anmodningen om genoptagelse skal imødekommes."
Klagerens repræsentant har den 5. marts 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, samt Skattestyrelsens udtalelse af 31. august 2023:
"Skatteankestyrelsen har foreslået at Skatteankestyrelsens afgørelse stadfæstes.
Dette er begrundet med, at vores klient, efter Skatteankeforvaltningens opfattelse, vil have regresfordringer mod de ansatte fra det tidspunkt, hvor han betaler AM-bidragene og A-skatterne.
Regreskrav mod arbejderne:
Som allerede redegjort for, finder vi ikke, at der i nærværende situation er grundlag for at antage, at der foreligger et civilretligt grundlag for en fordring mod de ansatte. Det skal bemærkes, at der ikke, som anført af Skatteankestyrelsen, er tale om personer, der var ansatte af vores klient, men personer, der var ansat af den udenlandske virksomhed, som havde påtaget sig opgaverne via en entreprisekontrakt.
I sin indstilling til afgørelse skriver Skatteankestyrelsen således:
"Det er Landsskatterettens opfattelse, at betalingen af A-skat og AM-bidrag er afholdt på vegne af klagerens ansatte, og at den pålagte hæftelse skyldes, at klageren har udbetalt løn til de ansatte uden at indeholde AM-bidrag og A-skat, hvorfor betalingen ikke kan anses at vedrøre klageren. Klageren vil have regresfordringer mod de ansatte på det tidspunkt, hvor klageren betaler AM-bidragene og A-skatterne, hvorfor betalingerne ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift for klageren."
Vi skal her først og fremmest præcisere, at der ikke er tale om personer, der har været ansat af vores klient. Vores klient har således heller ikke udbetalt løn til de personer, der udførte arbejdet. Der er udbetalt et samlet vederlag til den virksomhed, der havde påtaget sig opgaverne.
Vi skal henstille til, at Skatteankestyrelsen i sin sagsfremstilling og indstilling sørger for en korrekt og præcis gengivelse af sagens fakta.
På baggrund af disse fakta er der, efter vores opfattelse, ikke en relation mellem de pågældende personer og vores klient, der kan føre til, at vores klient kan gøre et krav gældende over for dem. Vores klient har heller ikke de nødvendige oplysninger om identiteten på arbejderne eller registreringer af omfanget af arbejde i Danmark. Arbejdernes retlige situation omkring det udførte arbejde i Danmark må følge af deres ansættelseskontrakt med de udenlandske virksomheder.
Skattestyrelsen henviser til SKM2002.105.ØLR og finder tilsyneladende, at dette er tilstrækkeligt til at begrunde et regreskrav mod arbejderne i nærværende sag.
Situationen i SKM2002.105.ØLR er en ganske anden end i nærværende sag.
Der er følgende markante og afgørende forskelle mellem situationen i SKM2002.105.ØLR og nærværende situation:
· Der var en aftale mellem virksomheden og arbejderen.
· Vederlaget, som der skulle indeholdes A-skat i, var udbetalt direkte til arbejderen.
· Arbejderen havde ingen grund til at antage, at indkomsten ikke var skattepligtig i Danmark.
· Medarbejderen var identificeret
Derudover er det også vigtigt at bemærke, at Landsretten begrunder deres afgørelse om, at der er et regreskrav mod medarbejderen, konkret med, at medarbejderen ikke havde selvangivet indkomsten.
Landsrettens begrundelse:
"Under hensyn til, at sagsøgte 2 har undladt at selvangive sine indtægter fra sagsøgeren og dermed har undladt at betale en del af skatten af de modtagne bruttovederlag, skal han friholde sagsøgeren for skattekravet med tillæg af renter som nedenfor bestemt."
Regreskravet begrundes altså med medarbejderens forsømmelighed.
Skattestyrelsen anfører følgende om SKM2002.105.ØLR:
"SKM2002.105.ØLR har tilkendegivet, at der er en regreskrav, når man betaler en andens skat. Der er intet anført om, at det kræver en kendt person."
Dette er der ikke dækning for i landsrettens præmisser - tværtimod. Landsrettens præmisser synes at indebære, at det er nødvendigt med kendskab til medarbejderen, og regreskravet afhænger af, om der er noget at bebrejde denne.
I nærværende situation er der næppe noget at bebrejde arbejderne. Når der er tale om arbejdsudleje, er der ikke tale om, at medarbejdere har en selvangivelses-/oplysningspligt. Der er således i nærværende situation intet at bebrejde arbejderne og dermed også af den grund ikke mulighed for at gøre regreskrav gældende mod dem.
Vi finder på den baggrund, at det må lægges til grund, at der i nærværende situation ikke er et regreskrav mod de enkelte arbejdere.
Regreskrav mod entreprenøren:
Hvis vores klient har et krav på regres for den betalte skat, skal et sådant krav efter vores opfattelse kunne udledes af de indgåede entreprisekontrakter og skal som følge heraf rejses over for de udenlandske virksomheder, som vores klient indgik entreprisekontrakterne med.
Vi finder det tvivlsomt, om en civilretlig domstol ville nå frem til, at der på baggrund af entreprisekontrakterne kan opstå et sådant krav.
Hvis der kan anses for at foreligge en fordring på underleverandøren, må denne anses for at opstå løbende på det tidspunkt, hvor vores klient skulle have indeholdt skatten i vederlaget til entreprenøren.
På grundlag af Skattestyrelsens afgørelse kan det umiddelbart ses, at vores klient burde have foretaget indeholdelse i vederlaget løbende, og forældelsen må derfor løbe fra dette tidspunkt, jf. forældelseslovens § 3.
Skattestyrelsens udtalelse må forstås således, at styrelsen finder, at forældelsen er suspenderet.
Umiddelbart er det vores opfattelse, at man vel næppe kan anses for at være i undskyldelig uvidenhed om forhold, der kan føre til, at han pålægges indeholdelsespligt iht. KSL § 69. Derfor kan forældelsen efter vores opfattelse ikke være suspenderet.
Dette betyder, at fordringerne for årene 2017-2019 må anses for at være forældede. Vores klient er således blevet pålagt en udgift, der er en endelig udgift for ham.
Subsidiær påstand:
Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen ses at have forholdt sig til vores subsidiære påstand. Vi skal venligst anmode om, at Skatteankestyrelsen forholder sig hertil, da de ikke indstiller medhold i vores principale påstand.
Hvis Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten fastholder, at vores klient har et regreskrav, finder vi, at der må indrømmes fradrag for den samlede udgift reduceret med værdien af regresfordringen.
Kursværdien af sådanne fordringer på de pågældende virksomheder er begrænset. Spørgsmålet om fastsættelse af fordringens værdi og den talmæssige opgørelse må hjemvises til Skattestyrelsen."
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten anførte, at SKM2004.162.HR om bevisbyrde ikke er relevant i denne sag, fordi der ikke mangler fakta i sagen. Der er tale om lønlignende udgifter, som er afholdt, og som skal periodiseres til de enkelte indkomstår. Udgifterne er utvivlsomt medgået til virksomhedens drift.
Repræsentanten anførte ligeledes, at det ikke er afgørende for bedømmelsen af fradragsretten, om klageren gør regreskrav gældende eller ej. Det er ikke realistisk, at klageren skulle have et regreskrav mod de tre virksomheder, da det ikke er virksomhedens skat, men medarbejdernes skat, som han er pålagt at hæfte for. Derudover kan klageren ikke forlange at få de relevante oplysninger om de enkelte medarbejdere, og når debitorerne ikke er identificeret, har klageren ikke nogen fordringer.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, og at man tilsluttede sig Skatteankestyrelsens indstilling.
Om periodisering af udgifter anførte Skattestyrelsen, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at det er en betingelse for fradrag, at der foreligger en retlig forpligtigelse, og at beløbet kan opgøres. Det fremgår af SKM2003.71.VLR, at hvis kravet er bestridt, så udskydes fradragsretten. Endeligt blev det anført, at der kan sættes spørgsmålstegn ved, om der overhovedet kan foreligge en driftsmæssig udgift, når der foreligger forsømmelighed.
Om fradrag for tab efter kursgevinstloven anførte Skattestyrelsen, at det ifølge lovens § 25 også er en forudsætning for fradrag, at tabet er realiseret. Skattestyrelsen henviste desuden til, at byretten i SKM2024.422.BR nåede frem til, at tab ved internetsvindel ikke kunne fratrækkes som driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bl.a. fordi overførsel af meget store beløb med henblik på investering ikke var en sædvanlig omkostning i forhold til selskabets løbende drift. Byretten fandt endvidere, at det bl.a. er en betingelse for fradrag for et kurstab på en fordring efter kursgevinstloven, at den skattepligtige beviser, hvem der er rette debitor for fordringen. I SKM2021.590.VLR fandt Vestre Landsret, at der ikke var fradrag for tab på en fordring og lagde bl.a. vægt på, at den skattepligtige ikke havde bevist, hvem der var rette debitor for fordringen.
Landsskatterettens afgørelse
Ifølge Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2022 vedrørende indkomstårene 2017-2020 og Skattestyrelsens afgørelse af 2. november 2022 vedrørende indkomståret 2021 hæfter klageren for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i indkomst udbetalt til udenlandsk arbejdskraft, der bl.a. udførte arbejde med pelsning mink for klageren. Hæftelsen udgør i alt 5.445.301 kr., der er fordelt på de enkelte indkomstår.
Den 8. december 2022 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017-2021 med henblik på, at klageren under genoptagelserne kunne indrømmes fradrag for hæftelsesbeløbet på 5.445.301 kr. fordelt på de enkelte indkomstår.
Genoptagelsesanmodningerne af 8. december 2022 er, for så vidt angår indkomstårene 2019-2021, omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær ansættelse og af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, jf. stk. 2, for så vidt angår indkomstårene 2017 og 2018.
I Skattestyrelsens afgørelse omtales afslutningsvis bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Skattestyrelsens afgørelse bygger imidlertid ikke på dette retsgrundlag, men på materielle fradragsregler i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og kursgevinstloven. Landsskatteretten forstår derfor Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsen har genoptaget alle de omhandlede indkomstår, men har nægtet klageren fradrag for udgifter til hæftelsen for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Sagen angår herefter, om klageren har fradragsret for de beløb, som klageren hæfter for vedrørende de enkelte indkomstår.
Retsgrundlaget
Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3), påhviler pligt til at svare indkomstskat til staten personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.
Til A-indkomst henregnes vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h).
I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er ifølge kildeskattelovens 69, stk. 1, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.
Bestemmelserne i kildeskatteloven om indeholdelse og hæftelse finder også anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragsloven, jf. lovens § 7.
Ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ved "indkomsten" i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forstås den skattepligtige indkomst, således at udgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst, jf. SKM2012.13.HR.
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fortolkes således, at fradrag forudsætter, at der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan gøres endeligt op, jf. bl.a. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2011.669.HR.
Hvis et krav er bestridt, kan det føre til, at fradragsretten udskydes, til kravet er endeligt fastslået, jf. SKM2003.71.VLR.
Gevinst og tab på personers fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstloven, jf. kursgevinstlovens § 12.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Ved udbetalingerne af A-indkomsten til den udenlandske arbejdskraft, som udgør fradragsberettigede lønudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, undlod klageren heri at indeholde den A-skat og de arbejdsmarkedsbidrag, som påhviler de personer, der udførte arbejde for klageren.
De udgifter, som klageren hæfter for efter reglerne i kildeskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven, vedrører de omhandlede personers A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og er således ikke anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde klagerens skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I øvrigt var der ikke opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale de pågældende hæftelsesbeløb i indkomstårene 2017-2021, idet disse forpligtelser først opstod ved Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 for indkomstårene 2017-2020 og Skattestyrelsens afgørelse af 2. november 2022 for indkomståret 2021.
Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, umiddelbart er ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør ikke at have udvist forsømmelighed. Det følger af Landsskatterettens afgørelser af 22. november 2022 for indkomstårene 2017-2020 og Skattestyrelsens afgørelse af 2. november 2022 for indkomståret 2021, at klageren ikke har løftet denne bevisbyrde. Et eventuelt tab som følge af hæftelsen vil derfor ikke være udslag af en normal driftsrisiko og vil derfor heller ikke [være] fradragsberettiget som et driftstab, jf. praksis herom, der er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.2.3.1.
Ved Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2022 for indkomstårene 2017-2020 og Skattestyrelsens afgørelse af 2. november 2022 for indkomståret 2021 blev klagerens hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag fastslået. Som følge heraf finder Landsskatteretten som anført, at der først ved Landsskatterettens og Skattestyrelsens nævnte afgørelser opstod en endelig retlig forpligtelse for klageren til at afholde de omhandlede udgifter. Allerede derfor havde klageren i indkomstårene 2017-2021 ikke en fordring i form af et regreskrav mod de pågældende personer, hvorpå klageren eventuelt havde lidt et tab, der for de nævnte indkomstår er omfattet af reglerne i kursgevinstloven.
Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.