Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 935.000 kr. for 1. halvår 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af to ejendomme for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, der havde startdato den 30. maj 2006. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister med branchekoden "682040 Udlejning af erhvervsejendomme". Selskabets formål var i den omhandlede periode "at drive virksomhed indenfor køb og salg af fast ejendom, udlejning heraf, samt anden passiv kapitalanbringelse og hermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn". Det er oplyst af Skattestyrelsen, at selskabet har været momsregistreret siden den 30. maj 2005.

Den 15. november 2016 erhvervede selskabet i et samlet køb ejendommene Adresse Y1 (herefter benævnt beboelsesejendommen), Adresse Y1 A og Adresse Y1 B (herefter benævnt de to tilstødende ejendomme), By Y1, fra hovedanpartshaveren. Det er oplyst, at de to tilstødende ejendomme er ubebyggede arealer, som blev udstykket fra beboelsesejendommen i 2010.
Den samlede købspris udgjorde 16.000.000 kr. Det fremgår af selskabets årsrapport for 2016, at beboelsesejendommen og de to tilstødende ejendomme er opført som investeringsejendomme.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at beboelsesejendommen og de to tilstødende ejendomme er omfattet af lokalplan LP […], som blev vedtaget den 12. maj 2010. Det fremgår af lokalplanen, at beboelsesejendommen og de to tilstødende ejendomme sammen udgør delområde 1 i lokalplanen. Ifølge § 3 i lokalplanen må delområde 1 kun anvendes til boligformål, åben-lav boliger til helårsbeboelse, og der må på hver af ejendommene opføres én fritliggende beboelsesbygning og indrettes én bolig.

I perioden fra den 1. januar 2017 til den 30. juni 2018 har beboelsesejendommen været udlejet til G1 ApS (herefter benævnt lejeren) på en tidsbegrænset lejekontrakt. Lejekontrakten var en beboelseslejekontrakt. Der er ikke opkrævet moms af lejen.

Af den fremlagte lejekontrakt fremgår der blandt andet:

"…
LEJEKONTRAKT for beboelse

Lejekontrakt til anvendelse i lejeaftaler om beboelseslejligheder, herunder blandede lejemål, og værelser i private udlejningsejendomme.

§ 1. Parterne og det lejede

Lejemålet:   Det lejede er: __ en lejlighed __et enkeltværelse __ en ejerlejlighed __en andelsbolig
          _X_ andet:_ Hus/Villa__

                      ___ Lejeforholdet er et fremlejeforhold

                      Beliggende:                              Adresse Y1
                      By:                                             By Y1

Udlejeren:    Navn:                                        H1 ApS
                      CVR-nr/reg. Nr.:                       […]
                      Adresse:                                    Adresse Y2
                                                          By Y2

Lejeren:        Navn:                                         G1 ApS
                      Adresse:                                    Adresse Y3
                                                                         By Y3

Areal:            Lejemålets samlede bruttoetageareal udgør_421_ m2, der består af___ værelser
                      Erhvervslokaler m.v. udgør heraf _300_ m2

Brugsret til: Efter aftalen har lejer endvidere efter udlejerens anvisninger adgang og brugsret til følgende lokaliteter: (sæt x)

       __Fællesvaskeri         __Fælles gårdanlæg       __Loft-/kælderrum nr.:
                      __Cykelparkering       __Garage nr.:                  __Andet:___________

…"

Den 1. oktober 2017 solgte selskabet beboelsesejendommen til tredjemand.

Selskabet anmodede den 16. oktober 2018 Skattestyrelsen om et bindende svar på, hvorvidt selskabets salg af de to tilstødende ejendomme ville være momspligtigt. Selskabet oplyste i den forbindelse, at de to tilstødende ejendomme har fungeret som have til den udlejede beboelsesejendom, hvorfor de to tilstødende ejendomme har været anset som en del af lejekontrakten for beboelsesejendommen. 

Selskabet modtog den 27. februar 2019 endeligt svar fra Skattestyrelsen, hvoraf det fremgår, at Skattestyrelsen besvarede det stillede spørgsmålet med et "ja". Det bindende svar er ikke særskilt påklaget til Landsskatteretten.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2018, at de to tilstødende ejendomme er opført som handelsejendomme til en værdi af 5.200.000 kr.

Selskabet solgte efterfølgende de to tilstødende ejendomme med overtagelse den 1. juni 2019 for henholdsvis 2.150.000 kr. og 2.550.000 kr. Selskabet solgte ejendommene uden moms.

Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant fremlagt mails, hvoraf det fremgår, at lejeren og personalet regelmæssigt brugte de to tilstødende ejendomme til forskellige aktiviteter, såsom frokostpauser, telefonsamtaler, kanosejlads, rundbold og andre sociale aktiviteter og arrangementer.

Videre har selskabets repræsentant under klagesagens behandling fremlagt to videooptagelser, som viser, at lejeren og personalet benyttede søen på de to tilstødende ejendomme til vinterbadning.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 935.000 kr. for 1. halvår 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af to ejendomme for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse herfor er der blandt andet anført følgende:

"…
Momspligtig leverance
Som udgangspunkt skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1.

Tidligere var al levering af fast ejendom momsfritaget, men siden 1. januar 2011 har levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde været omfattet af momspligt. Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b at levering af byggegrunde er omfattet af momspligt.

Det fremgår af § 55, stk. 1 i bekendtgørelsen til momsloven, at ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 53 i momsbekendtgørelsen.

Ejendommene Adresse Y1 A og Adresse Y1 B er begge ubebyggede arealer, som efter udstykningen fra ejendommen Adresse Y1 i 2010 er selvstændig udmatrikulerede. Begge ejendomme er beliggende i byzone, og er omfattet af lokalplan LP […], hvoraf det fremgår, at der på hver af ejendommene må opføres én fritliggende beboelsesbygning og indrettes én bolig.

Adresse Y1 A og Adresse Y1 B, er således efter momslovens bestemmelser at anse som værende byggegrunde. Udgangspunktet er derfor, at der skal betales moms af vederlaget.

Afgiftspligtige person
Det er alene afgiftspligtige personer, som er omfattet af momsloven. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Se momslovens § 3, stk. 1.

Det fremgår af den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.1 at ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Det fremgår videre af afsnit D.A.3.1.4.1, at økonomisk virksomhed ikke alene omfatter varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til momslovens § 3. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. afsnit, skal forstås således, at begrebet "økonomisk virksomhed" i bestemmelsen tillige omfatter en form for virksomhed, der, selv om den kun udøves lejlighedsvis, falder ind under den generelle definition af begrebet i bestemmelsens første punktum, og som udøves af en afgiftspligtig person, som desuden på en varig måde udøver en anden form for økonomisk virksomhed. Se dommen i sag C-62/12, Galin Kostov, som understreger, at når selskabet allerede driver økonomisk virksomhed med udlejning af ejendomme, skal selskabet anses for »afgiftspligtig« af enhver anden økonomisk virksomhed, der udøves lejlighedsvis.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Selskabet er momsregistreret og driver ifølge selskabets formålsbestemmelse virksomhed med såvel udlejning af fast ejendom, som med køb og salg af fast ejendom. Det er således vores opfattelse, at selskabet er en afgiftspligtig person efter momslovens bestemmelser.

Salg i egenskab af afgiftspligtig person
Selskabet har i 2016, fra selskabets hovedaktionær, erhvervet ejendommene Adresse Y1, Adresse Y1 A og Adresse Y1 B ved et samlet køb, og selskabet sælger den ene af ejendommene igen i 2017 (beboelsesejendommen på Adresse Y1). De ubebyggede grunde er i selskabets årsrapporter for 2017 og 2018 opført som handelsvarer.

Det fremgår af SKM2012.297.SKAT, at det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende momspligtige person har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i den egenskab.

I SKM2012.754.SR kan Skatterådet heller ikke bekræfte, at spørger, som drev virksomhed med byggeri samt køb og salg af fast ejendom, kunne sælge et grundstykke momsfrit. Spørger drev virksomhed med byggeri samt køb og salg af fast ejendom, og var dermed en afgiftspligtig person. Det var Skatterådets opfattelse, at ejendommen blev erhvervet med henblik på videresalg. Skatterådet fandt, at spørger ved salget havde handlet i sin egenskab af afgiftspligtig person.
Det er vores opfattelse, at selskabet har solgt de pågældende ejendomme i egenskab af afgiftspligtig person.

…

Momsfritaget udlejning
Ejendommen Adresse Y1 har været udlejet momsfrit i en tidsbegrænset periode i 2016/2017. I har i forbindelse med anmodning om det bindende svar vedrørende salg af grundene tilkendegivet, at I har anset de to grunde på Adresse Y1 A og Adresse Y1 B for at være omfattet af lejekontrakten for Adresse Y1. I har samtidig fremlagt mailkorrespondance og billeder af, at lejer har befundet sig på grundene og anvendt disse arealer til blandt andet sociale arrangementer mv.

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Se sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 21. Se sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25-31.

Adresse Y1 A og Adresse Y1 B er selvstændigt matrikulerede ejendomme, der selvstændigt kan bebygges.
Det fremgår ikke af lejekontrakten for Adresse Y1, at lejemålet også omfatter Adresse Y1 A og Adresse Y1 B. Det fremgår ingen steder, at lejer af lejemålet Adresse Y1 samtidig opnår eksklusivret til at anvende matriklerne Adresse Y1 A og Adresse Y1 B.

Det er vores opfattelse, at disse to ejendomme, ikke kan anses for at være omfattet af en lejekontrakt for beboelsesejendommen på Adresse Y1. Heller ikke selvom lejers ansatte i perioden har befundet sig på grundene og har benyttet disse til diverse sociale arrangementer mv.

Adresse Y1 A og Adresse Y1 B har således ikke været anvendt til momsfritaget udlejning i momsmæssig forstand.

Det er ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 en betingelse for momsfrit salg af varer, at de alene har været anvendt i forbindelse momsfritaget aktivitet eller at deres anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til momsfradrag. Ingen af disse betingelser er opfyldt for grundene Adresse Y1 A og Adresse Y1 B.

Vi tillægger det derfor ingen betydning, at beboelsen på Adresse Y1, som er solgt i 2017, i en periode har været anvendt til momsfritaget udlejning.

Endelig bemærker vi, at salg af byggegrunde er omfattet af hovedreglen om momspligt i momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b. Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 2 er en undtagelse til denne hovedregel. En afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab, må, hvis han påberåber sig momslovens § 13, stk. 2, kunne forelægge sådanne objektive beviselementer, at det kan anses for godtgjort, at salget er omfattet af undtagelsesreglen. Med andre ord er det sælgeren, der skal godtgøre, at salget falder uden for hovedreglen om en momspligtig levering. Selskabet har ikke fremlagt en sådan dokumentation.

Konklusion
Det er vores opfattelse, at selskabet er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der i egenskab heraf, har solgt 2 byggegrunde beliggende Adresse Y1 A, By Y1 og Adresse Y1 B, By Y1. Det er ligeledes vores opfattelse, med henvisning til momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, at salgene er momspligtige.

Momsen skal angives i den periode, hvor ejendomsretten til ejendommen overgår til køber, se momslovens § 23, stk. 1.

Når parterne har forudsat, at leverandøren ikke var en afgiftspligtig person eller ikke handlede i den egenskab, eller parterne har forudsat, at transaktionen var afgiftsfritaget efter momslovens § 13, 34 eller § 8, skal efteropkrævningen ske med 20 % af vederlaget jf. momslovens § 27 samt den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.

Skattestyrelsen anser salgsprisen for grundene for at være inklusive moms. Vi forhøjer derfor selskabets udgående moms for 1. halvår 2019 med 20 % af den samlede salgssum for de 2 grunde på 4.700.000 kr., i alt 940.000 kr.

Fradrag for moms af omkostninger
Selskabet har fradrag for moms af omkostninger, der vedrører selskabets momspligtige salg. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

I har, i forbindelse med anmodningen om bindende svar vedrørende salg af grundene, indsendt kopi af faktura fra G2 på jordbundsundersøgelser foretaget på de solgte grunde. Fakturaen er dateret 13. april 2018 og lyder på 25.000 kr. inkl. moms. Momsen udgør 5.000 kr.

Jeres repræsentant har i forbindelse med det bindende svar oplyst, at I ikke har fratrukket moms af udgiften til jordbundsundersøgelser, fordi det er jeres opfattelse, at salget er grundene er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan sende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fakturaen fra G2 er dateret 13. april 2018 og skulle derfor have været angivet senest i 1. halvår 2018, hvor angivelsesfristen var 1. september 2018. Muligheden for at afsende varsel om ændring udløb derfor den 1. september 2021.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, at uanset fristerne i § 31, kan et afgiftstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige eller efter Told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller en anden afgiftsperiode.

Det er vores opfattelse, at muligheden for fradrag for moms af udgiften fra G2 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, idet fradragsretten opstår som en direkte følge af, at Skattestyrelsen opkræver moms af selskabets salg af grunde.

Vi forhøjer derfor selskabets købsmoms for 1. halvår 2019 med 5.000 kr. med henvisning til momslovens § 37, stk. 1 og skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

1.5. Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger
I skriver i jeres bemærkninger til Skattestyrelsens forslag, at I fastholder, at salget af Adresse Y1 A og Adresse Y1 B kan ske uden momsopkrævning med den begrundelse, at salget skal anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 2, alternativt omfattet af dagældende momslovs § 8, stk. 1, modsætningsvis.

I mener samtidig, at vurderingsgrundlaget, herunder praksis ikke har været undersøgt fuldt ud i forbindelse med det bindende svar, hvor I fik en afgørelse om, at salg af grundene var momspligtigt.

Momslovens § 13, stk. 2
Vedrørende momsfrit salg efter momslovens § 13, stk. 2 anfører I, i lighed med det oplyste i forbindelse med anmodning om bindende svar, at I mener de to byggegrunde alene har været anvendt til momsfritaget aktivitet eftersom disse, som led i den momsfrie udlejning af Adresse Y1, har været anvendt af lejeren i tillæg hertil. Der er ikke fremsendt yderligere dokumentation.

Rådgiver skriver, at udlejer af Adresse Y1 som led i udlejningen af Adresse Y1 har accepteret, at lejeren har kunnet anvende de to matrikler som led i udlejningen, hvorfor de to matrikler faktuelt er blevet anvendt til en momsfritaget aktivitet. Rådgiver anfører videre, at det forhold, at parterne ikke formelt har aftalt anvendelsen i form af et tillæg til lejekontrakten eller som del af lejekontrakten, ikke har nogen betydning, idet det afgørende er den faktiske anvendelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at I ikke er fremkommet med nye oplysninger. Det forhold, at udlejer accepterer, at lejers medarbejdere færdes på de to matrikler i forbindelse med pauser og sociale arrangementer er efter vores opfattelse ikke et udtryk for, at de to matrikler er omfattet af udlejningen.

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Lejer er en IT-virksomhed, der udvikler og driver en onlineplatform. De to matrikler kan ikke anses for at være brugt i forbindelse med lejers virksomhed, men er udelukkende sporadisk benyttet af selskabets medarbejder i pauser og til sociale arrangementer. At udlejer accepterer denne anvendelse er ikke et udtryk for, at arealet er omfattet af udlejningen, idet der på ingen måde er opnået eksklusivret over området.

Vi fastholder derfor, at Adresse Y1 A og Adresse Y1 B ikke har været anvendt til momsfritaget udlejning i momsmæssig forstand.

I henviser til et skatterådssvar (SKM2012.263.SR), hvor Skatterådet udtaler, at der skal opkræves moms ved leveringen af en byggegrund fra en momsregistreret automobilvirksomhed, som har anvendt den pågældende byggegrund som oplagsplads i sin automobilvirksomhed.

Afgørelsen vedrører sondringen mellem økonomisk virksomhed og privat anvendelse/passiv kapitalanvendelse. Skatterådet fastslår, at en grund, der har været anvendt af en momsregistreret virksomhed til oplagsplads for biler, indgår i denne virksomheds økonomiske virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Grunden er således ikke en del af indehavers private formue.   

Det er vores opfattelse, at afgørelsen ikke er relevant i forhold til vurderingen af, om selskabet har anvendt grundene til momspligtig eller momsfritaget virksomhed, jf. § 13, stk. 2.

…

Konklusion
Med henvisning til ovenstående fastholder vi, at selskabet er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der i egenskab heraf, har solgt 2 byggegrunde beliggende Adresse Y1 A, By Y1 og Adresse Y1 B, By Y1. Det er ligeledes vores opfattelse, med henvisning til momslovens § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, at salgene er momspligtige.

Vi anser salgsprisen for grundene for at være inklusive moms. Vi forhøjer derfor selskabets udgående moms for 1. halvår 2019 med 20 % af den samlede salgssum for de 2 grunde på 4.700.000 kr., i alt 940.000 kr.

Vi giver jer samtidig fradrag for købsmoms for 1. halvår 2019 med 5.000 kr. vedrørende udgifter til G2 (se afsnit 1.4).
…"

I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen anført, at der ikke er nye oplysninger i klagen, som ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde, da salget af ejendommene er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Repræsentanten har på retsmødet nedlagt en subsidiær påstand om, at selskabet i den omhandlede periode ikke har udøvet økonomisk virksomhed ved salget af ejendommene.

Selskabet har til støtte herfor anført følgende:

"…
Baggrund

H1 ApS har tilbage i 2019 solgt to byggegrunde beliggende Adresse Y1 A og Adresse Y1 B i By Y1 for henholdsvis 2.150.000 DKK og 2.550.000 DKK. De to grunde har selskabet erhvervet i 2016 af selskabets hovedaktionær.

H1 ApS har ikke betalt moms ved salget af de to grunde, eftersom de to grunde alene har været anvendt til momsfritagne formål, herunder virksomheden uvedkommende formål.

Skattestyrelsen mener, jf. vedlagte afgørelse, at salget er momspligtigt, eftersom selskabet er registreret med en bestemt branchekode, og at grundene er opført i regnskabet som handelsaktiver. Tillige mener Skattestyrelsen ikke, at den fremlagte dokumentation viser den momsfrie anvendelse.

…

Begrundelse

Som anført overfor Skattestyrelsen er vi af den opfattelse, at når de købte grunde ALENE har været anvendt til momsfritagne formål/virksomheden uvedkommende formål, vil et salg kunne ske momsfrit. Vi skal i den forbindelse henvise til vores begrundelser som anført overfor Skattestyrelsen, herunder den fremsendte dokumentation.
…"

Der har den 22. februar 2024 været afholdt et møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsen. Selskabets repræsentant har den 26. marts 2024 fremsendt supplerende bemærkninger. Heraf fremgår der følgende:

"…
Jævnfør aftale herom ved kontormøde i sagen, skal vi fremkomme med vores supplerende bemærkninger til, hvorvidt salget af de to byggegrunde er omfattet af momspligten eller ej.

Vi og klienten mener stadigvæk, at salget er undtaget fra momspligten, hvilket er årsagen til, at der ikke er afregnet moms ved salget.

Vi skal i den forbindelse fremhæve, at:

-          H1 ApS har været momsregistreret siden 30. maj 2005 og er registreret med branchekoden 682040 "Udlejning af fast ejendom". Selskabet er ikke registreret med branchekoden salg af fast ejendom eller udvikling af fast ejendom.

-          H1 ApS har købt modermatriklen (Adresse Y1) og de to grunde som et samlet køb.

-          H1 ApS har ikke indhentet byggetilladelser, ikke foretaget udvikling af de to grunde eller benyttet de to grunde i forbindelse med momspligtig virksomhed.

-          H1 ApS har erhvervet en investeringsejendom, hvor modermatriklen med tilhørende bebyggelse skulle lejes ud, og hvor det omkringliggende areal (to grunde) skulle indgå som en del af lejers brugsret.

-          H1 ApS har stillet de to grunde til rådighed for lejer, G1 ApS

-          Lejer, G1 ApS, og personalet har i stort omfang anvendt de to grunde og [søen] i forbindelse med arrangementer mv.

-          Det er dokumenteret ved mails, videoer mv., at de to grunde er blevet anvendt af lejer.

-          H1 ApS har ikke tidligere solgt byggegrunde.

Ovenstående faktiske forhold gør efter vores og klientens opfattelse, at de to grundsalg kunne gennemføres uden momsopkrævning.

Følgende forhold, som Skattestyrelsen har lagt vægt på ved afgørelsen, mener vi ikke afgørende for, at salget er momspligtigt:

-          At grundene efter salget af Adresse Y1 er opført som handelsvarer i regnskabet
-          At der ikke er lavet en formaliseret lejeaftale vedrørende brugen af grundene

Vi er af den opfattelse, at H1 ApS kan sælge de to grunde, da salget er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, og at transaktionen dermed ikke er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Der er herved henset til, at selskabet erhvervede moderejendommen med henblik på udlejning og ikke momspligtig benyttelse.
Adresse Y1 og de to grunde anses dermed for indkøbt og anvendt som led i selskabets aktiviteter med udlejning af ejendom.

Det forhold, at de to grunde ikke har været udlejet på selvstændige lejeaftaler, mener vi ikke har nogen betydning.

Det, som har betydning, er, at de er anskaffet som led i en udlejningsaktivitet og anvendt i forbindelse hermed.

Da der ikke er objektive forhold, der taler imod den faktiske momsfrie anvendelse af de to grunde, er salget omfattet af momslovens § 13, stk. 2.
…"

Retsmøde
Skattestyrelsen har den 6. maj 2024 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling af 18. april 2024 om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

Selskabet er ikke kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Indlæg under retsmødet
Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Det blev yderligere anført, at selskabet har fremlagt dokumentation, hvor det utvivlsomt fremgår, at lejeren har benyttet de to tilstødende ejendomme som led i den momsfrie udlejning af beboelsesejendommen. Repræsentanten nedlagde en subsidiær påstand om, at selskabet ikke i den omhandlede periode har udøvet økonomisk virksomhed ved salget af de to tilstødende ejendomme, da selskabet vederlagsfrit stillede ejendommene til rådighed for lejeren. Repræsentanten anførte, at det ikke udgør økonomisk virksomhed at stille ejendommene vederlagsfrit til rådighed for lejeren, idet selskabet ikke har udnyttet ejendommene med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, og henviste blandt andet til SKM2023.72.SR.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 935.000 kr. for 1. halvår 2019, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af to ejendomme for momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten skal således tage stilling til, hvorvidt transaktionerne - som anført af Skattestyrelsen - var momspligtige salg af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om transaktionerne - som anført af selskabet - var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Det følger af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af momslovens § 13, fremgår der følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
…
8)       Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. (…)

9)       Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a)       Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)       Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

…
Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Momslovens § 13, stk. 2, implementerer momssystemdirektivets artikel 136, der har følgende ordlyd:

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
a)       levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med sådanne former for virksomhed, som er fritaget for afgift i medfør af artikel 132, 135, 371, 375, 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt artikel 380-390b, såfremt disse varer ikke har givet ret til fradrag

b)       levering af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra fradragsretten i medfør af artikel 176."

Af momsbekendtgørelsens (BEK nr. 2246 af 2021-11-30) § 55, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 53 i denne bekendtgørelse."

Det følger af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for moms.

Formålet med bestemmelsen er, at videresalg af varer er fritaget for moms, når varerne forudgående er købt af en afgiftspligtig person til brug for dennes momsfritagne aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, og når momsen ved det forudgående køb er endelig erlagt uden mulighed for fradrag heraf.

Det følger af EF-Domstolens dom af 9. oktober 2001 i sag C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)’s (nu momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l) forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra, jf. præmis 21.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet driver afgiftspligtig virksomhed med køb og salg af fast ejendom, udlejning heraf, anden passiv kapitalanbringelse samt hermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn. Selskabet erhvervede den 15. november 2016 som led heri beboelsesejendommen og de to tilstødende ejendomme fra hovedanpartshaveren.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at selskabet er en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed, og som i forbindelse med salget af de to tilstødende ejendomme handlede i egenskab heraf, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Da de to tilstødende ejendomme på overdragelsestidspunktet den 1. juni 2019 var ubebyggede, var salget heraf momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1.

Selskabet har ikke ved den fremlagte lejekontrakt godtgjort, at de to tilstødende ejendomme har været anvendt som led i den momsfritagne udlejning af beboelsesejendommen, da det ikke fremgår heraf, at lejemålet også omfattede en eksklusiv brugsret til de to tilstødende ejendomme, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Selskabet har således ikke mod betaling af leje og for en aftalt periode overladt lejeren brugsretten til de to tilstødende ejendomme og retten til at udelukke andre herfra, jf. EF-Domstolens dom af 9. oktober 2001 i sag C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), præmis 21.

Det forhold, at lejeren af beboelsesejendommen - i henhold til en eventuel aftale med udlejeren - lejlighedsvis måtte have anvendt de to tilstødende ejendomme vederlagsfrit medfører ikke, at disse kan sælges fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 2, 1. led, da salget af de to tilstødende ejendomme er sket som led i selskabets økonomiske virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Da selskabet heller ikke har været undtaget fra retten til fradrag ved ejendommens anskaffelse eller anvendelse, finder momslovens § 13, stk. 2, 2. led heller ikke anvendelse.

Landsskatteretten finder dermed, at selskabets salg af de to tilstødende ejendomme ikke var omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 935.000 kr. for 1. halvår 2019, da salget af de to tilstødende ejendomme var momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.