Klagen vedrører Skatterådets bindende svar på følgende spørgsmål:

"Kan H1, der forestår online-detailsalg af elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, anerkendes som forhandler, således at eftermonteret ekstraudstyr, der er aftalt med forhandleren, og som monteres af selvstændige underleverandører, kan fritages for registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. punktum"

Skatterådet har til spørgsmålet svaret "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmålet.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

"Nye producenter af elbiler er opstået verden over, og importørerne af sådanne elbiler indretter sig anderledes, end importører af brændstofbiler hidtil har indrettet sig.

Til forskel fra den traditionelle måde at sælge brændstofbiler på har producenter af elbiler introduceret onlinesalg på nettet. H1 ApS ("H1"), der forhandler elbiler af mærket Y1, har indrettet sig på denne måde. Køberne, hvad enten køberne er forbrugere, virksomheder eller leasingselskaber, kan således online specificere, bestille, købe og betale elbiler hos den danske forhandler af Y1 elbiler, H1.

Onlinesalget af elbiler finder derved sted i et salgsled i modsætning til den toleddede forhandlingsform, hvor en producent etablerer eller samarbejder med en importør, der herefter indgår aftaler med detailforhandlere.

H1 forestår i dag online detailsalg af elbiler til danske købere fra H1's hjemmeside. En interesseret køber slår op på hjemmesiden og skal her vælge bilmodel, udstyrsniveau, farve og mange andre ting, som bilen skal udstyres med fra producenten. Køberen skal endvidere angive, hvor køberen ønsker at få sin elbil udleveret, jf. nedenfor. Herudover kan køberen vælge sædvanligt ekstraudstyr, bl.a. trækkrog og vinterdæk. Køberen har også mulighed for at tilvælge finansiering hos et finansieringsinstitut valgt af H1 eller hos et eget valgt finansieringsinstitut, ligesom køberen kan vælge, at bilen skal erhverves af et leasingselskab, der herefter udlejer bilen til - nu - brugeren. H1 udfærdiger herefter kontrakt i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 21.

H1 har indgået serviceaftaler med en række eksisterende virksomheder i form af bilforhandlere og værksteder (betegnet servicecentre) til at forestå udlevering af den købte bil til køberen eller brugeren. Efter serviceaftalerne skal disse servicecentre forestå klargøring og indregistrering af Y1-elbiler og montere tilkøbt ekstraudstyr. Servicecentrene vil ofte også være værksteder for Y1-elbiler.

Servicecentrene er selvstændige, uafhængige virksomheder, der på markedsmæssige vilkår leverer ydelser til H1 og til ejere og leasingtagere af Y1 biler.

Et typisk stykke ekstraudstyr, som en køber vil bestille ved online-køb af en Y1-bil, er f.eks. et anhængertræk. Når aftalen om købet af bil og ekstraudstyr er endelig godkendt af køber og H1, modtager det af køberen valgte servicecenter oplysning fra H1 om køberens køb af ekstraudstyr.

Det er herefter servicecenteret, der selv bestiller ekstraudstyret hjem til montering. Servicecenteret modtager fra H1 den betaling, som køberen betalte for ekstraudstyret ved onlinekøbet af bilen. Beløbet skal dække servicecenterets udgift til indkøb af ekstraudstyret og omkostninger til montering. Det er op til servicecenteret selv at sikre sin indtjening på ekstraudstyret og monteringen. Kræver montering f.eks. flere arbejdstimer end estimeret, er dette servicecenterets risiko. Ligeledes gælder det, at servicecenteret er selvstændigt ansvarlig for kvaliteten af det udførte arbejde, og at køber kan rejse reklamationskrav direkte over for servicecenteret ved konstatering af fejl og mangler ved monteringen og ved ekstraudstyret.

En køber vil dog også kunne rette et reklamationskrav vedrørende det monterede ekstraudstyr direkte mod H1. Er der tale om en mangel ved selve udstyrsgenstanden, og ikke det udførte arbejde i forbindelse med monteringen, vil risikoen - i forholdet mellem H1 og servicecenteret - efter Spørgers opfattelse ikke påhvile servicecenteret. Omvendt vil risikoen for fejl ved selve monteringen påhvile servicecenteret.

Servicecentrene er ikke forhandlere af Y1-elbiler, Efter Motorstyrelsens tilkendegivelse skal, fordi elbilen er købt online hos H1, den samlede pris for el-bilen, inklusive værdien af det tilvalgte ekstraudstyr, indgå i grundlaget for registreringsafgift. H1 må ikke udeholde tilkøbt ekstraudstyr af afgiftsgrundlaget.

Motorstyrelsens anvendelse af loven udgør en afgiftsmæssig forskelsbehandling af onlinesalg af nye biler. Dette omfatter ikke alene elbiler, men vil omfatte alle nye biler, der sælges online direkte til brugere, slutbrugere og forbrugere. Det må således forventes at blive af principiel og væsentlig betydning for handelen med nye biler i Danmark i de kommende år."                       

Skatterådets afgørelse
Selskabets spørgsmål er blevet besvaret med et "nej", således at selskabet ikke kan anerkendes som forhandler med mulighed for at sælge eftermonteret ekstraudstyr afgiftsfrit, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse:

"Skatterådet kan ikke tiltræde Motorstyrelsens indstilling og begrundelse og beslutter i stedet, at der svares "Nej" til spørgsmålet med nedenstående begrundelse:

Udstyret monteres af servicecentrene, der handler på vegne af Spørger, og udstyret anses derfor for monteret af Spørger. Spørger er både forhandler og importør. Det er uden betydning, om det er forhandlerfunktionen der er H1’s væsentligste funktion, og i øvrigt om den konkrete disposition er sædvanlig for forhandlervirksomheder eller importørvirksomheder. H1 er ud over at være en forhandlervirksomhed også på ethvert givent tidspunkt en importørvirksomhed.

Monteringen af ekstraudstyret må således anses for foretaget af en importørvirksomhed. Spørgers montering af ekstraudstyr vil derfor stride mod bestemmelsen i loven om, at udstyret ikke må monteres af en importørvirksomhed. Der er i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., efter ordlyden ikke hjemmel til at skelne mellem, hvornår en virksomhed handler som hhv. forhandler eller importør i de tilfælde, hvor en virksomhed varetager begge funktioner.

Skatterådet finder derfor, at betingelserne for at afgiftsfritage ekstraudstyret efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., ikke er opfyldt.

[…]"

Motorstyrelsen har den 4. april 2024 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og afgørelsesudkast:

"[…]
I klagesagen vedrørende ovennævnte har Skatteankestyrelsen den 19. marts 2024 bedt om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Motorstyrelsen, der i denne sag fungerer som sekretariat for Skatterådet, kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har ikke yderligere bemærkninger.
[..]"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres fra "nej" til "ja".

Til støtte for påstanden er følgende anført i klagen af 8. december 2023:

"[…]
Det bindende svar

Ved indregistrering af nye biler i Danmark skal der betales registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven. Registreringsafgiften beregnes på grundlag bilens pris, jf. lovens § 8 med følgende, relevante ordlyd:

"§ 8
[…]

Salg af Y1-elbiler i dag
H1 sælger Y1-elbiler, der produceres i Land Y1 og importeres til EU af [selskabet] i By Y1. H1 køber elbilerne fra importøren i By Y1.

H1 har ikke fysiske udsalgssteder, men forhandler elbilerne ved online-detailsalg til danske købere fra H1’s hjemmeside. En interesseret køber slår op på hjemmesiden og skal her vælge bilmodel, udstyrsniveau, farve og mange andre ting, som bilen skal udstyres med fra producenten - på samme måde som ved bilkøb hos en fysisk forhandler. Køberen skal endvidere angive, hvor køberen ønsker at få sin elbil udleveret, jf. nedenfor.

Herudover kan køberen vælge tilkøb af sædvanligt ekstraudstyr, f.eks. trækkrog og vinterdæk. Køberen har også mulighed for at tilvælge finansiering hos et finansieringsinstitut valgt af H1 eller hos et eget valgt finansieringsinstitut, ligesom køberen kan vælge, at bilen skal erhverves af et leasingselskab, der herefter udlejer bilen til - nu - brugeren.

H1 udfærdiger på det grundlag en kontrakt i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 21.

H1 har indgået serviceaftaler med en række bilforhandlere og værksteder (betegnet servicecentre) om at forestå udlevering af den købte bil til køberen eller brugeren. Efter serviceaftalerne skal servicecentrene forestå klargøring og indregistrering af Y1-elbiler og montere tilkøbt ekstraudstyr. Servicecentrene vil ofte også være værksteder for Y1-elbiler.

Skatterådets begrundelse
Det gøres gældende, at H1 skal anerkendes som forhandler af biler - i registreringsafgiftslovens forstand - med den følge at ekstraudstyr tilkøbt af brugere og forbrugere i forbindelse med onlinekøb af en elbil skal være fritaget for registreringsafgift på samme måde som ved køb af biler hos andre bilforhandlere. H1’s aftaleforhold med bilkøbere er helt det samme som andre forhandleres aftaleforhold med deres bilkøbere. Der er derfor ikke grundlag for nogen forskelsbehandling.

Imidlertid var det altså Skatterådets svar, at værdien af tilkøbt ekstraudstyr - fordi elbilen er købt online hos H1 efter, at H1 har indkøbt elbilen fra [selskabet] i By Y1 - skal medregnes i grundlaget for registreringsafgiften. H1 er således afskåret fra at sælge ekstraudstyr uden registreringsafgift som følge af H1’s indkøbsfunktion.

Skatterådets besvarelse udgør en afgiftsmæssig forskelsbehandling af onlinesalg af nye biler. Dette omfatter ikke alene elbiler, men vil omfatte alle nye biler, der sælges online direkte til brugere, slutbrugere og forbrugere.

Skatterådet begrundede sit svar med, at H1’s køb af biler fra importøren i By Y1 gør H1 til importør, og at H1’s indkøbsfunktion diskvalificerer H1 fra at blive anset for at være forhandler. Skatterådet fandt endvidere, at servicecentrene, der monterer ekstraudstyret, handler på vegne af H1, og at det således er H1 i egenskab af importør, der sælger og monterer tilkøbt ekstraudstyr.

Baggrunden for Motorstyrelsens indstilling
I sin indstilling til at svare ’ja’ på H1’s spørgsmål henviste Motorstyrelsen til bemærkningerne til den seneste indholdsmæssige ændring af § 8, stk. 3, 2. pkt., i lovforslag L 42, fremsat 1. november 1989 (lov nr. 61 af 7. februar 1990). Her skriver Skatteministeriet:

"Almindelige bemærkninger

Formålet med lovforslaget er at ændre registreringsafgiftsloven (…). Det drejer sig om (…) forenkling af reglerne om ekstraudstyr til nye køretøjer (…)

2. Ekstraudstyr til nye køretøjer.               

Det foreslås dernæst, at ekstraudstyr afgiftsfrit skal kunne leveres samtidig med køretøjet.

I dag skal der betales afgift af alt udstyr og alle arbejdsydelser, der indgår i handelen om et nyt køretøj. Bilradioer til en værdi af højst 1.000 kr. og mindre udstyrsgenstande til en samlet værdi af ikke over 1.500 kr., der leveres af forhandleren, kan dog holdes uden for afgiftsberegningen, selv om dette udstyr leveres sammen med køretøjet.
Udgifterne til levering og montering af specielt udstyr, som er nødvendigt af hensyn til førerens invaliditet, kan ligeledes holdes uden for afgiftsberegningen. Der skal derimod ikke betales afgift af udstyr m.v., som leveres efter, at køretøjet er overgivet til køberen.

Bestemmelserne lægger sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer, hvor kunden ønsker udstyr for mere end 1.500 kr. Afgiftsreglerne får forhandler og kunde til efterfølgende at indgå aftaler om køb af udstyr, som mere naturligt hører sammen med aftalen om køb af køretøjet."

Formålet med afgiftsfritagelsen er således at sikre en normal afvikling af handler med nye køretøjer, i stedet for at skabe den kunstige situation, hvor brugeren eller forbrugeren efter at have fået bilen leveret kører en tur og derefter returnerer til forhandleren for at købe ekstraudstyr.

Dette formål skal efter Skatterådets opfattelse åbenbart ikke kunne opfyldes, når en bil sælges online.

H1’s aktiviteter
Det er klagernes opfattelse, at H1’s formål og faktiske aktivitet er at sælge elbiler til forbrugere og slutbrugere på det danske marked. H1 er forhandler i registreringsafgiftslovens forstand.

Som forhandler varetager H1 følgende funktioner:

·         Indkøb af biler til detailsalg
·         Direkte kundekontakt
·         Udbud af prøvekørsler, produktvejledning m.m.
·         Udlevering af specifikationer, priser m.m.
·         Bestilling af bilen til kunden
·         Markedsføring
·         Udfærdigelse af tilbud
·         Fastsættelse af endelig pris og dermed afgiftspligtig værdi
·         Fremvisning og vejledning i tilkøb af udstyr og tilbehør, f.eks. anhængertræk, vinterhjul, måtter
·         Bestilling af udstyr til bilen på kundens vegne
·         Sikre montering og levering af udstyr og tilbehør
·         Udfærdigelse af salgsdokumenter
·         Indregistrering af bilen til køber
·         Levering til køber
·         Fakturering af køber

I overensstemmelse med H1’s oprindelige anmodning til Motorstyrelsen om et bindende svar gøres det gældende, at H1 opfylder kravene i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, til som forhandler at kunne sælge ekstraudstyr afgiftsfrit. Jeg skal venligst henvise til korrespondancen mellem H1 og Motorstyrelsen, herunder en redegørelse for aftaleforholdene mellem H1 og servicecentrene:

[…]

Ud over ovenstående skal jeg nedenfor yderligere uddybe argumenterne for, at H1 er bilforhandler i registreringsafgiftslovens forstand og følgelig skal opnå samme fordele som andre bilforhandlere.

Baggrunden for udformningen af registreringsafgiftsloven I 1971 henvendte danske bilforhandlere sig til finansministeren for at få lov til at sælge ekstraudstyr uden afgift til biler i forbindelse med forhandlernes salg af nye biler. Henvendelsen fremkom lige efter fremsættelsen af forslag til den nuværende registreringsafgiftslov, lovforslag L 22 af 10. december 1970. Henvendelsen er optrykt som bilag 5 til skatteudvalgets betænkning af 28. april 1971.

Forhandlernes henvendelse havde en rent kommerciel baggrund, nemlig ønsket om at forøge deres salg og indtjening. Så længe hele bilens pris inklusive ekstraudstyr blev omfattet af registreringsafgift, var salget af ekstraudstyr begrænset, og bilkøberne var tilbageholdende med at komme retur til forhandleren dagen efter at have modtaget bilen for at få monteret ekstraudstyr uden afgift.

Forhandlerne argumenterede, at hvis de fik mulighed for at sælge ekstraudstyr uden afgift i forbindelse med leveringen af bilen, ville det kunne øge deres salg og indtjening.

Forhandlernes ønske blev imødekommet, og der blev i betænkningen indarbejdet et ændringsforslag til lovforslagets § 8.

Ændringsforslaget blev begrundet med følgende bemærkninger:

"Det foreslås, at mindre udstyrsgenstande til et samlet beløb af ikke over 300 kr., som efter købers særlige ønsker leveres af forhandleren i forbindelse med levering af et nyt køretøj, tillades holdt uden for afgiftsberegningen."

I 1971 - før det indre marked og før EU - havde mange importører egne samlefabrikker og klargøringsværksteder, fordi biler fra mange fabrikanter ikke var færdigsamlede og køreklare ved ankomsten til Danmark.

Det var derfor forståeligt, at registreringsafgiftsloven på daværende tidspunkt, når den skulle tilgodese forhandlernes kommercielle interesser, indeholdt krav om, at ekstraudstyr skulle leveres af forhandleren som forudsætning for afgiftsfriheden. Ellers ville importøren på den danske samlefabrik kunne montere udstyr, der ikke blot var ekstraudstyr, men mere grundlæggende og måske nødvendigt udstyr, der således ville kunne gøres afgiftsfrit.

I dag kommer biler ikke til landet i halvfærdig stand. Bilerne er fuldt færdige og funktionsdygtige. Opretholdelsen af en salgsstruktur med et selskab, der indkøber bilerne fra producenterne og færdiggør dem for at levere bilerne til lokale forhandlere, der herefter sælger bilerne til forbrugere og andre brugere, er derfor alene historisk begrundet, men ikke nogen nødvendighed.

H1 er bilforhandler i registreringsafgiftslovens forstand
Det er derfor både en sund og naturlig betragtning at gøre gældende, at H1 er og skal behandles som forhandler i registreringsafgiftslovens forstand. Når Y1-bilerne kommer til Danmark fra importøren i Land Y2, er de fuldt funktionsdygtige og behøver hverken tilvirkning eller påmontering af nødvendigt udstyr. Bilerne er i den stand, de skal leveres i, bortset fra eventuelt tilkøbt ekstraudstyr. H1’s funktion, pligter og opgaver svarer til andre forhandleres.

H1 opfylder således registreringsafgiftslovens krav til at være forhandler og til at sælge ekstraudstyr som andre forhandlere. H1’s funktion er i det hele som en forhandlers i form af at være indkøber og salgsled mellem importøren i By Y1 og detailkøbere i Danmark.

Dette synspunkt deles af Motorstyrelsen, der som begrundelse for et ’ja’ bl.a. lagde vægt på,

"• at monteringen af ekstraudstyret sker som følge af en aftale indgået mellem brugeren af køretøjet og H1 i dets egenskab af forhandler, og

• at ekstraudstyret ikke monteres, inden køretøjet bliver importeret til Danmark."

Det gør i den sammenhæng ingen forskel på det faktiske eller det juridiske, at Motorstyrelsen anvender ordet ’importeret’.

H1 er i realiteten og i registreringsafgiftslovens forstand forhandler, der indkøber Y1-biler fra EU-importøren i By Y1. Da ekstraudstyr ikke monteres af importøren i By Y1, men først efter ankomst til H1’s servicecentre i Danmark, er kravene i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, opfyldt.

EU-retten
EF-domstolen og EU-domstolen har afgjort, at den danske registreringsafgift som sådan ikke er i strid med EU-retten, fordi den ikke anses for at være en importafgift.

Imidlertid kan registreringsafgiftslovens fritagelsesregel godt være diskriminerende og dermed i strid med EU-retten.

Det ses tydeligt, at importøren i By Y1 er afskåret fra at indgå aftale med en virksomhed i Danmark, der ved salg af biler til forbrugere og slutbrugere kan sælge ekstraudstyr afgiftsfrit. [Selskabet] i By Y1 er derfor - under den nuværende anvendelse af registreringsafgiftsloven - tvunget til at bede den danske virksomhed engagere sig med et yderligere selskab i Danmark, der skal købe bilerne fra H1 og sælge dem til forbrugere og slutbrugere. Realiteten er dermed, at afgiftsfrit ekstraudstyr - på grundlag af Skatterådets besvarelse - alene kan sælges af danske forhandlere, der sælger biler, som de pågældende forhandlere har købt fra et dansk indkøbsselskab eller fra en dansk producent.

Det gøres gældende, at H1 opfylder registreringsafgiftslovens krav til at være en dansk forhandler, der skal kunne sælge afgiftsfrit ekstraudstyr ved salg af nye biler, der er indkøbt hos en EU-importør i Land Y2.

Det gøres gældende, at en dansk virksomheds køb af biler fra en importør eller producent i et andet EU-land ikke skal anses for at udgøre import i registreringsafgiftslovens forstand.

EU’s indre marked udgør ét marked, og handel med biler mellem medlemslandene skal derfor ikke anses for at være eksport/import, men vareomsætning på ét samlet marked.

I denne sag er bilerne fremstillet i Land Y1, og […] i By Y1 har importeret bilerne til EU. Bilerne er tolddeklareret ved importen, og de kan herefter frit omsættes i EU-landene. H1 køber bilerne fra importøren i By Y1 med henblik på salg til forbrugere og andre slutbrugere og leasingselskaber i Danmark. H1 har således på linje med andre danske bilforhandlere en i aftaleretlig sammenhæng traditionel indkøbsfunktion og en traditionel salgsfunktion, der alene adskiller sig ved selve salgsformen, der er onlinesalg.

Til trods for den EU-retlige regulering medfører den nuværende anvendelse af reglerne altså, at importøren i By Y1 bliver tvunget til at etablere et fordyrende omsætningsled for at sikre afgiftsfrihed på ekstraudstyr i Danmark. Et sådant omsætningsled, der kan påtage sig rollen som salgsselskab, kan være et datterselskab af H1 eller af [selskabet] i By Y1,

Det forekommer uforståeligt, at det skal være nødvendigt at skulle indrette sig på en sådan fordyrende måde blot for at opnå afgiftsfrihed.

Anbringender
Det gøres gældende, at H1 opfylder registreringsafgiftslovens krav til at kunne sælge afgiftsfrit ekstraudstyr på linje med andre forhandlere.

Det gøres gældende, at de nugældende regler og anvendelsen heraf er i strid med EU-retten.
[…]"

Selskabets repræsentant har den 16. april 2024 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og afgørelsesudkast:

"[…]
Skatteankestyrelsen foreslår, at Landsskatteretten svarer nej til det påklagede spørgsmål. Skatteankestyrelsen skriver i forslaget til begrundelse og resultat bl.a.:

"Det fremgår direkte af ordlyden i § 8, stk. 3, 2. pkt., at afgiftsfritagelsen af eftermonteret ekstraudstyr, forudsætter at ekstraudstyret ikke er monteret af fabrikations- eller importørvirksomheden. Landsskatteretten finder at dette forbud også gælder for vertikalt integrerede virksomheder, dvs. virksomheder, som både er importør og forhandler.
Bestemmelsen må efter sin ordlyd forstås sådan, at en vertikalt integreret virksomhed ikke kan forestå monteringen af udstyr i sin egenskab af forhandler med den virkning, at udstyret er afgiftsfritaget, fordi virksomheden også samtidig er importør.

Det anses at være uden betydning, om forhandlerfunktionen kan anses for selskabets væsentligste funktion, og i øvrigt om den konkrete disposition er sædvanlig for en forhandlervirksomhed eller importørvirksomhed. Der er hverken i forarbejderne eller i bestemmelsens ordlyd, holdepunkter for at foretage en sådan vurdering.
Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., til at anse selskabet, der både er importør og forhandler, for at være omfattet af bestemmelsen, uanset om ekstraudstyret monteres på et servicecenter, efter særskilt aftale mellem selskabet og køber."

Skatteankestyrelsen skriver i næstsidste afsnit:

"Det forhold at [selskabet] i By Y1, forestår importen af køretøjerne til EU, ændrer ikke herpå, idet selskabet må anses for at være importør af køretøjerne til Danmark i henhold til registreringsafgiftsloven. Det af repræsentantens anførte om bestemmelsens uforenelighed med EU-retten, kan ikke føre til et andet resultat, jf. EU-domstolen kendelse af 2. februar 2023, sag C-676/21, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, idet bestemmelsen ikke indebærer en forskelsbehandling af importører og forhandlere af køretøjer på det danske marked."

Det er umiddelbart vanskeligt at forstå sætningen: "idet bestemmelsen ikke indebærer en forskelsbehandling af importører og forhandlere af køretøjer på det danske marked."

Jeg lægger til grund, at Skatteankestyrelsen med ordet ’bestemmelsen’ mener registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt.

I så fald bestrides Skatteankestyrelsens udsagn, idet bestemmelsen jo netop indeholder en forskelsbehandling mellem forhandlere med importørfunktion og forhandlere uden importørfunktion. Forhandlere med importørfunktion kan ikke sælge køretøjer med samme afgiftsmæssige begunstigelse som forhandlere uden importørfunktion.

H1 ApS ("H1") er enig i, at registreringsafgifter er nationale skatter, der som udgangspunkt ikke reguleres af EU-retten. Det betyder imidlertid ikke, at nationale skatter ikke kan være - eller ligefrem anvendes - diskriminerende og dermed kan begunstige nogle virksomheder eller organisationsformer fremfor andre.

Til støtte for sit synspunkt om, at bestemmelsen ikke indebærer en forskelsbehandling af forhandlere, der køber køretøjer fra en virksomhed i et andet EU-land, og forhandlere, der køber køretøjer fra en dansk beliggende virksomhed, henviser Skatteankestyrelsen til EU-domstolens afgørelse af 2. februar 2023 i sag C-676/21, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Det ses ikke, hvorledes Skatteankestyrelsen mener, at dommen skal forstås, eller hvorledes Skatte- ankestyrelsen mener, at dommen støtter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

H1 gør gældende, at H1 - som forhandler af køretøjer til danske slutbrugere - efter forslaget til afgørelse afskæres fra en afgiftsbegunstigelse, som andre danske forhandlere af køretøjer til slutbrugere kan opnå.

Denne forskel opstår alene, fordi H1 har købt køretøjerne til videresalg til danske slutbrugere fra en virksomhed i Land Y2, mens begunstigede forhandlere har købt køretøjer fra danske virksomheder.

Hvis H1 efter købet af køretøjerne fra virksomheden i Land Y2 solgte køretøjerne til et andet dansk selskab, ville et sådant andet dansk selskab kunne sælge køretøjerne til danske slutbrugere med afgiftsmæssig begunstigelse. Heraf ses uden videre forskelsbehandlingen af H1 og det andet danske selskab.

Afgørende for denne forskelsbehandling er således alene, fra hvem forhandleren har erhvervet køretøjerne. Har forhandleren erhvervet køretøjerne fra en dansk virksomhed, kan køretøjerne sælges til slutbrugere med afgiftsbegunstigelse, men har forhandleren (H1) erhvervet køretøjerne fra et udenlandsk selskab, kan køretøjerne ikke sælges med samme afgiftsmæssige begunstigelse.

Det betyder, at [koncernens] organisationsform med en EU-importør i Land Y2 og en dansk forhandler (H1) diskvalificeres, og H1 stilles dermed ringere end andre forhandlere.

For at opnå adgang til afgiftsbegunstigelsen ved salg til slutbrugere tvinges [organisationen] til at oprette endnu et dansk selskab. Dette selskab kan være et datterselskab af H1, eller det kan være et søsterselskab til H1. Et sådant ekstra selskab skal oprettes alene med det formål at erhverve køretøjerne fra H1, inden køretøjerne sælges til slutbrugere.

Det kræver to selskaber og årsrapporter, ekstra administration med yderligere mandskab og separat bogføring, salgsdokumentation, TP-dokumentation etc. Henset til, at køretøjerne sælges online, giver det ingen mening at pånøde disse overfløde administrative tiltag og omkostninger.

Som beskrevet i klagen til Skatteankestyrelsen blev forskelsbehandlingen lovfæstet i 1971 som følge af den kommercielle begunstigelse, som danske bilforhandlere bad finansministeren om, og som Folketinget vedtog.

At forskelsbehandlingen er lovfæstet, og at registreringsafgifter som udgangspunkt er nationale anliggender, betyder imidlertid ikke, at forskelsbehandlingen ikke kan være gået hen og blevet ulovlig inden for rammerne af det indre marked.

Forskelsbehandlingen betyder, at det er [koncernorganiseringen] med H1’s køb af køretøjer fra Land Y2 til direkte detailsalg i Danmark, der diskvalificeres. Følgen er, at H1 - for at opnå adgangen til afgiftsbegunstigelsen - vil være nødsaget til at købe køretøjer alene til engrossalg, hvorefter køretøjerne skal overgå til en detailsælger, der så vil kunne blive omfattes af afgiftsbegunstigelsen.

For at opnå adgang til afgiftsbegunstigelserne tvinges [selskabet] til at etablere eller entrere med mindst to enheder i Danmark. Det hæmmer etableringsfriheden, der omfattes af EUF, artikel 49.

Den begrænsede adgang til afgiftsbegunstigelserne må ligeledes anses for at udgøre en hæmsko for kapitalens frie bevægelse efter EUF, artikel 63.[…]"

Retsmøde
Repræsentanten nedlagde påstand om, at det bindende svar skal ændres fra "nej" til "ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar fastholdes, og at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes. Motorstyrelsen gennemgik og uddybede begrundelsen herfor.

Adspurgt forklarede selskabets direktør [navn udeladt], at køretøjerne oprettes elektronisk i Køretøjsregisteret ved, at selskabet modtager CocData fra [selskabet] i By Y1, hvorefter en medarbejder hos selskabet sørger for at oprette køretøjerne i Køretøjsregisteret. Selskabet foretager ikke selve registreringen af køretøjerne, når de er solgt til en bruger. Servicecenteret sørger for, som selvanmelder, at registrere køretøjerne og montere nummerplader. Selskabet udleverer forhandlerkoder/retkoder til servicecenteret, således de kan afgiftsberigtige og registrere køretøjerne i Køretøjsregisteret.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet, der forestår online-detailsalg af elbiler til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber, kan anerkendes som forhandler, således at eftermonteret ekstraudstyr, der er aftalt med selskabet, og som monteres af selvstændige underleverandører, kan fritages for registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., jf. lovbekendtgørelse nr. 785 af 24. maj 2022.

Retsgrundlaget
Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd:

"Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet eller, hvis told- og skatteforvaltningen inden køretøjets registrering udsteder bevis for afgiftsberigtigelsen, på tidspunktet for bevisets udstedelse.  Den afgiftspligtige værdi må ikke være lavere end den pris, der er betalt for køretøjet, jf. dog § 9, stk. 4. I den afgiftspligtige værdi af nye køretøjer indregnes altid mindst 9 pct. i samlet avance for importør og forhandler. Den afgiftspligtige værdi må ikke indeholde negativ importøravance, jf. dog § 9, stk. 3 og 4. Såfremt told- og skatteforvaltningen konstaterer, at elementer, herunder avance, som indgår i beregningen af den afgiftspligtige værdi, overflyttes eller faktureres, så de ikke længere omfattes af den afgiftspligtige værdi, kan de transaktioner, hvor den pågældende overflytning eller omfakturering er konstateret, tilsidesættes i relation til afgiften.

[…]

Stk. 3.Til den afgiftspligtige værdi medregnes værdien af alt udstyr, som leveres med køretøjet, eller hvortil køretøjet er indrettet. Uden for afgiftsberegningen kan holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke betaling for sidevogne, som utvivlsomt er konstrueret og indrettet til godstransport og ikke benyttes til persontransport. Til den afgiftspligtige værdi medregnes heller ikke værdien af udstyr, som installeres fast på en adresse med henblik på opladning af køretøjet.
[…]"

Følgende fremgår af bemærkningerne til forslag til lov om ændring af lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. af 1. november 1989, til lov om nr. 61 af 7. februar 1990, § 1, nr. 5:

"Det foreslås dernæst, at ekstraudstyr afgiftsfrit skal kunne leveres samtidig med køretøjet.
I dag skal der betales afgift af alt udstyr og alle arbejdsydelser, der indgår i handelen om et nyt køretøj. Bilradioer til en værdi af højst 1.000 kr. og mindre udstyrsgenstande til en samlet værdi af ikke over 1.500 kr., der leveres af forhandleren, kan dog holdes uden for afgiftsberegningen, selv om dette udstyr leveres sammen med køretøjet. Udgifterne til levering og montering af specielt udstyr, som er nødvendigt af hensyn til førerens invaliditet, kan ligeledes holdes uden for afgiftsberegningen.
Der skal derimod ikke betales afgift af udstyr m.v., som leveres efter, at køretøjet er overgivet til køberen.
Bestemmelserne lægger sig hindrende i vejen for en normal afvikling af handler om nye køretøjer, hvor kunden ønsker udstyr for mere end 1.500 kr. Afgiftsreglerne får forhandler og kunde til efterfølgende at indgå aftaler om køb af udstyr, som mere naturligt hører sammen med aftalen om køb af køretøjet."

[…]

"Forslaget medfører, at sædvanligt ekstraudstyr og arbejdsydelser, der naturligt efterspørges i forbindelse med køb af nye køretøjer, fritages for afgift, selv om det leveres samtidigt med et nyt køretøj.

Invalideudstyr vil fortsat være afgiftsfrit i samme omfang som tidligere. Hertil kommer, at f.eks. biltelefoner, bilvarmere m.v., som idag ikke anses som specielt invalideudstyr, fremover afgiftsfrit vil kunne leveres sammen med bilen.
Selv om et køretøjs værdi fastsættes ved vurdering, kan ekstraudstyr, der leveres med køretøjet, holdes uden for afgiftsberegningen.
Den foreslåede ordning omfatter derimod ikke udstyr eller arbejdsydelser, hvis montering eller udførelse er nødvendig for at opnå en anden anvendelse af et nyt køretøj end den, der følger af køretøjets afgiftsberigtigelse.
Monteres der i øvrigt ekstraudstyr eller udføres der tekniske ændringer på et køretøj i et omfang, så det mister sin oprindelige identitet, skal køretøjet afgiftsberigtiges i den stand, hvori det fremtræder efter ombygningen."

EU-domstolen har i dom af 2. februar 2023, sag C-676/21, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, præmis 26, anført, at det fremgår af Domstolens faste praksis, at en motorkøretøjsafgift, som pålægges af en medlemsstat ved indregistrering af motorkøretøjer med henblik på ibrugtagning heraf på statens område, hverken udgør en told eller en afgift med tilsvarende virkning som omhandlet i artikel 28 TEUF og 30 TEUF. Videre anføres, at det ligeledes er uden betydning, henset artikel 110 TEUF, at et motorkøretøj på grund af afslaget på tilbagebetaling ved udførsel af en motorkøretøjsafgift ved den endelige udførsel fra Finland til en anden medlemsstat på forskellige tidspunkter og i forskellige medlemsstater pålægges flere motorkøretøjsafgifter. 

Landsskatterettens begrundelse og resultat

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:
Den afgiftspligtige værdi af et nyt køretøj er køretøjets almindelige pris ved salg til bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. Det er hovedreglen i registreringsafgiftsloven, at afgiftsberigtigelsen skal ske på grundlag af brugerens købspris inklusive alt udstyr, herunder også ekstraudstyr.

Uden for afgiftsberegningen kan undtagelsesvist holdes ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, dog betinget af, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt.

Det fremgår hverken af lovens ordlyd eller forarbejderne, hvad der skal forstås ved "importørvirksomheden". Selskabet køber bilerne af [selskabet] i By Y1, Land Y2, og importerer bilerne fra Land Y2 til Danmark. Efter en naturlig sproglig forståelse finder Landsskatteretten herefter, at selskabet er importørvirksomhed i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt.

I forbindelse med selskabets salg af bilerne til danske brugere bestiller den enkelte bruger ekstraudstyr som f.eks. trækkrog og vinterdæk hos selskabet, som brugeren betaler selskabet for. Som følge heraf finder disse retsmedlemmer, at selskabet, der er importørvirksomhed, foretager montering af ekstraudstyret, og at ekstraudstyret derfor ikke kan holdes uden for afgiftsberegningen, jf. § 8, stk. 3, 2. pkt. Det forhold at selskabet benytter selvstændige servicecentre til at få udført monteringen af ekstraudstyret, kan ikke ændre herved.

Over for lovens ordlyd indeholder hverken bestemmelsens formål eller forarbejder tilstrækkelig støtte for at den omstændighed, at selskabet i forhold til brugerne også er forhandler, kan føre til andet resultat.

Registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. og 2. pkt., behandler alle forhandlere, der i forbindelse med salget også agerer som importør, ens. Det af repræsentanten anførte om, at bestemmelsen er diskriminerende, og det repræsentanten i øvrigt har anført, kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Disse retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste Skatterådets bindende svar.

Ét retsmedlem bemærker:
Selskabet foretager online-detailsalg af elbiler direkte til forbrugere, virksomheder og leasingselskaber og udøver dermed forhandlervirksomhed. Selskabet indgår i den forbindelse særskilt aftale med bruger af køretøjet om levering og montering af eftermonteret udstyr, ligesom Selskabet som led i sin forhandlervirksomhed foretager montering (via servicecentre) af det eftermonterede udstyr.

På baggrund af dette og henset til bestemmelsens formål samt at bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten, herunder artikel 110 TEUF, finder dette retsmedlem, at selskabet må anses som forhandler i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., og at betingelserne for afgiftsfrit salg af eftermonteret udstyr i henhold til registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt., derfor er opfyldt.

Den omstændighed, at selskabet importerer bilerne fra [selskabet] i By Y1, Land Y2, til Danmark, kan ikke føre til et andet resultat, da selskabet foretager salg og montering af eftermonteret udstyr som led i sin forhandlervirksomhed.

Dette retsmedlem stemmer herefter for, at Skatterådets svar ændres fra "nej" til "ja". 

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets svar.