Sag BS-24249/2022-ARH

Parter

H1

(v/advokat Nikoline Sørensen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Søren Morsø)

Denne afgørelse er truffet af dommer Charlotte Hove Lasthein.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 27. juni 2022. 

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 har været forpligtet til at indeholde og afregne arbejdsmarkedsbidrag og A-skat vedrørende faktureret arbejde efter reglerne om arbejdsudleje ved brug af udenlandsk arbejdskraft.

H1 har nedlagt følgende påstande: 

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at der for indkomstårene 2017 og 2018 ikke foreligger arbejdsudleje i forholdet mellem H1 og henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed, og at H1 ikke hæfter for eventuel manglende indeholdelse.

Subsidiært:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 vedrørende G1-virksomhed og G2-virksomhed alene er indholdspligtige af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for et efter rettens skøn fastsat beløb på under samlet 411.605 kr. vedrørende indkomstårene 2017 og 2018.

H1 har under sagen præciseret, at det påståede mindre beløb skal opgøres til 293.590,47 kr. Parterne har været enige om den beløbsmæssige opgørelse.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Den 22. september 2020 traf Skattestyrelsen afgørelse om arbejdsudlejeskat på baggrund af en gennemgang af H1’s (herefter H1) oplysninger og brug af udenlandsk arbejdskraft.

Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"

"

H1 klagede over afgørelsen og den 29. marts 2022 stadfæstede Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.

Afgørelserne vedrørte betalinger til det Y2-lande firma G1-virksomhed (herefter G1-virksomhed) og det Y1-land firma G2-virksomhed.

Af faktura af 1. maj 2017 fra G2-virksomhed fremgår, at G2-virksomhed krævede betaling som følger:

"

"

Der er fremlagt en arbejdsbeskrivelse for "nedrivning af indvendige vægge på G3-virksomhed". Arbejdsbeskrivelsen, der er udfærdiget på dansk, henviser til nedbrydningsplaner, og der er fremlagt unavngivne nedbrydningsplaner for 4. og 5. sal.

Af faktura af 4. juni 2018 fra G1-virksomhed fremgår, at der kræves betaling for stilladsmontage med 15.000 kr.

Af faktura af 14. august 2018 fra G1-virksomhed fremgår, at der kræves betaling for konstruktion af en etage med 150.000 kr.

Af faktura af 6. september 2018 fra G1-virksomhed fremgår, at der kræves betaling for konstruktion af en etage med støbning af loftet med 149.546,25 kr. 

G1-virksomhed havde således faktureret i alt 314.546,25 kr. 

Der er fremlagt entreprisekontrakt udfærdiget på dansk mellem H1 og G1-virksomhed. Kontrakten, der er dateret den 8. juli 2018, vedrører montage af Y5-bygningelementer til Y3-adresse, og entreprisesummen er anført til 252.000 kr. ekskl. moms. Arbejdet skulle udføres i henhold til tidsplan i perioden fra den 8. juli 2018 til den 20. september 2018.

Af tillægsaftale til entreprisekontrakt af 8. juli 2018 fremgår, at arbejdet er anført som "Y3-adresse Se anden aftale. (lave flere vægge)". Entreprisesummen er anført til 48.000 kr. ekskl. moms.

Af faktura af 19. marts 2018 fra G4-virksomhed fremgår, at der kræves betaling for "Nedbrydning Y4-adresse, bedes betalt direkte til vores leverandør" med 228.500 kr. Følgende er med håndskrift påført fakturaen:  "Bet 20/3 128.575,-" og  "Bet 21/3 99.925,-".

Af faktura af 11. juni 2018 fra G5-virksomhed fremgår, at der kræves betaling for pudsning af vægge i kælder (butik) og tømrerarbejde lydlofter i kælder med i alt 313.750 kr. Det er med håndskrift påført fakturaen:

"Bet 60.000"

"Bet 80.000"

"Bet 60.000."

"Bet 103.000   13/6-18"

"Bet rest 10.750   13/6"

Af mail 13. juni 2018 fra G5-virksomhed til NL om den nævnte faktura fremgår, at han bedes overføre 103.000 kr. til NM, to beløb på 60.000 kr. og et beløb på 80.000 kr. til tre kontonumre og "resterende sendes vor konto".

Af kontoudskrift fra H1’s driftskonto hos F1-bank fremgår bl.a. betalinger som anført på faktura fra G5-virksomhed, og beløb svarende til det anførte på fakturaen fra G4-virksomhed er overført med teksten NM den 20. og 22. marts 2018.

Det er ubestridt, at betalinger til NM er betalinger til G1-virksomhed.

Forklaringer

Dommen indeholder ikke en gengivelse af forklaringerne, jf. retsplejelovens § 218 a.

ND har forklaret, at han er uddannet (red.fjernet.profession) og altid har arbejdet med (red.fjernet.arbejde). Han har et fælles selskab med NL indenfor (red.fjernet.arbejde). Han arbejder med byudvikling. 

H1 er deres (red.fjernet.selskabstype), hvor han til daglig har kontakt med arkitekter, kommuner og sælgere af grunde. Selskabet har administrative medarbejdere, udviklere, arkitekter, økonomifolk og projektledere foruden ham og NL. Der er mellem 8-10 ansatte. De har ingen håndværkere ansat. De arbejder kun med underentreprenører. De forsøgte at lave en totalentreprise vedrørende Y3-adresse med G6-virksomhed, som gik konkurs. Det var NT, som han mailede med den 1. juni 2018. Efterfølgende overtog H1 projektet og lavede nogle underentrepriseaftaler for projektet. De havde underentreprenører på G13-virksomhed, og Y5-bygning blev udført af OG, som NL havde styr på. 

Generelt indhenter de priser fra 2-3 entreprenører, når de skal have udført arbejde. De bruger dog deres faste samarbejdspartnere på G13-virksomhed, hvis de har tid.

På Y4-adresse stod G2-virksomhed for nedbrydningen af 4. og 5. sal. G2-virksomhed gav også pris på at skulle isolere og lave dampspærre på nogle naboejendomme, som han og NL også havde købt af staten. Det var derfor, der på fakturaen, ekstrakten side 82, udgik tømrerarbejde på naboejendommene i nr. 3 og 5. Det var en fast pris, og de havde ikke nogen til selv at udføre arbejdet. Det blev aftalt med deres projektledere, hvad der skulle laves, og projektlederne indhentede tilbud fra G2-virksomhed.

Y4-adresse var et byggeprojekt til over 100 mio. kr., og de havde derfor folk på pladsen hele tiden. De holdt øje med hele projektet, og at der var folk på pladsen, så tidsplanen kunne overholdes. G2-virksomhed fik nedbrydningsplanerne, og det var på den måde, at G2-virksomhed kunne se, hvad de skulle lave. G2-virksomhed havde en formand eller ejer, der kunne tale dansk, og han fik materialet. Formanden/ejeren gik rundt med deres projektleder for at se projektet, og de fik derefter en pris. Der var ikke materialer til nedbrydningen, og G2-virksomhed havde selv deres værktøj med. 

Det eneste, som H1 leverede, var containere, da de skulle registrere deres affald. Ansvaret for nedbrydningsarbejdet lå hos G2-virksomheds formand. H1 havde kun ansvar som overordnet sikkerhedsansvarlig for pladsen. Man beder folk om at mande op, hvis det går for langsomt, men det var firmaet selv, som stod for, hvem der var på pladsen. G2-virksomhed havde mulighed for at mande op og ned, så G2-virksomhed må have haft arbejde andre steder også, men han ved ikke nærmere om det. Der var ingen kontakt fra H1 til medarbejderne på pladsen, da de slet ikke kunne tale sammen. 

G1-virksomhed skulle lave Y5-bygning på Y3-adresse. Y5-bygning var betonvægge, som blev stablet med kran, og det blev stablet i flere etager. De skulle lave hele Y5-bygning, og der blev gjort at tilkøb med indvendige vægge. H1 ville aldrig selv udføre det arbejde, da de altid har underentreprenører. OG fra G1-virksomhed havde arbejdet på andre af deres projekter, og de ville gerne have en pris fra ham, da G6-virksomhed gik konkurs. 

Den 3. juli 2018 var OG på pladsen for at få et overblik over materialer, og hvad der skulle brækkes ned på pladsen. Han var der ikke selv, men OT var til stede. G1-virksomhed arbejdede ikke på pladsen den 3. juli 2018, og de var der kun for at få et overblik. Det skyldtes kun, at det var et projekt, der var halvt i gang. Normalt ville man få et sæt tegninger og give en pris, men i denne situation var der lavet noget halvt på pladsen. Der blev derefter givet en pris.

Medarbejdere fra G1-virksomhed kunne sagtens have haft H1’s arbejdstøj på, da de også arbejdede på andre projekter. Han ved ikke, hvornår de andre projekter blev afsluttet, og han kan derfor ikke sige, om det var nyt arbejdstøj.

Betaling plejer at foregå på den måde, at de modtager en faktura, og de tjekker derefter, om arbejdet er udført. Hvis det er tilfældet, betaler de fakturaen. Han var dog ikke selv på pladsen på dette projekt. 

Han havde dialog med Skattestyrelsen efter kontrolbesøget den 3. juli 2018. Skattestyrelsen ville have kontrakter og materialer på det hele. Der havde været et pladsbesøg mere i mellemtiden. Der var også en sommerferie. De sendte det, som de havde. Skattestyrelsen sagde ikke, at der var et problem. 

Efter ca. to år blev der aftalt et møde på deres kontor, hvor de fik udleveret "de 10 bud", som de aldrig tidligere havde set. Det var til brug for bedre vejledning af firmaer. De talte dog ikke om den konkrete sag den dag. 

De andre projekter, som G1-virksomhed har arbejdet på, er bl.a. Y6-adresse og G3-virksomhed. Det var forud for det omhandlede projekt og i tiden fra 2014 og frem til 2017-2018. Han ved ikke, om der blev modtaget fakturaer, da han ikke sidder med det. Det går han dog ud fra. 

De sendte tegninger til G6-virksomhed og fik en pris. De sendte formentligt tegningerne på mail, og de holdt derefter et møde. Han vil tro, at der blev lavet en kontrakt, da det var en halvstor aftale. Det kostede måske 15-20 mio. kr. for et nøglefærdigt (red.fjernet.arbejde). H1 overtog (red.fjernet.arbejde) og delte det op i fagentreprise efter G6-virksomhed var gået konkurs. 

De laver ikke kun en mail på aftaler om 10-20 mio. kr. De skal helst have det skrevet ned. De laver normalt en mail eller en kontrakt, hvis arbejdet vedrørende måske ½ mio. kr. Det kan også være en m²-pris. 

Det var G2-virksomheds projektansvarlige og formand, som folk fra H1 talte med på pladsen. H1 havde en sikkerhedsansvarlig, men de så også på, om projektet skred frem. Han var ikke selv på pladsen. Der var et stramt program for projektet, som de havde sammen med G7-virksomhed. 

Tilbuddet på tømrerarbejdet blev givet, efter de havde gået rundt. Han blev på formiddagsmøder, som de havde digitalt, informeret om, hvad der foregik. H1 havde kontor nogle gader derfra. 

Han mener ikke, at han havde hørt om G2-virksomhed før det omhandlede projekt, men de havde brugt G1-virksomhed tidligere. Han kan ikke huske præcist, hvorfra de fik kontakten, men det var via deres netværk. Det var vanskeligt at få arbejdskraft og firmaer, som duede på det tidspunkt. 

Forevist entreprisekontrakt, ekstrakten side 92ff, har han forklaret, at ejendommen var solgt, men handlen gik i vasken, fordi tidsplanen ikke holdt. Han har bare sagt, hvornår ejendommen skulle være færdig, men han har ikke været involveret i tidsplanerne. Det blev ikke nået på grund af konkursen. Det gik fint med Y5-bygning, som G1-virksomhed opførte, men der var en tømrer, som gav problemer. De betaler kun for godkendt arbejde, og det hele er fagentreprise. 

De Y2-land arbejdere har nok fået arbejdstøjet tidligere. De gik op i, at alle så ordentlige ud, da de havde en pensionskasse på sidelinjen. Det skulle se godt ud, og det gjorde det i H1’s arbejdstøj. 

Han ved ikke, hvorfor de først betalte faktura (red.fjernet.fakturanr), ekstrakten side 87, den 5. juli. Han har ikke været med til at indgå aftalen om stilladsopsætning, og han ved heller ikke, hvornår de modtog fakturaer. Det vil deres byggeleder på Y7-by-kontoret eller NL vide. Det kan være OT, NL eller deres sikkerhedsrepræsentant, som syntes, at der skulle stillads op, der har håndteret fakturaen. 

OG har været der ofte, når han var på pladsen. Han har ikke kommunikeret med de andre folk på pladsen, og han ved derfor ikke, om de taler dansk. Han ved ikke, om OG var til stede den 3. juli 2018.

OT blev ansat som projektleder på deres Y7-by-kontor. OT var byggeleder, projektansvarlig eller (red.fjernet.arbejdstype). Han stod for indkøb, kommunikation med kommunen, hvis de andre ikke var der, og han holdt øje med fremdriften, eller hvis der opstod noget i tegningerne, som han skulle følge op på. Normalt foregår det på byggemøder en gang om ugen, men der kan også komme nogen i løbet af ugen og spørge til tegninger, hvis der er en fejl.

Foreholdt kontrolmedarbejderens noter fra den 3. juli 2018 kl. 9.50, forklarede han, at OT skulle føre kontrol med arbejdet på pladsen, fremdriften og sikkerhed, men han skulle ikke sætte folk i gang. OT holdt øje med, at der var folk på pladsen for at sikre, at tidsplanen holdt. Det overlades til entreprenører, som har en deadline at sætte folk i gang, men hvis der ikke er nogen på pladsen i nogle dage, så ringer de til firmaet og spørger, hvorfor folkene ikke er der. 

Han ved ikke, om G4-virksomhed har udført andet arbejde end det fakturerede på faktura (red.fjernet.fakturanr1) den 19. marts 2018. Han har ikke kommunikeret med G4-virksomhed, og han har aldrig betalt en regning for H1. Det forholder sig på samme måde med G5-virksomhed. Det vil NL måske kunne svare på.

Selvom der er en aftale om dagbod, er det ikke ligegyldigt med tidsplanen, da der er andre, som er afhængige af deadlines. De næste entreprenører skal have tid, og det har de måske ikke, hvis tidsplanen ikke holdes. 

OT var ikke på pladsen dagligt, men han var der "on and off". De havde ekstra opmærksomhed på pladsen, da deres byggekredit løb ud, og de skulle forklare deres finansieringskilder, hvordan det gik, fordi der var opstået situationen med G6-virksomhed. 

Udenlandske firmaer går ikke så meget op i arbejdstøjet, og det kan være både grønt, gult og blåt. H1 vil gerne have, at det hele ser præsentabelt ud, fordi det har en signalværdi, og pensionskasser og investeringsforeninger går op i, at det ser pænt ud, og at der er ryddet op.  

G1-virksomhed har aldrig arbejdet på timer for H1. 

De har lejet folk fra noget, der hedder G12-virksomhed til renoveringsprojekter fx til oprydningsopgaver og andet, der ligger udenfor faggrænserne. De folk kan have arbejdet på timeløn. Timearbejde bliver kørt stramt, og en vicevært eller en byggeleder går og arbejder med, så det sikres, at de lejede folk laver noget. Når det er arbejde til fastpris, er der tilsyn for, at byggerytmen kan følges. 

NL har forklaret, at han er uddannet værktøjsmager og har haft forskellige firmaer. I 2013-2014 kom han ind i byggebranchen. Han sidder mest med fakturaer og betalinger, og han står derudover for indkøb fra fx G8-virksomhed og andre. 

Han mindes, at G2-virksomhed udførte andet arbejde i Danmark, men han ved ikke lige, hvad det var. 

Typisk modtager han en faktura, og han sender fakturaen til deres folk på pladsen, som skal tjekke, om der er udført det nævnte arbejde. Han står derefter for betalingen af fakturaen.

En af deres formænd eller han selv ville tale med OG om fakturaen på ekstrakten side 96, og så sker der betaling derefter. Hvis arbejdet ikke er udført korrekt, tager de en dialog om at få arbejdet lavet til næste gang. De betaler først, når arbejdet er udført. De var typisk på pladsen en gang om ugen eller hver 14. dag for at se, om alt overholdt forskrifterne.  

Han kan ikke rigtigt huske fakturaen af 4. juni 2018 fra G1-virksomhed på ekstrakten side 87, men der var nogle, som bad om stillads, og G3-virksomhed havde (red.fjernet.antal) etager. Der var ikke brug for stillads på Y3-adresse på det tidspunkt, da de ikke var over soklen. 

De blev typisk enige om en pris fx en m²-pris, og derefter gik entreprenøren i gang. Deres folk foretog kontrol for alles skyld. Det var særligt for, at tidsplanen ikke skulle skride, fx hvis der blev brækket en forkert væg ned. 

Det var H1, der typisk leverede byggematerialerne, da det skulle være den rigtige kvalitet og certificering. Det "stikker " typisk helt af, hvis underentreprenører selv skal finde ud af det. Der er en del krav, hvis det skal være (red.fjernet.certificering). De gør det også for at have styr på priserne, og de handler ind for mange penge. 

G1-virksomhed havde håndværktøj med, men fx kraner stod H1 for. Kraner skulle bruges til at få elementer på plads. De leverede også de store maskiner til andre entreprenører. 

Han ved ikke, hvad manden fra SKAT har peget på eller spurgt om. Normalt vil håndværkere selv have fx murerske, vinkelsliber, boremaskiner og lignende med. G1-virksomhed stod også for at binde jern til de in situ-støbte elementer. Det er en masse håndarbejde. 

G1-virksomhed har også arbejdet for andre bl.a. G4-virksomhed eller G5-virksomhed, som bad H1 betale en regning for dem. G1-virksomhed havde gang i flere ting, da G1-virksomhed relativt hurtigt kunne komme med flere folk, hvis de syntes, det gik for langsomt. 

Han fik en mail om at betale til OG og NM, fordi G5-virksomhed skulle betale noget til OG, som skulle gå lidt stærkt. Det indvilligede han i at sørge for. Han mener, at G5-virksomhed udførte pudsning af vægge på G3-virksomhed. 

Fakturaen af 19. marts 2018 fra G4-virksomhed vedrører noget nedbrydningsarbejde, som G4-virksomhed lavede på G3-virksomhed. Det var en ret stor bygning, og G4-virksomhed og G2-virksomhed gik forskellige steder i bygningen. Han mener, at G2-virksomhed havde nogle af de øverste etager. Det er ikke normalt, at de betaler til andre entreprenører. Det er noget, som de har gjort de omhandlede 2-3 gange. Han kan ikke huske hvorfor, men han sørgede for det, da han blev bedt om det. Normalt betaler de altid den pågældende faktura til entreprenøren selv. Han mindes, at fakturaen vedrørende G5-virksomhed hastede.

Han har ikke været "inde over" aftalen med G2-virksomhed om nedbrydning. Det var et ret stort projekt, og han var derfor ikke involveret i alle aftaler. 

Han ved ikke, hvem der udførte arbejdet for G4-virksomhed. Det ved en af byggelederne, som førte tilsyn. Pengene er overført til OG, så det kan være, at G4-virksomhed har brugt nogle folk fra G1-virksomhed. De har ikke holdt øje med, hvem der udførte arbejde for G4-virksomhed. 

Han kan ikke huske, hvordan aftalen med G4-virksomhed blev indgået. Han har været "inde over" en faktura, da den var godkendt. Han var ikke involveret i alle aftaleindgåelserne. 

Arbejdet på G3-virksomhed gik fint fremad.

Arbejdet på Y3-adresse var forsinket på grund af G6-virksomhed, og de gjorde, hvad de kunne for, at tidsplanen holdt. De tog en dialog med entreprenørerne, hvis der var for få folk på pladsen. Der har været kontrakter på mange af arbejderne. 

Folkene bruger håndværktøj til in situ-støbningerne, og H1 leverede betonen, som ville blive stiv, hvis den kom fra Y2-land. 

H1 har altid sagt, at de helst vil levere materialer, fordi det fungerer bedst. De vil også gerne se, at alle er klædt fornuftig, og det er derfor, de leverer arbejdstøj. Det har ikke noget at gøre med, om det er H1’s folk. 

Der har ikke været folk fra H1, som arbejdede på pladsen, men de har haft folk til at holde tilsyn. De holder ikke øje med, hvem der arbejder på pladsen. De taler kun med polakkernes chef og ikke med de ansatte. 

Han ved ikke, om G1-virksomhed udførte arbejde for G4-virksomhed, men der skulle overføres nogle penge, og det kan også være fra en anden byggesag. 

Han mindes ikke, at G1-virksomhed var forsinket. Der var fin fremdrift i tingene.

G13-virksomhed kommer typisk med deres egne materialer, som købes i Danmark. Alle andre materialer køber H1 typisk selv. 

OT har som vidne forklaret, at han i dag er (red.fjernet.arbejdstype) i G9-virksomhed. Han var tidligere afdelingsleder i G10-virksomheds byggetekniske afdeling, og forud herfor var han ansat hos H1. 

Han var projektleder hos H1, hvor han førte tilsyn og sikrede fremdrift i de projekter, han havde tilsyn med. 

Det var i starten renoveringsopgaver, og senere var det også vedrørende nybyg. Han arbejdede mest med renoveringsopgaver i Y7-by. Deres primære arbejdsområde var byggestyring og administrative opgaver. De havde også nogle indlejede folk, som var ufaglærte, der kom fra et vikarbureau. De tilså byggepladsens drift. Det var i den almindelige dagligdag, hvor de også varetog forefaldende arbejde med affald og sikkerhed. 

H1 fandt underentreprenører, som H1 styrede på pladsen. De fik penge for at styre entreprisen på pladsen. H1 fandt de relevante fagentrepriser til det konkrete projekt. Han kunne godt være med til at finde entreprenørerne. Ofte var det dog bundet op på faste samarbejdspartnere. De brugte underentreprenører. H1 havde kun en lille håndfuld folk "gående på gulvet", som havde håndværksmæssig berøring, og det var dem, der udførte forefaldende arbejde med affald og andet, så sikkerheden var på plads. 

Han kender godt projektet på Y4-adresse, men han kom først til projektet, da de begyndte at bygge op. Han ved godt, at der var et Y1-land selskab, som stod for nedbrydning.

Han blev headhuntet til G10-virksomhed, og han fulgte derfor ikke projektet på Y3-adresse helt til dørs. Han havde gået på projektet G3-virksomhed, hvor ND og NL sideløbende havde projektet på Y3-adresse. Der var en entreprenør, som ikke kom videre med tingene, og der var støbt en sokkel, som var lavet forkert. Der var også sat lidt vægge af. De grinede lidt af det, når de kørte forbi på vej hjem fra G3-virksomhed. Det var ca. 2-3-4-5 måneder, projektet havde stået stille, inden mødet med SKAT på pladsen. 

Han fik at vide, at H1 skulle stå for opgaven på Y3-adresse, og han havde talt med OG, som arbejdede med G3-virksomhed, hvor de pudsede vægge. OG sagde, at de sagtens kunne lave noget arbejde på Y3-adresse. G1-virksomhed var murere, og de kunne derfor udføre arbejdet. Han spurgte til prisen, og OG spurgte, hvad der skulle laves. OG fik nogle tegninger, men da han ikke selv var tilstrækkeligt inde i sagen, og det var rodet på pladsen på Y3-adresse, ville OG se omfanget af arbejdet. OG skulle se, hvad han skulle bygge ovenpå, da vidnet ville komme efter OG, hvis huset ikke holdt. Når OG overtog arbejdet, ville han få ansvaret for den bygningsdel, som var lavet. Det er sådan, det fungerer i underentreprise. 

De blev enige om, at de skulle se på opgaven for, at der kunne gives en pris. Det blev ret uoverskueligt. OG havde sin formand og et par andre medarbejdere med. Han talte primært med OG, som kunne (red.fjernet.sprog), og vidnet kunne heller ikke kommunikere med andre. Det må være den 3. juli 2018, hvor de var på pladsen for at tælle mængder op. Han kan huske, at SKAT kom, da de talte op. OG skulle hjem og regne, inden han gav en pris, og prisen skulle godkendes af NL. 

Han er helt sikker på, at det forholdt sig sådan. Der var ingen, som arbejdede på pladsen. Det kan meget vel være, at der var folk i H1-tøj, da det var folk fra G3-virksomhed, hvor der blev pudset. De kunne godt give folkene en T-shirt for, at de skulle fremstå professionelle. Det er også gratis reklame. Det var helt sikkert nyt tøj, men det kan have været lidt beskidt, fordi de havde arbejdet på G3-virksomhed. 

Der skulle være kraner til at løfte sten og blandemaskiner, hvis der var arbejde i gang. Derudover skulle man bruge håndværktøj. OG skulle selv stå for håndværktøj, og OG kunne bede om, at H1 bestilte kranen, men så ville det fragå entreprisesummen. Det kunne ske i forbindelse med aftaleindgåelsen, at en kran blev betalt af H1, hvis H1 kunne skaffe den billigere. Det var en forhandling, som han ikke har kendskab til. Han er dog helt sikker på, at det var OG’s eget håndværkstøj, da medarbejderne indimellem klagede over, at det var slidt. 

Han førte tilsyn. OG skulle overholde en tidsplan, og den forpligter, da der var andre entrepriser, som skulle på efterfølgende. Han sikrede fremdriften på projektet, når han førte tilsyn, og fremdriften var også knyttet op på dagbod.  Han kunne også se lidt på kvaliteten. Han kørte fra G3-virksomhed lidt hyppigere i starten, men ellers sad han på G3-virksomhed, hvor de havde en G11-virksomhed-butik, som skulle være klar. 

Han ved ikke præcist, hvad der blev sagt til kontrolmedarbejderen, men han forklarede, at han i startfasen skulle have det hele godt i gang. Det anførte, ekstrakten side 90, er taget ud af en kontekst. Han sætter ikke nogen i arbejde, men han førte kontrol. Han blev spurgt generelt til sin stilling, og det er ikke korrekt i forhold til projektet på Y3-adresse, hvor de ikke var gået i gang. Han forklarede, hvad han lavede inden for sin stilling. På det tidspunkt var de slet ikke sikre på, at OG skulle have aftalen.

Han kan huske, at kontrolbesøget foregik meget stille og roligt. Kontrolmedarbejderen var der måske i 15 minutter. Han mindes ikke, at det var voldsomt, men det blev det senere. Han kan ikke huske, om de talte med OG, men OG var der, da han skulle give pris. 

Han har ikke kendskab til arbejde udført af G4-virksomhed og G5-virksomhed. 

Normalt er alt inklusiv i en fagentreprise, men hjælpegrej som kraner og blandere kan pilles ud. Han har også sådan et projekt i dag. På G3-virksomhed havde OG selv puds og mørtel med. Han kan ikke huske, hvordan det forholdt sig på Y3-adresse.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstande:

"…

2. ANBRINGENDER:

2.1. Vedrørende begge projekter, G2-virksomhed ("Den Y1-land virksomhed") og G1-virksomhed ("Den Y2-land virksomhed"), gøres det over         ordnet gældende:

• Begge underentreprenører udførte arbejde, som ikke var en integreret del af byggepladsen eller en integreret del af H1’s virksomheds forretningsområde. H1 havde således klart afgrænset    disse opgaver og derefter tildelt arbejdsopgaverne til to selvstændige virksomheder - G2-virksomhed og G1-virksomhed.

• Begge underentreprenører bar ansvaret for udførelsen af hver deres entreprise, hvilket bl.a. understøttes af, at der i relation til G1-virksomhed var aftalt dagbod i tilfælde af forsinkelse.

• Begge underentreprenører var selv ansvarlige for aflønningen af deres medarbejdere. Begge aftaleforhold angik således en samlet entreprisesum, hvorfor det var op til de to underentreprenører at afgøre, hvor mange medarbejdere der skulle ansættes/tilknyttes,                     samt hvilken aflønning disse medarbejdere skulle have.

• Begge underentreprenører var ansvarlige for udførelsen af de enkelte entrepriser, herunder disponering i forhold til materialer, sikkerhedsudstyr og værktøj. At H1 kontrollerede det udførte arbejde for fejl og mangler i forbindelse med betalingen af arbejdet ændrer ikke på, at de to underentreprenører var ansvarlige for arbejdets udførsel.

• Begge underentreprenører havde tilsynspligten (og ansvaret) for det arbejde, som deres medarbejdere udførte på de to byggepladser.

• Begge underentreprenører udførte entreprisen for egen regning og risiko, således at de kunne blive erstatningsansvarlige overfor H1 i tilfælde af eventuelle fejl, mangler, forsinkelser mv.

2.2. Det gøres overordnet gældende, at H1’ anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i indkomstårene 2017 og 2018 vedrørende brugen af Den Y2-lande virksomhed og Den Y1-land virksomhed ikke udgør arbejdsudleje.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2014.478     ("Styresignalet"):

"Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed" (Min fremhævning)

Og videre

"KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden" (Min fremhævning)

De udenlandske personer har imidlertid ikke erhvervet indkomst fra H1 for personligt arbejde.

Videre fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2014.478:

"Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde"

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. 

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en “substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1.  ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

2.  er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed" (Min fremhævning)

Det er derfor plausibelt, at det oprindelige formål med lovforslag nr. 195 af 14. august 2012 var at stramme reglerne for arbejdsudleje.

Der kan imidlertid ikke være tvivl om, at Styresignalet SKM2014.478 laver et opgør i forhold til fremtidig retspraksis. Det kan derfor også undre hvorfor Skatteministeriet nu anlægger et synspunkt, som er åbenbar uforenelig med Styresignalet.

Skatteministreriet laver en direkte slutning fra, at det udførte arbejde er inden for H1’s forretningsområde til, at det af Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed udførte arbejde udgør arbejdsudleje.

Skatteministeriet har netop foretaget en form-vurdering og ikke en samlet vurdering af forholdene.

De i nærværende sag omtalte opgaver har således været udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

Følgende fremgår af Styresignalet herom:

"Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil. 

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere"

Og videre:

"Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1.      Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2.      Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3.      Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?                           

4.      Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 

5.      Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6.      Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7.      Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8.      Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier"                      

2.3. De supplerende kriterier

2.3.1. Instruktionsbeføjelsen

Skatteministeriets afsnit 2.2.1 er selvmodsigende; på den ene side anerkendes det, at det var de udenlandske virksomheder, der førte tilsyn og havde instruktionsbeføjelsen, på den anden side fastholder Skatteministeriet det påståede om, at H1, der førte tilsyn og havde instruktionsbeføjelsen.

Det i replikken anførte fastholdes.

2.3.2. Kontrol og ansvar for stedet, hvor arbejdet udføres

Det gøres gældende, at det er helt naturligt, at hovedentreprenøren har et ansvar på pladsen, hvor arbejdet udføres. Ansvaret er imidlertid over for bygherre. De udenlandske selskabers ansvar havde således et afledet ansvar, jf. ligeledes det i replikken anførte.

Dette understøttes ligeledes af den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4, hvoraf følgende fremgår:

"Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed."

Det af Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed udførte arbejde er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig virksomhed. Dette understøttes ligeledes af, at både Den Y1-land virksomhed og Den Y2-land virksomhed i den for sagen relevante periode tillige har udført arbejde for andre selskaber.

Det gøres gældende, at Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed netop påtog sig et afledet ansvar over for H1. Dette understøttes af, at Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed udbedrede mangler ved det af dem udførte arbejde for egen regning.

Der er således gjort ansvar gældende i henhold til det afledede ansvar.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke kan tillægges vægt, at der ikke efterfølgende har været grundlag for at gøre et krav gældende i forhold til forsinkelse.

Det bemærkes i denne forbindelse, at det i forhold til vurderingen af ansvaret netop er vigtigt at erindre, at H1 bærer det primære ansvar over for sin kunde. Dette primære ansvar er netop det, der var baggrunden for, at H1 sporadisk løbende og særligt i forbindelse med fakturering førte tilsyn og kontrol med status på arbejdet.

Det kan have store (økonomiske) konsekvenser for en virksomhed som H1, hvis H1 blot outsourcer en del af entreprisen og først følger op, når arbejdet er helt færdigt og underentreprenøren har modtaget pengene. I denne situation er det erfaringen at et påtaget afledet ansvar for det udførte arbejde i uheldige sager kan blive dyrt at forfølge.

Det er således også helt afgørende for en korrekt afgørelse i sager om arbejdsudleje, at Skatteministeriet forsøger at forstå branchen og forretningen i det hele taget.

I modsat tilfælde bliver resultatet en form afgørelse, hvilket imidlertid aldrig har været hensigten fra lovgivers side.

2.3.3.    Vederlagets sammensætning

Skatteministeriet citerer den juridiske vejledning, hvoraf fremgår, at der kan være tale om arbejdsudleje, såfremt den udenlandske virksomhed afkræver et "vederlag, der udgør løn mv. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger […]."

Skatteministeriet ligger samtidig fuldstændig udokumenteret til grund, at dette er tilfældet.

Dette var jo, som også tidligere anført, netop baggrunden for, at Den Y2-land virksomhed var ude for at besigtige og vurdere opgavens omfang, inden den formelle kontrakt blev underskrevet.

H1 er ikke i besiddelse af underentreprenørernes timeopgørelser, idet der jo netop ikke faktureres i henhold til erlagte timer. Der blev faktureret i henhold til stader.

2.3.4.    Arbejdsredskaber og materiel

Oplysningen om, at De udenlandske virksomheder havde håndværktøj med, vil blive dokumenteret ved forklaringer under hovedforhandlingen. Procesopfordring J anses hermed for besvaret.

Det er faktuelt forkert, det Skatteministeriet anfører i sin duplik, og det illustrerer desværre blot endnu engang, at Skatteministeriet foretager en form-vurdering, fremfor en konkret vurdering med hensyn til, hvilken branche, der er tale om. Dette vil ligeledes blive belyst ved forklaringer under hovedforhandlingen. 

Det bemærkes samtidig, at der på en byggeplads af denne karakter, kommer mange forbi, ligesom der er mange andre håndværkergrupper. Det var således ikke for H1 selv og dennes direktion, at det var nødvendigt at fremtræde mest mulig professionelt. Dette er overalt i branchen vigtig, idet det netop er momenter som dette, der kan afgøre, hvorvidt H1 kunne få nye opgaver.

Dertil bemærkes, at H1 ikke havde risikoen eller likviditetsbelastningen, idet der altid blev betalt i henhold til stader overfor de udenlandske virksomheder. Der blev således aldrig betalt for mere arbejde, end der faktisk var udført. Risikoen og ansvaret lå derfor hos de udenlandske virksomheder.

For så vidt angår spørgsmålet om materialer og værktøj, er dette udgifter, som endeligt afholdes af bygherre. Det er helt sædvanligt i branchen, at hovedentreprenøren leverer dette, idet de ofte har stordriftsfordele hos byggemarkederne.

2.3.5.    Ansættelsesretlige beføjelser

Det er faktuelt forkert, at ND har oplyst, at H1 bestemte antallet af personer, der udførte arbejdet. Det er uhensigtsmæssigt, at Skatteministeriet illoyalt gengiver oplysningerne i forbindelse med kontrolbesøget.

-----o0o-----

Med henvisning til ovenstående bestrides det derfor, at arbejdet udført af Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed udgør en integreret del af virksomheden.

Det bestrides samtidig, at de supplerende kriterier støtter Skatteministeriets synspunkt om, at arbejdet var integreret.

H1 anvendelse af Den Y2-land virksomhed og Den Y1-land virksomhed i indkomstårene 2017 og 2018 udgør derfor ikke arbejdsudleje.

2.4.      Det gøres gældende, at H1 ikke har udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af reglerne i kildeskatteloven

Såfremt Retten mod forventning klassificerer forholdet som arbejdsudleje, er det H1’s opfattelse, at det efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, gøres det gældende, at H1 har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra H1’s side ved iagttagelse af bestemmelserne.

H1 har fulgt den praksis, der følger af brancheorganisationen. Allerede den 3. juli 2018 er H1 i dialog med Skattestyrelsen omkring deres forståelse af det indgåede kontraktforhold vedrørende G1-virksomhed, ligesom H1 fremsender de omtalte kontrakter. Ved denne dialog bliver H1 ikke vejledt af Skattestyrelsen, og man bliver ikke givet muligheden for at rette op på tilstedeværelsen af eventuelle fejl vedrørende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. H1 fremsendte al materiale til Skattestyrelsen, da entreprisearbejdet stadig pågik, hvorfor Skattestyrelsens manglende svar må anses for en passivitet, der afskar H1 fra at rette op på eventuelle fejl i forbindelse med de fremsendte kontrakter og fakturaer. Skattestyrelsen fremkom først 2 år efter med deres afgørelse og således længe efter arbejdets afslutning. 

Af vejledning A.D.5.2.2 omkring hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag fremgår det, at såfremt den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger.

Det er H1’s opfattelse, i lyset af ovenstående begivenhedsforløb, og i lyset af det manglende svar fra Skattestyrelsen, at det må anset for tilstrækkelig godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra H1’s side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Praksis viser, at en indeholdelsespligtig, der på trods af anvisninger i Skatteforvaltningens vejledning "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag" undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag, som udgangspunkt antages at have udvist forsømmelighed.

Ved H1’s henvendelser har Skatteministeriet netop haft anledning til at vejlede H1 til at rette op på forhold, og den omstændighed at endelig afklaring først fremkommer flere år efter afslutningen af entrepriseforholdet, må på denne baggrund ikke komme H1 til skade.

2.5.      Vedr. opgørelse

Såfremt retten mod forventning kommer frem til, at H1 skal betale AM-bidrag og A-skat vedrørende aftaleforholdene med G2-virksomhed og G1-virksomhed, så gøres det gældende, at kravet vedrørende G1-virksomhed maksimalt skal beregnes med udgangspunkt i selve entreprisesummen på kr. 314.546,25, uden tillæg af øvrige betalinger på kr. 331.500,00, jfr. ovenfor. 

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Retsgrundlaget

3.1.1 Overordnet om arbejdsudlejebeskatning

En person, der er omfattet af reglen om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (der er nærmere omtalt i afsnit 3.1.2 nedenfor), har pligt til at svare indkomstskat til staten.

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, kan vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet (dvs. er omfattet af reglen om arbejdsudleje) efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes til A-indkomst. Denne hjemmel var (og er) udnyttet i kildeskattebekendtgørelsen.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt.

For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48 B, stk. 1.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 5, 1. pkt., er skattepligten i medfør af § 2, stk. 1, nr. 3, endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelse af arbejdsmarkedsbidrag.

Skattebetalingen for arbejdsudlejede personer foregår dermed på den måde, at den, for hvem arbejdet udføres, indeholder arbejdsudlejeskat på 30 % af bruttoindkomsten med tillæg af arbejdsmarkedsbidrag.

3.1.2 Arbejdsudlejevurderingen

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, at:

      "Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller døds-        boer:

                                    […] 

                 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en                              virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

                                    […]"

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 921 af 18. september 2012 (2012-loven), § 2, nr. 1.

Efter ordlyden i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er det afgørende kriterium for, at der foreligger arbejdsudleje, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed.

Det fremgår af indledningen i de almindelige bemærkninger til lovforslaget til 2012-loven, jf. lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, 1. afsnit, at formålet med lovforslaget var at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark.

Endvidere fremgår det af lovforslagets specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, at forslaget skal ses som led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

OECD har således fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten, så det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres, jf. lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 2.4.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår i pkt. 3.4.2 bl.a.

følgende:         

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

[…] 

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed." (mine understregninger)

Ved vurderingen af, om en ydelse er udskilt, er det væsentligt at fastslå, hvem der bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. SKM2019.62.ØLR, SKM2021.187.ØLR og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

I de specielle bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1, er det endvidere anført, at der i tvivlstilfælde kan lægges vægt på en samlet vurdering af følgende kriterier:

1.      Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2.      Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3.      Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4.      Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5.      Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

6.      Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7.      Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

8.      Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

3.2 Nærmere om bevisbyrden

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger arbejdsudleje, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale.

Højesteret har desuden i UfR 1998.1688 H fastslået, at skattemyndighederne ikke er bundet af parternes benævnelser, hvis disse ikke er i overensstemmelse med virkeligheden. 

Det er den, der er nærmest til at sikre sig og tilvejebringe den relevante dokumentation, der har bevisbyrden for, at betingelserne for, at de Y2-land og Y1-land personers arbejde ikke udgør arbejdsudleje, er opfyldte, jf. eksempelvis UfR 2022.2799 H og SKM2019.62.ØLR. I SKM2019.62. ØLR H udtalte landsretten - på trods af, at den skattepligtige havde gjort gældende, at Skatteministeriet havde bevisbyrden - nærmere følgende:

"Under disse omstændigheder finder landsretten det ikke godtgjort, at plantning af grundstammer og nakning af roser er tilstrækkelig udskilt til selvstændig virksomhed, hvorfor kontraktudkastet for så vidt angår disse ydelser må anses for at være en kontrakt om arbejdsudleje."

Det er i nærværende sag H1, som er nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation for, at de udenlandske virksomheders samarbejde med H1 kan karakteriseres som entreprise og ikke arbejdsudleje. Det er således H1, der bærer bevisbyrden for, at der ikke foreligger arbejdsudleje.

H1 har ikke løftet denne bevisbyrde.

3.3 Den Y1-land og den Y2-land virksomhed leverede arbejdskraft til H1

3.3.1 Arbejdet udgør en integreret del af H1’s virksomhed og er ikke udskilt

Der foreligger efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, arbejdsudleje, når en person er stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, og arbejdsydelsen udgør en integreret del af virksomheden.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 skal betale arbejdsudlejeskat af arbejdet udført af det Y1-land selskabs arbejdere og det Y2-land selskabs arbejdere, idet der var tale om indlejning af arbejdskraft på et område, som udgjorde en integreret del af H1’s virksomhed, og som ikke var udskilt, og derfor udgjorde arbejdsudleje.

H1 anfører (stævningen, side 2, 2. afsnit), at selskabet er et bygge- og entreprenørfirma, som udfører hovedentreprenøropgaver i forbindelse med ny(red.fjernet.arbejde) og renovering. H1’s forretningsområde spænder derfor bredt inden for (red.fjernet.arbejde).

3.3.1.1 Den Y1-land virksomhed

Den Y1-land virksomhed udførte nedrivningsarbejde som del af et omfattende renoveringsprojekt, jf. stævningens side 3. Renoveringsarbejde er en del af H1’s kerneydelser og er derfor, som det helt klare udgangspunkt, en integreret del af virksomheden, jf. pkt. 3.4.2. i de almindelige bemærkninger til lovforslag, nr. 195 af 14. august 2012 om ændring af ligningsloven.

H1 har som dokumentation for den Y1-land virksomheds arbejde alene fremlagt en arbejdsbeskrivelse for nedrivningsarbejdet, som helt overordnet angiver arbejdets omfang og nogle generelle retningslinjer for demontering, rengøring og arbejdsmiljø, jf. bilag 2.

H1 har ikke indgået en kontrakt med den Y1-land virksomhed om arbejdet, og der foreligger intet aftalegrundlag, hvorpå det er muligt at fastlægge den Y1-land virksomheds ansvar og forpligtelser i relation til det udførte arbejde. Dette er i sig selv usædvanligt - særligt, hvis der skulle være tale om et entrepriseforhold, som påstået af H1. Det er af samme årsag også umuligt at fastslå, hvornår arbejdet skulle være udført, samt at foretage en placering af et eventuelt ansvar i relation til arbejdets udførsel. Dette taler klart for, at der ikke var tale om et entrepriseforhold.

Skatteministeriet har i replikken, side 3, fremsat følgende opfordringer:

"H1 opfordres (H) til at dokumentere, at der har været afholdt afleveringsforretninger med de udenlandske virksomheder.

H1 opfordres (I) endvidere til at dokumentere, at der er anvendt væsentligt flere timer end de udenlandske virksomheders tilbud forudsatte, og at H1 ikke skulle betale ekstra for de udenlandske arbejdere, hvis ikke arbejdet blev udført inden for tidsplanen"

H1 har ikke besvaret nogen af disse opfordringer. Retten kan derfor ved bevisbedømmelsen lægge til grund, at der ikke har været afholdt afleveringsforretninger med den Y1-land virksomhed, og at der ikke uden beregning har været anvendt væsentlig flere timer, end hvad tilbud fra den Y1-land virksomhed - såfremt et sådant tilbud dokumenteres - forudsatte, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

H1’s forklaring om, at den Y1-land virksomhed havde påtaget sig ansvaret for det udførte arbejde, og for egen regning udbedrede manglerne ved det udførte arbejde (replikken, side 5, pkt. 2.2.1.), er også i det hele udokumenteret. H1 har ligeledes hverken dokumenteret indholdet af de omtalte byggetidsplaner, eller at der blev foretaget afleveringer i henhold til tidspunkterne heri (replikken, side 5, pkt. 2.2.2.).

I UfR 2022.2799 H henviste Højesteret til, at hvervgiverne som følge af kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. 

H1 har i det hele ikke dokumenteret helt grundlæggende kontraktuelle forhold, som er nødvendige for at kunne statuere og placere et eventuelt ansvar i forbindelse med det udførte arbejde. Der er ikke indgået en kontrakt om arbejdets udførsel med den Y1-land virksomhed, og det er ikke ud fra arbejdsbeskrivelserne muligt at placere et ansvar.

Det må derfor med sikkerhed lægges til grund, at H1 har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet, jf. UfR 2022.2799 H.

Ansvars- og risikoforholdene understøtter således ensidigt, at der er tale om arbejdsudleje. Eftersom ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet herefter påhvilede H1, kan nedrivningsarbejdet, som udgør en integreret det af H1’s virksomhed, ikke anses for udskilt fra selskabets virksomhed, jf. SKM2021.187.ØLR.

Den Y1-land virksomheds arbejde udgør derfor en integreret del af H1’s virksomhed, som ikke er udskilt, og der foreligger derfor arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

3.3.1.2 Den Y2-land virksomhed

Den Y2-land virksomhed udførte montage af Y5-bygning og dertilhørende støbedæk, som bl.a. bestod i montering af ydervægge og betongulve, jf. stævningen side 3. Den Y2-land virksomhed leverede således byggeydelser som en sædvanlig og nødvendig del af H1’s virksomhed. Arbejdet udgør derfor, som det klare udgangspunkt, en integreret del af virksomheden, jf. pkt. 3.4.2. i de almindelige bemærkninger til lovforslag, nr. 195 af 14. august 2012 om ændring af ligningsloven.

I UfR 2022.2799 H henviste Højesteret til, at hvervgiverne som følge af kontrakternes upræcise indhold og fraværet af tegninger og arbejdsbeskrivelser havde båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Det samme gør sig gældende i denne sag for H1’s entreprisekontrakt med tillæg.

Entreprisekontrakten og dens tillæg er udfærdiget på dansk, og arbejdsbeskrivelserne er ganske overordnede og upræcise:

1.      "Ydervægge: Montering af Silka Sound Blokke, i overensstemmelse med tegningsmaterialet." (bilag 1, side 4)

2.      "Gulvopbygning: - Gulv, opbygning med gulvvarme - 200mm. Montering og slibning af slebet betonlang" (bilag 4, side 1) 

3.      "- Gulv, opbygning uden gulvvarme - 200mm - Montage og slibning af slebet betonlag på polystyren." (bilag 4, side 1)

4.      "2. Arbejdet: Y3-adresse Se anden aftale. (lave flere væge)."

(bilag 5, side 1)

Kontraktgrundlaget er således yderst sparsomt, idet der heller ikke er fremlagt noget tillægsmateriale såsom tegninger, udbudsmateriale, byggemødereferater, stadeopgørelse mv. til kontrakterne. Skatteministeriet har i replikken, side 3, fremsat følgende opfordringer:

"H1 opfordres (F) til at redegøre for og dokumentere udbudsmaterialets tidsplan, som arbejdet skulle udføres i henhold til, ifølge afkrydsningen på side 2 af kontrakten fremlagt som bilag 4.

H1 opfordres (G) til at redegøre for og dokumentere, hvilke vægge var omfattet af henholdsvis kontrakten i bilag 4 og tillægskontrakten i bilag 5.

H1 opfordres (H) til at dokumentere, at der har været afholdt afleveringsforretninger med de udenlandske virksomheder.

H1 opfordres (I) endvidere til at dokumentere, at der er anvendt væsentligt flere timer end de udenlandske virksomheders tilbud forudsatte, og at H1 ikke skulle betale ekstra for de udenlandske arbejdere, hvis ikke arbejdet blev udført inden for tidsplanen"

H1 har ikke besvaret nogen af disse opfordringer. Retten kan derfor ved bevisbedømmelsen lægge til grund, at H1 ikke har udarbejdet nogen formel tidsplan for arbejdets udførelse, herunder hvilke vægge var omfattet af kontrakten, samt at der ikke har været afholdt afleveringsforretninger med den Y2-land virksomhed, og at der ikke uden beregning har været anvendt væsentlig flere timer, end den Y2-land virksomheds tilbud forudsatte, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

H1 har i det hele ikke dokumenteret helt grundlæggende kontraktuelle forhold, som er nødvendige for at kunne statuere og placere et eventuelt ansvar i forbindelse med det udførte arbejde, og der er i øvrigt ikke stillet nogen sikkerhed i forbindelse med arbejdets udførelse, jf. bilag 4, side 3 og bilag 5, side 3.

Det er således hverken ud fra arbejdsbeskrivelserne eller kontrakten i øvrigt muligt at placere et ansvar - og derfor er det ansvar, som den Y2-land virksomhed formelt har påtaget sig i kraft af henvisningen til AB 92 i kontrakten og tillægget, derfor også illusorisk. 

Ansvars- og risikoforholdene understøtter således ensidigt, at der er tale om arbejdsudleje. Eftersom ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet herefter påhvilede H1, kan monteringsarbejdet ikke anses for udskilt fra selskabets virksomhed, jf. SKM2021.187.ØLR, hvorfor der foreligger arbejdsudleje.

Arbejdet var således en integreret del af H1’s virksomhed, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H, som ikke er udskilt, og under disse omstændigheder foreligger der arbejdsudleje.

3.4 De supplerende kriterier støtter, at arbejdet er integreret

Arbejdet udført af både den Y1-land virksomhed og den Y2-land virksomhed var en integreret del af H1’s virksomhed, som ikke var udskilt, jf. UfR 2022.483 H og UfR 2022.2799 H. Arbejdet udgjorde derfor utvivlsomt arbejdsudleje, hvorfor det ikke er nødvendigt at inddrage de supplerende kriterier, der alene er tiltænkt at skulle anvendes i tvivlstilfælde, jf. f.eks. UfR 2022.2799 H.

I forhold til den Y1-land virksomhed, foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation til at muliggøre en reel gennemgang af de supplerende kriterier - denne samme mangel af dokumentation medfører dog i det hele, at der ikke kan være tvivl om, at der er tale om arbejdsudleje.

I forhold til den Y2-land virksomhed, kan der heller ikke være tvivl om, at arbejdet er en integreret del af H1’s virksomhed, som ikke er udskilt, og at der derfor foreligger arbejdsudleje. I det omfang, at dokumentationsgrundlaget muliggør en gennemgang af de supplerende kriterier, støtter disse under alle omstændigheder også samlet set, at der foreligger arbejdsudleje.

3.4.1 Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

H1 har oplyst, at der blev foretaget løbende tilsyn med arbejdet udført af de udenlandske arbejdere, og at arbejdet skulle godkendes af H1, jf. replikken, s. 4-5.

H1’s egne medarbejdere har også netop oplyst, at det var H1, som havde instruktionsretten til de Y2-land arbejdere, der befandt sig på arbejdspladsen, jf. bilag A, side 3, afsnit 6.

Det fremgår af interviewskemaet for OT (tidl. ansat i H1) (Bilag D), at han den 3. juli 2018 oplyste, at han var projektleder på byggepladsen, at han førte tilsyn hver dag, at han førte kontrol med arbejdet og satte de Y2-land medarbejdere i arbejde. 

Det fremgår af interviewskemaet for MS (tidl. ansat i H1) (Bilag E), at han den 3. juli 2018 tilsvarende oplyste, at han var byggeformand på pladsen, at han førte tilsyn hver dag, og at andre fra firmaet også førte tilsyn med de Y2-land medarbejdere.

Det kan således ud fra H1’s og deres medarbejderes egne forklaringer ved kontrolbesøget den 3. juli 2018 lægges til grund, at H1 havde instruktionsbeføjelsen for arbejdet, der blev udført af de Y2-land arbejdere. Det er også helt sædvanligt for en arbejdsgiver at føre tilsyn med sine egne eller indlejrede medarbejdere, sådan som H1 og deres medarbejdere oplyser at have gjort med de Y2-land arbejdere.

De Y2-land arbejdere oplyste tillige ved kontrolbesøget den 3. juli 2018, at de alene stillede deres arbejdskraft til rådighed, jf. bilag A, side 3, 2., afsnit 2-5. Ingen af de tilstedeværende Y2-lande medarbejdere oplyste, at de havde nogen form for instruktionsbeføjelse over de øvrige arbejdere.

Derudover har også ejeren af den Y2-land virksomhed telefonisk under kontrolbesøget oplyst, at det er H1, der instruerer, hvordan arbejdet skal udføres, jf. bilag A, side 3, afsnit 4. Dette har ejeren igen bekræftet under kontrolbesøget den 22. august 2018, jf. bilag A, side 3, afsnit 6.

H1 skiftede imidlertid forklaring ved kontrolbesøget den 22. august 2018, og oplyste denne gang, at den Y2-land chef havde ansvaret for sine medarbejdere. H1’s skiftende forklaring om, at den Y2-land virksomhed reelt havde ansvaret for arbejdet udført af de Y2-land arbejdere, er både udokumenteret og i modstrid med de øvrige oplysninger i sagen. Der har netop ikke været en ansvarsfordeling, eftersom det hverken ud fra arbejdsbeskrivelserne eller kontrakten med den Y2-land virksomhed i øvrigt er muligt at placere et ansvar, jf. afsnit 3.3.1.2.

Instruktionsbeføjelsen taler derfor entydigt for, at der foreligger arbejdsudleje.

3.4.2 Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

H1 var hovedentreprenør på byggeprojektet og førte kontrol over arbejdspladsen ved projektleder OT og byggeformand MS, som oplyste, at de førte tilsyn på arbejdspladsen hver dag, at de Y2-lande arbejdere blev instrueret i arbejdet, og at de Y2-lande arbejderes udførte arbejde skulle godkendes, jf. bilag A, side 2, 5. afsnit.

Det fremgår i overensstemmelse hermed ikke af kontrakten med den Y2-land virksomhed, at denne skulle påtage sig nogen form for ansvar, jf. afsnit 3.2. ovenfor, ligesom de Y2-land arbejdere heller ikke har oplyst, at de skulle have nogen form for kontrol eller ansvar for arbejdspladsen. 

Det kan derfor læges til grund, at det var H1, der kontrollerede og havde ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.

Kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet taler derfor for, at der foreligger arbejdsudleje.

3.4.3 Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

Det følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1 - C.F Subjektivt Skattepligt og dobbeltbeskatning:

"Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn mv. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje.

Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette tale for selvstændig virksomhed. Dette kan være tilfældet, hvis en betydelig del af vederlaget til den udenlandske virksomhed vedrører betaling for levering af en vare eller brug af særligt materiel og materialer (sammensat ydelse)." (min understregning).

H1 har selv oplyst, at virksomheden stillede materialer, værktøj og arbejdstøj til rådighed for de Y2-land arbejdere, jf. replikken side 3. Den Y2-land virksomhed har således alene leveret arbejdskraft i form af de udenlandske medarbejdere, og det må derfor lægges til grund, at den eneste faktor for beregning af den Y2-land virksomheds vederlag for det udførte arbejde er personaleomkostninger til de udenlandske medarbejdere.

H1’ forklaring om, at den Y2-land virksomhed ved kontrolbesøget den 3. juli 2018, var ude for at besigtige og vurdere opgavens omfang, inden den formelle kontrakt blev underskrevet (processkrift 1, side 5, 6. afsnit), er udokumenteret og i strid med de øvrige oplysninger i sagen.

Vederlagets sammensætning taler derfor for, at der foreligger arbejdsudleje.

3.4.4 Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Det følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1 - C.F Subjektivt Skattepligt og dobbeltbeskatning: 

"Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje"

H1 har forklaret, at virksomheden stillede materialer, værktøj og arbejdstøj til rådighed for den Y2-land virksomhed, jf. replikken side 3, og ejeren af den Y2-land virksomhed har også oplyst, at det er H1, der leverer materialer og værktøj, jf. bilag 1, side 3, afsnit 4-6.

At almindelige arbejdsremedier - herunder arbejdstøj og materialer - blev stillet til rådighed, taler også klart for, at der foreligger arbejdsudleje.

3.4.5 Hvem havde de øvrige ansættelsesretlige beføjelser

Direktør og ejer af H1, ND, har oplyst, at H1 bestemte antallet af personer, der udførte arbejdet fra den Y2-land virksomhed for H1, og at der kunne være tale om forskellige medarbejdere, alt efter hvilken slags arbejdsopgave, der var tale om, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), s. 3.

For så vidt angår kriterierne "Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?", "Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?", "Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?" og "Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?" kan det ikke i øvrigt ud fra de foreliggende oplysninger påvises, at H1 ikke havde disse rettigheder.

I lyset af at det ved stramningen af arbejdsudlejereglerne i 2012 er understreget, at der ikke skal lægges vægt på de formelle, men de reelle forhold, kan disse kriterier - som netop er kendetegnet af deres formelle karakter - ikke tillægges afgørende betydning. Arbejdets karakter bevirker endvidere, at retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikationer var af begrænset betydning.

______________________

Det kan på baggrund af de supplerende kriterier ikke anses for godtgjort, at arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra H1’s virksomhed. Arbejdet udført af den Y2-land virksomhed og den Y1-land virksomhed har derfor karakter af arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

3.5 Hæftelse for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1 hæfter for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag i forbindelse med arbejdsudleje fra den Y1-lande og den Y2-lande virksomhed, og at H1 har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag af betalingerne herfor, jf. hhv. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

H1 var således bekendt med de faktiske forhold, som begrunder indeholdelsespligten, og H1 har ikke påvist nogen omstændigheder, der har givet selskabet føje til at antage, at der ikke skulle ske indeholdelse.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov." (min understregning) Bestemmelsen finder også anvendelse på betaling af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår således direkte af kildeskattelovens § 69, stk. 1’s ordlyd, at det påhviler den indeholdelsespligtige, dvs. H1, at godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed, jf. tillige eksempelvis UfR 1999.1050H, UfR 2004.362 H, UfR 2008.2243H, UfR 2012.2337H, SKM 2012.375 VLR, UfR 2018.3119 H og UfR 2022.2799 H.

Ved vurderingen af, hvorvidt der er udvist forsømmelighed, er det efter praksis afgørende, om den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. førnævnte afgørelser samt eksempelvis SKM 2022.416 VLR, UfR 2022.2799 H, SKM 2021.304 ØLR og senest UfR 2023.1141 H.

Det er ubestridt, at H1 var bekendt med det arbejde, som blev udført af arbejderne fra det Y2-land og det Y1-land firma. Eftersom H1 således kendte til de faktiske forhold, som begrundede indeholdelsespligten, har H1 udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde kildeskat i forbindelse med udlodningen, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

H1 hæfter derfor for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

3.5.1 H1’s indsigelser

H1 har gjort gældende, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt, som følge af manglende vejledning og udvist passivitet fra Skattestyrelsen, jf. stævningens side 8-9.

Det bestrides som det første, at der foreligger manglende vejledning og passivitet fra Skattestyrelsens side. Skattestyrelsens vejledningspligt indebærer, at Skattestyrelsen bl.a. skal orientere om gældende regler og om hvilke oplysninger, skatteyderen skal komme med til brug for Skattestyrelsens sagsbehandling. Skattestyrelsen har netop været i en løbende dialog med H1 med henblik på at indhente materiale til brug for Skattestyrelsens vurdering af selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft, og det er H1’s eget ansvar at overholde kildeskatteloven og arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det gøres for det andet gældende, at en evt. manglende rådgivning og passivitet fra Skattestyrelsens side ikke kan begrunde, at H1 ikke har handlet forsømmeligt. H1 har under hele sagsforløbet haft fuld adgang til alle sagens oplysninger, og det måtte derfor stå H1 klart, at der var tale om arbejdsudleje. At H1 havde en anden opfattelse af arbejdsrelationen, ændrer ikke på det, jf. eksempelvis UfR 2012.2337 H og UfR 2004.362 H.

Det afgørende er, hvorvidt H1 havde kendskab til de faktiske forhold, der begrunder indeholdelsespligten. Det havde H1, som derfor hæfter for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag.

3.5.2 Beregningsgrundlaget

H1's subsidiære påstand vedrører beregningsgrundlaget for opgørelsen af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag, således at H1 gør gældende, at beregningen skal tage udgangspunkt i de aftalte entreprisesummer og ikke i de faktisk betalte beløb.

Beregningen af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag skal foretages på grundlag af beløbene betalt til den Y1-land virksomhed og den Y2-land virksomhed for det udførte arbejde. Det er således uden betydning, hvad der måtte være anført i de fremlagte fakturaer og entreprisekontrakter, hvis ikke dette stemmer overens med de faktisk betalte beløb for det udførte arbejde.

3.5.2.1 Den Y1-lande virksomhed

Den Y1-lande virksomhed har modtaget betalinger fra H1

for i alt 510.144 kr. for det udførte arbejde, jf. bilag 1, side 4, 7. afsnit. Beregningen af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag skal foretages på grundlag af dette beløb, som også gjort i Skattestyrelsens og Landsskatterettens afgørelser. 

3.5.2.2 Den Y2-lande virksomhed

Den Y2-lande virksomhed har modtaget betalinger fra H1 på i alt 646.046,25 kr. H1 har således betalt fakturaer udstedt af den Y2-land virksomhed på i alt 314.546,25 kr., samt foretaget yderligere direkte overførsler til indehaveren af den Y2-land virksomhed på i alt 331.500 kr., fordelt på tre overførsler på 103.000 kr. den 14. juni 2018, på 99.925 kr. den 22. marts 2018 og på 128.575 kr. den 20. marts 2018, jf. bilag C, side 3, 5 og 6.

Det har den klare formodning for sig, at overførslerne fra H1 til den Y2-land virksomhed vedrører arbejde udført af den Y2-land virksomhed for H1, også selvom arbejdet er udført inden kontrakten mellem den Y2-land virksomhed og H1 blev underskrevet den 8. juli 2018.

Det blev nemlig ved det uanmeldte kontrolbesøg den 3. juli 2018, dvs. inden kontrakten blev underskrevet, konstateret, at arbejderne fra den Y2-land virksomhed allerede på denne dato var i gang med opførelsen af ejendommen beliggende Y3-adresse, jf. bilag 1, side 1 og bilag D-E. Det fremgår også af Skattestyrelsens afgørelse (bilag A), at Skattestyrelsen under kontrolbesøget ved Y3-adresse, den 3. juli 2018, konstaterede, at de tilstedeværende Y2-land arbejdere var i gang med opførelse af en ejendom (de 16 ungdomsboliger).

I forbindelse med kontrolbesøget oplyste ejeren af H1, ND, at de Y2-land arbejdere allerede var begyndt arbejdet på opgaven, at de Y2-land arbejdere kom fra den Y2-land virksomhed, og at der endnu ikke forelå nogen kontrakt med den Y2-land virksomhed, jf. bilag A, side 3, afsnit 4. Det fremgår videre af Skattestyrelsens interviewskemaer for H1’s medarbejdere, OT (Bilag D) og MS (Bilag E), at de tilstedeværende Y2-land arbejdere var i gang med opførelsen.

H1 har heller ikke under den administrative sag bestridt, at arbejdet var påbegyndt ved kontrolbesøget den 3. juli 2018, selvom dette faktum indgik i både Skattestyrelsens og Landsskatterettens sagsbehandling og afgørelser. H1 har altså både under sagen ved Skattestyrelsen og under sagen ved Landsskatteretten haft anledning til at bestride, at arbejdet var begyndt den 3. juli 2018. Der er derfor tale om en ny forklaring, som først er fremført under retssagen med replikken, hvilket skærper kravet til beviset for, at arbejdet ikke var påbegyndt den 3. juli 2018 eller tidligere.

Den omstændighed, at H1 har indgået kontrakten med den Y2-land virksomhed efter Skattemyndighedernes uanmeldte kontrolbesøg, dokumenterer således ikke, at overførslerne den 20. marts, 22. marts og 14. juni 2018 ikke vedrører arbejde, som er udført af H1. Tværtimod er der netop en nær tidsmæssig sammenhæng mellem overførslerne fra H1 til den Y2-land virksomhed, som altså var i gang med at udføre arbejde for H1, før der forelå et (helt summarisk) kontraktgrundlag. 

Indgåelsen af kontrakten efter det uanmeldte kontrolbesøg, sammenholdt med at det inden kontraktindgåelsen er observeret, at de Y2-land arbejdere udførte arbejde for H1, indikerer desuden, at kontraktindgåelsen har været en reaktion på Skattemyndighedernes kontrolbesøg.

Begivenhedsforløbet i sagen fordrer således den logiske konklusion, at H1 også inden det uanmeldte kontrolbesøg anvendte de Y2-land arbejdere i henhold til en aftale med den Y2-land virksomhed, som den Y2-land virksomhed naturligvis modtog betaling for. At arbejdsudlejeforholdet blev honoreret ved direkte overførsler til indehaveren af den Y2-land virksomhed og ikke via fakturaer, underbygger også, at der ikke var tale om en entreprise.

Efter skattemyndighederne ved det uanmeldte kontrolbesøg den 3. juni 2018 konstaterede, at de Y2-land arbejdere udførte arbejde for H1, blev det nødvendigt at formalisere forholdet med den Y2-land virksomhed, hvorfor der umiddelbart efter kontrolbesøget blev indgået en kontrakt.

Der gælder på dette grundlag en formodning for, at overførslerne til den Y2-land virksomhed den 20. marts 2018, 22. marts 2018 og 14. juni 2018 vedrører betaling for arbejde udført af de Y2-land arbejdere for H1 forud for det uanmeldte kontrolbesøg og underskrivelsen af kontrakten.

Denne formodning har H1 ikke afkræftet.

H1 har gjort gældende, at betalingerne er foretaget på grundlag af arbejde udført af G4-virksomhed og G5-virksomhed, som ifølge H1 begge havde deres egne mellemværender med den Y2-land virksomhed og derfor anmodede om, at H1 betalte direkte hertil.

H1 har ikke fremlagt kontrakter med G4-virksomhed eller G5-virksomhed om det påståede arbejdes udførelse, eller på anden måde dokumenteret, hvilket arbejde udført af G4-virksomhed eller G5-virksomhed, som betalingerne skulle vedrøre.

Det er udelukkende H1, som råder over det relevante materiale til at dokumentere, at betalingerne til indehaveren af den Y2-land virksomhed ikke vedrører arbejde udført af den Y2-land virksomhed, men derimod arbejde udført af G4-virksomhed og G5-virksomhed.

Til trods for dette har H1 ikke dokumenteret, at de med bilag 9 og bilag 10 fremlagte fakturaer fra de nu ophørte selskaber G4-virksomhed og G5-virksomhed, som nu begge er opløst efter konkurs, har mere end blot formel karakter, og vedrører reelt udført arbejde, som ikke er udført af den Y2-land virksomhed. 

H1 har endvidere gjort gældende, at den Y2-land virksomhed ikke kunne udføre noget arbejde, som ville give anledning til betalingerne til den Y2-land virksomhed, eftersom G14-virksomhed havde entreprisen om opførelsen af Y5-bygning på ejendommen frem til juli 2018.

H1 har ikke fremlagt nogen kontrakt med G6-virksomhed om det påståede arbejdes udførelse og har på ingen måde dokumenteret, at den Y2-land virksomhed som følge heraf ikke kunne udføre arbejde for H1.

Det er ligeledes udelukkende H1, som råder over det relevante materiale, der er nærmest til at dokumentere, at der har været indgået en aftale med G6-virksomhed, og at denne aftale har medført, at den Y2-land virksomhed ikke kunne udføre arbejde for H1.

Til trods for dette, har H1 alene fremlagt én e-mail fra H1, til G6-virksomhed, som ikke dokumenter, at den Y2-land virksomhed ikke udførte arbejde for H1. Tværtimod fremgår det af e-mailen, at G6-virksomhed stort set ikke har udført arbejde for H1 siden februar 2018.

Det må derfor lægges til grund, at samtlige betalinger til den Y2-land virksomhed på i alt 646.046,25 kr., vedrører arbejde udført af den Y2-land virksomhed for H1. Beregningen af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag skal derfor foretages på grundlag af dette beløb.

3.5.2.3 Sammenfatning

Beregningen af ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag skal som følge af de ovenfor beskrevne forhold foretages på grundlag af betalingerne på 510.144 kr. til den Y1-lande virksomhed i 2017 og betalingerne på 646.046,25 kr. til den Y2-lande virksomhed i 2018.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af lovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Som anført i Højesterets dom af 29. november 2021 (UfR 2022.483) skal der efter bestemmelsen foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Som ligeledes anført i dommen skal der i den samlede vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det efter dommen - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår bl.a., hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser.

ND har forklaret, at H1 er et (red.fjernet.selskabstype), og det fremgår af udskrift fra Erhvervsstyrelsen, at selskabets formålet er udførelse af bygge- og entreprisearbejder samt hermed beslægtet virksomhed. 

Efter indholdet af fakturaerne og efter forklaringerne bestod de omhandlede arbejder i bl.a. nedbrydning, montage og murerarbejde.

Karakteren af de omhandlede arbejder, som blev udført på H1’s byggepladser, peger på, at arbejdet var en integreret del af H1’s virksomhed, og at dem, der udførte det omhandlede arbejde, ikke i realiteten bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Retten bemærker herved, at der er fremlagt én kortfattet entreprisekontrakt med tillæg - udfærdiget på dansk - vedrørende Y3-adresse, hvor entreprisesummerne ikke stemmer med det fakturerede. Der er ikke fremlagt skriftlige aftaler for de øvrige omhandlede arbejder, ligesom der ikke er fremlagt fx byggemødereferater, afleveringsprotokoller eller lignende vedrørende arbejdet. Der er heller ikke oplysninger om fx fremsatte mangels- eller dagbodskrav.

ND henholdsvis vidnet OT har forklaret bl.a., at H1 fandt underentreprenører, som H1 styrede på pladsen, at H1 sikrede bl.a. fremdriften og førte tilsyn, ligesom H1 bad "folk" mande op, hvis det gik for langsomt. 

NL har forklaret bl.a., at H1 typisk leverede byggematerialerne, og at de handlede ind for mange penge. H1 stod også for kraner og store maskiner, mens fx G1-virksomhed selv havde håndværktøj med. Til arbejdet på projektet Y3-adresse, der i følge fakturaerne bestod i "konstruktion af en etage", leverede H1 betonen.

På denne baggrund finder retten - uanset OT’s forklaring om, at arbejdet blev udført i fagentreprise, og at folkene bar H1’s arbejdstøj for at se professionelle ud - at det heller ikke efter anvendelse af de supplerende kriterier og en samlet skatteretlig vurdering kan anses for godtgjort, at arbejdet var udskilt fra H1’s virksomhed. Det er derfor heller ikke godtgjort, at der ikke foreligger arbejdsudleje vedrørende de omhandlede arbejder.

Særligt om fakturaerne fra G4-virksomhed og G5-virksomhed bemærker retten, at der efter kontoudskrifterne er sket betalinger til G1-virksomhed ved NM. Der foreligger som anført ikke nærmere om de konkrete arbejder, og OT, der var tilknyttet projektet G3-virksomhed, har forklaret, at han ikke har kendskab til arbejde udført af G4-virksomhed eller G5-virksomhed. Derimod blev der efter forklaringen udført arbejde af G1-virksomhed. Der er herefter ikke grundlag for at undtage disse arbejder.  

H1 har været bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og efter det fremkomne har H1 ikke haft føje til at tro, at H1 ikke skulle indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Det forhold, at der gik en længere periode, hvor H1 ikke hørte fra SKAT, indebærer ikke, at H1 har godtgjort, at H1 ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at iagttage kildeskattelovens regler om indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.  

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. 

Efter sagens udfald skal H1 betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til dækning af advokatudgift med (red.fjernet.antal).000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET

Skatteministeriet frifindes. 

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 56.000 kr. 

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.