Skattestyrelsen har forhøjet fondens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018, idet fondens formål ikke er vurderet almennyttigt eller almenvelgørende, hvorfor fonden er nægtet fradrag for uddelinger og hensættelser til almennyttige uddelinger samt hensættelse til konsolidering af fondskapitalen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Fonden er den 1. januar 2011 registreret som omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Af klagerens vedtægter af den 11. november 2010 fremgår følgende:

"Vedtægter for
H1-Fonden

§1. Legatet navn er "H1-Fonden" og er etableret på grundlag af testamentarisk gave af hans hustru [navn udeladt], død [dato] 2010.

§2. Legatets hjemsted er [...] Kommune.

§3. Legatets formål er at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse.

§4. Legatets kapital udgør ved etableringen i november måned år 2010 nettoarven i boet efter [navn udeladt] kr. […] i henhold til boopgørelsen. Kapitalen foreligger kontant.

§5. Legatets bestyrelse består af mindst 3 medlemmer, alle udpeget af H2s bestyrelse.

Bestyrelsen udpeger selv sin formand, der fører protokol over bestyrelsens forhandlinger og beslutninger.

Legatets bestyrelse kan meddele et medlem af H2s bestyrelse fuldmagt til at tegne legatet ved daglige dispositioner over for banken og lignende institutioner.

§6. Legatets regnskabsår er kalenderåret.

Regnskabet revideres af den til H2s knyttede revisor og forlægges til godkendelse på H2s årlige generalforsamling.

§7. Bestyrelsen anvender årets overskud i overensstemmelse med legatets formål i §3.

Bestyrelsen er dog berettiget til at henlægge indtil 15% af årets overskud til fondens grundkapital, og, såfremt der et år ikke er nogen kvalificeret ansøger, at hensætte overskuddet til senere uddeling.

Uddeling til ansøgere sker én gang om året efter bekendtgørelse i [...].

§8. Der må ikke disponeres over legatets grundkapital eller foretages ændringer i legatets vedtægter uden godkendelse fra Fondsmyndigheden."

I forbindelse med fondens stiftelse er boet efter [navn udeladt] anset boafgiftsfritaget efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Af SKATs afgørelse af 24. november 2010 til boets advokat fremgår følgende:

"(…)

Du har anmodet om boafgiftsfritagelse for den arv, der efter afdødes testamentariske dispositioner skal tilfalde H1-Fonden. - Det er oplyst, at arven er på […] kr.

Det ansøgte bevilges.

Det fremgår af de fremsendte vedtægter, at legatets formål er at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse.

Formålet anses for almennyttigt/almenvelgørende og kvalificerer til boafgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2.

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet fondens skattepligtige indkomst for indkomståret 2018 til 334.458 kr., idet fonden er nægtet fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5 som følge af, at fondens formål ikke vurderes almennyttigt.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 1. august 2019 følgende:

"(…)

På baggrund af ændring af fondens skattepligtige indkomst for 2017, har Skattestyrelsen gennemgået den indkomst, I har selvangivet for indkomståret 2018.

Resultatet er, at fondens skattepligtige indkomst bliver ændret med i alt 334.458 kr., idet vi vurderer at fonden ikke opfylder betingelserne for uddeling til et almennyttigt formål. Fonden kan på baggrund af denne vurdering ikke anvende reglerne om fradrag for almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk.1, hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4 og konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens § 5, stk.1.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Selvangivet skattepligtig indkomst

0 kr.

Ikke godkendt fradrag for almennyttige uddelinger idet vi vurderer at fonden ikke har et almennyttigt formål, og dermed ikke opfylder betingelserne i fondsbeskatningslovens § 4, stk.1. Selvangivelsens felt 201 ændres derfor fra 214.620 kr. til 0 kr.

+214.620 kr.

Ikke godkendt fradrag for hensættelsen, til almenvelgørende formål foretaget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, idet vi vurderer at fonden ikke har et almennyttigt formål. Selvangivelsens felt 205 ændres derfor fra 125.598 kr. til 0 kr.

+125.598 kr.

Ikke godkendt fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen jf. fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1, max 4 % af årets samlede almennyttige uddelinger (summen af felterne 201 + 2013 + 219) på baggrund af ovenstående ændring. Selvangivelsens felt 224 ændres derfor fra 15.120 kr. til 0 kr.

+19.240 kr.

Bundfradrag efter fondsbeskatningslovens § 6 tilbageføres	-25.000 kr.
Ansat skattepligtig indkomst		334.458 kr.

Som konsekvens af ændringen for indkomståret 2017, ændres felterne 213 og 211 for indkomståret 2018 således:

Felt 213 hensættelser, der er foretaget i de forudgående 5 indkomstår, og som er benyttet i indkomståret fra 266.380 kr. til 0 kr. 

Felt 211 restsaldo af tidligere års hensættelser fra 0 kr. til 340.519 kr. 

Beskrivelse af fonden

Fonden er den 1. januar 2011 blevet registreret som omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Sagsfremstilling og begrundelse

1.                    Ikke godkendt fradrag for almennyttige uddelinger, hensættelser og konsolidering

1.1.    De faktiske forhold

Vi har gennemgået fondens skattepligtige indkomst for indkomståret 2017, og truffet en afgørelse den 6. juni 2019. I denne afgørelse har vi ikke godkendt fradrag for almennyttige uddelinger, fradrag for almenvelgørende formål og fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen. Afgørelsen er truffet idet vi har vurderet, at fonden ikke opfylder betingelserne for uddeling til et almennyttigt formål.

Nærværende forslag udsendes som en opfølgning på ændringen af den skattepligtige indkomst for 2017. De faktiske forhold samt jeres bemærkninger hertil indgår derfor i dette forslag for 2018.

Fonden har i 2018 foretaget fradrag for uddelinger til almennyttige formål med 214.620 kr., hensættelser til almennyttige formål med 125.598 kr. og konsolideringsfradrag med 19.240 kr. 

Vi har efter anmodning i brev af 8. januar 2018 modtaget fondens vedtægter den 30. januar 2019.

Følgende fremgår bl.a. af vedtægterne:

§ 2. Legatets hjemsted er [...] Kommune.

§ 3. Legatets formål er at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse.

§ 7. Uddelingen til ansøgere sker én gang om året efter bekendtgørelse i [...].

1.2.    Retsregler og praksis

Ligningslovens §§ 8A og 12.

Boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2. 

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og stk. 4, § 5 stk. 1 og § 6.
Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 - Indkomstbeskatning af aktieselskabet m.v. (selskabsskatteloven) pkt. 55.

C.D.9.9.1.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

1.3.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fonde kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Vi har gennemgået fondens vedtægtsmæssige formål med henblik på at fastslå om, fondens formål kan anses at udgøre et almennyttigt formål, og vi mener ikke at formålet kan anses for at være almennyttigt, idet uddelingerne efter fondens formål ikke kommer en vis videre kreds til gode, samt at formålet ikke anses for almennyttig.

Vi foreslår derfor, at fondens skattepligtige indkomst bliver ændret med i alt 334.458 kr., idet vi vurderer at fonden ikke opfylder betingelserne for uddeling til et almennyttigt formål. Fonden kan på baggrund af denne vurdering ikke anvende reglerne om fradrag for almennyttige uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk.1, hensættelser efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4. og konsolideringsfradrag efter fondsbeskatningslovens §5, stk. 1.

Vurderingen af, om der foreligger et almennyttigt formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens §§ 8A og 12, boafgiftslovens § 3, stk. 2 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskattelovens, pkt. 55 fremgår bl.a. at:

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes, sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab.

Det er vores vurdering, at fondens formål ikke kan anses for almennyttigt. Ved denne vurdering har vi lagt vægt på at legatets formål om at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse, er støtte der ikke kommer en vis videre kreds til gode, samt at formålet ikke kan sidestilles med de i cirkulæret nævnte almennyttige formål.

Det er derfor vores opfattelse, at fonden ikke kan få fradrag for uddelinger med 37.481 kr., hensættelser med 266.380 kr. og konsolidering med 15.120 kr., ligesom bundfradrag på 25.000 kr. tilbageføres. Hvilket medfører den samlede ændring af fondens skattepligtige indkomst med 293.981 kr. jf. fondsbeskatningslovens §§ 4, stk. 1 og 4, stk. 4. Samt fondsbeskatningslovens §§ 5, stk. 1 og 6. 

1.4.    Fondens bemærkninger

Ved brev af 26. marts 2019 er VM, F1-Bank Forvaltning - Fonde kommet med følgende indsigelse:

Tak for behagelig samtale af 22. marts 2019.

Som nævnt er vi ikke umiddelbart enige i jeres forslag af 14. marts 2019, om at fonden ikke opfylder betingelserne for uddeling til et almennyttigt formål, efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, hvorfor vi her kommer med vores bemærkninger.

Indledningsvis skal vi henvise til SKATs afgørelse af 24. november 2010, hvor det fremgår, at SKAT anser fondens formål for almennyttigt, en kopi af afgørelsen vedlægges.

Vi mener på den baggrund og sammenholdt med beskrivelsen på jeres hjemmeside, at fonden opfylder betingelserne for uddeling til almennyttige formål:

"Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakterers som nyttig, jf. ligningsvejledningens afsnit S.H.21.3. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige"

Det er ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Denne fond uddeler kun til studierejser i udlandet, som efter vores opfattelse er uddannelses- eller forskningsmæssige formål. I hvert enkelt tilfælde foretager fondsadministrationen en grundig vurdering af den enkelte ansøger, så kun de, der opfylder fondens vedtægter og som har et seriøst uddannelsesformål, kommer i betragtning til en uddeling.

Med hensyn til en vurdering af, om hvorvidt fonds formål og uddelinger, henvender sig til en snæver eller videre kreds, vurderer vi, at der er tale om en videre kreds, idet formålet henvender sig til tidligere elever fra X Skole. Skolen er over x år gammel og i dag går der over x elever på skolen, alle der måtte ønske at gå på skolen kan gøre dette, der er ingen begrænsninger herfor. Legatmodtagerene er således spredt både geografisk og uddannelsesmæssigt. Det er samtidig ingen betingelse, at modtagerne har en aktuel tilknytning til skolen.

Vi vurder derfor, at fondens formål og uddelingerne opfylder FBL § 4, stk. 1.  

Efterfølgende har vi den 8. maj 2019 holdt et møde, hvor vi drøftede vores forslag og jeres indsigelse. 

På baggrund af mødet ville I gerne komme med ydereligere anbringender til vores forslag.

Ved brev af 21. maj 2019 er RN, Chefjurist F1-Bank Forvaltning kommet med følgende yderligere indsigelse:

Skattestyrelsen har den 14. marts 2019 fremsendt forslag til ændring af den skattepligtige indkomst for H1-Fonden, og i den forbindelse oplyst, at Skattestyrelsen ikke mener, at fonden opfylder betingelserne for at være almennyttig.

Spørgsmålet blev drøftet på møde den 8. maj 2019, hvor Skattestyrelsen fastholdt synspunktet.

Som også oplyst tidligere, senest på mødet den 8. maj 2019, er det vores opfattelse, at H1-Fonden opfylder betingelserne for at være almennyttig.

Det fremgår af fundatssen, at fonden kan uddele legater til tidligere elever fra X Skole til anvendelse til betaling for rejse og ophold i forbindelse med uddannelse. Idet alene legatansøgere, der kan dokumentere optagelse på et studie kan komme i betragtning til at modtage legatet.

Det er på baggrund af fundatsens formulering vores og fondens opfattelse, at den opfylder betingelserne for at være almennyttig.

Ifølge forslaget, så følger det af praksis efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, at en fond - for at kunne betragtes som almennyttig - både uddele til et almennyttigt formål, eksempelvis uddannelse og samtidig komme en videre kreds af personer til gode.

Med fundatsens krav om, at der alene kan ske uddeling til rejser og ophold i forbindelse med uddannelse, så er kravet om undervisningsmæssige formål opfyldt, da der ikke vil ske uddeling, uden det sker i tilknytning til undervisning/uddannelse. Det bemærkes i den forbindelse, at ved uddannelses/studieophold - særligt i udlandet - så udgør udgifter til rejse og ophold ofte en væsentlig del af udgifterne i forbindelse med uddannelsen.

Med fondens uddeling til tidligere elever fra X Skole, så er den potentielle kreds af modtagere meget stor, i det skolen gennem sin mere end x-årige historie har flere tusinde tidligere elever i alle aldre. Disse potentielle modtagere er endvidere spredt geografisk og uddannelsesmæssigt, sådan at en uddannelsesmæssig opkvalificering også på den måde kommer en videre kreds til gode.

Vi mener i øvrigt ikke, at praksis om, at fonden ikke kan betragtes som almennyttig, hvis det er en betingelse, at uddelinger går til ansatte i en bestemt virksomhed, kan sidestilles med uddelinger til tidligere elever på en bestemt skole.

Dette skyldes, at der i disse tilfælde ikke er et krav om en aktuel tilknytning, at det er muligt for alle at blive optaget på X Skole, og at den almennyttige værdi ikke er begrænset til skolen eller den enkelte modtager.

1.5.    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er fortsat vores opfattelse, at fondens formål ikke kan anses for almennyttigt, idet at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse, er støtte der ikke kommer en vis videre kreds til gode, samt at formålet ikke kan sidestilles med de i cirkulæret nævnte almennyttige formål.

I bemærkningerne til forslag til lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., hedder det bl.a. i bemærkningerne til § 4 (side 11 - 12):

For at anse et formål for almennyttige eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds.

Landsskatteretten har i en kendelse af 11. september 1989, TfS 1989, 657, ikke godkendt en hensættelse til en studierejse for […] deltagelse i kurser og anden form for uddannelse. Landsskatteretten fandt at støtten kom en for snæver kreds til gode til, at der forelå et konkret almennyttigt formål.

Det følger videre af SKM2010.329.SR, vedrørende forståelsen af en vis videre kreds:

Dette må forstås som en uvis kreds, hvilket også kan udtrykkes som, at "en ikke på forhånd begrænset kreds kan komme i betragtning" og som et krav om "en ubestemt kreds". I retslitteraturen ses dette beskrevet således, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, skal være begrænset efter retningslinjer af objektivt præg.

Der skal således være tale om en afgrænsning efter objektive kriterier, og det skal være en uvis og ikke begrænset kreds, der vil kunne komme i betragtning.

Efter fondens vedtægter indeholdes der en begrænsning for den kreds, der er berettigede til at modtage støtte, og fondens formål anses herefter ikke at komme en uvis og videre kreds til gode.

Legatets støtte ydes til tidligere elever fra X Skole, og der er derfor ikke tale om støtte til en ubestemt videre personkreds idet det er en betingelse for at komme i betragtning til en uddeling, at man er tidligere elev på X Skole.

Det er derfor vores opfattelse, at den "ubestemte kreds" ikke bestemmes af den kreds, der kan blive optaget på X Skole, men af den kreds støtten i sidste ende tilgodeser efter vedtægterne, kun til tidligere elever fra X Skole. Der er således tale om en på forhånd begrænset kreds, der kan komme i betragtning.

Videre er det fortsat vores opfattelse, at støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse, ikke falder ind under undervisnings- og forskningsmæssige formål, da fondens formål er støtte til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse og ikke selve det uddannelsesmæssige formål.

Det at fonden i 2010 blev fritaget for boafgift, med begrundelsen at "formålet anses for almennyttigt/almenvelgørende og kvalificerer til boafgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2", ændrer ikke vores ovennævnte opfattelse.

Sammenfattende er det derfor fortsat vores opfattelse, at fonden ikke kan få fradrag for uddelinger med 214.620 kr., hensættelser med 125.598 kr. og konsolidering med 19.240 kr., ligesom bundfradrag på 25.000 kr. tilbageføres. Hvilket medfører den samlede ændring af fondens skattepligtige indkomst med 334.458 kr. jf. fondsbeskatningslovens §§ 4, stk. 1 og 4, stk. 4. Samt fondsbeskatningslovens §§ 5, stk. 1 og 6. 

1.6.     Skattestyrelsens endelige afgørelse og begrundelse

Vi træffer afgørelse i overensstemmelse med brev af 24. juni 2019, idet vi ikke har modtaget yderligere indsigelse inden for den givne frist den 17. juli 2019.

(…)"

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på fondens vegne nedlagt påstand om, at de foretagne forhøjelser af fondens skattepligtige indkomst i indkomståret 2018 nedsættes til 0 kr., idet det principalt gøres gældende, at fondens formål er almennyttigt, og at fonden derfor har fradrag som selvangivet, subsidiært, at der for indkomståret 2018 kan støttes ret på SKATs afgørelse af 24. november 2010 om afgiftsfritagelse, og mere subsidiært, at den påklagede afgørelse er ugyldig på baggrund af begrundelsesmangler.

Til støtte herfor er følgende anført i klagen:

"(…)
På vegne af H1-Fonden (Fonden) fremsendes hermed foreløbig klage til Skatteankestyrelsen over den af Skattestyrelsen (SKAT) trufne afgørelse vedrørende indkomståret 2017 dateret den 6. juni 2019, samt over det af SKAT fremsendte forslag til afgørelse for 2018 dateret 24. juni 2019. Kopi af SKATs afgørelse og forslag vedlægges som bilag A og B.

Klagen ønskes behandlet af Landsskatteretten og gebyret for klagen 400 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 35 c, er indbetalt d.d. via betalingskort.

SKAT anser ikke Fondens formål for værende almennyttig, ligesom Fondens uddelinger ikke anses for uddelt til almennyttige formål, hvorfor SKAT har forhøjet Fondens skattepligtige indkomst for årene 2017 og 2018 fra 0 kr. til henholdsvis 293.981 kr. og 334.458 kr.

Vi er ikke enige med SKAT i ovenstående ændringer til indkomstårene 2017 og 2018. I den forbindelse bemærkes, at vi er opmærksomme på, at SKAT endnu ikke har truffet afgørelse vedrørende 2018, men forventer denne truffet i lighed med og med samme begrundelse som anført i deres foreløbige klage. I den anledning ønskes de to indkomstår behandlet samlet.

Vores påstand
·         Vores primære påstand er, at Fonden dels er en almennyttig fond, dels at uddelingerne er sket til almennyttige formål.
·         Vores sekundære påstand er, at Fonden i forbindelse med dennes stiftelse er godkendt af SKAT som værende almennyttig, hvorfor ændring af Fondens klassifikation alene kan ske med fremadrettet virkning.

Primær påstand
Det er vores primære påstand, at Fonden er almennyttig, hvilket begrundes i følgende:

·         At Fondens formue er tilstrækkelig udskilt fra Stifter (boet), hvorfor ingen del kan gå tilbage til stifter, ligesom stifters nærtstående på ingen måde er begunstiget ved stiftelsen.
·         At Fonden allerede ved dens stiftelse i brev fra SKAT af 24. november 2010 er klassificeret som værende almennyttig/almenvelgørende, jf. bilag C.
·         At Fondens formål jf. fundatsen § 3 er, "at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejser og ophold i forbindelse med uddannelse", jf. bilag D.
·         At kredsen af mulige ansøgere er betydelig og dermed en ikke indsnævert begrænset kreds.
·         At det at yde støtte til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse er en naturlig og inte­ greret del af selve det uddannelsesmæssige formål, hvorfor donationerne naturligvis falder ind under "Undervisnings- og uddannelsesmæssige formål".

X Skole er et offentligt gymnasium, som varetages af Staten, hvortil alle, som opfylder de generelle optagelseskrav til gymnasier, kan ansøge og optages. […]. Skolen har årligt ca. x elever svarende til, at der årligt dimitterer ca. x elever fra skolen, hvortil kommer udvekslingsstudenter, som alene går på skolen et år, samt elever som forlader skolen indenfor de 3 år. Særligt omkring skolen bemærkes:
1.       At populationen af mulige ansøgere til optagelse på skolen er ubegrænset og gælder alle EU-borgere, inkl. udvekslingsstudenter fra såvel EU som "ikke-EU-lande".
2.       At optagelse til og undervisning på skolen ikke er brugerbetalt.
3.       At der ikke sker begrænsninger på optagelse ud fra nationalitet, social status, økonomi hos ansøger, hudfarve, religiøsitet eller andet, men at optagelse alene sker ud fra de almindelige optagelsesbetingelser, skolen er underlagt
4.       At med en gennemsnitlig levealder på 70 år efter at have været elev på skolen, udgør kredsen af mulige ansøgere til legater 13-14.000 mennesker.

At deltage i undervisning og uddannelse kræver, at den studerende transporteres til undervisningsstedet, uanset om dette er i Danmark eller i udlandet. I det omfang uddannelsesstedet ligger mere end ca. 4 timers daglig transporttid væk fra den studerendes bopæl, vil deltagelse i undervisningen kræve et ophold på/ved undervisningsstedet, hvortil kommer, at opholdet typisk er en del af selve studiemiljøet og bidrager positivt til indlæringen. Når bestyrelsen i Fonden uddeler legater til dette formål, tages behørigt hensyntagen hertil.

Det bemærkes særskilt, at ved uddeling af donationer til ovenstående formål, er det ikke et krav, at undervisningen foregår i udlandet, da mange uddannelser i Danmark tilsvarende vil opfylde det tidsmæssige krav.

Da den studerende således ikke kan deltage i undervisningen uden transport og evt. ophold, må dette anses som en integreret del af undervisningen, på helt samme måde som det at anskaffe bøger og andet studiemateriale.

Delkonklusion primær påstand
Jf. ovenfor udgør transport og ophold en integreret del af formålet for undervisning og forskning. Hertil kommer, at den population, som kan modtage legater, er betydelig og alene begrænset til de personer, som har gået på skolen, her beregnet til 13-14.000 personer. Endelig har SKAT tidligere, ved ansøgning, godkendt Fonden som værende almennyttig/-velgørende. Det er således vores vurdering, at her er tale om en almennyttig/-velgørende fond, som alene uddeler til almennyttige formål, hvorfor Fonden har fradrag for de foretagne uddelinger, helt i overensstemmelse med det selvangivne.

Sekundær påstand
Det er vores sekundære påstand, at fordi SKAT allerede den 24. november 2010 godkendte Fonden som værende almennyttig/-velgørende, kan en ændring heraf alene foretages med fremadrettet virkning.

Det kan konstateres, at Fonden på tidspunkterne for SKATs afgørelse og forslag henholdsvis den 6. juni og 24. juni 2019 havde disponeret uddelinger i regnskabsårene 2017 og 2018 i forhold til den tidligere godkendelse, ligesom det kan konstateres, at Fondens regnskab og selvangivelse for såvel 2017 som 2018 var indgivet.

En ændring for 2017 og 2018 vil derfor være en ændring med tilbagevirkende kraft, hvilket vil stride mod fast skattepraksis.

Delkonklusion sekundær påstand
Det er vores vurdering, at SKAT - med tilbagevirkende kraft - ikke kan ændre tidligere godkendelser fra SKAT.

I det omfang Skatteankestyrelse ikke er enig i vores vurdering under primær påstand, er det vores vurdering, at ændringen til "en ikke almennyttig fond" alene kan ske med fremadrettet virkning, hvilket vil sige for indkomståret 2019.

Afslutningsvis
Til brug for vores uddybende klage, har vi anmodet SKAT om fuld aktindsigt, og vi vil snarest efter modtagelse af denne fremsende vores uddybende klage.

For god ordens skyld anmodes allerede nu om både kontorforhandling og retsmøde i sagen.

(…)"

Repræsentantens supplerede indlæg af 20. februar 2020
Det fremgår af repræsentantens indlæg følgende:

"(…)

På vegne af H1-Fonden fremsendes hermed yderligere indlæg til klagen over de af Skattestyrelsen (SKAT) trufne afgørelser dateret den 6. juni 2019 og den 1. august 2019. Kopi af SKATs afgørelser er tidligere fremsendt som bilag A og E i forbindelse med den oprindelige klage af 10. juli 2019.

Klagegebyret på 400 kr., jf. skatteforvaltningslovens § 35 c, er indbetalt i forbindelse med den oprindelige klage fremsendt den 10. juli 2019.

SKAT anser Fondens formål for værende af ikke-almennyttig karakter, ligesom Fondens uddelinger ikke anses for uddelt til almennyttige formål, hvorfor SKAT har forhøjet Fondens skattepligtige indkomst for årene 2017 og 2018 fra 0 kr. til henholdsvis 293.981 kr. og 334.458 kr.

Vi er ikke enige med SKAT i ovenstående ændringer til indkomstårene 2017 og 2018.

Vores primære påstand
Vores primære påstand er, at Fonden dels er en almennyttig fond, dels at uddelingerne er sket til almennyttige formål, hvorfor Fonden kan foretage fradrag for uddelinger, hensættelser til senere uddelinger samt konsolideringsfradrag, jf. Fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5.

Vores sekundære påstand
Vores sekundære påstand er, at Fonden i forbindelse med stiftelsen af Fonden er godkendt af SKAT den 24. november 2010, som værende udelukkende almennyttig/almenvelgørende og dermed fritaget for boafgift, jf. Boafgiftslovens § 3, stk. 2. Se tidligere fremsendte bilag C.

Ændringen af Fondens klassifikation fra at være en godkendt almennyttig/almenvelgørende fond til ikke længere at være en almennyttig/almenvelgørende fond, kan alene ske med fremadrettet virkning fra og med indkomståret 2020. Forventningsprincippet gøres således gældende.

Faktiske forhold - Fonden
Fonden er stiftet i forbindelse med en testamentarisk gave fra et dødsbo tilbage i 2010. I forbindelse med dødsboet blev der i 2010 rettet henvendelse til SKAT og anmodet om fritagelse for boafgift, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Fondens formål fremgår af vedtægternes § 3. Se tidligere fremsendte bilag D:

"Legatets formål er at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse".

SKAT meddelte den 24. november 2010, at Fondens formål, jf. vedtægternes § 3 alene var almennyttigt/almenvelgørende, og at boet således var fritaget for boafgift, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Hertil bemærkes, at Fonden ikke har eller har haft erhvervsmæssige aktiviteter.

SKAT vurderede i 2010, at Fonden havde et udelukkende almennyttigt/almenvelgørende formål, herunder at følgende krav var opfyldt:

1.       at det almennyttige/almenvelgørende formål fremgår af vedtægterne
2.       at formålet skal kunne komme en "vis videre kreds" til gode, og
3.       at Fondens virke i samfundet ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Ovenstående 3 krav til en almennyttig/almenvelgørende fond har i årene 2010-2019 ikke ændret sig, ud over at begrebet "almennyttigt" er et dynamisk begreb, hvis indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den til enhver tid værende fremherskende opfattelse i samfundet, hvor befolkningen og samfundet ubetinget fortsat anser uddannelse som værende almennyttigt for samfundsudviklingen.

Ændringerne til Fondsbeskatningsloven i 2017 - vedtaget den 9. maj 2017 - vedrørende fonde, som ikke længere har fradrag for ikke-almennyttige/-almenvelgørende uddelinger, har ikke ændret på begreberne i forhold til, hvad der anses som værende almennyttigt og ikke-almennyttigt, hvilket også fremgår af den juridiske vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3.

Personer der har gået på X Skole kan søge om midler fra Fonden til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse. Eleverne er geografisk spredt, ligesom støtten er relateret til alle uddannelser og ikke bestemte uddannelser.

Det er alene ansøger, der kan dokumentere optagelsen på et studie, som kan komme i betragtning. Der er således ikke tale om rejselegater med et turistmæssigt islæt.

Fonden har i 2017 uddelt 378.000 kr. til i alt 16 personer. Uddelingerne i 2018 udgjorde i alt 481.000 kr. fordelt på 21 personer.

Alle uddelingerne er ydet i forbindelse med uddannelse, og dermed 100% i tråd med Fondens formål.

Faktiske forhold - X Skole
Vedrørende X Skole er der tale om en skole, der driver et alment gymnasium, som efter et 3-årigt forløb fører til studentereksamen. Skolen har eksisteret i over x år. […].

X Skole er ikke kun et gymnasium for unge i […]-området. Skolen optager elever fra såvel hele landet som EU-borgere, inkl. udvekslingsstudenter fra såvel EU som "ikke-EU­ lande". Der er således ikke tale om optag af elever fra et begrænset geografisk område.

Det årlige elevtal ligger på ca. x elever, […].

Skolen optager hvert år ca. x elever, hvortil kommer udvekslingsstudenter, som alene går på skolen et år, samt elever som forlader skolen indenfor de 3 år og elever som overføres fra andre skoler. Alle som på en ene eller anden måde har været elev på X Skole kan søge om midler fra Fonden.

SKATs påstand
Det er SKATs påstand, at Fonden ikke opfylder betingelserne for uddelinger til almennyttige formål, og dermed ikke kan opnå fradrag for uddelingerne, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, fradrag for hensættelser, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4 (stk. 3) samt konsolideringsfradrag, jf. fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Det er SKATs påstand,

·         at Fondens formål ikke kommer en ubestemt videre kreds til gode, samt
·         at Fondens formål til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse ikke anses for almennyttigt

SKAT henviser til begrebet almennyttigt/almenvelgørende formål, jf. ligningslovens §§ 8A og 12, boafgiftslovens § 3, stk. 2 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2.

SKAT anser ikke uddelinger til rejser og ophold i forbindelse med uddannelse som værende omfattet af et "uddannelsesmæssigt formål".

Det er dermed SKATs påstand, at Fondens formål ikke kan sidestilles med de i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 - under punkt 55 - nævnte almennyttige/almenvelgørende formål:

"Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende
-  humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål".

Desuden sidestiller SKAT Fonden med Uddannelses- og Hjælpefonde, som er kendetegnet ved, at disse fonde tilgodeser en bestemt virksomheds ansatte og tidligere ansatte og henviser til TfS 1989.657, herunder at uddelingerne ikke kommer en videre kreds til gode.

Endelig gør SKAT opmærksom på, at SKATs egen vurdering af Fonden, som en udelukkende almennyttig/almenvelgørende fond tilbage i 2010 ikke ændrer på SKATs opfattelse i dag af, at der er tale om en ikke-almennyttig /-almenvelgørende fond.

Primær påstand - vores bemærkning er hertil
Det er vores primære påstand, at Fonden alene er almennyttig, hvilket begrundes i følgende:

·         At Fondens formue er tilstrækkelig udskilt fra Stifter (boet), hvorfor ingen del kan gå tilbage til stifter, ligesom stifters nærtstående på ingen måde er begunstiget ved stiftelsen.
·         At Fonden allerede ved dens stiftelse i brev fra SKAT af 24. november 2010 er klassificeret som værende en fond med udelukkende almennyttig/almenvelgørende formål, jf. tidligere fremsendte bilag C.
·         At Fondens formål, jf. fundatsen § 3 er, "at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejser og ophold i forbindelse med uddannelse", jf. tidligere fremsendte bilag D.
·         At kredsen af mulige ansøgere er betydelig og dermed en ikke indsnævret begrænset kreds.
·         At det at yde støtte til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse er en naturlig og integreret del af selve det uddannelsesmæssige formål, hvorfor donationerne naturligvis falder ind under "Undervisnings- og uddannelsesmæssige formål".
·         At det alene er ansøger, der kan dokumentere optagelsen på et studie, der kan komme i betragtning ved uddelingerne
·         At Fonden ikke har erhvervsmæssig aktivitet.

X Skole er et statsdrevet gymnasium, hvortil alle, som opfylder de generelle optagelseskrav til gymnasier, kan ansøge og optages. […]. Skolen har årligt ca. x elever, svarende til, at der årligt dimitterer ca. x elever fra skolen, hvortil kommer udvekslingsstudenter, som alene går på skolen et år, samt elever som forlader skolen inden for de 3 år og elever som under skoleforløbet overflyttes fra andre skoler.

Særligt omkring skolen bemærkes:

·         At populationen af mulige ansøgere til optagelse på skolen er ubegrænset og gælder alle EU-borgere, inkl. udvekslingsstudenter fra såvel EU som "ikke-EU-lande".
·         At optagelse til og undervisning på skolen ikke er brugerbetalt.
·         At der ikke sker begrænsninger på optagelse ud fra nationalitet, social status, økonomi hos ansøger, hudfarve, religiøsitet eller andet, men at optagelse alene sker ud fra de almindelige optagelsesbetingelser, skolen er underlagt
·         At ved en gennemsnitlig levealder på 70 år efter at have været elev på skolen, udgør kredsen af mulige ansøgere til legater 13-14.000 mennesker - svarende til en stor dansk provinsby (eksempelvis Thisted og Varde)
·         At der årligt er en tilgang på ca. x elever

Det at deltage i undervisning og uddannelse kræver, at den studerende transporteres til undervisningsstedet, uanset om dette er i Danmark eller i udlandet. I det omfang uddannelsesstedet ligger mere end ca. 4 timers daglig transporttid væk fra den studerendes bopæl, vil deltagelse i undervisningen kræve et ophold på/ved undervisningsstedet, hvortil kommer, at opholdet typisk er en del af selve studiemiljøet og bidrager positivt til indlæringen. Når bestyrelsen i Fonden uddeler legater til dette formål, tages der behørigt hensyntagen hertil.

Det bemærkes særskilt, at ved uddeling af donationer til ovenstående formål, er det ikke et krav, at undervisningen foregår i udlandet, da mange uddannelser i Danmark tilsvarende vil opfylde det tidsmæssige krav.

Da den studerende således ikke kan deltage i undervisningen uden transport og evt. ophold, må dette anses som en integreret del af undervisningen, på helt samme måde som det at anskaffe bøger og andet studiemateriale.

Begrebet almennyttigt formål
Fonden er tilbage i 2010 af SKAT anset som værende en almennyttig/almenvelgørende fond, og dermed kvalificeret til boafgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Tilbage i 2010 har SKAT bedømt Fondens formål som almennyttigt, og SKAT henviser i afgørelsen i 2010 til Fondens vedtægter:

"At yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse".

Der er således tale om nærmere beskrevne konkrete uddelinger i henhold til Fondens formål, som Fondens bestyrelse er bundet af.

Begrebet almennyttigt formål fremgår af, jf. Juridisk vejledning, afsnit C.D.9.9.1.3 - svarende til punkt 55 i cirkulæret fra 1988-11-07 nr. 136 til Selskabsskatteloven:

"Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige".

At yde støtte relateret til uddannelse er, jf. Juridisk vejledning, et almennyttigt formål og har været det, jf. juridisk vejledning, i hver tilfælde siden 1988, jf. cirkulæret til Selskabsskatteloven.

Ligeledes understøttet af Højesteret som fandt - gengivet i TfS1998.777.H - at "uddannelse af unge, tjener almennyttige formål, dvs. virke i samfundet på en måde, som ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttig, og som kommer en vis videre kreds til gode".

Det er vores opfattelse, at der ikke siden SKATs godkendelse som almennyttig/almenvelgørende fond i 2010 er sket ændringer i forhold til begrebet almennyttige formål, hvor både rejse og ophold i forbindelse med uddannelse er en integreret del af et uddannelsesforløb.

Dette understøttes af beskatningen hos modtagerne, jf. reglerne i ligningslovens § 7K, som er skattefrie af legater, der ydes tilskud til rejse, ophold, undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog i forbindelse med uddannelse. Rejser og ophold anses for at være en integreret del af det, at tage en uddannelse.

Hertil kommer, at fonde som driver kollegier - boliger til uddannelsessøgende - anses som værende almennyttige med mulighed for uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser, jf. Skattedepartementets afgørelse gengivet i TfS1988,437. Således anses logi i forbindelse med uddannelse som værende et almennyttigt formål, og dermed en integreret del af begrebet omfattet af et uddannelsesmæssigt formål.

Det er SKATs opfattelse, at Fondens støtte til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse ikke er omfattet af et uddannelsesmæssigt forløb. SKAT har i forbindelse med deres afgørelse ikke understøttet påstanden med henvisning til lovstof mv.

Fonde der kan godkendes som værende almennyttigt/almenvelgørende og fritaget for boafgift efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, forudsætter fritagelsen for boafgift, at fondens formål udelukkende er almennyttigt/almenvelgørende. Dette fremgår af ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2.:

"Stk. 2. Skatteministeren er bemyndiget til at bevilge afgiftsfritagelse for arv, legat og forsikring mv., som ikke er omfattet af stk. 1, litra g, og som tilfalder offentlige institutioner, den danske folkekirke, valgmenigheder, religiøse samfund, foreninger, selskaber eller stiftelser med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. dog § 14, stk. 2".

At boafgiftslovens § 3, stk. 2 forudsætter, at formålet er udelukkende almennyttigt/almenvelgørende fremgår blandt andet af SKM2010.276.BR, hvor en fond ikke kunne fritages for boafgiftslovens § 3, stk. 2, da fonden udover almennyttige/almenvelgørende formål havde til formål at vedligeholde familiegravsted på trods af, at det var en ubetydelig aktivitet i forhold til fondens øvrige formål. Retten fandt, da Fonden ikke havde udelukkende almennyttige/almenvelgørende formål, ikke kunne fritages for boafgiften, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2.

SKATs godkendelse i 2010 af Fonden som værende omfattet af fritagelse for boafgift, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2, vurderede SKAT Fondens formål som værende udelukkende af almennyttig/almenvelgørende karakter, herunder at uddelinger til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse udgør et almennyttigt formål, jf. Fondens vedtægter.

SKAT har i afgørelserne i 2019 ikke begrundet, hvad der er sket af ændringer fra 2010 og til i dag vedrørende begrebet almennyttige formål, og som medfører, at SKAT ikke længere anser Fonden for værende almennyttig. Til det skal bemærkes, at Fonden siden stiftelsen tilbage i 2010 og frem til i dag alene har foretaget uddelinger til undervisningsmæssige formål, som fremgår af Fondens vedtægter, som i øvrigt ikke har ændret sig i den omhandlende periode.

En "vis videre kreds"

Der eksisterer ikke en lovmæssig definition af begrebet "vis videre kreds" i forhold til begrebet almennyttigt formål, jf. fondsbeskatningsloven.

Når en fond skal godkendes efter ligningslovens § 8A, er det et krav, at det skal være "til fordel for en større kreds af personer". Jf. Ligningslovens § 8A udgør en " større kreds" mindst 40.000, der kan få fordel af den enkelte uddeling.

Der stilles ikke de samme krav til "vis videre kreds" som til en "større kreds".

Dette understøttes blandt andet af Skatterådets afgørelser gengivet i SKM2010.329.SR, hvor en "vis videre kreds" var et befolkningsgrundlag på 2.000 svarende til eksempelvis befolkningen i Mariager by. Skatterådet anså den pågældende forening for at kunne opnå fradrag for uddelingerne efter reglerne om almennyttige uddelinger. Jf. afgørelsen var det uvist hvem af de 2.000, som ville opnå støtten, hvorfor det blev anset for at komme en vis videre kreds til gode.

Tilsvarende nåede Østre Landsrets dommen gengivet i SKM2003.15.ØLD frem til, at en fond blev anset for at være udelukkende almennyttig og dermed kom en" vis videre kreds" til gode, jf. boafgiftsloven § 3, stk. 2. Der var tale om en fond, som skulle støtte ved uddannelse, herunder efteruddannelse af civile erhvervsflyvere samt private flyvere, der ønsker en erhvervsmæssig uddannelse. Øster Landsret fandt i modsætning til tidligere instanser, at fondens formål måtte anses at komme en "vis videre kreds" til gode, og anså fonden for at være udelukkende almennyttig og var herefter omfattet af boafgiftsfritagelse, jf. § 3, stk. 2 i boafgiftsloven.

Fonden omtalt i SKM2003.15.ØLD havde flere formål udover at skulle yde støtte til efteruddannelse af civile erhvervsflyvere. Dette formål inkl. fondens øvrige formål blev af Østre Landsret alle anset som værende almennyttige, og at uddelingerne måtte anses for at komme en "vis videre kreds" til gode.

Landsretten udtaler, jf. dommen af 19. december 2002:

"Det følger af testamentet og vedtægterne, at fondens midler skal anvendes til støtte ved uddannelse, herunder efteruddannelse af civile erhvervsflyvere, herunder private flyvere, der ønsker en erhvervsmæssig uddannelse. Efter vedtægterne indeholdes der ikke herudover nogen begrænsning for den kreds, der er berettigede til at modtage den nævnte støtte, og fondens formål må herefter anses at komme en vis videre kreds til gode. Da uddannelsesformålet ikke knytter sig til en bestemt virksomhed, forening eller lignende, men - således som det må gælde i almindelighed - sigter mod at danne grundlag for et bestemt erhvervsmæssigt virke, må formålsbestemmelsen i sin helhed anses for at være almennyttig i lighed med, hvad der er antaget af sagsøgte i afgørelsen af 26. juni 2001. 

Sagsøgerens påstand tages derfor til følge".

Østre Landsret slår således fast, at fondens vedtægter ikke satte nogle begrænsninger for den kreds af erhvervsflyvere som ønsker efteruddannelse, og som var berettigede til at modtage støtten. Landsretten fandt herefter, at fondens formål måtte anses for, at komme en "vis videre kreds" til gode, samt at "uddannelsesmæssigt formål" må anses for omfattet af begrebet almennyttige formål, herunder at yde støtte ved uddannelse.

Uddannelsen til erhvervsflyvere er et meget lille fag, hvor antallet af nyuddannede flyvere ligger på ca. 200 over en 3-årig periode, jf. Børne- og Undervisningsministeriet - Uddannelses Guiden. Det vil sige, at der er en årlig tilgang på ca. 70 flyvere. Antallet der kan komme i betragtning i forbindelse med erhvervsflyveres efteruddannelse kan opgøres til ca. 5.000 personer, med de samme indlagte forudsætninger som Fondens en "vis videre kreds" på 13-14.000 personer.

Begrebet en "vis videre kreds" jf. SKM2010.329.SR ligger i niveau af ca. 2.000 personer, og jf. SKM2003.15.ØLD udgør en "vis videre kreds" ca. 5.000 personer. I begge situationer er der tale om en "vis videre kreds", som antalsmæssigt er væsentligt lavere end den personkreds, som kan komme i betragtning til Fondens uddelinger. Fonden og dens "vis videre kreds" kan opgøres til mellem 13 - 14.000 personer.

Elever der søger og kommer i betragtning til uddelinger fra Fonden, er afgrænset efter retningslinjer af et objektiv præg, herunder at formålet kommer en "vis videre kreds" til gode. Alle tidligere elever kan komme i betragtning uanset karakter, køn og uanset om de bor i By Y1, By Y2, By Y3 mv. eller i udlandet og uanset hvilken studieretning, de ønsker. Det er et ufravigeligt krav, at ansøger kan dokumentere, at ansøgningen vedrører udgifter i forbindelse med et konkret studie. Elever der kan komme i betragtning anses som en " vis videre kreds", idet der ikke stilles krav til ansøgerne ud over, at de er studerende.

SKATs henvisning til afgørelsen gengivet i TfS1989,657, som er en Uddannelses - og Hjæpefond som yder støtte til medarbejdere ved […], og hvor fonden tilbage i 1989 blev afvist som værende fradragsberettiget som almenvelgørende uddelinger og som ikke kom en "vis videre kreds" til gode.

Denne afgørelse i TfS1989,657 er ikke analog til Fonden og dens formål og faktiske uddelinger, idet Fonden ikke yder hverken faglig eller økonomisk støtte til nuværende eller tidligere ansatte på X Skole og dermed ikke har status af Uddannelses -eller Hjælpefond.

Konklusion primær påstand
At yde støtte til uddannelse, herunder støtte til dækning af udgifter til transport og ophold er en integreret del af et "uddannelsesmæssigt/undervisningsmæssigt formål". Hertil kommer, at den population, som kan modtage rejselegaterne i forbindelse med uddannelse, jf. Fondens vedtægter, ikke begrænses, idet alle tidligere elever kan komme i betragtning, hvorfor Fondens formål må anses at komme en vis videre kreds til gode, jf. SKM2003.15.ØLR samt SKM2010.329.SR.

Det er således vores vurdering, at her er tale om en almennyttig fond, som alene uddeler til almennyttige formål og som kommer en "vis videre kreds" til gode, hvorfor Fonden har fradrag for de foretagne uddelinger, hensættelser mv. helt i overensstemmelse med det selvangivne. Fonden foretager alene uddelinger relateret til Fondens formål.

Sekundær påstand
Det er vores sekundære påstand, at allerede fordi SKAT den 24. november 2010 godkendte Fonden som værende alene en almennyttig/almenvelgørende fond, kan en ændring heraf alene foretages med fremadrettet virkning.

Der henvises til Østre Landsretsdommen af 23. januar 1991, gengivet i TfS1991,57, hvor ØLR gav medhold i, at SKAT ikke kunne ændre princip med tilbagevirkende kraft.

SKATs skrivelse af 24. november 2010 er givet uden nogen forbehold til hverken Fondens vedtægter eller Fondens aktivitet.

Det kan konstateres, at Fonden på tidspunkterne for SKATs afgørelser henholdsvis den 6. juni 2019 og 1. august 2019 havde disponeret uddelingerne i 2017-2019, hensættelser og konsolideringsfradrag i regnskabsårene 2017 og 2018 i forhold til den tidligere godkendelse, ligesom det kan konstateres, at Fondens regnskab og selvangivelse for såvel 2017 som 2018 var indgivet.

En ændring for 2017 og 2018 samt 2019 vil derfor være en ændring med tilbagevirkende kraft, hvilket vil stride mod fast skattepraksis, jf. TfS1991,57.

Hertil skal det bemærkes, at Fonden alene har handlet i forhold til Fondens vedtægter, som i øvrigt i hele perioden har været identiske med vedtægterne fremsendt i 2010 til SKAT i forbindelse med anmodningen om fritagelse for boafgift, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2, ligesom boafgiftslovens § 3, stk. 2 har været uændret i den samme periode fra 2010- 2019:

SKATs besvarelse i 2010 omkring afgiftsfritagelse har således været en klar tilkendegivelse af SKATs opfattelse af Fonden og dens almennyttige/almenvelgørende formål, idet SKAT både henviser til Fondens vedtægter samt lovgivningen på området.

Når SKAT i november 2010 udtaler godkendelse af boafgiftsfritagelse, er det fra SKATs side tale om en positiv tilkendegivelse, som både henviser til Fondens formål og at Fonden anses som værende omfattet af begrebet en almennyttig/almenvelgørende fond, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Det må fra Fondens side forudsættes, at SKATs godkendelse af boafgiftsfritagelsen indebærer, at SKAT konkret har taget stilling til, at Fonden udelukkende har formål der kan anses som værende almennyttige/almenvelgørende, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 2., herunder eksempelvis Byretsdommen gengivet i SKM2010,276.BR, hvor en fond ikke kunne opnå fritagelse for boafgift, da fonden også  havde ikke-almennyttige/almenvelgørende formål.

Der er således hverken i vedtægterne, lovgivningen, SKATs afgørelse af 24. november 2010 indtrådt ændringer, som kan medføre, at SKATs afgørelse af 24. november 2010 skulle være en "forkert" afgørelse og dermed en ikke-lovlig afgørelse.

Konklusion sekundær påstand
Det er vores vurdering, at SKAT - med tilbagevirkende kraft - ikke kan ændre tidligere godkendelser fra SKAT.

SKAT har ved accept af fritagelse for boafgiften givet til kende, at SKAT er bekendt med Fondens formål og dermed uddeling er til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse. Tillige er afgørelsen i 2010 givet uden forbehold.

I det omfang Skatteankestyrelsen ikke er enig i vores vurdering under primær påstand, er det vores vurdering, at ændringen til "en ikke almennyttig fond" alene kan ske med fremadrettet virkning, hvilket vil sige fra og med indkomståret 2020, jf. TfS1991,57.

Afslutningsvis
For god ordens skyld anmodes allerede nu om både kontorforhandling og retsmøde i sagen.

(…)"

Repræsentantens yderligere indlæg af 1. juni 2023
Det fremgår af repræsentantens indlæg følgende:

(…)

Som mere sekundær gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har begrundet deres tilsidesættelse af SKATs oprindelige stillingtagen til, at Fonden ikke er almennyttig/almenvelgørende.

I Skattestyrelsens afgørelse anføres blot, "Det at fonden i 2010 blev fritaget for boafgift, med begrundelsen "formålet anses for almennyttigt /almenvelgørende og kvalificerer til boafgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2", ændrer ikke vores ovennævnte opfattelse.""

Ser vi på Skattestyrelsens begrundelse for deres afgørelse bemærkes, at udover lovhenvisning, så henvises til fortolkning og praksis vedrørende Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 pkt. 55, til TfS 1989,657 og SKM2101,329.

Indledningsvis bemærkes, at disse afgørelser mv. ligger inden den modtagne afgørelse om afgiftsfritagelse i 2010, hvorfor det må ligge fast, at der ved den oprindelige afgiftsfritagelse er taget skyldigt hensyn hertil. Endvidere bemærkes, at der ikke er henvisninger til praksis, som ligger efter tidspunktet for modtagelsen af afgiftsfritagelsen. Det betyder, at Skattestyrelsen alene har valgt at lægge den samme praksis mv. til grund for deres nye vurdering af forholdet.

Hermed tilsidesætter Skattestyrelsen den i 2010 trufne afgørelse af SKAT, hvilket er grundstenen for at ændre vurderingen af Fondens almennyttige virke.

Vores mere sekundære klage går på, at Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor de tilsidesætter den oprindelige afgørelse. Herved henvises til Forvaltningslovens § 1, § 22 og § 24, som klart siger, at der skal ligge en begrundelse. Samtidig henvises til Juridisk vejledning AA.7.4.7., som uddyber forholdet omkring begrundelse. Forholdet omkring begrundelse kan siges meget enkelt, nemlig som, "En begrundelse skal fremstå som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det indhold, den har. Begrundelsens skal derfor være dækkende og korrekt." Hertil kommer FVL § 24, som uddyber forholdet vedrørende skøn med:

Administrativt skøn
·         Såfremt afgørelsen beror på et skøn, er det ikke tilstrækkeligt i begrundelsen at henvise til den anvendte lovbestemmelse. Begrundelsen skal derimod tillige angive, hvilke konkrete hovedhensyn der er lagt til grund for den konkrete afgørelse
·         Er der flere hensyn, der kan tillægges vægt ved udøvelse af skøn, skal det fremgå af begrundelsen, hvis nogle hensyn er tillagt særlig vægt. Det skal også fremgå, hvorfor hensynene er tillagt forskellig værdi.

Det er vores opfattelse, at når Skattestyrelsen foretager en vurdering af forholdet, er her tale om udøvelse af skøn. Dette begrundet i, at forholdet ikke er kendetegnet ved, at der er ét og kun ét facit, men at flere forhold vejes sammen, og der herefter udøves et skøn for at nå vurderingen.

Ser vi på Skattestyrelsens afgørelse, findes ingen begrundelse for, hvorfor de ændrer den tidligere afgørelse, og da de henvisninger som gøres gældende, alle var kendt på tidspunktet for den oprindelige afgørelse i 2010, kan det konstateres, at der reelt ikke er nogen begrundelse af , hvorfor den   oprindelige afgørelse ændres.

I og med at de anførte lovhenvisninger heller ikke begrunder det ændrede skøn - lovgivningen er ikke ændret ift. vurderingen af, hvornår noget er almenvelgørende/almennyttigt - giver lovhenvisningerne heller ikke nogen begrundelse.

Herved kan konstateres, at Skattestyrelsen på ingen måde har begrundet, hvorfor de tilsidesætter den oprindelige afgørelse, og dermed må Skattestyrelsens trufne afgørelse skulle anses som værende ugyldig.

(…)"

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling
Af Skattestyrelsens udtalelse af 19. september 2023 fremgår følgende:

"(…)

Skattestyrelsens begrundelse

Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af Skattestyrelsen stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen har ændret den skattepligtige indkomst hos H1-Fonden for indkomståret 2017 fra 0 kr. til 293.981 kr., idet vi ikke har godkendt de af legatet foretagne fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til fondsbeskatningslovens §§ 4, stk. 1 og 4, og 5, stk. 1. Afgørelsen skyldes, at legatets uddelinger efter vores opfattelse ikke opfylder bestemmelsernes betingelse om, at uddelingerne sker til fyldestgørelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.  

Legatets formål er i henhold til vedtægterne at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse.     

Vi har i afgørelsen henvist til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, hvoraf det fremgår, at det både for almenvelgørende og for almennyttige uddelinger gælder, at de skal komme en vis videre kreds til gode. Dette svarer til det, der fremgår af forarbejderne til fondsbeskatningsloven, hvor det er hedder, at uddelingerne skal tilgodese en ubestemt kreds.
Da den kreds, der kan komme i betragtning til at modtage støtte fra H1-Fonden, er begrænset til tidligere elever fra en bestemt skole, finder vi ikke, legatet tilgodeser en vis videre eller ubestemt kreds, men derimod en på forhånd begrænset kreds.
Legatets repræsentant har heroverfor gjort gældende, at legatet vurderes at henvende sig til en videre kreds, idet X Skole er over x år gammel og i dag har over x elever, og at alle, der måtte ønske at gå på skolen kan gøre dette, ligesom det ikke er en betingelse, at modtagerne har en aktuel tilknytning til skolen.

Videre er det anført, at de potentielle modtagere er spredt geografisk og uddannelsesmæssigt, sådan at en uddannelsesmæssig opkvalificering også på den måde kommer en videre kreds til gode, og den almennyttige værdi ikke er begrænset til skolen eller den enkelte modtager.

Til støtte for vores synspunkt har vi henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1989, 657, hvor en fonds hensættelse til en studierejse for […] deltagelse i kurser og anden form for uddannelse kom en for snæver kreds til gode. 

Endvidere har vi henvist til Skatterådets afgørelse offentliggjort i SKM2010.329.SR, hvor en forenings formål blev anset for almennyttigt, uanset at det tilgodeså et sogn med et indbyggertal på ikke over 2.000, idet der blev lagt vægt på, at der var tale om en afgrænsning efter objektive kriterier. 

Skatteankestyrelsen har yderligere henvist til SKM2003.15.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at der ikke foreligger en videre kreds, hvis den knytter sig til en virksomhed, forening eller lignende.  

Af disse afgørelser mener vi det kan udledes, at det ikke er afgørende, hvor mange mennesker en støtte kan komme til gode, men om personkredsen er afgrænset efter retningslinjer af objektivt præg, som det også er formuleret i cirkulæret til selskabsskatteloven. I denne forbindelse finder vi ikke, det har betydning, at alle kan blive optaget på X Skole, men at der må lægges vægt på, at man skal have gået der for at modtage støtte, hvilket vi finder må sidestilles med for eksempel et foreningstilhørsforhold.

Endvidere mener vi det kan udledes, at det i denne situation ikke er afgørende, om støtten kan antages at komme flere til gode end de direkte modtagere.  

Legatet har som sekundær påstand gjort gældende, at det i forbindelse med sin stiftelse er godkendt af SKAT som værende almennyttig, hvorfor en ændring af denne klassifikation alene kan ske med fremadrettet virkning. Samtidig er det gjort gældende, at den påklagede afgørelse skal anses for ugyldig, da den ikke er fyldestgørende begrundet for så vidt angår betydningen af vores tidligere afgørelse. 

Vi skal på dette punkt henvise til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af klagesagen, idet vi er enige i, at det ikke kan lægges til grund, at vores tilkendegivelse har været afgørende for stiftelsen af legatet, og i, at Landsskatteretten kan afhjælpe manglen ved sin afgørelse.

Vi er således i det hele enige i forslaget om stadfæstelse af vores afgørelse.

(…)"    

Retsmøde
Fondens repræsentant fastholdt påstandene om, at fondens formål er almennyttigt, og at fonden derfor har fradrag som selvangivet, at der for indkomstårene 2017 og 2018 kan støttes ret på SKATs afgørelse af 24. november 2010 om afgiftsfritagelse, og at den påklagede afgørelse er ugyldig på baggrund af begrundelsesmangler.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens resultat og begrundelse
Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fonden fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5, idet Skattestyrelsen ikke har anset fondens formål almennyttigt eller almenvelgørende.

Fonden er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og stk. 3.

Fonde omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan i den efter fondsbeskatningslovens § 3 opgjorte indkomst desuden foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapital eller anden tilsvarende kapital. Fradraget kan ikke overstige 4 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 1. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1.

Fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4 og 5 er efter bestemmelsernes ordlyd betinget af, at fondens uddelinger sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almennyttige eller almenvelgørende.

Det fremgår af forarbejderne til den oprindelige fondsbeskatningslov, L 1986-03-19 nr. 145, LFF 1986-02-20 nr. 108, følgende:

"Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende."

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven, pkt. 55, fremgår bl.a.:

"For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode."

For at fondens vedtægtsmæssige formål skal kunne anses som almennyttigt, skal formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kunne karakteriseres som nyttigt, ligesom formålet skal komme en vis videre kreds til gode.

I henhold til fondens vedtægter, § 3, er fondens formål "… at yde støtte til tidligere elever fra X Skole til rejse og ophold i forbindelse med uddannelse".

Østre Landsret tog i SKM2003.15.ØLR om erhvervsflyvere stilling til spørgsmålet om, hvornår der foreligger "en videre kreds". I sagen indeholdt vedtægterne ikke nogen begrænsning i den kreds, der var berettiget til at modtage støtte, og landsretten fandt, at fondens formål herefter måtte anses for at komme en vis videre kreds til gode. Landsretten anførte endvidere, at formålet ikke knyttede sig til en bestemt virksomhed, forening eller lignende, men sigtede mod at danne grundlag for et bestemt erhvervsmæssigt virke. Derfor måtte formålsbestemmelsen om uddannelsesformål anses for at være almennyttig.

Landsskatteretten finder, at vedtægterne indeholder en begrænsning i den kreds, der er berettiget til at modtage støtte, idet kredsen begrænses til tidligere elever fra X Skole. Uddelingerne efter formålsbestemmelsen kan derfor ikke anses at komme en vis videre kreds til gode, hvorfor der ikke er tale om et almennyttigt formål.

Det fremgår af sagen, at SKAT ved afgørelse af 24. november 2010 har bevilget boafgiftsfritagelse over for dødsboet for den arv, der efter afdødes testamentariske dispositioner skal tilfalde fonden, idet SKAT anså formålet for almennyttigt/almenvelgørende.

Allerede fordi SKATs afgørelse af 24. november 2010 er forkert og i strid med lovgivningen, kan der ikke støttes ret på den.

Fonden har endelig gjort gældende, at den påklagede afgørelse skal anses ugyldig grundet begrundelsesmangler i relation til betydningen af den tidligere afgørelse fra SKAT over for boet efter [navn udeladt] af 24. november 2010.

Begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22, jf. § 24, anses som udgangspunkt for en garantiforskrift. Manglende eller mangelfuld begrundelse kan derfor medføre afgørelsens ugyldighed. Dog kan en begrundelsesmangel efter en konkret vurdering findes ikke at medføre ugyldighed, såfremt manglen ikke findes at være konkret væsentlig.

I det konkrete tilfælde finder Landsskatteretten, at den manglende begrundelse for, at SKATs afgørelse over for dødsboet ikke kan medføre et andet resultat, ikke kan medføre, at den påklagede afgørelse anses ugyldig. Derudover afhjælpes manglen ved denne afgørelse, jf. bl.a. SKM2009.467.VLR og SKM2015.381.BR. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.