Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiviteter og aktiver, som Lufthavnen påtænker at udskille til et P/S fortsat kan drives i skattefrihed efter de er udskilt?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at indtægter fra følgende (afledte) aktiviteter drevet i P/S-form, ikke vil være skattepligtige for Lufthavnen?
   1. Transport og logistik faciliteter
   2. Faciliteter til hotel og kontorhotel
      1. Lufthavnshotel
      2. Kontorhotel 
   3. Parkerings- og lade-faciliteter for elbiler
   4. Fastfoodrestauranter 
      1. I nær tilknytning til passagerterminal
      2. I tilknytning til parkerings- og ladefaciliteter
3. Kan Skatterådet bekræfte, at aktiviteter der ikke kan drives i skattefrihed for Lufthavn-x, vil kunne udskilles til et eller flere skattepligtige datterselskaber med selskabsformerne A/S eller ApS, uden at dette påvirker skattefriheden for Lufthavn-x?

Svar:

1. Ja
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har siden 19xx været drevet i selskabsform i form af aktieselskabet Lufthavnen. Spørger varetager driften af den internationale lufthavn i X-by og driver således lufthavnsvirksomhed i henhold til luftfartslovgivningen.

Spørger er ved SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse i 20xx, som er vedlagt anmodningen, på baggrund af anmodning herom blevet betinget fuldstændigt skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 med virkning for indkomståret 20xx og frem.

Spørger ejes i fællesskab af (udeladt).

Spørger ønsker at udvikle de omkringliggende jordarealer og bygninger, som lufthavnen i forvejen ejer, til at kunne understøtte udviklingen af Lufthavnen, ved at udvide eksisterende aktiviteter og/eller facilitere og drive en række nye aktiviteter, der både vil omfatte egentlig lufthavnsvirksomhed, men som potentielt også vil kunne gå ud over ren lufthavnsdrift. Dette med henblik på at øge kommercialiseringen af lufthavnen for at sikre fortsat vækst, og den udvikling der generelt sker i markedet for internationale lufthavne.

Som følge af skattefriheden i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er Spørger underlagt en række begrænsninger i de aktiviteter, der kan udføres fra lufthavnens arealer, hvis skattefriheden ønskes opretholdt.

I forbindelse med ønsket om at udvikle lufthavnen planlægger Spørger, at udskille lufthavnens ubebyggede jordarealer til et helejet P/S. Udskillelsen sker med henblik på efterfølgende løbende at kunne indskyde jordarealerne i separate joint venture enheder med en eller flere institutionelle investorer (f.eks. danske pensionskasser) i takt med, at Spørger (sammen med sine eventuelle medinvestorer) identificerer et behov for udvidelse af eksisterende aktiviteter eller etablering af nye faciliteter m.v., som skal sikre lufthavnens fortsatte kommercielle udvikling. Spørgers medinvestorer vil indskyde kapital, og ejerfordelingen af joint venture-enhederne vil blive fastsat baseret på konkret værdiansættelse af de indskudte jordarealer.

Afhængigt af om den aktivitet som påtænkes drevet fra de udskilte jordarealer kan omfattes af skattefriheden for Spørger, vil joint venture-enhederne enten blive etableret som skattemæssigt transparente enheder (f.eks. i P/S-form), således Spørger kan opretholde skattefriheden, og i modsat fald vil udskillelsen ske til et selvstændigt skattesubjekt (A/S eller ApS).

Formålet med udskillelsen i joint venture-enhederne er således at udvikle jordarealerne og finansiere aktiviteter, der skal øge lufthavnens kommercialisering, i en form hvor Spørger kan opretholde skattefriheden for de aktiviteter, som er omfattet og støtter lufthavnsdriften.

Som led i etablering af de påtænkte joint venture-enheder kan det efter en konkret vurdering forekomme, at Spørger også indskyder bebyggede matrikler med henblik på udlejning til tredjemands virksomhed.

I tilfælde, hvor Spørger blot indskyder jordarealer i joint venture enhederne kan det forekomme enten, at i) Spørger (og medinvestorer) byggemodner jorden til brug for udlejning til tredjemand, som herefter selv opfører bygning på lejet grund og driver aktiviteter herfra, eller ii) at Spørger (og medinvestorer) selv opfører bygninger på jordarealet, hvorefter den samlede ejendom enten vil blive udlejet til tredjemand til drift af en konkret aktivitet, alternativt vil Spørger benytte den opførte ejendom til drift af egne aktiviteter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse af spørgsmålene skal besvares som følger:

1. Ja
2.  
   1. Ja
   2.  
      1. Ja
      2. Ja
   3. Ja
   4.  
      1. Ja
      2. Ja
3. Ja

Spørgers argumentation

Ad spørgsmål 1

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) traf i 20xx en afgørelse om Spørgers skattepligt, hvorefter Spørger blev fuldstændigt skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, betinget af, at de skattefritagne aktiviteter relaterer sig til drift af lufthavnsvirksomhed.

Bestemmelsen medfører fuldstændig skattefritagelse for de enheder, den omfatter, dog betinget af, at aktiviteten understøtter lufthavnsvirksomheden. Hvis der således er andre aktiviteter end lufthavnsvirksomhed eller sideordnede aktiviteter, der ikke understøtter lufthavnsvirksomheden, er bestemmelsen ikke opfyldt, med den konsekvens at skattefriheden ikke kan opretholdes.

Joint-venture partnerselskab (“P/S")

Som beskrevet ønsker Spørger at udvikle lufthavnen for bedre at kunne varetage sine langsigtede interesser.

Som led heri ønsker Spørger at udskille lufthavnens ubebyggede jordarealer til et særskilt helejet P/S, som skal eje de jordarealer som skal udvikles. Herfra vil jordarealerne blive indskudt i et eller flere joint venture P/S’er, hvor Spørger bliver medejer sammen med en eller flere institutionelle investorer som partnere for at kunne opnå den bedst mulige finansiering.

Rådgiver har supplerende oplyst, at Lufthavnen vil stifte et komplementarselskab til sit helejede P/S, og at det for nuværende er planen, at Lufthavnen og en eventuel medinvestor vil stifte et fællesejet komplementarselskab, der ejer 0 % af de underliggende P/S´er, hvor selve joint-venture investeringen foretages. Komplementarselskabet vil være ejet parterne i samme forhold, som det enkelte joint-venture P/S. Det er endvidere oplyst, at Lufthavnen altid vil have en kontrollerende ejerandel i det enkelte joint-venture P/S.   

Det følger af den juridiske vejlednings afsnit C.D.1.3.1 om Skattefritagne selskaber og institutioner med flere, at organisationsformen for havne og lufthavne er uden betydning for skattefritagelsen.

Et partnerselskab er, jf. selskabslovens § 5, stk. 1, nr. 23, et kommanditselskab, efter lov om erhvervsdrivende virksomheders § 2, stk. 2, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. selskabslovens kapitel 21. Et kommanditselskab er jf. lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2 en virksomhed hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

Det følger af luftfartslovens § 52 a, stk. 1, at kommuner og kommunale fællesskaber kan eje og drive flyvepladser med tilknyttet virksomhed. Det følger endvidere af bestemmelsens stk. 2, at en kommune, alene eller sammen med andre, kan varetage aktiviteter efter stk. 1 i selskabsform. Af luftfartslovens § 57, stk. 1, nr. 3 og 5 fremgår nogle særlige vilkår for flyvepladser, som er af vital betydning for Danmarks nationale og internationale trafikforbindelser. Efter § 57, stk. 1, nr. 3 kan selskabet etablere, erhverve og drive anden flyvepladsvirksomhed samt øvrig virksomhed, hvis det har en forretningsmæssig sammenhæng med flyvepladsvirksomhed, og det sker i datterselskaber eller andre virksomheder med begrænset hæftelse, og selskabet har det fornødne kapitalberedskab til opfyldelse af selskabets hovedformål efter stk. 1, nr. 2. Endvidere følger det af  § 57, stk. 1, nr. 5, at selskabet kan udøve den i nr. 3 nævnte virksomhed gennem erhvervelse og besiddelse af ejerandele i virksomheder, der driver omfattede aktiviteter.  

Personselskaber, herunder partnerselskaber (P/S), anses for at være skattemæssigt transparente, hvorefter indtægter fra selskabet beskattes direkte hos selskabsdeltagerne.

I SKM2015.49.SR kunne skatterådet bekræfte, at en kommunal selvstyrehavn, der var ubetinget skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, ved at omdanne et datterselskab fra at være et aktieselskab til et partnerselskab med et andet datterselskab som komplementar, opnåede at indkomsten blev undtaget fra skattepligt. Dette skyldtes, at havnen var kommanditist i et P/S, og i den forbindelse, at skattefritagne deltagere i et personselskab, som efter dansk ret ikke er selvstændige skattesubjekter og dermed ikke omfattet af selskabsskatteloven, i praksis ikke beskattes af indkomsten i personselskabet, da der i personselskaber sker beskatning af deltagerne jf. transparensprincippet.

Det er således klart, at Spørger kan udskille jordarealer/bygninger og drive aktiviteterne i 100% ejede P/S selskaber. Dette princip må gælde uanset, at der er tale om en struktur med P/S’er af P/S’er.

Spørger påtænker imidlertid at udskille jordarealer/bygninger til et eller flere (deleejede) P/S’er og drive aktiviteterne sammen med en eller flere institutionelle investorer. Det er Spørgers opfattelse, at dette ikke vil påvirke muligheden for, at Spørger fortsat oppebærer indtægterne fra det pågældende P/S i skattefrihed.

Et P/S er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og beskatning sker i stedet direkte hos selskabsdeltagerne og ikke i regi af selskabet. Når Spørger udskiller et jordareal med/uden tilhørende bygninger i et P/S vil eventuelle medinvestorer således ikke opnå en skattemæssig fordel, da de ikke selv vil oppebære skattefri indtægter af aktiviteten som drives fra de udskilte jordarealer (og evt. bygninger), men i stedet blive beskattet i henhold til de skatteregler som den eventuelle medinvestor måtte være omfattet af.

Således har det efter Spørgers opfattelse ingen betydning for skattefriheden for Spørger, om indtægterne af aktiviteterne på de udskilte jordarealer (og evt. bygninger) oppebæres i et helejet P/S eller i et P/S med en eller flere investorer, såfremt aktiviteterne der drives fra jordarealerne i øvrigt kan omfattes af skattefrihed, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 2 

Såfremt spørgsmål 1 kan besvares bekræftende, ønsker Spørger bekræftet, at de nedenfor oplistede aktiviteter kan omfattes af skattefriheden, når de udskilles og drives i P/S-form.

Aktiviteterne kan drives af Spørger selv eller af tredjemand som lejer jord og/eller bygninger af de af Spørger (og evt. medinvestorer) til formålet etablerede P/S’er således, at Spørger blot oppebærer lejeindtægter fra udleje af lufthavnens jordarealer eller bygninger til lufthavnsrelaterede aktiviteter uden at dette påvirker Spørgers skattefrihed.

De aktiviteter der påtænkes drevet fra de udskilte jordarealer omfatter:

1. Logistik- og transportfaciliteter. Aktiviteten omfatter etablering og drift/udlicitering af fragtterminaler til håndtering af aircargo og tilhørende varehuse og omlastningsfaciliteter til videre befragtning med lastbil. 
2. Hotel-, kontor og parkerings- og lade-faciliteter for elbiler, herunder udlejning af jord/opførte bygninger til drift/forpagtning af hotel samt kontorhotel med en eller flere lejere. Derudover aktiviteter i forbindelse med drift af parkeringshuse samt etablering af lade-faciliteter til el-biler i nær tilknytning til passagerterminalen og de tilhørende parkeringsfaciliteter.
3. Udlejning af jord til fastfoodkæder, der selv står for opførelsen af deres restaurantbygninger. Aktiviteten kan være beliggende:

1. i nær tilknytning til passagerterminalen.
2. i tilknytning til parkeringsarealer og lade-faciliteter.

Generelt om betingelserne for skattefrihed

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 fremgår, at undtaget fra skattepligt er:

“Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, [...] når [...] alt for så vidt havnens [...]indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens [...]formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en [...]lufthavn [...]udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab [...]".

Det følger heraf, at lufthavne kan være undtaget for skattepligt såfremt:

i. Lufthavnen er åben for offentlig trafik, og

ii. Lufthavnens indtægter vedtægtsmæssigt er begrænset til udelukkende at kunne anvendes til lufthavnens formål, dog

iii. Således, at den oprindelige indskudskapital kan forrentes med en normal forrentning, der kan udloddes beløb op hertil.

Spørger er efter denne bestemmelse fuldstændigt fritaget for skattepligt, betinget af, at den indkomstskabende aktivitet falder inden for selskabets vedtægtsmæssige formål, jf. i øvrigt SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse. Hvis lufthavnen imidlertid oppebærer indtægt fra aktiviteter, der falder uden for det vedtægtsbestemte formål, skal disse udskilles og drives i et selvstændigt A/S eller ApS, ellers kan skattefriheden ikke opretholdes.

I relation til de aktiviteter som påtænkes drevet fra de udskilte jordarealer, er det således afgørende for Spørgers skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at indtægterne udelukkende kan anvendes til lufthavnens formål (jf. pkt. ii.).

Det fremgår ikke nærmere af bestemmelsens ordlyd, at indtægterne skal kunne henføres til lufthavnens drift af lufthavnsvirksomhed. Vestre Landsret har dog i SKM2009.468.VLR fastslået, at skattefritagelsen knytter sig til driften af den fritagne aktivitet, hvorfor det således er en tilsvarende forudsætning for skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at indtægterne alene stammer fra denne aktivitet.

Der fremgår ikke nærmere af bestemmelsen, eller forarbejderne hertil, nogle objektive kriterier for, hvorledes der sondres mellem omfattede aktiviteter, der kan anses for at udgøre lufthavnsvirksomhed. Af retspraksis er der imidlertid i en række afgørelser og domme taget stilling til, hvilke aktiviteter der har kunne anses som værende lufthavn- og havbaseret havnedrift, inden for rammerne af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Praksis  

SKM2001.273.LSR

I SKM2001.273.LSR fandt Landsskatteretten, at samtlige aktiviteter, der blev drevet af lufthavnen, kunne drives i lufthavns regi, uden at dette påvirkede selskabets skattepligt. Således ansås følgende aktiviteter alle at være omfattet af bestemmelsen om undtagelse for skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4:

• Flytrafik
• Udlejning af lokaler til flyselskaber og biludlejningsbureauer,
• Handling
• Bistro/flykøkken,
• Shopping Center,
• Udlevering af flybrændstof
• Tankanlæg og parkeringsarealer

De oplistede aktiviteter er således i praksis anerkendt som værende skattefritaget lufthavnsvirksomhed eller “tilknyttet virksomhed" i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand. I den forbindelse udtalte Landsskatteretten, at “de aktiviteter, der foregår i og omkring lufthavnen alle yder service enten til flyselskaber eller passagerer i lufthavnen, og at disse serviceydelser efter de foreliggende oplysninger ikke går ud over, hvad der findes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn [...]".

SKM2009.468.VLR

Vestre Landsret har i ovenfor refererede dom SKM2009.468.VLR uddybet, hvilke kriterier der bliver lagt vægt på ved vurderingen af, hvorvidt en aktivitet kan anses som værende havne- og lufthavnsaktivteter, der falder inden for skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Således indgår følgende objektive kriterier ved vurderingen af om en aktivitet kan omfattes af skattefritagelsen:

• Anskaffelse og varetagelse af grunde og ejendomme, der ikke konkret anvendes til havnens drift, skal være sket med henblik på at sikre den fremtidige drift og udvikling af havnen.
• Begrebet" Lufthavns- og havnevirksomhed" skal vurderes ud fra speciallovgivningen, der fastsætter de nærmere betingelser for tilladelse til drift af havnevirksomheden. Herudover anses begreberne “lufthavns- og havnevirksomhed" som værende dynamiske, og således skal der ved vurderingen af hvorvidt en aktivitet kan anses som værende “lufthavns- og havnevirksomhed", inddrages hvorvidt aktiviteten som en del af den samfundsmæssige udvikling, må anses som et led i den sædvanlig drift af havnen.

Det fremgår af dommen, i forhold til fortolkning af havneaktiviteter omfattet af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at det centrale ved bestemmelsen er, at den virksomhed, der drives, på intet tidspunkt i sin væsentlighed skifter karakter eller målsætning fra at være en havn, samt at formålet med skattefriheden må antages at bero på hensyn til sikring og vedligeholdelse af anlæg og service for havnetrafikken og forbedring af forhold omkring denne. Landsretten udtaler videre, at “Det primære ved havnedriften må antages at være driften af havneanlæggene med tilstødende arealer, herunder nødvendige pakhuse og driftsbygninger, der er nødvendige for skibstrafikken og ekspedition af gods og passagerer". Landsretten tilføjer i den forbindelse, at der under denne primære drift også hører “fremskaffelse af nødvendige arealer og bygninger og eventuel udlejning heraf til havnerelateret virksomhed, men formentlig også udlejning til andre formål, når blot det overordnede formål - på kortere eller længere sigt - er at tjene havnens egentlige drift, herunder at sikre havnens fremtidige udvidelse ved at råde over nødvendige arealer og bygninger".

Heraf må det forstås, at for så vidt angår skattefritagne aktiviteter udført i lufthavnsregi, omfatter dette foruden den primære havnedrift, der rummer aktiviteter der er nødvendige for lufttrafikken og ekspedition af passagerer og eventuelt gods, også anskaffelse af nødvendige arealer og bygninger samt eventuel udlejning heraf til lufthavnsrelateret virksomhed, men også andre formål, så længe det overordnet set tjener havnens egentlige drift og sikre dennes fremtidige udvidelser.

SKATs afgørelse vedr. overgang til skattefrihed 

I forbindelse med at der i 20xx blev truffet afgørelse om Spørgers skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, har Skattestyrelsen (tidl. SKAT) taget stilling til, om konkrete aktiviteter kunne rummes inden for skattefritagelsen ved drift af lufthavnsaktiviteter.

Her har Skattestyrelsen, i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom fra 2009, bemærket, at anvendelsen af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 er præget af den løbende udvikling af lufthavnsvirksomhedsbegrebet, hvor aktiviteterne omkring lufthavne er vokset ud over den beskyttede skattefrihed i bestemmelsen, mens der stadig er et beskyttelsesbehov.

Skattestyrelsen har i den forbindelse omtalt, hvorvidt aktiviteter som et møde- og konferencecenter, kan drives i lufthavnen, uden at dette påvirker skattefriheden. Skattestyrelsen lagde i sin vurdering af, hvorvidt sådanne aktiviteter var i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vægt på, at det fremtidige set-up var tilrettelagt på en sådan måde at det udelukkende kunne anvendes til aktivitet omfattet af § 3, stk. 1, nr. 4. Det er i afgørelsen oplyst, at lokalerne, der skulle anvendes til møder og konferencer, var forbeholdt mødeaktivitet med flypassagerer. 

Dette må forstås således, at det er Skattestyrelsens holdning, at aktiviteter kan siges at være omfattet såfremt aktiviteten understøtter lufthavnsvirksomheden eller på anden måde imødekommer et behov hos lufthavnens kunder.

Lufthavnsvirksomhed og omfattede aktiviteter

På baggrund heraf skal de aktiviteter, der kan udøves af en lufthavnsvirksomhed under skattefrihed vurderes ud fra den samfundsmæssige udvikling, i forhold til hvad lufthavnens kunder må have af behov set ud fra et nutidsperspektiv.

Således må aktiviteterne kunne sidestilles med formuleringen i Luftfartslovens § 52 a, hvorefter lufthavnsvirksomhed må forstås som værende drift af flyvepladser og “tilknyttet virksomhed", dog således, at de omfattede aktiviteter, der kan rummes heri, imødekommer et behov hos de rejsende eller lufthavnens erhvervskunder, eller i øvrigt understøtter den primære lufthavnsvirksomhed.

A) Transport og logistik

Spørger påtænker at udvide de eksisterende transport- og logistikfaciliteter i lufthavnen ved at etablere særskilte fragtterminaler med tilhørende lagerbygninger (logistikcentre) og omlastningsfaciliteter til videre transport med lastbil. Logistikcentrene, inkl. lagerbygningerne, vil blive etableret i direkte forbindelse til startbanen, som således skal anvendes til aircargo (luftfragt af gods).

Tilsvarende påtænkes det at opføre yderligere lagerfaciliteter, som ikke har en direkte forbindelse til startbanen, men som dog er i nær tilknytning til øvrige logistikfaciliteter som anvendes af lufthavnens kunder.

Logistikcentrene opføres på de jordarealer som Spørger har udskilt til joint venture enhederne i P/S-form, som etableres løbende, i takt med at Spørger indgår kontrakter med virksomheder om etablering og drift heraf, i takt med at behovet herfor opstår, således Spørger sammen med en eller flere P/S-partnere kan opdele finansieringen.

Selve driften af transport- og logistikaktiviteterne vil som udgangspunkt blive håndteret af tredjemand som lejer sig ind på de opførte faciliteter, men kan også drives af Spørger selv.

Når tredjemand står for driften af logistikcentrene, vil Spørgers indkomst herfra således alene udgøres af lejeindtægter.

Den konkrete aktivitetsudvidelse har således til formål at imødekomme den løbende efterspørgsel på nye logistikfaciliteter, der hænger sammen med udviklingen i markedet for luftfragt, og understøtter den i forvejen værende kundebase i aircargo-segmentet, som skaber yderligere flytrafik. 

Driften af logistikcentre, må anses som værende en del af den primære (luft)havnsdrift, som denne fortolkes af Landsretten i SKM2009.468.VLR, hvor logistikcentrene må kunne sidestilles med “pakhuse og driftsbygninger, der er nødvendige for skibstrafikken og ekspeditionen af gods…".

De påtænkte aktivitetsudvidelser inden for transport og logistik, herunder opbygning af logistikcentre, må således anses som værende aktivitet der hører under primær lufthavnsvirksomhed, og således kan drives uden at det påvirker Spørgers skattefrihed. Dette må efter Spørgers opfattelse gælde uanset om logistikcentrene drives af Spørger selv eller af tredjemand, således Spørger blot oppebærer udlejningsindtægter fra logistikfaciliteterne og/eller leje for jorden hvorpå der drives logistikfaciliteter der understøtter lufthavnens virksomhed, jf. tilsvarende SKM2009.468.VLR.

Der er således Spørgers opfattelse, at indtægter fra drift eller udlejning af transport og logistikfaciliteter drevet i P/S-form kan omfattes af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorfor spørgsmålet skal besvares med “Ja".

B) Hotel, kontor og parkerings- og lade-faciliteter for elbiler 

Spørger ønsker at udvide lufthavnen med hotel- og kontorfaciliteter, hvilket omfatter opførelsen af et hotel samt et kontorhotel, begge beliggende indenfor lufthavnens områder. Jordarealerne (og eventuelt eksisterende bygninger), der skal anvendes til pågældende aktivitetsudvidelserne, vil blive udskilt ved apportindskud, i selvstændige P/S’er med henblik på at opnå ekstern finansiering.

• B.1.) Lufthavnshotel

Spørger (og dets medinvestorer) påtænker at opføre et hotel, baseret på den forventede fremtidige udvikling i passagerantallet i lufthavnen. Dette sikrer, at hotellet ikke dimensioneres ud fra et nutidsperspektiv, som forventes ikke at kunne dække efterspørgslen indenfor en kort tidshorisont. Dette er afgørende for at sikre en afkastmæssig sammenhæng i investeringscasen.

Hotellet vil blive placeret i tilknytning til lufthavnen og vil fungere som en integreret del af lufthavnen. Hotellet vil således tjene til at understøtte lufthavnens overordnede formål, og dets størrelse vil som nævnt blive dimensioneret proportionelt ud fra forventet fremtidigt antal rejsende der forventes at anvende lufthavnen. 

Driften af hotellet vil blive bortforpagtet til tredjemand, således Spørger alene oppebærer forpagtnings-/udlejeindtægter. Dette ses at være i overensstemmelse med det daværende SKAT’s vurdering af aktiviteter i forbindelse med udbud af mødelokaler til rejsende, hvori SKAT dog bemærkede, at faciliteterne i overvejende grad var forbeholdt og markedsført til flypassagerer. SKAT vurderede, at forretningsgangen var tilrettelagt på en sådan måde, at det var i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som det fremgår af bilag 1. Dette vil også være tilfældet, for det påtænkte lufthavnshotel. 

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at drift af hotel fra Spørgers arealer ikke påvirker skattefriheden for Spørger under selskabsskattelovens § 3, skt. 1, nr. 4, selvom faciliteterne ikke udelukkende er forbeholdt rejsende gæster. Således skal spørgsmålet besvares med "Ja".

• B.2.) Kontorhotel

Etablering af et kontorhotel henvender sig til en eller flere lejere inden for liberale erhverv. Driften af kontorhotellet sker ved at Spørger stiller bygning til rådighed for eksterne virksomheder, som herefter selv varetager driften og vedligeholdelsen af de lejede arealer. Spørger vil således alene oppebærer lejeindtægter fra aktiviteten.

Det fremgår af Landsrettens udtalelser i SKM2009.468.VLR at udlejning af arealer og bygninger, til havnerelateret virksomhed, og formentligt også andre formål, vil være i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, så længe det tjener havnens egentlige drift og sikre fremtidig udvidelse. Kontorhotel er særligt relevante/attraktive lejemål for virksomheder, som har aktivitet der i øvrigt har forbindelse til lufthavnen, eksempelvis biludlejningsselskaber, rejseselskaber mv. Sådan udlejning til selskaber der har tilknytning til lufthavnens drift, eller har formål der til en vis grad er sammenfaldende med lufthavnens, må alt andet lige kunne rummes inden for selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Spørger vil som udgangspunkt udleje lokaler til virksomheder som har en interesse i at være beliggende i lufthavnen. Det understreges i den forbindelse, at lejeomkostningerne i lufthavnen er høje grundet de kommercielle muligheder, herunder den kundebase som naturligt befinder sig i området. Som følge heraf vil det typisk ikke forekomme, at virksomheder uden interesse i beliggenheden vil leje sig ind. Således forventes det derfor, at lejeindtægter fra virksomheder uden nærmere relation til lufthavnen vil være stærkt begrænset. I den forbindelse, kan det faktum, at der er en mindre/begrænset del af indkomsten fra kontorhotellet hidrører fra udleje til virksomheder som ikke har en interesse i lufthavnen, ikke i sig selv være nok til, at lufthavnen fortaber sin skattefrihed.

Lufthavnen kan med kontorhotellet stille lokaler til rådighed for rejsende gæster, der har behov for midlertidige arbejdspladser, under transit. Desuden vil kontorhotellet have konference- og mødefaciliteter, der kan benyttes af gæster, der skal afholde møder eller konferencer i lufthavnen, hvilket kan spare dem tid.  Disse faciliteter bidrager således til lufthavnens indtægter, da disse tjenester potentielt kan øge lufthavnens attraktivitet som en international transit hub.

På denne baggrund er det Spørgers opfattelse, at etablering og udlejning af lokaler fra et kontorhotel drevet fra Spørgers arealer ikke påvirker skattefriheden for Spørger, således spørgsmålet skal besvares med "Ja".

C) Parkerings- og lade-faciliteter for elbiler

Spørger ønsker at udvide og modernisere de eksisterende parkeringsmuligheder i lufthavnen. Som led heri, påtænker Spørger at indskyde eksisterende parkeringsarealer og P-huse i et eller flere joint venture P/S med henblik på at få eksterne investorer med til at udvikle arealerne, samt kunne forpagte driften heraf ud til tredjemand. Som led heri vil Spørger etablere selvstændige faciliteter til el-ladestationer i forlængelse af eller i umiddelbar nærhed til parkeringsfaciliteterne. Disse faciliteter vil være tilgængelige for offentligheden, men det forventes at langt størstedelen af brugerne vil være kunder i lufthavnen.

For driften af parkeringsfaciliteter, er der tale om aktiviteter der har tilknytning til og understøttet lufthavnsdriften, idet dette imødekommer et nødvendigt behov for de fleste passagerer samt erhvervsdrivende i lufthavnen. Denne aktivitet er således også i praksis anset som værende omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, jf. SKM2001.273.LSR. 

For aktiviteten vedrørende Spørgers drift af lade-faciliteter for elbiler, er der tale om en aktivitet, der understøtter lufthavnsdriften og imødekommer lufthavnskundernes nutidige og, i vid udstrækning, fremtidige behov for at kunne lade lufthavnsbrugernes elbiler. Denne aktivitet kan siges at være en forlængelse af parkeringsfaciliteterne og må på tilsvarende vis anses som værende omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, jf. SKM2001.273.LSR, ligesom aktiviteten tillige kan sammenlignes med driften af et tankanlæg som tillige anses for omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, jf. tillige SKM2001.273.LSR.

Det skal bemærkes, at selvom disse faciliteter vil være tilgængelige for andre end lufthavnens kunder, ændrer det ikke i på, at aktiviteterne bør anses som omfattede af SEL § 3, stk. 1, nr. 4, da offentlig adgang til lufthavnens område netop er et krav til skattefriheden herefter. Det er således Spørgers opfattelse, at indtægter fra udlejning/bortforpagtning af jordarealer til parkerings- og ladefaciliteter drevet i P/S-form kan omfattes af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorfor spørgsmålet skal besvares med “Ja".

D) Fastfoodrestauranter 

Spørger påtænker at udskille hhv. eksisterende lokaler samt et jordareal til et P/S for herefter at udleje disse til restauratører med henblik på etablering af fastfoodrestauranter. Den ene påtænkes etableret i nær tilknytning til passagerterminalen, mens den anden vil være placeret i forlængelse af parkeringsarealerne/lade-faciliteterne. Spørger vil i den forbindelse alene beskæftige sig med udlejning af jord og eventuelle egnede lokaler, og vil således ikke beskæftige sig med driften af restauranterne. Spørger oppebærer i den forbindelse, udelukkende lejeindtægter fra fastfoodrestauranterne.

Med hensyn til drift af fastfoodrestauranter fandt Landsskatteretten i SKM2001.273.LSR, at aktiviteter i lufthavnen, herunder et shoppingcenter og en bistro, yder service til passagerer i lufthavnen, og at ydelserne ikke gik ud over, hvad der fandtes nødvendigt for drive en offentlig lufthavn. En fastfoodrestaurant, kan i den forbindelse sidestilles med en bistro, idet formålet tilsvarende er bespisning af lufthavnens kunder, såvel som ansatte og erhvervsdrivende/eksterne virksomheder som arbejder i lufthavnen eller på lufthavnens arealer. Indtjening fra denne aktivitet kan derfor efter Spørgers opfattelse generelt drives i skattefrihed jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

For de påtænkte udlejningsaktiviteter gælder dog, at de to restauranter ikke er beliggende inde i passagerterminalerne, men hhv. i nær tilknytning hertil hhv. ved parkeringsarealerne/lade-faciliteterne. De to lokationer behandles særskilt nedenfor:

• D.1.) I nær tilknytning til passagerterminalen

Med hensyn til oppebæring af udlejeindtægter fra driften af såkaldt “tilknyttet virksomhed" udtalte Landsskatteretten i SKM2001.273.LSR at en aktivitet kan anses for omfattet når den foregår “i og omkring lufthavnen [og] yder service enten til flyselskaber eller passagerer i lufthavnen, og at disse serviceydelser efter de foreliggende oplysninger ikke går ud over, hvad der findes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn" (vores fremhævning).

Det er efter Spørgers opfattelse underordnet, om en fastfoodrestaurant er beliggende inde i lufthavnens passagerterminal eller i bygninger i nær tilknytning hertil, jf. netop ovennævnte SKM2001.273.LSR, idet restauranten imødekommer samme basale behov, og etableres af hensyn til passagerer og andre, som anvender lufthavnen. Ud fra Landsskatterettens udtalelse i ovenstående, må en fastfoodrestaurant i nær tilknytning siges at “yde service til passagerer i lufthavnen", og tilstedeværelsen heraf går næppe ud over, “hvad der findes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn". Det faktum, at personer uden relation til lufthavnen teoretisk kan besøge restauranten, da den befinder sig udenfor lufthavnens passagerterminal, medfører efter Spørgers opfattelse ikke, at udlejeindtægterne fra restauranterne ikke kan omfattes af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, da restauranten er etableret med formålet om at understøtte lufthavnen, ligesom det næppe kan anses for sandsynligt, at der vil være besøgende som tager ud til lufthavnen alene for at spise på denne fastfoodrestaurant.

På den baggrund må aktiviteten anses for “tilknyttet virksomhed" således, at udlejeindtægten kan drives i skattefrihed, således spørgsmålet skal besvares med "Ja".

• D.2.) I tilknytning til parkeringsarealer og lade-faciliteter

For så vidt angår  udlejeindtægterne fra en fastfoodrestaurant, som er beliggende i tilknytning til parkeringsarealer og lade-faciliteter for elbiler, men som ikke er beliggende i bygningskomplekset i nær tilknytning til lufthavnens passagerterminal, er det Spørgers opfattelse, at aktiviteten ligeledes må kunne omfattes af begrebet “tilknyttet virksomhed", da formålet med etablering af en sådan restaurant i forbindelse med lade-faciliteter netop er, at personer som ankommer (såvel ud- som indrejsende) til lufthavnen i elbil kan få noget at spise mens de lader deres bil. Formålet er således tilsvarende at understøtte lufthavnens passagerer.

Det faktum, at lade-faciliteter og restauranten ikke er beliggende i selve bygningskomplekset nær passagerterminalen, kan efter Spørgers opfattelse ikke medføre, at der ikke er tale om at understøtte lufthavnens formål. I lighed med den under D.1. skitserede aktivitet eksisterer der en teoretisk mulighed for, at personer uden tilknytning til lufthavnen vil anvende restauranten, omend, den påtænkte restaurant er beliggende længere væk, kan det ikke ændre på, at det blot må anses for en teoretisk mulighed, ligesom det faktum, at det ikke i sig selv kan indebære at en aktivitet ikke kan omfattes af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, at få personer uden tilknytning til lufthavnen anvender en eller flere af dens faciliteter.

Da såvel lade-faciliteter og restauranten er beliggende på lufthavnens jord, og formålet netop er at sikre et bespisningstilbud til lufthavnens passagerer der anvender lade-faciliteterne, må aktiviteten ligeledes kunne anses for “tilknyttet virksomhed", således at udlejeindtægten fra etablering af en fastfoodrestaurant nær lade-faciliteterne tillige kan drives i skattefrihed, således spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Ad spørgsmål 3 

Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at:

“Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab."

Af ordlyden i bestemmelsens 2. pkt. ovenfor, må det forstås, at selskabet tillige kan drive aktiviteter, der falder uden for lufthavnens formål, dvs. aktiviteter, der ikke kan anses som sædvanlig lufthavnsvirksomhed og tilknyttet virksomhed jf. Luftfartslovens § 52 a, uden at det påvirker lufthavnens skattepligt, så længe at aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab, eksempelvis et aktie- eller anpartsselskab.

Skatterådet synes at tiltræde denne forståelse i SKM2012.729.SR, hvor sagen angik en havn og spørgsmålet om, hvorvidt havnen udelukkende drev havneaktivitet og dermed opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt, at havnen kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, såfremt havnen udskilte sin aktivitet med kantinedrift, ydelser fra deres økonomi- og teknikafdeling til havnens datterselskaber, samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder, til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidigt udskilte øvrige aktiviteter der ikke kunne opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Således er det Spørgers opfattelse, at dette spørgsmål skal besvares med “Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktiviteter og aktiver (jordarealer og bygninger), som Lufthavnen påtænker at udskille til et P/S, fortsat kan drives i skattefrihed, efter at de er udskilt.

Under forudsætning af at de aktiviteter, der drives fra de omhandlede jordarealer/bygninger kan omfattes af skattefrihed, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, ønsker Spørger herved bekræftet, at det ikke har betydning for Spørgers skattefrihed, om indtægterne af aktiviteterne på de udskilte jordarealer (og evt. bygninger) oppebæres i regi af et af Spørger helejet P/S eller af et delejet P/S i samarbejde med en eller flere investorer.

Begrundelse

Lufthavnen driver lufthavnsvirksomhed i henhold til luftfartslovgivningen.

Selskabets formål er ifølge vedtægternes § 2 at "eje og drive lufthavn samt anden beslægtet virksomhed".

Det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at en af betingelserne for, at en lufthavn kan undtages fra skattepligt er, at lufthavnens indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til lufthavnens formål. Det følger videre af bestemmelsen, at en lufthavn kan udøve aktivitet, der falder udenfor formålet, hvis disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.   

Da Lufthavnen er åben for offentlig trafik, og da alle indtægter - bortset fra en normal forrentning af indskudskapitalen - skal anvendes til lufthavnsformål (se vedtægternes § (udeladt), hvoraf fremgår, at der ikke kan udbetales udbytte til kapitalejerne udover normal forrentning af indskudskapitalen, og at et eventuelt provenu udover indskudskapitalen ved likvidation af selskabet skal anvendes til lufthavnsformål, har SKAT (nu Skattestyrelsen) i 20xx truffet afgørelse om, at Lufthavnen er betinget fuldstændigt skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det indebærer, at Lufthavnen i det hele er fritaget for beskatning efter selskabsskatteloven, forudsat at selskabets indkomst hidrører fra den aktivitet, der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver Lufthavnen derimod i eget regi aktivitet(er), som går ud over formålet, er selskabet ikke blot skattepligtigt af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

Det er oplyst, at Lufthavnen ønsker at udskille omkringliggende jordarealer og bygninger, som selskabet i forvejen ejer, til et helejet P/S, og at udskillelsen sker med henblik på efterfølgende løbende at kunne indskyde jordarealer/bygninger i joint venture-enheder sammen med institutionelle investorer (f.eks. danske pensionskasser), der vil indskyde kapital i enhederne, der som udgangspunkt etableres som P/S´er.  

Et P/S er et personselskab. Personselskaber er efter dansk ret ikke selvstændige skattesubjekter og er dermed ikke som sådanne omfattet af selskabsskatteloven. I stedet sker beskatningen hos deltagerne (transparensprincippet) efter den skattepligtsbestemmelse, som gælder for den enkelte deltager.

Da Lufthavnen er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil der derfor ikke ske beskatning af selskabets andel af indkomsten i personselskabet, forudsat at indkomsten hidrører fra den lufthavnsaktivitet, som betinger skattefritagelsen.

Investorernes andel af indkomsten beskattes efter den skattepligtsbestemmelse, som gælder for den enkelte investor.

Skatterådet har i SKM2015.49.SR bekræftet, at en kommunal selvstyrehavn, som - ligesom ejerkommunen - var ubetinget delvist skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2,  ved at omdanne et 100 % ejet datterselskab fra at være et aktieselskab til et partnerselskab med et andet datterselskab som komplementar opnåede, at indkomsten blev undtaget fra skattepligt, i kraft af at den kommunale selvstyrehavn, der ejede ejerandelene i partnerselskabet, selv var undtaget fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2.

Under forudsætning af at de aktiviteter, som påtænkes drevet fra de udskilte jordarealer og bygninger, kan omfattes af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at det ikke har betydning for Spørgers skattefrihed, om fremtidige indtægter oppebåret af aktiviteter på de udskilte jordarealer/bygninger oppebæres af et helejet P/S eller af et P/S, som drives sammen med en eller flere investorer. 

Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til, hvorvidt den ønskede konstruktion kan lade sig gøre civilretligt/lufthavnsretligt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at indtægter hidrørende fra en række nærmere opregnede aktiviteter, som påtænkes drevet af Spørger selv eller af tredjemand, som lejer jord og/eller bygninger af de af Spørger (og evt. medinvestorer) til formålet stiftede P/S´er, ikke vil være skattepligtige for Lufthavnen, og altså kan anses for indtægt af den lufthavnsaktivitet, der ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, betinger Lufthavnen s fuldstændige skattefritagelse.

I de tilfælde, hvor aktiviteten drives af tredjemand, oppebærer Spørger (via P/S´et) lejeindtægt fra udleje af lufthavnens jordarealer eller bygninger.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har i 20xx foretaget en vurdering af de aktiviteter, som Lufthavnen havde på daværende tidspunkt, herunder udlejning af arealer og bygninger til ikke-lufthavnsrelaterede formål og drift af et møde- og konferencecenter rettet mod lufthavnens brugere. Det er i afgørelsen oplyst, at møde- og konferencecentrets lokaler var forbeholdt mødeaktivitet med flypassagerer. 

Skattestyrelsen har ikke i forbindelse med nærværende anmodning om bindende svar foretaget en fornyet vurdering af disse aktiviteter, men lægger uprøvet til grund for besvarelsen, at Lufthavnens nuværende aktiviteter opfylder betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det er oplyst, at anmodningen angår udvikling af omkringliggende jordarealer og bygninger, som Spørger i forvejen ejer, og at jordarealerne alle er beliggende i umiddelbar tilknytning til selve lufthavnen.

Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at anmodningen angår den fremtidige udvikling af jordarealer og bygninger, som ikke aktuelt anvendes til lufthavnens drift, men som er erhvervet - og fortsat besiddes - med det overordnede formål at sikre de nødvendige arealer til den fremtidige drift lufthavnen. Se SKM2009.468.VLR.     

Begrundelse

Spørgsmålet angår, om Spørger efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4,

vil være skattefritaget af sin andel af indtægterne af de i anmodningen beskrevne aktiviteter drevet i P/S-form.

Det følger af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, i lov nr. 255 af 11. juni 1960, at en privat lufthavn kan fritages for skattepligt, når lufthavnen ikke forfølger privatøkonomiske formål.

Det er en betingelse for skattefritagelsen, at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at lufthavnens indtægter kun kan anvendes til lufthavnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning af eller tilbagebetaling af en eventuel indskudskapital. Se Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.3.1 og selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Da Lufthavnen som nævnt er åben for offentlig trafik, og da alle indtægter - bortset fra en normal forrentning af indskudskapitalen - skal anvendes til lufthavnsformål, lægger  Skattestyrelsen til grund for besvarelsen, at Spørger er betinget fuldstændigt skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Se vedtægterne, hvoraf fremgår, at der ikke kan udbetales udbytte til kapitalejerne udover normal forrentning af indskudskapitalen, og at et eventuelt provenu udover indskudskpitalen ved likvidation af selskabet skal anvendes til lufthavnsformål.

Hvis en lufthavn udøver såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktivitet, der ikke er omfattet af det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden som udgangspunkt, og alle lufthavnens aktiviteter bliver undergivet skattepligt. Betingelserne i 1. pkt. er dog opfyldt, selv om en lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, hvis denne aktivitet udøves i et skattepligtigt datterselskab. Se selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt.

Lufthavnsaktivitet:

Rådgiver har i anmodningen oplyst, at Spørger - med henblik på at understøtte udviklingen af lufthavnen - påtænker både at udvide eksisterende aktiviteter og/eller at facilitere og drive nye aktiviteter, der både vil omfatte egentlig lufthavnsvirksomhed, men som potentielt også vil kunne gå ud over ren lufthavnsdrift.

Det er oplyst, at de påtænkte aktiviteter enten vil blive drevet af Spørger selv eller af tredjemand, som lejer jordarealer/bygninger af de til formålet etablerede P/S´er, således at Spørger (og evt. medinvestorer) oppebærer lejeindtægter fra udleje af lufthavnens jordarealer/bygninger til brug for tredjemands drift af de nævnte aktiviteter.

Der er tale om følgende aktiviteter:  

1. Transport- og logistikfaciliteter
2. Faciliteter til hotel og kontorhotel
   1. Lufthavnshotel
   2. Kontorhotel
3. Parkerings- og ladefaciliteter for elbiler
4. Fastfoodrestauranter

1. Praksis

SKM2001.273.LSR

Landsskatteretten fandt, at samtlige aktiviteter, der blev drevet af en lufthavn, faldt indenfor bestemmelsen om undtagelse fra skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Da der imidlertid ikke var truffet vedtægtsmæssig bestemmelse om fordeling af selskabets kapital ved en eventuel likvidation, ansås lufthavnen af den grund ikke for undtaget for skattepligt.

De aktiviteter, som Landsskatteretten tog stilling til omfattede udover flytrafik, handling og brændstofudlevering, udlejning af lokaler til flyselskaber og biludlejningsbureauer, også drift af bistro/flykøkken, shopping center, tankanlæg og parkeringspladser.

Landsskatteretten udtalte i sin afgørelse, at "bestemmelsen er en undtagelse til den ellers generelt gældende skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, og retten finder derfor, at bestemmelsen som udgangspunkt skal fortolkes strikt efter sin ordlyd.

Retten finder, at det må lægges til grund, at de aktiviteter, der foregår i og omkring lufthavnen alle yder service til enten flyselskaber eller passagerer, og at disse serviceydelser efter de foreliggende oplysninger ikke går ud over, hvad der findes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn. Retten finder på denne baggrund, at aktiviteterne i lufthavnen må anses at falde ind under ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4."     

SKM2009.468.VLR

Vestre Landsret fandt, at A Havn A/S på trods af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål opfyldte betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Der var tale om 6 lejemål, hvoraf 4 var udlejet tidsbegrænset i 20, 21, 22 og 28 år.

Havnen havde herudover indtægter vedrørende serviceydelser, som hovedsageligt vedrørte udleje af kraner, siloleje og udleje af mandskab. Herudover havde havnen andre driftsindtægter vedrørende blandt andet trækprøver og oprydning efter skibsanløb.

Landsretten lagde vægt på, at en væsentlig del af A Havn A/S´ dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og at dispositionerne i vid udstrækning var godkendt af ressortministeriet.

Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at det overordnede formål med erhvervelse af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Landsretten anså det endvidere for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Landsretten fandt herefter ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter med hensyn til de omhandlede ejendomme havde ligget udenfor rammerne af sædvanlig havnedrift.

Det var på den baggrund landsrettens opfattelse, at der ikke var den fornødne hjemmel til at beskatte havnen af selskabets indkomster i 2003 og 2004, og at havnen måtte anses for at have opfyldt betingelserne for fritagelse for skattepligt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriet har i SKM2009.756.DEP kommenteret Vestre Landsrets dom i SKM2009.468.VLR. Heraf fremgår, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i begrænset omfang vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Det vil kræve, at to betingelser er opfyldt.

Det skal for det første godtgøres, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt er erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til havnerelateret aktivitet.

2. Luftfartsloven

Det følger af luftfartslovens § 52 a, stk. 1, at kommuner og kommunale fællesskaber kan eje og drive flyvepladser med tilknyttet virksomhed, herunder parkeringsanlæg, på et forretningsmæssigt grundlag.

Af bestemmelsens stykke stk. 2, fremgår, at en kommune alene eller sammen med andre kan varetage aktiviteter efter stk. 1 i selskabsform.

Ved tilknyttet virksomhed forstås virksomhed, som ligger i naturlig forlængelse af driften af en flyveplads, og som drives på kommercielt grundlag. I ICAO's vejledende materiale (ICAO's »Airport Economics Manual, Doc 9562/2, Second edition«) nævnes således blandt andet udlejning af lokaler og arealer til andre end operatører af fly, herunder restaurationer, tøjbutikker, dagligvarer, tax free, biludlejning og banker/vekselbureauer. Endvidere omfatter begrebet »tilknyttet virksomhed« faciliteter for hvis benyttelse flypassagerer og andre brugere betaler direkte til flyvepladsen, herunder f.eks. parkeringspladser og parkeringsanlæg. Bestemmelsen indebærer, at kommunen på markedsvilkår selv kan drive flyvepladsen og den til flyvepladsen tilknyttede virksomhed og/eller udleje lokaler/arealer hertil.

Ad a transport og logistikfaciliter

Det er oplyst, at der er tale om udvidelse af de eksisterende transport- og logistikfaciliteter i lufthavnen ved etablering af fragtterminaler med tilhørende lagerbygninger (logistikcentre) og omlastningsfaciliteter til videre transport med lastbil. Logistrikcentrene med tilhørende lagerbygninger vil være beliggende i direkte forbindelse med startbanen, og skal anvendes til luftfragt med gods (aircargo). Derudover påtænkes der opført yderligere lagerfaciliteter (warehouse) uden direkte forbindelse med startbanen, men i nær tilknytning til de påtænkte logistikfaciliteter.

Det er oplyst, at udvidelsen vil ske i takt med at efterspørgslen opstår, og at selve driften af de nye transport- og logistikfaciliteter som udgangspunkt vil blive varetaget af tredjemand, som lejer sig ind, men at aktiviteten også kan drives af Spørger selv.

Skattestyrelsen finder, at de beskrevne transport- og logistikaktiviteter, der betjener lufthavnens kunder og foregår på lufthavnens område er nødvendige for driften af en offentlig lufthavn og for ekspedition af air-cargo og gods til/fra lufthavnen, og derfor udgør sædvanlig lufthavnsdrift. Se i overensstemmelse hermed SKM2009.468.VLR, om pakhuse og driftsbygninger, der var nødvendige for skibstrafikken og for ekspeditionen af gods. Da der således er tale om udvidelse af den eksisterende og sædvanlige lufthavnsdrift efterhånden som behovet herfor opstår, finder Skattestyrelsen ikke, at det er afgørende, om driften forestås af Spørger selv eller af tredjemand, hvorved Spørger oppebærer lejeindtægter fra tredjemand, som udfører opgaverne. Se SKM2001.273.LSR, hvor et spørgsmål om bortforpagtning af aktivitet bortfaldt, idet landsskatteretten fandt, at de omhandlede aktiviteter var omfattet af sædvanlig lufthavnsdrift.   

Parkerings- og lade-faciliteter for elbiler

Der er tale om udvidelse og modernisering af de eksisterende parkeringsfaciliteter i lufthavnen, herunder etablering af lade-faciliteter for elbiler. Det er oplyst, at lade-faciliteterne for elbiler vil være tilgængelige for offentligheden, men at langt størstedelen af brugerne forventes at være kunder i lufthavnen.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at parkeringsfaciliteter og drift af lade-faciliteter for elbiler har tilknytning til og understøtter driften af lufthavnen, idet der er behov for parkeringsmulighed for lufthavnens kunder og for erhvervsdrivende i lufthavnen, herunder også mulighed for at kunne oplade elbiler. Dette er i overensstemmelse med praksis i SKM2001.273LSR, hvor et tankanlæg og parkeringsfaciliteter blev anset for omfattet af bestemmelsen. Det ændrer ikke herpå, at ladefaciliteterne for elbiler (også) vil være tilgængelige for offentligheden, og dermed i mindre omfang vil blive brugt af elbilsejere, som ikke er kunder i lufthavnen, idet indtægten herfra forudsættes at ligge indenfor den bagatelgrænse, som er tilladt i praksis.          

Da parkerings- og ladefaciliteter udvides i takt med at behovet opstår og understøtter driften af lufthavnen, finder Skattestyrelsen ikke, at det er afgørende, om driften forestås af Spørger selv eller af tredjemand, hvorved Spørger oppebærer lejeindtægter fra tredjemand, som udfører opgaverne.

Lufthavnshotel og kontorhotel

Det er oplyst, at der er tale om en udvidelse af lufthavnens aktiviteter, idet man ønsker at nyopføre et lufthavnshotel og et kontorhotel på lufthavnens område. Der vil både for så vidt angår hotellet og kontorhotellet være tale om, at lufthavnen oppebærer lejeindtægter.

Det er oplyst, at hoteldriften vil blive bortforpagtet til tredjemand, og at hotellet ikke vil være forbeholdt lufthavnens gæster. Hotellet yder således ikke udelukkende service til lufthavnens passagerer, men kan anvendes af hvem som helst, som måtte ønske at overnatte på hotellet.

Der er ikke i hidtidig praksis taget stilling til, om nyopførelse og drift af et lufthavnshotel og et kontorhotel kan omfattes af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Sådanne aktiviteter er heller ikke nævnt som tilknyttet virksomhed i ICAOs vejledende materiale.

I SKM2009.468.VLR, hvor landsretten ikke fandt, at der var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter med hensyn til udleje af de omhandlede ejendomme lå udenfor rammerne af sædvanlig havnedrift, henviste landsretten til, at en væsentlig del af havnens dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og at dispositionerne i vidt omfang var godkendt af ressortministeriet. Der var således tale om anvendelse af eksisterende ejendomme, som havnen overtog i forbindelse med sin overgang til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.  

Landsretten antog endvidere efter bevisførelsen, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været, at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Landsretten anså det derudover for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Skatteministeriet har i SKM2009.756.DEP kommenteret Vestre Landsrets dom i SKM2009.468.VLR. Kommentaren omhandler særligt muligheden for i begrænset omfang at kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede, uden fortabelse af skattefriheden.

Det vil ifølge kommentaren skulle godtgøres,

• at de pågældende bygninger og arealer kan anses for oprindeligt at være erhvervet med henblik på varetagelse af lufthavnsformål og fortsat besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.
• at der forudgående - men forgæves - er udfoldet bestræbelser på så vidt muligt at udleje til lufthavnsrelateret aktivitet.

Lufthavnshotel   

Det er oplyst, at Spørger sammen med investorerne påtænker at opføre et hotel, og at driften af hotellet vil blive bortforpagtet til tredjemand.

Skattestyrelsen finder, at hoteldrift, som er åben for alle, og som derfor skal drives i konkurrence med øvrige hoteller i lokalområdet, går ud over, hvad der er nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn.

Hertil kommer, at nyopførelse og drift af bygninger, herunder et hotel, som er åbent for alle, ikke falder ind under den i SKM2009.756.DEP beskrevne mulighed for i begrænset omfang og uden fortabelse af skattefrihed at udleje bygninger til formål, som ikke umiddelbart kan anses for lufthavnsrelaterede. Det er efter denne praksis en betingelse at bygningen oprindeligt er erhvervet med henblik på varetagelse af lufthavnsformål, dels at bygningen forudgående, men forgæves er søgt lejet ud til lufthavnsrelateret aktivitet.     

Kontorhotel

Det er oplyst, at der er tale om nyopførelse af et kontorhotel, som Spørger stiller bygningen til rådighed for eksterne lejere. Det er endvidere oplyst, at kontorhotellets lejemål som udgangspunkt vil blive udlejet til virksomheder, som har aktiviteter i lufthavnen og en deraf følgende interesse i beliggenheden i lufthavnen. Det kan eksempelvis være biludlejningsfirmaer, rejseselskaber mv. Det er dog samtidig oplyst, at også virksomheder uden interesse i beliggenheden i lufthavnen vil kunne leje sig ind, men at det forventes at udgøre en mindre/begrænset andel af lejeindtægten fra kontorhotellet, idet lejen grundet beliggenheden i lufthavnen - og de deraf følgende kommercielle muligheder - vil være høj. Lejeindtægten fra sådanne lejemål forventes derfor at være begrænset.

Det er i SKM2001.273.LSR anerkendt, at en lufthavn kan udleje lokaler til flyselskaber og biludlejningsfirmaer indenfor skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Det samme må derfor gælde andre virksomheder med en særlig interesse i en beliggenhed i lufthavnen.

I nærværende sag er der tale om nyopførelse af et kontorhotel. Der skal efter praksis være tale om udlejning af en bygning, som oprindeligt er erhvervet med henblik på varetagelse af lufthavnsformål. Landsretten anerkendte i SKM2009.468.VLR, at udlejning af eksisterende ejendomme kunne ske indenfor skattefritagelsens rammer, idet man som nævnt efter bevisførelsen antog, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen.

Skattestyrelsen forstår anmodningen således, at kontorhotellet skal imødekomme et aktuelt behov for lejemål til virksomheder, som har aktivitet, der har forbindelse med lufthavnen, men at udlejning i et ikke nærmere specificeret mindre/begrænset omfang vil kunne ske til virksomheder med ikke-lufthavnsrelaterede formål. Det er oplyst, at lejemålene ikke vil være attraktive for virksomheder uden aktiviteter med forbindelse til lufthavnen, idet lejen grundet beliggenheden vil være højere end markedslejen for tilsvarende lejemål.

Idet Skattestyrelsen som en afgørende forudsætning for svaret lægger til grund, at kontorhotellet opføres (erhverves) mhp. at imødekomme et aktuelt behov for lejemål til virksomheder med aktiviteter i lufthavnen, og idet en eventuel lejeindtægt fra udleje til ikke-lufthavnsrelaterede virksomheder forudsættes at kunne rummes indenfor den i praksis anerkendte bagatelgrænse, finder Skattestyrelsen, at Lufthavnen kan opføre og udleje et kontorhotel indenfor rammerne af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Fastfoodrestauranter

Det er oplyst, at der er tale om etablering af restauranter dels i eksisterende egnede lokaler, dels i nyopførte bygninger, som udlejes til restauratører med henblik på etablering af fastfoodrestauranter. Det er oplyst, at den ene påtænkes placeret tæt på passagerterminalen, og den anden påtænkes placeret i forlængelse af de påtænkte parkeringsarealer/ellade-faciliteter. Driften af fastfood-restauranterne vil blive varetaget af tredjemand, hvorfor der vil være tale om en lejeindtægt for Lufthavnen.

Det er i praksis anerkendt, at driften af aktiviteter, som servicerer flyselskaber og passagerer i lufthavnen, og som ikke går ud over, hvad der findes nødvendigt til driften af en lufthavn, falder inden for ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Se SKM 2001.273. LSR, hvor blandt andet drift af en bistro var omfattet af skattefrihed. Landsskatteretten tillod i afgørelsen skattefrihed for de nævnte serviceydelser, som fandt sted "i og omkring lufthavnen" og som "ikke går ud over, hvad der findes nødvendigt til driften af en offentlig lufthavn".

På samme måde finder Skattestyrelsen, at drift af fastfoodrestauranter på lufthavnens område som udgangspunkt vil kunne omfattes af skattefriheden i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Dette gælder umiddelbart den fastfoodrestaurant, som påtænkes opført i tilknytning til passagerterminalen og dermed antages at skulle servicere flypassagerer i lufthavnen. Det ændrer ikke herpå, at fastfoodrestauranten vil være beliggende udenfor passagerterminalen - og at personer, som ikke er kunder i lufthavnen derved vil have adgang til restauranten. Skattestyrelsen forudsætter, at indtægter af bespisning af andre end flypassagerer vil kunne rummes indenfor den i praksis anerkendte bagatelgrænse for ikke lufthavnsrelateret aktivitet.           

Det er oplyst, at to restauranter påtænkes placeret nær de påtænkte parkeringsarealer/ellade-faciliteter, som primært etableres med henblik på at servicere ind - og udrejsende flypassagerer, som ankommer til lufthavnen i elbil. Da Landsskatteretten tidligere har anerkendt, at aktivitet af den nævnte art (bistro), som har til formål at servicere flypassagerer kan omfattes af skattefritagelsen, og at skattefritagelsen gælder aktivitet, som foregår "i og omkring" lufthavnen, finder Skattestyrelsen, at udlejning af fastfoodrestauranter, som opføres i tilknytning til parkeringsarealer og elladefaciliteter tillige er omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelsen forudsætter herved, at indtægter af bespisning af andre end flypassagerer vil kunne rummes indenfor den i praksis anerkendte bagatelgrænse for ikke lufthavnsrelateret aktivitet. 

Sammenfattende finder Skattestyrelsen således, at de påtænkte aktiviteter - bortset fra hoteldrift - vil kunne drives i P/S’ er som beskrevet indenfor skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skattestyrelsen lægger som en afgørende forudsætning for svaret til grund, at eventuel omsætning med andre end flypassagerer og virksomheder som driver ikke-lufthavnsrelateret aktivitet, kan rummes indenfor den i praksis anerkendte bagatelgrænse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at opregnede aktiviteter, der ikke er omfattet af skattefriheden efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil kunne udskilles til et eller flere skattepligtige datterselskaber, uden at dette påvirker skattefritagelsen for Lufthavnen.

Begrundelse

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 fik selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, en ændret affattelse. For så vidt angår havne - og lufthavne - blev bestemmelsens 1. pkt. ikke ændret. Der blev indsat et nyt 2. pkt., som stadig har følgende ordlyd:

"Betingelsen i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder udenfor formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt selskab." 

Spørgsmålet kan derfor besvares bekræftende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme.

Lov om erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2

Stk. 2. Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. 13 For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Lufthavnsloven

§ 52 a. Kommuner og kommunale fællesskaber kan eje og drive flyvepladser med tilknyttet virksomhed, herunder parkeringsanlæg, på et forretningsmæssigt grundlag og kan i den forbindelse fastsætte betaling for benyttelse af flyvepladsen.

Stk. 2. En kommune kan alene eller sammen med andre varetage aktiviteter efter stk. 1 i selskabsform. 

§57, stk. 2

Stk. 2. I tilladelser til flyvepladser, som er af vital betydning for Danmarks nationale og internationale trafikforbindelser, 126 kan der herudover stilles følgende særlige vilkår:

• 1) Flyvepladsen skal drives som et EU- eller EØS-selskab omfattet af Det Europæiske Fællesskabs regler.
• 2) Selskabets hovedformål skal være at eje, drive og udbygge flyvepladsen. Selskabet skal gennemføre den udbygning af flyvepladsen, som er nødvendig for at fremme og sikre afviklingen af lufttrafikken til og fra Danmark. Selskabet kan etablere, erhverve og drive virksomhed, som har en forretningsmæssig og geografisk sammenhæng med flyvepladsens drift.
• 3) Selskabet kan desuden etablere, erhverve og drive anden flyvepladsvirksomhed samt øvrig virksomhed, hvis det har en forretningsmæssig sammenhæng med flyvepladsvirksomhed og det sker i datterselskaber eller andre virksomheder med begrænset hæftelse og selskabet har det fornødne kapitalberedskab til opfyldelse af det under nr. 2 nævnte hovedformål.
• 4) Selskabet må ikke udstede garantier til de i nr. 3 nævnte virksomheder, der overstiger 20 pct. af selskabets egenkapital på det tidspunkt, hvor garantien stilles.
• 5) Selskabet kan udøve den i nr. 3 nævnte virksomhed gennem erhvervelse og besiddelse af ejerandele i virksomheder, der driver aktiviteter omfattet af nr. 3.

Selskabslovens § 5

I denne lov forstås ved:

(…)

23) Partnerselskab: 

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 4 (lov nr. 255 af 11. juni 1960 - L43 1959/60)

(…)

"Til § 3 (…)

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker."

Bemærkninger til lov om ændring af selskabsskatteloven m.fl., lov nr. 313 af 21. maj 2002

(…)

"Til nr. 7

Statslige og kommunale havne og lufthavne er fritaget for skattepligt efter bestemmelserne i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1 og 2, idet statslige og kommunale institutioner og virksomheder m.v. er ubetinget skatteundtagne.

Private havne og lufthavne er betinget skattefritaget efter den særlige bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvorefter visse foretagender, der ikke forfølger privatøkonomiske formål, under nærmere omstændigheder er skattefritagne. For så vidt angår havne og lufthavne, er det en betingelse, at indtægterne ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende anvendes til formålet, som skal være henholdsvis havne- eller lufthavnsvirksomhed. Der kan ske normal forrentning af en eventuel indskudskapital, uden at skattefriheden mistes.

Såfremt en havn eller lufthavn påbegynder udøvelse af såkaldt sideordnet aktivitet, dvs. aktiviteter, der ikke medgår til det formål, der betinger skattefriheden, fortabes skattefriheden, og alle aktiviteter bliver herefter undergivet skattepligt.

Der er ikke i praksis taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt havne og lufthavne kan bevare deres skattefrihed, såfremt der udøves sideordnet aktivitet i et selvstændigt, skattepligtigt datterselskab. Der foreligger ingen retspraksis i relation til skattefritagelsesbestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, om dette spørgsmål, men Ligningsrådet har udtalt sig om spørgsmålet, jf. TfS 2001, 619. Ligningsrådet udtalte i den konkrete sag, at det må være uden betydning, om aktivitet, der går udover sædvanlig lufthavnsdrift, indskydes et datterselskab. Dermed er det Ligningsrådets opfattelse, at en lufthavn ikke kan bevare sin skattefritagelse, såfremt der drives sideordnet aktivitet i et skattepligtigt datterselskab. Den konkrete sag blev påklaget til Landsskatteretten, der dog ikke tog stilling til dette spørgsmål.

For at undgå fremtidig tvivl om skattefritagelsernes rækkevidde, foreslås det at præcisere reglerne for havne og lufthavne. Det foreslås, at det fremgår direkte af bestemmelsens ordlyd, at havne og lufthavne kan drive sideordnet aktivitet i skattepligtige datterselskaber, uden selv at miste skattefriheden.

Formålet hermed er at sikre, at havne og lufthavne har mulighed for at udøve aktiviteter, der ikke direkte vedrører havne- eller lufthavnstrafik, men som er naturligt og tæt knyttet hertil, og som mest hensigtsmæssigt drives af havnen eller lufthavnen.

Der er ikke tiltænkt ændringer i afgørelsen af, hvilke aktiviteter der kan udøves af en havn eller lufthavn, uden at skattefriheden fortabes. Det fremgår af skattefritagelsesbestemmelsens ordlyd, at indtægterne ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende må anvendes til formålet. En fortolkning af bestemmelsen indebærer, at formålet skal være henholdsvis havne- eller lufthavnsvirksomhed, men bestemmelsen indeholder ingen definition af begrebet havne- og lufthavnsvirksomhed. Der er heller ikke opstået en langvarig praksis eller afsagt domstolsafgørelser, hvorpå der kan støttes ret, om afgrænsningen af henholdsvis skattefritaget havne- og lufthavnsvirksomhed og skattepligtig sideordnet aktivitet."

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit C.D.1.3.1

(…)

Betinget fuldstændigt skattefritagne

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

(…)

Ad. F Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik

For havne og lufthavne er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Havne og lufthavne er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnen eller lufthavnens vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter. Havne og lufthavne må have aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab. (…)

SKM2015.49.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en kommunal selvstyrehavn ved at omdanne et datterselskab fra at være et aktieselskab til et partnerselskab med et andet datterselskab som komplementar opnåede, at indkomsten blev undtaget fra skattepligt, i kraft af at den kommunale selvstyrehavn, der ejer ejerandelene i partnerselskabet, selv er undtaget fra skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1

Praksis

SKM2001.273 LSR

Landsskatteretten udtalte at samtlige aktiviteter i en lufthavn ansås at falde ind under bestemmelsen om undtagelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Da der imidlertid ikke var truffet vedtægtsmæssig bestemmelse vedrørende fordeling af selskabets kapital ved en eventuel likvidation, ansås lufthavnen ikke for undtaget fra skattepligt.

Retten fandt, at det måtte lægges til grund, at de aktiviteter, der foregik i og omkring lufthavnen alle ydede service enten til flyselskaber eller passagerer i lufthavnen, og at disse serviceydelser efter de foreliggende oplysninger ikke gik ud over, hvad der fandtes nødvendigt for driften af en offentlig lufthavn.

Det var under sagen oplyst, at lufthavnen oppebar indtægter fra flytrafikken, (start- og landingsafgifter m.v.), lejeindtægter ved udlejning af lokaler til diverse flyselskaber og biludlejningsbureauer samt indtægter fra handling, bistro/flykøkken, shopping center, brændstofudlevering, servicestation og parkering.

SKM2009.468.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt A Havn A/S som følge af udlejning af nogle arealer og ejendomme til ikke-havnerelaterede formål havde mistet retten til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed kunne anses som skattepligtig i årene 2003 og 2004.

Landsretten henviste til, at en væsentlig del af A Havns dispositioner med hensyn til erhvervelse og udleje af de omtvistede ejendomme var foretaget, mens havnen var kommunal og dermed fritaget for skattepligt, og dispositionerne var i vid udstrækning godkendt af ressortministeriet. Efter bevisførelsen blev det antaget, at det overordnede formål med erhvervelsen af ejendommene havde været at sikre arealer til brug for den fremtidige drift af havnen. Retten anså det endvidere tilstrækkeligt sandsynliggjort, at havnen havde bestræbt sig på så vidt muligt at udleje ejendommene til virksomheder med relation til havnen.

Retten mente derfor ikke, at der var grundlag for at fastslå, at havnens aktiviteter lå uden for rammerne af sædvanlig havnedrift, og der var herefter ikke den fornødne hjemmel til at beskatte A Havn A/S af selskabets indkomster i 2003 og 2004, hvorfor A Havn A/S blev anset for at have opfyldt betingelserne for skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet ankede SKM2009.468.VLR til Højesteret, men besluttede efterfølgende at hæve sagen.

Ifølge kommentaren fra Skatteministeriet fastslår dommen, at en havn uden at fortabe skattefritagelsen i visse begrænsede tilfælde vil kunne udleje bygninger og arealer til lejere, hvis aktiviteter ikke umiddelbart kan anses for havnerelaterede. Dette vil kræve, at to betingelser er opfyldt. For det første skal de pågældende bygninger og arealer oprindeligt være erhvervet med henblik på varetagelse af havneformål og stadig besiddes med henblik på fremtidig varetagelse af disse formål. For det andet skal det godtgøres, at det forgæves er bestræbt så vidt muligt at udleje til havnerelaterede aktiviteter. Ved fortolkningen af bestemmelsen er det naturligt at inddrage den praksis, der efter retsgrundlaget for havnevirksomhed (trafikhavneloven) har udviklet - eller måtte udvikle - sig med hensyn til, hvilke aktiviteter en offentlig havn lovligt kan varetage.

Der vil med landsrettens fortolkning stadig være snævre grænser for, i hvilke tilfælde der kan ske udlejning til ikke-havnerelaterede aktiviteter. Det må den i den forbindelse antages, at en havns udlejning på tidsubegrænsede vilkår til ikke-havnerelaterede aktiviteter vil kunne skabe en formodning for, at udlejningen ikke kan ske uden fortabelse af skattefriheden.

SKM2012.729.SR

A Havn A/S påtænkte at overgå til skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Skatterådet fandt det efter en samlet konkret vurdering for godtgjort, at A Havn A/S kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, såfremt A Havn A/S udskilte sin hidtidige aktivitet med kantinedrift, ydelser fra økonomi- og teknikafdeling til datterselskaber samt levering af telefon-, rengørings- og sundhedsydelser til eksterne kunder til et eksisterende eller nystiftet datterselskab, og samtidig udskilte de "bagvedliggende arealer" samt arealet med "stamspor/godsbanegård" til et eksisterende eller nystiftet datterselskab.

Hvis enten arealet med "stamspor/godsbanegård" eller de "bagvedliggende arealer" forblev i A Havn A/S, fandt Skatterådet, at der ville være så meget ikke-havnerelateret areal/aktivitet i havnen, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand. Endvidere fandt Skatterådet, at A Havn A/S ikke kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4’s forstand, hvis leveringen af ydelser fra økonomi- og teknikafdelingen til datterselskaber forblev i A Havn A/S og der blev indgået en omkostningsfordelingsaftale, der dækkede A Havn A/S’ faktiske omkostninger til levering af disse ydelser.

I det bindende svar tages der også stilling til, om havnen kunne anses for udelukkende at drive havneaktivitet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4´s forstand, når der foretages udleje af bygninger til ikke havnerelaterede formål.

Skatteministeriet anførte, at det følger af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at hvis en havn udøver aktivitet, der falder udenfor formålet, kan betingelserne for skattefritagelse i 1. pkt. anses for opfyldt, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Skatteministeriet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at spørgers udlejningsaktiviteter lå inden for de snævre grænser, som følger af SKM2009.468.VLR og SKM2009.756.DEP

Skatteministeriet lagde vægt på, at udlejning i vidt omfang skete på tidsubegrænsede vilkår. Skatteministeriet fandt det for en stor del af lejemålenes vedkommende ikke godtgjort, at de pågældende bygninger og arealer oprindeligt var erhvervet med henblik på havneformål og fortsat besiddes med henblik på den fremtidige varetagelse af disse formål.

Skatteministeriet kunne ikke på det foreliggende grundlag tage stilling til den anden af de to kumulative betingelser om, at der forudgående og forgæves skal være forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Skatteministeriet lagde endvidere vægt på, at en række af lejemålene var indgået efter, at havnen overgik fra selvstyrehavn til aktieselskab. 

Skatteministeriet lagde endelig vægt på, at havde betydelige ubebyggede arealer, som ikke blev anset for at være havnerelateret virksomhed.

Udlejning til ikke havnerelaterede formål udgjorde 3,3 % af den samlede nettoomsætning i 2011 og 9,2% af den samlede udlejning målt i kr.

Skatterådet ændrede SKATs indstilling, idet man efter en samlet konkret vurdering fandt, at formålet med erhvervelsen og den fortsatte besiddelse af bygninger og arealer var varetagelse af havneformål, og idet man lagde til grund, at der forudgående - men forgæves - var forsøgt udlejning til havnerelaterede formål.

Vedrørende normal forrentning fandt Skatteministeriet på baggrund af den selskabsretlige praksis og den skatteretlige praksis vedrørende andelsselskaber, at en forrentning på op til 1 % over Nationalbankens diskonto selskabsretligt var almindeligt anerkendt som en "normal forrentning", hvilket ligeledes måtte være tilfældet ved fortolkning af formuleringen "normal forrentning " i SEL § 3, stk. 1, nr. 4, 1. pkt.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1