H1 under konkurs
(v/advokat Diana Mønniche)

mod

Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Kristin Bergh, Jacob Hinrichsen og Rikke Brændgaard-Nielsen (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 20. juni 2022.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 under konkurs (herefter benævnt: "H1") hæfter for betaling af fuld registreringsafgift med i alt 812.245 kr. for tre biler, der har været indregistreret efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 under konkurs ikke skal betale 812.245 kr. i registreringsafgift for afgiftsperioderne januar 2019 og april 2019.

Afgiften fordeler sig således for de tre køretøjer:

1. Audi A6 Avant, reg. nr. Q1                                      349.237 kr.
2. Mercedes C 250, reg. nr. Q2                                 192.540 kr.
3. BMW 530 GT, reg. nr. Q3                                        270.468 kr.

I alt                                                                                     812.245 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at H1 drev virksomhed med udlejning og leasing af biler.

Politiet gennemførte standsning af køretøjer den 12. september 2019 og i den forbindelse foretog Motorstyrelsen kontrol af selskabets leasingaftaler vedrørende følgende tre biler:

1:  Audi A6, Avant, stelnr. [...1], registreringsnummer Q1
2:  Mercedes C 250, stel.nr. [...2], registreringsnummer Q2
3:  BMW 530 d Xdrive, stel.nr. [...3], registreringsnummer Q3.

Leasingaftalerne er indgået mellem H1 og leasingtagerne. Det fremgår af sagen, at leasingaftalerne er indgået på en standardformular, der var godkendt af Told- og Skatteforvaltningen, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 9.

Den 11. september 2020 traf Motorstyrelsen afgørelse om, at H1 skulle betale fuld registreringsafgift for de omhandlede biler med i alt 812.245 kr. Af Motorstyrelsens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"…
1.4 Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse

Motorstyrelsen gennemførte i samarbejde med Politiet den 12. september 2019, kontrol i Y1-by.

Ved denne kontrol blev de tre omhandlende køretøjer bragt til standsning af Politiet og Motorstyrelsen, og deres registrerings og afgift forhold kontrolleret.

H1 har med baggrund i leasingkontrakterne angivet forholdsmæssig registreringsafgift for de pågældende køretøjer baseret på den tidsbestemte udlejning af køretøjerne.

Til kontrakterne må det indledningsvis lægges til grund, at de omhandlende køretøjer har været anvendt på færdselslovens område, idet køretøjerne efter leasingkontrakterne har været leaset ud til 3 privatpersoner, med danske adresser på leasingforholdets starttidspunktet. Køretøjerne har derfor konkret været anvendt på færdselslovens område her i landet, hvorfor køretøjerne også har været registreringspligtig i køretøjsregistreret, jf. registreringslovens § 2.

Registreringspligten bevirker, at der skal betales registreringsafgift af køretøjerne inden de tages i brug, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Hovedreglen i registreringsafgiftsloven er den fulde registreringsafgift der påhviler det enkelte køretøj, jf. samme bestemmelse.

Efter registreringslovens § 3b, stk. 1 kan der, som en undtagelse til hovedreglen, efter ansøgning gives tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift, når et køretøj for en tidsbegrænset periode anvendes her i landet. Registreringsafgiften beregnes i den forbindelse til den forholdsmæssige afgift der proportionalt falder på perioden hvor køretøjet anvendes her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 og 2.

Forudsætningerne for den forholdsmæssige registreringsafgift er bl.a., at der i forhold til anvendelsen er indgået en skriftlig leasingaftale for en tidsbegrænsede periode mellem virksomheden der ejer køretøjet (leasinggiver) og en fysisk eller juridisk person bosiddende i Danmark (leasingtager).

H1 har, som beskrevet ovenfor, gjort brug af bestemmelsen om forholdsmæssig registreringsafgift, idet køretøjerne efter leasingkontrakterne udlejes for en tidsbestemt periode til de danske leasingtager.

Udover de grundlæggende betingelser i stk. 1 forudsætter den forholdsmæssige registreringsafgift, at der samtidig er en række formelle krav til leasingkontrakten der skal være opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 10 (nuværende stk. 12). Der stilles således følgende krav til kontrakten:

1. Oplysninger, hvorved leasingvirksomheden kan identificeres.
2. Oplysninger, hvorved leasingtageren kan identificeres.
3. Oplysninger, hvorved køretøjet kan identificeres.
4. En specifikation af køretøjets beskaffenhed og udstyr.
5. Oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.
6. Oplysning om leasingperiodens starttidspunkt og varighed.
7. Oplysning om afgiftsperiodens starttidspunkt og varighed, hvis afgiftsperioden er længere end leasingperioden, jf. stk. 2.
8. Oplysninger om vilkår ved leasingaftalens udløb, herunder en aftalt køberet, købepligt, anvisningsret eller anvisningspligt og betingelserne herfor, hvis en sådan ret eller pligt er aftalt.
9. Oplysning om vilkår for førtidigt ophør af leasingaftalen, herunder vilkår ved misligholdelse og vilkår, hvis leasingaftalen kan opsiges i løbet af leasingperioden.
10. Angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen.

I forhold til betingelse nr. 5 er det i alle tre leasingkontrakter aftalt, at leasingtager, senest ved leveringen af køretøjet ved leasingperiodens start, skulle afregne en ekstraordinær førstegangsydelse til H1.

Ud fra de foreliggende oplysninger, afregnes de ekstraordinære førstegangsydelser aldrig fra leasingtageren til H1, uagtet det aftalemæssige vilkår. Derimod modregnes førstegangsydelserne ved H1 betaling af købesummen for køretøjet i forhold til vognleverandøren.

Motorstyrelsen mener ikke, at det har været muligt for H1 efterfølgende at dokumentere eller sandsynliggøre, at den enkelte leasingtager reelt har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse i henhold til kontrakterne.

H1´s rådgiver Diana Mønniche, har fremført at H1 ikke har lovhjemmel til at kræve oplysninger om, hvorledes betalingen af førstegangsydelsen har fundet sted, og om førstegangsydelsen i det hele taget er betalt af leasingtager. Uddrag fra Diana Mønniche´s skrivelse af 3.april 2020, herunder:

"… …Med henvisning til registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 10, nr. 5 er det Motorstyrelsens opfattelse, at der er hjemmel til at kræve, at min klient skal fremskaffe oplysninger om, hvordan leasingtager har betalt forhandleren af køretøjet, idet min klient har haft modregningsadgang i forbindelse med betalingen for køretøjet. Det er således Motorstyrelsens opfattelse, at min klient skal ligge inde med dokumentation for, hvordan leasingtager har finansieret betalingen af 1. gangsydelsen i forhold til, at den ekstraordinære leasingydelse skulle erlægges hos forhandleren.

Jeg er ikke enig i, at Motorstyrelsen har hjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, nr. 5 til at pålægge min klient at sikre sig, hvorvidt 3. mand modtager den ekstraordinære 1. gangsydelse. Det afgørende for min klient er, at de har modregningsadgang, således at min klient er sikker på at modtage betalingen for den ekstraordinære 1. gangsydelse.

Det er H1, som ejer og leasinggiver af køretøjerne, der forestår ansøgningen om tilladelse til den forholdsmæssige registreringsafgift, hvorfor H1 også indestår for, at samtlige betingelser for tilladelsen er opfyldt.

H1 har af Motorstyrelsen fået en selvangivertilladelse. Denne selvangivertilladelse danner grundlag for angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift uden, at Motorstyrelsen først skal godkende det på baggrund af en ansøgning. Selvangivertilladelsen ændrer imidlertid ikke på, at den forholdsmæssige registreringsafgift grundlæggende hviler på en tilladelse og, at H1 indestår for, at betingelserne er opfyldt.

Der skal endvidere i forhold til H1´s dokumentationsforpligtigelser henvises til leasing bekendtgørelsens § 4, bekendtgørelse nr. 699 af 8. juni 2016.

Det er H1 der, som ejer af køretøjerne, har angivet den forholdsmæssige registreringsafgift på køretøjerne, baseret på de indgående leasingkontrakter med de enkelte leasingtager.

H1 indestår således også for, at de aftalte vilkår i leasingkontrakterne er overholdt og, at betingelserne for den forholdsmæssige registreringsafgift dermed er opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3b. Dette forudsætter således også, at H1 som leasinggivere kan dokumentere eller sandsynliggøre, at betalingerne af ydelserne i henhold til kontrakterne er overholdt af leasingtager.
Herunder betalingen af den ekstraordinære ydelse senest i forbindelse med udleveringen af køretøjet. Det fremgår således direkte af bekendtgørelsen, at H1 har ansvaret for at fremlægges samtlige relevante oplysninger i forhold til tilladelserne.

Efter registreringsafgiftslovens § 3b stk. 10, nr. 5 (nuværende stk. 12) er det en forudsætning for tilladelsen, at der fremlægges oplysninger om ydelserne, der udveksles mellem parterne i kontrakten.

Motorstyrelsen anser derfor ikke dokumentationsforpligtigelsen for opfyldt jf. § 3b stk. 10, nr. 5 (nuværende stk. 12) idet H1 ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at den enkelte leasingtager reelt, har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse i henhold til kontrakterne.

oooOOOooo

Efter registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 6, (nuværende stk. 8) bortfalder grundlaget (tilladelsen) for den forholdsmæssige registreringsafgift, såfremt leasingaftalen ændres eller afbrydes.

Motorstyrelsen anser leasingkontrakterne for ændret, når H1 ikke kan dokumentere, at der rent faktisk har fundet en betaling af førstegangsydelse sted, som anført i leasingkontrakterne.

Det må heraf konkluderes, at grundlaget for den forholdsmæssige registreringsafgift samtidig bortfalder, såfremt de aftalemæssige vilkår i leasingkontrakten, og dermed grundlaget for den forholdsmæssig registreringsafgift, ikke er overholdt.

H1´s leasingkontrakter, kan dermed ikke anerkendes som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift, for de pågældende anvendelser af køretøjerne, idet det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at vilkåret om den ekstraordinære førstegangsydelse er overholdt i nogle af kontrakterne. Leasingkontrakterne bortfalder derfor som grundlag for den angivne forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b, stk. 1 og 2.

Der pålægges derfor fuld registreringsafgift på køretøjerne ved ibrugtagningen af køretøjerne ved leasingkontrakterne starttidspunkt på færdselslovens område, jf. registreringsloven § 2 og registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1.

I skrivelse af 3. april 2020 fremfører Diana Mønniche:

"…….. Det krav, som Motorstyrelsen stiller til min klient om at fremlægge tredjemands regnskabsoplysninger, er direkte i strid med persondataforordningen. Motorstyrelsens krav til den pågældende dokumentation er endvidere uproportional, da det ikke har nogen betydning for vurderingen af, hvorvidt leasingaftalen er reel."

Motorstyrelsens bemærkning hertil er, at anmodningen om dokumentationen for betaling af førstegangsydelsen, ikke anses for at være i strid med databeskyttelsesforordningen.

oooOOOooo

Motorstyrelsens kontrol omfatter som udgangspunkt, hvorvidt køretøjet kan omfattes af undtagelsesreglen i Registreringsafgiftsloven §3b, jfr. styresignalet SKM 2011.27:

Såfremt køretøjet ikke kan omfattes af Registreringsafgiftsloven §3b pålægges køretøjet fuld registreringsafgift efter § 1, stk. 1 i Registreringsafgiftsloven. Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjets registrering efter samme lovs § 19.

Kontrollen har haft fokus på følgende elementer:

• Har leasingaftalen et reelt indhold, herunder

• Ejes køretøjet af leasinggiver.
• Er betalingerne foretaget som aftalt i leasingkontrakten.
• Er standardvilkårene i leasingkontrakten overholdt.
• Er der en værdiforringelse af køretøjet over leasingperioden.
• Er leasingkontrakten i overensstemmelse med den af Motorstyrelsen godkendte kontrakt.

Motorstyrelsens gennemgang af sagens materiale viser:

1. Det er ikke dokumenteret, at de tre leasingtager har betalt førstegangsydelse jf. leasingkontrakterne, hvor der under vilkår 1, fremgår af at: 
   "Førstegangsydelsen incl. moms betales senest ved levering af køretøjet"

Det henset til:

1. At H1 har foretaget en modregning overfor deres vognleverandør
2. At H1 ikke kan dokumentere om vognleverandøren rent faktisk, har modtaget førstegangsydelse på H1´s vegne, når fordringen overdrages til vognleverandøren.

Samlet vurdering:
Motorstyrelsens opfattelse er, at leasingaftalerne ikke lever op til undtagelser i Registreringsafgiftsloven §3b.
Køretøjerne ifalder derfor registreringsafgift jf. Registreringsafgiftsloven § 1.

Forholdet er derfor ikke at betragte som leasing, hvorfor køretøjerne ikke har opfyldt kravet til at kunne blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Når køretøjerne har været indregistreret i Køretøjsregisteret, jf. registreringsafgiftslovens § 2 stk. 1, for at kunne tages i brug på færdselslovens område, skal der betales fuld registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Registreringsafgiften forfalder i forbindelse med køretøjernes registrering i Køretøjsregisteret i forbindelse med oprettelse af leasingaftalerne og indregistrering af køretøjerne på danske nummerplader, efter samme lovs § 19.

Motorstyrelsen kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

H1 har registreret leasingkontrakterne i Køretøjsregisteret hhv. den 16. januar 2019, den 22. januar 2019 samt den 12. april 2019, med angivelsesfrister efterfølgende måned den 15. Motorstyrelsens varsel af den 17. juli 2020 er dermed indenfor fristen.

Den beregnede fulde registreringsafgift, der fremgår af leasingkontrakterne i Køretøjsregisteret skal modregnes allerede betalt registreringsafgift i aftaleperioden og for efterfølgende perioder,

Forhold 1, Audi A6 - stel. nr. [...1]:
Beløbsmæssig opgørelse:

Handelspris inkl. registreringsafgift                                                                                                            656.000 kr.

Beregnet registreringsafgift til betaling (fuld registreringsafgift)                                                       373.515 kr.
Fradrag for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift afgift                                                         24.278 kr.
Resterende registreringsafgift til betaling                                                                                                  349.237 kr.

Forhold 2, Mercedes C250 - stel. nr. [...2]:
Beløbsmæssig opgørelse:

Handelspris inkl. registreringsafgift                                                                                                             384.950 kr.

Beregnet registreringsafgift til betaling (fuld registreringsafgift)                                                        204.830 kr.
Fradrag for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift afgift                                                          12.290 kr.
Resterende registreringsafgift til betaling                                                                                                  192.540 kr.

Forhold 3, BMW 530 GT - stel. nr. [...3]:
Beløbsmæssig opgørelse:

Handelspris inkl. registreringsafgift                                                                                                            514.167 kr.

Beregnet registreringsafgift til betaling (fuld registreringsafgift)                                                       289.271 kr.
Fradrag for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift afgift                                                        18.803 kr.
Resterende registreringsafgift til betaling                                                                                                 270.468 kr.

Motorstyrelsen opkræver registreringsafgift på i alt 812.245 kr. jf. registreringsafgift lovens (REGAL) § 1, stk. 1 og § 4.
…"

H1 påklagede Motorstyrelsens afgørelse til Landsskatteretten, men forinden Landsskatteretten traf afgørelse, afgav Skatteankestyrelsen den 22. september 2021 udtalelse om forslag til sagens afgørelse. I Skatteankestyrelsens forslag er der blandt andet anført følgende:

"…
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, 1. pkt.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, at leasingaftaler skal indeholde oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.

I nærværende sag har Motorstyrelsen opkrævet selskabet fuld registreringsafgift med i alt 812.245 kr. fordelt på tre køretøjer, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen anfører, at selskabet ikke har opfyldt sin dokumentationsforpligtelse, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, idet selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne reelt har betalt de ekstraordinære førstegangsydelser og første leasingydelser i henhold til de indgående leasingaftaler, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5.

Skatteankestyrelsen bemærker, at retsgrundlaget mellem parterne fremgår af de indgåede leasingaftaler, der indeholder de oplysninger, der kræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 1 - 10.

Skatteankestyrelsen bemærker at en eventuel manglende efterlevelse af aftalevilkår vedrørende betalingsfrister alene har betydning for retsforholdet mellem parterne og ikke for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, såfremt ydelserne betales inden for leasingperioden. Hertil bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke tager stilling til retsforholdet mellem aftaleparterne, såfremt leasingaftalens betalingsfrister mv. misligholdes, men alene til forhold, der har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Skatteankestyrelsen bemærker, at der mellem selskabet og forhandleren er aftalt en modregningsadgang for selskabet til at modregne leasingtagerenes betaling af førstegangsydelser og de første leasingydelser i købesummen for sagens køretøjer. Fordringerne udspringer af de indgåede leasingaftaler, hvorfor der er tale om konnekse fordringer, hvorefter erklæringen om modregning har virkning ex tunc (modregningserklæringen har virkning på tidspunktet, hvor leasingtagerne betaler førstegangsydelsen til forhandleren).

Skatteankestyrelsen finder det dokumenteret, at førstegangsydelserne og de første leasingydelser er betalt ved udleveringen af køretøjerne, idet selskabet har modregnet førstegangsydelserne og de første leasingydelser i købesummen for sagens køretøjer.

Skatteankestyrelsen finder endvidere, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for indgået med det formål at opnå besparelse i registreringsafgiften. Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at der betales forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til deres værdi, hvorfor der ikke er opnået en besparelse i registreringsafgiften.

Skatteankestyrelsen finder herefter, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Skatteankestyrelsen indstiller Motorstyrelsens afgørelse ændret således, at kravet på 812.245 kr. nedsættes til 0 kr.

Skatteankestyrelsen finder herefter ikke anledning til, at tage stilling til det om fællesskabsretten anførte.
…"

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 21. marts 2022. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"…
Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 186 af 1. marts 2020.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i lovbekendtgørelse nr. 228 af 11. marts 2020.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 8, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, 1. pkt.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, at leasingaftaler skal indeholde oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen.

I nærværende sag har Motorstyrelsen opkrævet selskabet fuld registreringsafgift med i alt 812.245 kr. fordelt på tre køretøjer, der er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen anfører, at selskabet ikke har opfyldt sin dokumentationsforpligtelse, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5, idet selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at leasingtagerne reelt har betalt de ekstraordinære førstegangsydelser og første leasingydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 5.

Landsskatteretten bemærker, at Motorstyrelsen som led i den almindelige adgang til at føre kontrol med leasingforhold har adgang til at kræve dokumentation for, at der er sket betaling i henhold til indgåede leasingaftaler.

Landsskatteretten finder, at uanset at de indgåede leasingaftaler indeholder de oplysninger, der kræves i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 12, nr. 1 - 10, og at en eventuel manglende efterlevelse af aftalevilkår mellem parterne alene måtte have betydning for retsforholdet mellem parterne, og ikke for beregningen af registreringsafgiften, har det afgørende betydning for, om leasingaftalerne kan anses for reelle, at der rent faktisk sker betaling af de ydelser, som leasingtager skal erlægge i henhold til leasingaftalerne.

Som følge heraf er Motorstyrelsen berettiget til som led i den almindelige kontrol af, om betingelserne for at anvende reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt, at stille krav om, at selskabet dokumenterer, at leasingtagerne rent faktisk har betalt leasingydelserne i henhold til leasingaftalerne, uanset om selskabet måtte have aftalt en modregningsadgang med forhandlerne.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at leasingtagerne rent faktisk har betalt førstegangsydelserne og de første leasingydelser til forhandlerne af køretøjerne, således at selskabet har været berettiget til at modregne førstegangsydelserne og de første leasingydelser i købesummen for køretøjerne. Landsskatteretten finder derfor, at der ikke er sket betaling af førstegangsydelserne og de første leasingydelser til selskabet.

Under henvisning til, at der således ikke er sket betaling af førstegangsydelserne og de første leasingydelser, finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om reelle leasingaftaler, der opfylder betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det af repræsentanten anførte vedrørende EU-fællesskabsretten kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.
…"

Der har været fremlagt en række yderligere bilag, herunder leasingaftaler med standardvilkår, fakturaer, posteringsoplysninger vedrørende betaling for bilerne og bogføringsoplysninger for leasingforholdene.

Forklaring

LP har forklaret, at H1 blev stiftet i 2007. Han var direktør i selskabet indtil 2017. I de første år var H1 formidler af køretøjer. De havde et samarbejde med alle de store finansieringsselskaber, bl.a. F1-Finans, F2-finans og F3-finans. I forbindelse hermed var det et fast vilkår, at kunderne skulle betale førstegangsydelsen og første månedlige ydelse til H1 senest ved levering af bilen, hvorefter leasinggiver modregnede beløbet i den købesum, som skulle betales for køretøjet. Vilkåret var ikke anført i kontrakterne. Kunden fik oplyst, at betaling skulle ske til H1 i forbindelse med den mundtlige gennemgang af aftalen. Der blev ikke fra myndighedernes side ført kontrol med, om de havde opkrævet førstegangsydelse fra leasingtagerne.

I 2018 blev H1 registreret som selvanmelder og fik adgang til at indregistrere biler på forholdsmæssig afgift. Da H1 begyndte selv at indgå leasingkontrakter, blev deres standardkontrakt udarbejdet på baggrund af den erfaring, de allerede havde som formidler. De plukkede det bedste fra deres tidligere aftaler og sendte det ind til SKAT, som bad dem rette noget, hvorefter standardkontrakten blev godkendt. De valgte at videreføre modellen med, at førstegangsydelsen og første leasingydelse skulle betales til autoforhandleren. Autoforhandlerne skulle selv sikre sig, at ydelserne blev modtaget. Da H1 havde sikret sig en modregningsadgang ved autoforhandleren, havde H1 ikke incitament til at foretage yderligere. Der har ikke været tilfælde, hvor autoforhandlerne har gjort indsigelse om, at betaling ikke var modtaget, og der har heller ikke været kuratorer, der har gjort omstødelse gældende overfor konkursboet i forbindelse med H1´s modregning ved betaling for bilerne.

Proceduren i forbindelse med indregistrering på forholdsmæssig afgift var, at H1 indtastede de relevante oplysninger i Motorregisteret, hvorefter selskabet modtog en leasingkode, som blev sendt til autoforhandleren. Herefter foretog autoforhandleren indregistreringen. H1´s interesse i at sikre samtidighed kunne imødekommes ved aftalen om modregning. Der lå også et forbrugerhensyn i fremgangsmåden, idet kunden kunne nå at godkende køretøjet i forbindelse med afhentning og betaling ved autoforhandleren.

H1 opsøgte ikke selv autoforhandlerne. Autoforhandlerne henvendte sig til dem, hvorefter H1 i fornødent omfang slog autoforhandlerne op i CVR og tjekkede deres regnskaber. Der var ingen historik med konkurs for G1’s vedkommende, da H1 havde et samarbejde med dette selskab.

Der var aftalt modregning for førstegangsydelsen, og det var autoforhandleren, der havde kreditrisikoen i forhold til leasingtageren. Efter Motorstyrelsens afgørelse i 2020 om opkrævning af fuld registreringsafgift ændrede H1 praksis, således at autoforhandleren alene kunne få betaling for bilen, hvis autoforhandleren sendte dokumentation for leasingtagerens betaling af førstegangsydelsen. I 2021 ændrede de denne praksis til, at førstegangsydelsen skulle betales til H1.

Da Motorstyrelsen fastholdt opkrævningen af yderligere registreringsafgift for de tre leasingkontrakter, rettede H1 henvendelse til autoforhandlerne og bad om dokumentation for betaling af førstegangsydelserne. De modtog herefter de fakturaer, som er i ekstrakten.

H1 modtog i februar 2024 et krav på yderligere 15.422.411 kr. i registreringsafgift fra Motorstyrelsen vedrørende en række andre biler. H1 anmodede de pågældende leasingtagere om dokumentation for, at de havde betalt førstegangsydelsen til autoforhandlerne. For nogle af køretøjernes vedkommende modtog selskabet den efterspurgte dokumentation.

De hørte ikke noget fra leasingtagerne LI, JK og JH, som havde leaset de tre biler, der er omhandlet i denne sag. Ingen af de tre biler er efter leasingperiodens udløb solgt til leasingtagerne eller solgt tilbage til autoforhandleren. De tre leasingforhold er alle afsluttet med en avance til H1.

H1 stoppede samarbejdet med G1, fordi de fik en henvendelse fra politiet om, at G1 måske var involveret i forsikringssvindel. Det skete inden Motorstyrelsens kontrol i 2019.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…
4. SAGSØGERS ARGUMENTATION

H1 gør overordnet gældende, at betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. bestemmelserne herom i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213], er opfyldt for de tre køretøjer og leasingaftaler, der er den foreliggende sags genstand.

Det af Motorstyrelsen fremsatte krav over for H1 om betaling af fuld registreringsafgift er derfor fremsat med urette.

H1 gør herunder gældende,

at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, nr. 5 [MS side 212], alene indeholder en oplysningsforpligtelse, herunder at denne oplysningsforpligtelse ikke kan udstrækkes til at være en dokumentationsforpligtelse, således at H1 - under forhold som i den foreliggende sag - skal dokumentere, at leasingtagerne betalte førstegangsydelsen og første leasingydelse til autoforhandlerne, når H1 havde modregningsadgang (som også blev udnyttet) i forbindelse med betaling af købesummen for køretøjerne,

at de indgåede leasingaftaler ikke blev ændret, idet modregning af førstegangsydelsen og første leasingydelse over for autoforhandlerne ikke kan betragtes som en ændring, når H1 fik erlagt, bogførte og indtægtsførte samtlige ydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler,

at selv hvis det må betragtes som en ændring af de indgåede leasingaftaler, så har det ikke haft betydning for disse aftaler, herunder beregningen af forholdsmæssig registreringsafgift, at der blev foretaget modregning som sket,

at det var sædvanlig praksis i 2019, hvor leasingaftalerne blev indgået, at førstegangsydelsen og første leasingydelse blev opkrævet af autoforhandlerne, og at leasinggiver havde modregningsadgang i købesummen for et tilsvarende beløb,

at H1 som leasinggiver modtog samtlige ydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler, herunder førstegangsydelsen og første leasingydelse, ligesom alle ydelser blev bogført og indtægtsført,

at der er en formodning for, at autoforhandlerne ikke udleverede de leasede køretøjer til leasingtagerne uden først at have modtaget førstegangsydelsen og første leasingydelse, når det var aftalt mellem autoforhandlerne og H1, at H1 ved betalingen af købesummen for køretøjerne havde adgang til at modregne samt også rent faktisk modregnede førstegangsydelsen og første leasingydelse,

at de indgåede leasingaftaler var reelle,

at det ikke har betydning for den registreringsafgiftsmæssige behandling af de pågældende køretøjer/leasingaftaler, at der var et interessefællesskab mellem én af leasingtagerne og én af autoforhandlerne, og

at den foreliggende sag - uanset at den ikke vedrører et grænseoverskridende forhold - rejser det EUretlige spørgsmål, om der var tale om "leasing", som berettiger til indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, når det må lægges til grund som ubestridt, at H1 var ejer af de pågældende køretøjer, og at disse blev anvendt i en tidsbegrænset periode i Danmark.

4.1 H1 opfyldte oplysningsforpligtelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10
Det gøres gældende, at H1 opfyldte de betingelser, der fremgik af den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 10 [MS side 212], da de pågældende leasingaftaler blev indgået.

Af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, nr. 5 [MS side 212], fremgik det, at en leasingaftale skulle indeholde oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der skulle udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen. De pågældende leasingaftaler indeholdt disse oplysninger.

Det gøres gældende, at hverken ordlyden af denne bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, nr. 5 [MS side 212] eller bestemmelsens forarbejder [MS side 109, 174, 185-186] kan udstrækkes på en sådan måde, som Motorstyrelsen og Landsskatteretten har gjort det, hvorefter bestemmelsen skulle være en dokumentationsforpligtelse, der pålægger H1 en pligt til at dokumentere, at de pågældende leasingtagere betalte førstegangsydelserne og de første leasingydelser til de autoforhandlere, som H1 havde overdraget fordringen på disse ydelser til, og hvorfra de pågældende leasingtagere fik udleveret de leasede køretøjer.

Det gøres gældende, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10 [MS side 212] alene indeholder en forpligtelse til at angive en række nærmere oplysninger i de indgåede leasingaftaler, hvilket H1 også gjorde.

Landsskatteretten har ved sin afgørelse [E side 13] lagt til grund, at de indgåede leasingaftaler havde de oplysninger, der var krævet i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, hvilket H1 kan tiltræde.

4.2 Leasingaftalerne blev ikke ændret
Det gøres gældende, at de leasingaftaler, som er omhandlet i den foreliggende sag, ikke blev ændret. Der er derfor ingen holdepunkter for, at disse leasingaftaler skulle være bortfaldet, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6 [MS side 212].

Alle kravene i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10 [MS side 212], er opfyldt i den foreliggende sag for de tre leasingaftaler. Størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der skulle udveksles mellem leasingtagerne og H1 i henhold til leasingaftalerne, blev oplyst som krævet efter bestemmelsen. Der blev ikke aftalt udveksling af andre ydelser mellem leasingtagerne og H1 end de anførte i leasingaftalerne. Der blev heller ikke indgået andre aftaler, der havde betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalerne, idet den aftalte modregningsadgang med autoforhandleren ikke havde betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalerne. H1 modtog således alle de ydelser, der var aftalt i henhold til de indgåede aftaler. Modregningsadgangen ville heller ikke have haft betydning for størrelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift, som H1 skulle angive og afregne.

Det gøres gældende, at der ikke til ugunst for H1 kan foretages en fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213], ud over hvad lovens ordlyd og klare lovmotiver berettiger til. Tvivl om hjemmelsgrundlaget er ubetinget skattemyndighedernes problem, jf. TfS1998, 137 [MS side 761].

De indgåede leasingaftaler havde korrekte oplysninger om størrelsen af de ydelser, der skulle udveksles mellem leasingtagerne og H1 som følge af de indgåede leasingaftaler, jf. dagældende § 3 b, stk. 10, nr. 5 [MS side 212]. H1 modtog betaling af de aftalte ydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler. Dels ved modregning af førstegangsydelsen og første leasingydelse. Dels ved modtagelse af de resterende leasingydelser. Alle ydelser blev bogført og indtægtsført.

Det gøres gældende, at overdragelse af kravet på førstegangsydelsen og første leasingydelse til autoforhandlerne og efterfølgende modregning i købesummen ikke er i strid med dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 10, nr. 10 [MS side 212], idet dette forhold ingen betydning har for den økonomiske afvikling af de indgåede leasingaftaler.

Et synspunkt om, at de pågældende leasingaftaler skulle være ændret, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6 [MS side 212], er derfor uholdbart.

Selv hvis det måtte antages, at det forhold, at H1 overdrog fordringerne på førstegangsydelsen og første leasingydelse til autoforhandlerne, som H1 dels købte de leasede køretøjer af, dels efterfølgende modregnede tilsvarende beløb i den købesum, der skulle betales til autoforhandlerne, skulle udgøre ændringer i de indgåede leasingaftaler, har disse ændringer været uden betydning for de meddelte tilladelser til at afregne registreringsafgiften forholdsmæssigt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213].

Det gøres gældende, at det ingen betydning har for størrelsen af den foretagne afgiftsberegning, hvor registreringsafgiften blev afregnet forholdsmæssigt, om førstegangsydelsen og første leasingydelse skulle erlægges til autoforhandlerne med efterfølgende modregningsadgang for H1 ved betaling af købesummen for køretøjerne.

Skatteministeriet har ikke gjort gældende, at afgiftsberegning ville have været anderledes, hvis Motorstyrelsen havde fået oplysninger om, at førstegangsydelsen og første leasingydelse blev modregnet i købesummen. Aftalerne blev alene underkendt med påstand om, at de ikke var reelle leasingaftaler.

Det gøres gældende, at der i så fald ikke er tale om ændringer, som medfører, at leasingaftalerne var uden realitet. Der var navnlig ikke tale om en ændring, der havde betydning for tilladelsen til at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213]. Leasingtagernes finansiering af førstegangsydelsen m.v., er uden betydning for, om en tilladelse til at afregne registreringsafgiften forholdsmæssig kan meddeles. Når både de grundlæggende betingelser i § 3 b, stk. 1 [MS side 211], og de mere formelle betingelser i § 3 b, stk. 10 [MS side 212], er opfyldt, har H1 et retskrav på at anvende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213].

Det forhold, at leasingtagerne eventuelt ikke har betalt førstegangsydelsen m.v. til autoforhandlerne, men at autoforhandlerne eventuelt måtte have finansieret denne for leasingtagerne, har ingen betydning for opgørelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift, der skulle betales af H1. Dette understøttes af UfR 2018.1200 [MS side 787-795].

4.3 Det var sædvanlig praksis i 2018 og 2019, at førstegangsydelsen m.v. blev modregnet
Det gøres gældende, at det i 2019, da leasingaftalerne i den foreliggende sag blev indgået, var sædvanligt, at leasinggivere overdrog fordringen på førstegangsydelsen og første leasingydelse til autoforhandleren mod at leasinggiver kunne modregne et tilsvarende beløb i den købesum for køretøjet, som leasinggiver skulle erlægge til autoforhandleren. Dette er underbygget med en e-mail af 26. juni 2024 fra Christian Brandt, der er direktør for Finans og Leasing [E side 665 - 666].

H1 handlede derfor på en helt sædvanlig måde, da H1 i forbindelse med indgåelse af de tre leasingaftaler, der er omhandlet i den foreliggende sag, overdrog fordringen på førstegangsydelsen og første leasingydelse til de pågældende autoforhandlere, som H1 købte køretøjerne af. Det var også helt sædvanligt, at H1 modregnede et beløb svarende til førstegangsydelsen og første leasingydelse i købesummen for køretøjerne, således at H1 alene overførte differencebeløbet til autoforhandlerne.

H1 havde indgået formidlingsaftaler med en række autoforhandlere, således at autoforhandlerne formidlede kontakt mellem potentielle leasingtagere og H1. Når en kunde havde vist interesse for at anvende et køretøj, men kunden ikke ønskede at købe køretøjet, formidlede autoforhandleren kontakt til H1 med henblik på at afklare, om H1 ville købe det pågældende køretøj og indgå en leasingaftale med kunden (altså den potentielle leasingtager).

H1 foretog i den forbindelse en række sædvanlige procedurer, som omfattede følgende: (i) vurdering af om køretøjets pris hos autoforhandleren svarede til markedsprisen, (ii) vurdering af køretøjets forventede markedspris ved udløb af den ønskede leasingperiode, og (iii) beregning af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Inden udarbejdelse af et endeligt tilbud på en leasingaftale, foretog H1 en kreditvurdering af den pågældende potentielle leasingtager, idet en sådan vurdering havde betydning for størrelsen af førstegangsydelsen.

Hvis den potentielle leasingtager kunne kreditgodkendes, blev der sendt et tilbud på en leasingaftale via den autoforhandler, der havde fungeret som formidler for H1.

Forinden et leaset køretøj kunne udleveres til leasingtageren fra autoforhandleren, skulle leasingtageren betale førstegangsydelsen og første leasingydelse. Det gøres gældende, at H1 ved sin fremgangsmåde handlede i fuld overensstemmelse med det, der var sædvanligt og normalt i 2019 i leasingbranchen [E side 665 - 666], når H1 overdrog fordringen på førstegangsydelsen og første leasingydelse til autoforhandleren. Modstykket hertil var, at H1 fik ret til at modregne et tilsvarende beløb i den aftalte købesum, som H1 skulle betale til autoforhandleren. Med denne fremgangsmåde, der var sædvanlig i 2019 [E side 665 - 666], sikrede H1 sig sin betaling, inden køretøjet blev udleveret til leasingtager.

Det er således ikke korrekt, sådan som Skatteministeriet har gjort gældende under skriftvekslingen, at H1 handlede på en usædvanlig måde, der ikke var kutymemæssig for leasingbranchen. Tværtimod.

4.4 H1 har modtaget de ydelser, der var omfattet af leasingaftalerne
Det gøres gældende, at H1 har dokumenteret, at H1 har modtaget alle de ydelser, der skulle erlægges i henhold til de indgåede leasingaftaler. Det gælder også førstegangsydelsen og den første leasingydelse i de tre leasingaftaler, idet H1 netop overdrog fordringen herpå til autoforhandlerne og efterfølgende modregnede et tilsvarende beløb i de betalinger, som H1 skulle erlægge til autoforhandlerne.

H1 modtog således fuld betaling i henhold til de indgåede leasingaftaler, hvilket Skattemisteriet heller ikke ses at have bestridt.

H1 er uenig i og bestrider Landsskatterettens opfattelse om, at H1 ikke har været berettiget til at foretage modregning, når H1 ikke har været i stand til at fremlægge dokumentation for, at leasingtagerne havde foretaget betaling af førstegangsydelsen og første leasingydelse, hvorfor modregningen efter Landsskatterettens opfattelse ikke var betaling af førstegangsydelserne og første leasingydelse. H1 har modtaget sin betaling, hvilket skete ved overdragelse af fordringerne på førstegangsydelser og første leasingydelser samt efterfølgende modregning i købesummen for køretøjerne. Der kan derfor ikke herske tvivl om, at H1 har fået erlagt ydelserne, der skulle erlægges i henhold til de indgåede leasingaftaler. Det fremgår intet sted i registreringsafgiftsloven, at H1 som leasinggiver skal have direkte betaling fra leasingtagerne. Det fremgår heller ikke noget sted i loven, at H1 skal dokumentere, at leasingtagerne rent faktisk har betalt de pågældende ydelser til autoforhandlerne.

H1 indtægtsførte samtlige leasingydelser regnskabsmæssigt, momsmæssigt og skattemæssigt, herunder også førstegangsydelserne og første leasingydelse. Det gjorde H1, selvom H1 ikke modtog direkte betaling for disse ydelser. H1 modtog indirekte betaling via modregningsadgangen overfor autoforhandlerne, hvilket er fuldt tilstrækkelig dokumentation for, at der er modtaget betaling af disse ydelser.

Hvis leasingtagerne måtte have givet en bil i bytte for et beløb, der svarer til førstegangsydelsen og første leasingydelse, eller at autoforhandlerne måtte have finansieret førstegangsydelsen og første leasingydelse for leasingtagerne på anden vis, har det ingen betydning for opgørelsen af den forholdsmæssige registreringsafgift, der skulle betales af H1.

Uanset at betalingsstrømmene mellem leasingtager og autoforhandlerne ikke er dokumenteret, så ændrer det ikke ved, at H1 via modregning modtog betaling for førstegangsydelsen og første leasingydelse.

Hvis leasingtagerne ikke betalte autoforhandlerne førstegangsydelsen og første leasingydelse, er der tale om et forhold mellem leasingtagerne og autoforhandlerne, som er H1 uvedkommende, når H1 netop ved modregning modtog disse ydelser fuldt ud. Ydelserne var fastlagt i leasingaftalerne og H1 modtog dem.

4.5 Formodning for leasingtagernes betaling
Det gøres gældende, at der er en formodning for, at leasingtagerne betalte førstegangsydelserne og de første leasingydelser til de pågældende autoforhandlere. Hvis det modsatte var tilfældet, ville de pågældende autoforhandlere stå med et økonomisk tab, da H1 netop havde modregningsadgang i de aftalte købesummer for køretøjerne med beløb svarende til førstegangsydelserne og de første leasingydelser. Det gøres gældende, at der er en formodning imod, at autoforhandlerne ville afgive økonomiske fordele til H1 uden at være forpligtet hertil.

Hvis køretøjerne blev udleveret til de pågældende leasingtagere, uden at autoforhandlerne havde modtaget førstegangsydelserne og de første leasingydelser, har det desuagtet ingen betydning haft for H1´s adgang til at indregistrere køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213], idet H1 utvivlsomt var ejer af køretøjerne, køretøjerne blev anvendt tidsbegrænset her i landet, H1 modtog sin betaling, og de indgåede leasingaftaler blev indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår.

4.6 Reelle leasingaftaler
H1 gør gældende, at de indgåede leasingaftaler med de tre leasingtagere er reelle.

Begrebet "ikke reelle" leasingaftaler er uklart. Det gøres gældende, at modstykket til en reel leasingaftale er et kreditkøb af de pågældende køretøjer. Da leasingaftalerne for de pågældende køretøjer udløb, blev køretøjerne tilbageleveret til H1. Der hersker således ingen tvivl om, at H1 stedse har haft ejendomsretten til køretøjerne, der således aldrig overgik til de pågældende leasingtagere. Ejendomsretten til køretøjerne er heller ikke overgået til leasingtagerne efterfølgende.

De pågældende køretøjer har også været anvendt tidsbegrænset her i landet.

Leasingaftalerne har derfor alle de karakteristika, som er er gældende for "reelle" leasingaftaler.

Det væsentlige for bedømmelsen af, om leasingforholdet har realitet, er, (i) at H1 har været ejer af køretøjerne, (ii) at køretøjerne har været anvendt tidsbegrænset her i landet, (iii) at H1 har modtaget betaling af samtlige ydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler, og (iv) at leasingaftalerne er indgået på markedsvilkår, herunder at H1 har haft en normal og markedsmæssig forrentning på de indgåede aftaler.

Det har ingen betydning for vurderingen af en leasingaftales realitet, om leasingtagerne eventuelt måtte have indgået afdragsvis betaling af førstegangsydelsen og første leasingydelse med autoforhandlerne, der har leveret de pågældende køretøjer til sagsøger, og til hvem H1 har overdraget fordringen på førstegangsydelsen og den første leasingydelse.

At de indgåede leasingaftaler var reelle, understøttes af, at H1 havde en normal forrentning/avance på de pågældende leasingaftaler, ligesom H1 erhvervede køretøjerne til en pris, der var markedskonform. Skatteministeriet har ikke gjort gældende, at der ikke blev opnået en normal forrentning, ligesom ministeriet heller ikke har gjort gældende, at de pågældende køretøjer blev erhvervet til en pris, der afveg fra markedsprisen. H1 havde også ejendomsretten til køretøjerne, hvilket Skatteministeriet også har anerkendt.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at de pågældende leasingaftaler var reelle leasingaftaler, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsætte disse som værende pro forma aftaler eller lignende.

4.7 Betydningen af interessefællesskab mellem en autoforhandler og en leasingtager
Det gøres gældende, at det forhold, at der har været et interessefællesskab mellem én af leasingtagerne og én af autoforhandlerne, er uden betydning for den registreringsafgiftsmæssige behandling af de indgåede leasingaftaler/køretøjer.

Hvis en leasingtager ejede en af de autoforhandlere, som H1 købte køretøjer af, og som H1 havde en formidlingsaftale med, og den pågældende leasingtager ikke betalte førstegangsydelsen eller første leasingydelse til autoforhandleren (som i begge tilfælde var kapitalselskaber), så er der tale om, at de pågældende autoforhandlere har undladt at opkræve et beløb hos leasingtagerne, som kapitalselskaberne havde krav på.

Under sådanne omstændigheder er der udloddet et økonomisk gode til leasingtagerne. Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der af et selskab udloddes til aktuelle kapitalejere, skal betragtes som udbytte. Hvis det forholder sig sådan, at førstegangsydelsen eller første leasingydelse ikke blev betalt under omstændigheder som i den foreliggende sag, skal leasingtageren udlodningsbeskattes af det beløb, som kapitalselskabet har undladt at opkræve.

Registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213] hverken kan eller skal anvendes til at beskatte H1 i denne situation, idet de skattemæssige forhold i den forbindelse alene reguleres af ligningslovens § 16 A, hvor der skal gennemføres en beskatning af leasingtagerne.

4.8 EU-retlige forhold
Den foreliggende sag angår nationale leasingforhold, der ikke indeholder et grænseoverskridende element. Selvom der ikke er et grænseoverskridende element i den foreliggende sag, betyder det ikke, at sagen ikke skulle rejse EU-retlige spørgsmål.

Det gøres gældende, at Motorstyrelsens og Landsskatterettens retsopfattelse er i strid med EFDomstolens dom i sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 417-440], når det må lægges til grund, at H1 var ejer af de pågældende leasingkøretøjer, at disse blev anvendt tidsbegrænset her i landet, at H1 modtog samtlige betalinger, der var skyldige efter de pågældende leasingaftaler, og at H1 i øvrigt har opfyldt samtlige formelle oplysningskrav, der er angivet i den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 10 [MS side 212].

Uanset at der i den foreliggende sag ikke er et grænseoverskridende element, finder EU-retten anvendelse, fordi reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213] er tilpasset EU-retten.

Det gøres gældende, at begrebet "leasing" er modstykket til ejendomsret. Ved leasing overlades der alene en brugsret til leasingtager for en tidsmæssigt afgrænset periode. De pågældende leasingtagere fik ikke ejendomsretten til de køretøjer, der er omfattet af den foreliggende sag, idet de alene fik en brugsret til køretøjerne i en aftalt periode og mod betaling af et vederlag herfor til H1. Skatteministeriet ses ikke at have bestridt dette, men anser desuagtet de indgåede leasingaftaler for ikke at være reelle.

Det gøres gældende, at det er uafklaret i EU-Domstolens praksis, om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift kan gøres betinget af, at det dokumenteres, at leasingtager betaler en førstegangsydelse m.v., når det må lægges til grund, at leasinggiver har modtaget denne ydelse og samtlige andre ydelser efter en indgået leasingaftale.

Det gøres gældende, at EU-rettens effektivitetsprincip og proportionalitetsprincip ikke er overholdt. Dels gør Motorstyrelsens og Landsskatterettens retsopfattelse det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve den ret, der blev fastlagt ved sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 417-440], og som også efterfølgende blev lovfæstet i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213], først for grænseoverskridende leasing og senere for nationale leasingforhold. Dels forfølges der med retsopfattelsen et formål, der er helt irrelevant, idet H1 modtog den fulde betaling, der var aftalt i de indgåede leasingaftaler.

Når leasingaftalerne var indgået for en tidsmæssigt afgrænset periode, hvilket de var, og H1 hele tiden var reel ejer af de pågældende køretøjer, var der tale om reelle leasingaftaler, som medførte, at H1 havde ret til at afregne registreringsafgiften forholdsmæssigt efter den periode, hvor køretøjerne var indregistreret. At H1 overdrog fordringen på førstegangsydelsen og den første leasingydelse til de pågældende autoforhandlere, og modregnede sit krav på de pågældende forhandlere i betalingen af købesummen for køretøjerne, ændrer ikke herved.

Det gøres gældende, at UfR 2006.1058 H [MS side 763-770], UfR 2014.1491 H [MS side 777-785], og SKM2022.15.ØLR [MS side 885-905] - som efter Skatteministeriets opfattelse understøtter ministeriets synspunkt om, at H1 ikke kan få prøvet, om retsstillingen under omstændighederne i den foreliggende sag, er i strid med EU-retten - dels er irrelevante, dels for SKM2022.15.ØLRs [MS side 885- 905] vedkommende er udlagt forkert.

Med ændringen af registreringsafgiftsloven i 2008, jf. lov nr. 1342 af 19. december 2008 [MS side 95-96], skete der en sådan tilpasning af rent interne danske leasingforhold til grænseoverskridende leasingforhold, der utvivlsomt er omfattet af TEUF artikel 56 [MS side 6], hvilket Østre Landsret også har tiltrådt i SKM2022.15.ØLR [MS side 885-905].

Det gøres gældende, at TEUF artikel 56 [MS side 6] kan anvendes på rent interne forhold (som dem der er tale om i den foreliggende sag), hvis reguleringen af de rent interne forhold er tilpasset den regulering, der gælder for de grænseoverskridende forhold. Med lov nr. 1342 af 19. december 2008 [MS side 95-96] skete der netop en sådan tilpasning, der efter EU-Domstolens praksis gør, at EU-Domstolen vil anse sig kompetent til at besvare præjudicielle spørgsmål om, hvorvidt registreringsafgiftslovens bestemmelser i § 3 b [MS side 211-213] er i overensstemmelse med TEUF artikel 56 [MS side 6]. Det følger bl.a. af sag C- 635/17, E, præmis 37 og 39 [MS side 753], og sag C-633/16, Ernst & Young P/S, præmis 30 [MS side 715].

Det gøres gældende, at det i den foreliggende sag er relevant at få afklaret, om en leasingaftale kan anses at være reel, når H1 har modregnet førstegangsydelsen og første leasingydelse i den købesum, der blev betalt til autoforhandlerne, men hvor der er tvivl om, hvordan eller hvorvidt leasingtagerne har afregnet disse ydelser til autoforhandlerne.

EU-Domstolen har ikke taget stilling til, hvornår og under hvilke omstændigheder en leasingaftale kan anses at være reel.

Det gøres gældende, at begrebet "leasing" skal fortolkes på en sådan måde, at der også foreligger "leasing" under forhold som i den foreliggende sag. Der er tale om reel leasing. Med den af Motorstyrelsen og Landsskatteretten forfægtede fortolkning af registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213] og begrebet "leasing", sker der en uberettiget indskrænkning af en lov- og traktatbestemt rettighed, idet den ret til indregistrering på forholdsmæssig afgift ved tidsbegrænset anvendelse af køretøjer, som registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211-213] hjemler og som er knæsat i EU-Domstolens praksis, f.eks. sag- 451/99, Cura Anlagen [MS side 417-440], begrænses på meget betydelig vis, når det netop må lægges til grund, at H1 var ejer af de pågældende køretøjer, at H1 modtog alle ydelser i henhold til de indgåede leasingaftaler, og at køretøjerne blev anvendt i en tidsbegrænset periode i Danmark.

Det er ikke afklaret af EU-Domstolen, om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift kan gøres betinget af, at det dokumenteres, at en leasingtager betaler en førstegangsydelse m.v. under forhold som i den foreliggende sag, hvor det må lægges til grund, at H1 netop har modtaget denne førstegangsydelsen og samtlige andre ydelser efter de indgåede leasingaftaler.

Det gøres gældende, at EU-rettens effektivitetsprincip og proportionalitetsprincip ikke er overholdt med Motorstyrelsens og Landsskatterettens retsanvendelse, idet denne retsanvendelse dels gør det praktisk umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve den ret, som er fastlagt ved sag C-451/99, Cura Anlagen [MS side 417-440], og også efterfølgende lovfæstet i registreringsafgiftslovens § 3 b [MS side 211- 213], dels forfølger et formål, der er helt irrelevant, idet H1 netop modtog den fulde betaling, der var aftalt i de indgåede leasingaftaler.
…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…
3.  ANBRINGENDER
Det gøres overordnet gældende, at leasingaftalerne ikke opfylder registreringsafgiftslovens § 3 b (pkt. 3.1) (MS 211-213), at aftalerne er blevet ændret med den følge, at tilladelsen bortfalder, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6 (pkt. 3.2) (MS 212), og at skattemyndighederne med rette har opkrævet fuld registreringsafgift, som H1 hæfter for på objektivt grundlag, jf. registreringsafgiftslovens § 17 (pkt. 3.3) (MS 219).

3.1  Aftalerne opfylder ikke § 3 b

Det følger af § 1, stk. 1, 1. pkt., i registreringsafgiftsloven (MS 209), at der skal svares afgift af motorkøretøjer, som skal registreres efter lov om registrering af køretøjer. Afgiften skal svares før, at et køretøj kan registreres, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 3. pkt., og § 49 i bekendtgørelse om registrering af køretøjer (MS 209 og 267).
Der skal betales fuld afgift for afgiftspligtige køretøjer efter de almindelige regler i registreringsafgiftslovens § 4 (MS 213).

Udgangspunktet efter dansk ret er altså, at der skal betales fuld afgift af et køretøj i forbindelse med køretøjets første registrering her i landet. Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS 211), efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 (MS 211), har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når køretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Ansøgningen skal indgives af leasingvirksomheden."

Det er efter ordlyden af registreringsafgiftslovens § 3 b (MS 211-213) en betingelse for anvendelsen af reglerne, at køretøjet tilhører en indenlandsk eller udenlandsk leasingvirksomhed. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om en tidsbegrænset leasingaftale til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende i Danmark, og at leasingkontrakten indeholder nøjagtige oplysninger om leasingperioden og det lejebeløb, der skal betales.

I UfR 2020.78 H (MS 797) fandt Højesteret, at en leasingaftale ikke kunne anses for reel, og køretøjet kunne derfor ikke indregistreres på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (MS 211- 213). Højesteret fandt, at ejendomsretten ikke reelt var blevet overdraget til leasingvirksomheden og lagde i sin vurdering af leasingaftalens realitet vægt på, at der ikke var udarbejdet en købsaftale, at købesummen ikke var betalt, at leasinggiver efter vilkårene i leasingaftalen ikke havde nogen økonomisk risiko, samt at leasingtager i det hele havde optrådt som ejer af bilen ved at have foretaget istandsættelse af bilen og ved ikke at have villet aflevere bilen.

I overensstemmelse med UfR 2020.78 H (MS 797) er det også i byretspraksis slået fast, at der ved vurdering af et leasingforholds realitet skal foretages en helhedsbedømmelse, jf. f.eks. SKM2020.347.BR (MS 811) og SKM2020.447.BR (MS 817).

Landsskatteretten har ved afgørelse af 20. september 2021 (j.nr. 17- 0990761) (MS 823) forholdt sig til en situation, hvor leasingvirksomheden ikke effektivt betalte den fulde købesum til forhandleren, som leasingselskabet købte køretøjet af, men i stedet modregnede med det beløb, som leasingtageren skulle betale i førstegangsydelse. Landsskatteretten lagde bevismæssigt til grund, at leasingtageren havde betalt beløbet til forhandleren, og sagen adskiller sig dermed grundlæggende fra den foreliggende sag.

H1 har fulgt samme fremgangsmåde for så vidt angår et stort antal øvrige køretøjer, nemlig at der aftales modregning med autoforhandlerne, uden at autoforhandlerne på noget tidspunkt får betaling fra leasingtagerne (MS 247-642). Det vil sige, at H1 i et stort antal tilfælde har indgået leasingaftaler og i den forbindelse aftalt med autoforhandlerne, at der kan ske modregning, uden at H1 i den forbindelse har sikret sig, at leasingtagerene faktisk har betalt for førstegangsydelsen mv., inden køretøjerne udleveres.

Det hænger endvidere ikke sammen, når H1 hævder at have indgået aftalerne for at sikre, at køretøjerne først blev udleveret fra autoforhandlerne til leasingtagerne, når der var sket betaling fra leasingtagerne til autoforhandlerne (E 100, 6. afsnit), da køretøjerne blev udleveret, selv om leasingtagerne ikke havde betalt førstegangsydelse mv. til autoforhandlerne.

Det bestrides desuden, at den anvendte konstruktion kan anses for kutyme i branchen. Den foreliggende situation afspejler ikke normalsituationen, men må derimod anses for usædvanlig, eftersom H1 ikke har et krav mod autoforhandlerne, men derimod mod leasingtagerne. Muligheden for modregningen skabes således ved en kombination af aftaler, der normalt ikke indgås. Der kan ikke peges på nogen forretningsmæssig begrundelse for den anvendte konstruktion. Den hævdede konsekvens af konstruktionen - at køretøjet ikke skulle udleveres, før leasingtagerne havde betalt - kunne være opnået ved, at H1 - i overensstemmelse med aftalen - havde betalt for køretøjet og modtaget ydelserne fra leasingtager i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalen. Det ville have været en sædvanlig fremgangsmåde, og H1 ville herved have sikret, at der faktisk skete udveksling af de ydelser, der fremgik af de indgåede leasingaftaler.

Den omstændighed, at H1 har indgået et stort antal tilsvarende (usædvanlige) aftaler, der ikke kan anses for at have nogen forretningsmæssig begrundelse, indebærer, at der påhviler H1 - som professionel part - en særlig forpligtelse til at sikre, at det ikke er hensigten med aftalekonstruktionen, at disse ydelser ikke forudsættes betalt i forholdet mellem leasingtagerne og autoforhandlerne, jf. i denne retning SKM2022.563.BR (MS 907). Dette kan H1 alene sikre sig ved at kontrollere, at der faktisk - i overensstemmelse med det indgåede aftalekompleks, som H1 er en del af - sker betaling fra leasingtagerne til autoforhandlerne. Som beskrevet er der netop ikke dokumentation for, at der er sket betaling fra leasingtagerne til autoforhandlerne, og H1 har dermed ikke sikret sig, at leasingtagerne har betalt de ydelser, som de var forpligtede til i henhold til de indgåede leasingaftaler.

Det bestrides, at der i den foreliggende sag gælder en formodning for, at forhandlere først udleverer køretøjer, når førstegangsydelserne mv. er betalt. Den foreliggende sag illustrerer netop, at det ikke er tilfældet, eftersom køretøjerne i alle tilfælde er udleveret, selv om forhandleren ikke har modtaget førstegangsydelse mv.

Idet H1 - på trods af ministeriets opfordring (E) - ikke har dokumenteret, at leasingtagerne faktisk har betalt første leasingydelse mv. til autoforhandlerne, må det som nævnt bevismæssigt lægges til grund, at det aldrig har været hensigten, at leasingtagerne skulle betale disse ydelser. Og når de ydelser, der skal betales i henhold til en leasingaftale - i et stort antal tilfælde - hverken er betalt i forbindelse med aftalens indgåelse eller på et senere tidspunkt, er leasingaftalens vilkår ikke opfyldt, og dermed er betingelserne i § 3 b (MS 211-213) heller ikke opfyldt. Skattemyndighederne har derfor med rette opkrævet fuld registreringsafgift af køretøjerne, og H1 hæfter objektivt for afgiften, jf. nærmere nedenfor under pkt. 2.3.
H1´s synspunkt i stævningen (E 87, tredjesidste afsnit og E 88, næstsidste afsnit) om, at opkrævning af fuld registreringsafgift i den foreliggende sag er i strid med EU-Domstolens dom i sag C- 451/99, Cura Anlagen (MS 417), er ikke korrekt.

Den foreliggende sag angår et rent internt anliggende, som ikke rejser et EU-retligt spørgsmål, hvilket der er enighed om. Der er ikke noget grænseoverskridende element, eftersom H1 er en dansk virksomhed, der har leaset køretøjer ud til leasingtagere hjemmehørende her i landet. Den foreliggende tvist er altså ikke af EU-retlig karakter, og H1 har da heller ikke kvalificeret, hvordan tvisten - på trods af, at den er af rent intern karakter - vedrører de EU-retlige bestemmelser om de grundlæggende friheder.

H1 kan ikke få prøvet, om retstillingen under omstændigheder, der ikke er omfattet af denne sag (nemlig såfremt der var et grænseoverskridende element), generelt er i strid med EU-retten, jf. UfR2006.1058 H (MS 763), UfR 2014.1491 H (MS 777) og SKM2022.15.ØLR (MS 885).

Under alle omstændigheder er det ikke i strid med EU-retten, at skattemyndighederne - i en situation som den foreliggende - opkræver fuld registreringsafgift. Der er således heller ingen holdepunkter for synspunktet om, at Landsskatterettens afgørelse "reelt er udtryk for, at EU-rettens effektivitetsprincip og proportionalitetsprincip ikke er overholdt".

Sagen angår - i modsætning til, hvad H1 anfører - ikke spørgsmålet om, hvad der omfattes af begrebet "leasing", men derimod om de foreliggende leasingaftaler opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS 211-213), når leasingtagerne ikke har betalt førstegangsydelser mv. i henhold til de indgåede aftaler, og når det ikke af aftalegrundlaget fremgår, at købesummen skal modregnes i forbindelse med betaling af købesummen til forhandleren, der ikke har krav på førstegangsydelse mv. Disse spørgsmål rejser under alle omstændigheder ikke tvivl om forståelsen af EU-retten, der kan give noget grundlag for en præjudiciel forelæggelse.

3.1.1  Leasing og Finans besvarelse i en anden sag har ingen betydning

H1 har henvist til Finans og Leasings besvarelse i en anden sag (E 665-666) til støtte for, at det - under omstændigheder som de foreliggende - var sædvanlig praksis, at leasinggiver modregnede over for forhandleren. Det bestrides, at retten, på baggrund af besvarelsen, kan lægge til grund, at den modregning, H1 foretog, var sædvanlig praksis.

I tilknytning hertil bemærkes for det første, at Finans og Leasings besvarelse giver ministeriet anledning til at stille supplerende spørgsmål, herunder spørgsmål om, hvilke medlemsvirksomheder de to chefjurister er ansat i, hvordan disse to medlemsvirksomheder er udvalgt til at besvare spørgsmålene, og om de virksomheder, chefjuristerne er ansat i, er involveret i afgiftssager med spørgsmål som i den foreliggende sag.

Besvarelsen giver endvidere ministeriet anledning til at anmode om, at de to chefjurister fremlægger (anonymiserede) eksempler på aftaler svarende til dem, der er indgået i den foreliggende sag, ligesom besvarelsen giver anledning til et yderligere spørgsmål om, hvorvidt der i tilfælde, hvor det ikke fremgår af aftalegrundlaget mellem leasingtager og forhandleren, at førstegangsydelsen mv. kan modregnes i købesummen, er sædvanlig praksis, at der sker en sådan modregning af leasingvirksomheden. Og endelig giver besvarelsen anledning til et spørgsmål om, hvordan Finans og Leasing - baseret på de to medlemsvirksomheders besvarelse - kan lægge til grund, at dette også var sædvanlig praksis for de 55 øvrige medlemsvirksomheder.

For det andet indebærer Finans og Leasings besvarelse under alle omstændigheder ikke, at de i sagen omhandlede aftaler opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b (MS 211-213). Det bemærkes herved, at H1 har fulgt den omhandlede fremgangsmåde i et betydeligt antal sager, og at H1 i ingen tilfælde har været i stand til at dokumentere, at leasingtageren har betalt førstegangsydelsen til forhandleren.

3.2  Leasingaftalerne er ændret

Det følger af dagældende § 3 b, stk. 10, sidste pkt. (MS 212), at leasingaftaler omfattet af § 3 b, stk. 1 (MS 211), skal indeholde de i nr. 1-10 anførte oplysninger, herunder "oplysning om størrelsen af leasingydelsen og eventuelle andre ydelser, der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen" (nr. 5) (MS 212) og "angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen" (nr. 10) (MS 212).

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår blandt andet (§ 1 i lovforslag nr. 150 af 30. marts 2016) (MS 185-186):

"I registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, stilles en række indholdsmæssige og formelle krav til leasingaftalen, der har til formål at sikre, at SKAT i forbindelse med ansøgningen får de fornødne oplysninger til at kunne vurdere, hvorvidt leasingaftalen opfylder betingelserne for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Særligt har oplysningskravene til formål at sikre, at SKAT får det fulde grundlag forelagt til brug for vurderingen af realiteten i leasingforholdet.

Det foreslås, at bestemmelsen nyaffattes med henblik på en præcisering af SKATs administration af bestemmelsen.

[…]

I stk. 9, nr. 5, foreslås det, at leasingaftalen skal indeholde oplysninger om størrelsen af leasingydelsen. Dette er en videreførelse af den gældende stk. 9, 2. pkt. Det foreslås dog, at det i stk. 9, nr. 5, tilføjes. at leasingaftalen endvidere skal indeholde oplysninger om eventuelle andre ydelser, der udveksles imellem leasingtager og leasingvirksomheden.

[…]

I stk. 9, nr. 10, foreslås det endelig, at leasingaftalen skal indeholde en redegørelse for samtlige aftaler, der er indgået mellem leasingtageren og leasingvirksomheden, i det omfang disse aftaler har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen.

Dette oplysningskrav har til formål at sikre, at der i leasingaftalen foretages en fuld identifikation og beskrivelse af alle vilkår og aftaler mellem parterne, som har betydning for den økonomiske virkning af leasingaftalen. Et eksempel vil være et såkaldt sideletter, hvor vilkår, der har betydning for den reelle økonomiske virkning af leasingaftalen, adskilles fra selve leasingaftalen.

Stk. 9 vil herefter indeholde en samlet opremsning af de indholdsmæssige krav, der stilles for, at leasingaftalen kan danne grundlag for en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift efter § 3 b, stk. 1.

Angivelsen af oplysningskravene i stk. 9 er ikke udtryk for en udtømmende opregning af de oplysninger, der kan kræves for at opnå og opretholde en tilladelse til betaling af afgift efter stk. 2 og 3. SKAT kan ud over de i leasingaftalen angivne oplysninger anmode om supplerende oplysninger af betydning for behandlingen af ansøgningen om tilladelse eller en efterfølgende kontrol heraf." (mine understregninger)

Som det fremgår af de specielle bemærkninger, indeholder bestemmelsen ikke en udtømmende opregning af de oplysninger, der kan kræves for at opnå og opretholde en tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Det følger således af bestemmelsen, at SKAT (nu Motorstyrelsen) kan anmode om supplerende oplysninger af betydning for behandlingen af ansøgningen om tilladelse eller en efterfølgende kontrol heraf.

Det næstsidste afsnit i citatet angår de indholdsmæssige krav, der som minimum skal være opfyldt for, at leasingaftalen kan danne grundlag for en tilladelse efter § 3 b (MS 211-213). Det sidste afsnit i citatet angår skattemyndighedernes muligheder for - udover de indholdsmæssige krav til leasingaftalen - at kræve supplerende oplysninger til brug for vurderingen af, om der skal gives tilladelse efter § 3 b eller om en allerede meddelt tilladelse kan opretholdes. Det er således ikke korrekt, når H1 anfører, at de citerede afsnit er "indbyrdes modstridende".

Det bemærkes herved, at de oplysninger, der kræves efter dagældende § 3 b, stk. 10 (MS 212), (nu § 3 b, stk. 12) (MS 250-251) skal muliggøre skattemyndighedernes samlede vurdering af, om betingelserne for betaling af forholdsmæssig afgift er opfyldt, og de detaljerede krav til leasingaftalens indhold har til formål at sikre mod misbrug af reglen, jf. SKM2023.209.BR (TMS 71).

Det er derfor heller ikke korrekt, når H1 anfører, at Motorstyrelsen ikke kan anmode om dokumentation for, at leasingtagerne faktisk har betalt førstegangsydelse mv. til autoforhandlerne. Det følger endvidere af almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at løfte en bevisbyrde, også bærer bevisbyrden. H1, der er en professionel leasingvirksomhed, har indgået de omhandlede aftaler med leasingtagerne, og dette er sket i yderligere stort antal tilfælde (MS 247-642). Der påhviler under disse omstændigheder H1 en særlig pligt til at sikre sig og fremskaffe dokumentation for, at leasingtagerne også har betalt førstegangsydelser mv. til autoforhandlerne. H1 har som beskrevet - på trods af flere opfordringer hertil - ikke været i stand til at dokumentere, at leasingtagerne har betalt til autoforhandlerne.

Det fremgår af SKM2012.358.SKAT (MS 277), at hvis en leasingaftale indgår i et aftalekompleks mellem parterne, skal det oplyses i leasingaftalen og betydningen heraf skal fremgå af leasingaftalen. De øvrige aftaler i aftalekomplekset skal fremlægges efter anmodning fra SKAT. Det samme gælder for leasingaftaler, der er indgået som led i aftalekomplekser, der involverer andre end leasingtager og leasinggiver i det omfang de 1) supplerer aftalen mellem leasingtager og leasinggiver, 2) er en forudsætning for leasingaftalens indgåelse og indhold eller påvirker gennemførelsen af leasingforholdet.

Det fremgår af leasingaftalernes pkt. 1 (E 130, 146 og 170), at leasingtagerne skal betale førstegangsydelsen og første leasingydelse senest ved levering af køretøjet. Det kan - som beskrevet ovenfor under pkt. 3.1. - lægges til grund, at leasingtagerne ikke har betalt førstegangsydelsen mv. i forbindelse med udlevering af køretøjerne. Leasingaftalerne indeholder dermed ikke korrekte oplysninger om størrelsen af de ydelser, "der udveksles mellem leasingtager og leasingvirksomheden som følge af leasingaftalen", jf. dagældende § 3 b, stk. 10, nr. 5 (MS 212).

Der fremgår desuden intet i leasingaftalerne om den anvendte konstruktion med overdragelse af kravet på førstegangsydelse mv. til autoforhandlerne og efterfølgende modregning i købesummen.

Leasingaftalerne indeholder derfor ikke en "angivelse og beskrivelse af andre aftaler, som har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen", jf. dagældende § 3 b, stk. 10, nr. 5 (MS 212).

Begge disse forhold indebærer, at leasingaftalen må anses for at være ændret, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6 (MS 212).

Det følger af dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6 (MS 212), at hvis leasingaftalen ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregistret. Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen (§ 2, nr. 2, i lovforslag nr. 122 af 28. marts 2012) fremgår, at tilladelsen bortfalder "hvis den aftale om leasing, der har ligget til grund for SKATs tilladelse, ændres" (MS 148).

Højesteret har i UfR 2018.1200 H (MS 794-795) i overensstemmelse med det anførte i forarbejderne udtalt, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt. (MS 212), efter sin ordlyd må forstås sådan, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres, og ændringen ville have indebåret, at tilladelsen ikke ville være blevet meddelt.

Det fremgår endvidere af SKM2012.358.SKAT (MS 277), at "hvis det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysning af betydning for godkendelsen, bortfalder godkendelsen med den virkning, at der skal betales fuld registreringsafgift for køretøjet."

Såfremt Motorstyrelsen havde haft kendskab til de foreliggende omstændigheder, hvor H1 i et stort antal tilfælde har været (professionel) part i den ovenfor beskrevne konstruktion, hvor der ved indgåelsen af aftalerne i hvert fald var en nærliggende mulighed for, at leasingtagerne ikke ville betale førstegangsydelse mv. til autoforhandlerne, og hvor disse ydelser faktisk heller ikke blev betalt, ville Motorstyrelsen ikke have godkendt leasingaftalerne. På den baggrund skal godkendelsen anses for bortfaldet med den virkning, at H1 skal betale fuld registreringsafgift af køretøjerne, jf. nedenfor i pkt. 3.3.

3.3  H1 hæfter objektivt

En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 16, stk. 1 (MS 219). Der er enighed om, at H1 er en registreret virksomhed, jf. registreringsafgiftslovens § 14 (MS 219).

Det følger af dagældende registreringsafgiftslovs § 17 (MS 219), at en registreret virksomhed hæfter for afgiften af de køretøjer, virksomheden angiver afgiften af efter § 16.

Den dagældende registreringsafgiftslovs § 17 (MS 219) er en objektiv hæftelsesbestemmelse. Det har derfor ingen betydning for hæftelsen, om H1 eventuelt ikke havde kendskab til, at leasingtagerne ikke havde til hensigt at betale førstegangsydelser mv. til autoforhandlerne, jf. SKM2013.311.BR (MS 771), SKM2022.563.BR (MS 907) og SKM2023.209.BR (TMS 71).

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Retten finder det i forhold til alle tre køretøjer bevist, at H1 har modtaget betaling for førstegangsydelserne i henhold til leasingaftalerne. Retten har lagt vægt på de indgåede leasingaftaler, H1´s fakturering af førstegangsydelserne, autoforhandlernes fakturering af H1 for indkøb af bilerne med anførsel af, at modregning af førstegangsydelserne kan ske, overførselsoversigt, der viser, at H1 til autoforhandlerne alene har betalt købesummen for bilerne med fradrag af førstegangsydelsen, samt H1´s bogføring.

Der er mellem parterne enighed om, at det ikke er godtgjort, at leasingtagerne selv har betalt førstegangsydelsen i nogen af de tre leasingforhold.

Det forhold, at den første leasingydelse ikke betales af leasingtager, men af en tredjemand, kan ikke i sig selv medføre, at en leasingaftale ikke kan betragtes som reel eller som bortfaldet. Når leasinggiver har modtaget betaling, er leasingtagerens finansiering af denne ikke relevant for leasingforholdet.

Det kan ikke lægges til grund, at det har været H1´s hensigt, at der ikke skulle ske betaling fra leasingtagernes side, idet H1 har kunnet antage, at autoforhandlerne ikke havde interesse i at udlevere bilerne uden at få betaling. Det er ikke gjort gældende, at bilerne ikke er indkøbt af H1 til den reelle markedspris, og konstruktionen ses derfor ikke at være en omgåelse af leasingreglerne med henblik på at opnå en uberettiget lav registreringsafgift.

Leasingaftalerne findes at indeholde de oplysninger, der er krævet i den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 10. H1 har modtaget de i kontrakten angivne ydelser, og der er således ikke grundlag for at fastslå, at aftalerne ikke indeholder korrekte oplysninger efter den dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 10, nr. 5.

En overdragelse af fordringen på førstegangsydelsen til autoforhandleren findes at være en almindelig obligationsretslig mulighed, der ikke har betydning for den økonomiske afvikling af leasingaftalen mellem parterne, idet overdragelsen ikke ændrer på, hvilke beløb leasingtager skal erlægge eller på hvilket tidspunkt. Der findes ikke med hjemmel i den dagældende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 10, nr. 10, at kunne stilles krav om, at det fremgår direkte af kontrakten, hvordan betalingen af førstegangsydelsen skal ske. Herefter, og da der ikke i aftalerne er forbud mod kreditorskifte - tværtimod, findes der heller ikke at være tale om en ændring af aftalerne i forhold til de standardkontrakter, der er godkendt af SKAT. Betalingen af førstegangsydelsen gennem autoforhandleren kan derfor ikke betragtes som en ændring, der medfører aftalernes bortfald efter den dagældende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 6.

Der har på denne baggrund ikke været grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift hos H1, hvorfor H1 gives medhold i sin anerkendelsespåstand.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, omfang, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 70.000 kr. H1 er momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 under konkurs ikke skal betale 812.245 kr. i registreringsafgift for afgiftsperioderne januar 2019 og april 2019.

Skatteministeriet skal til H1 under konkurs betale sagsomkostninger med 70.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.