Sag BS-59665/2023-VLR

(14. afdeling)

Parter

A

(v/advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Steffen Sværke)

Landsdommerne John Lundum, Malene Værum Westmark og Mads Høeg

Sørensen (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Aalborg den 9. august 2023. Ved kendelse af 4. december 2023 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.          

Sagen drejer sig om, hvorvidt et tab fra handel med kryptovaluta, som er anskaffet i spekulationsøjemed, kan fradrages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, eller om tabet alene kan fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Påstande

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hendes personlige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 338.791 kr., og at hendes ligningsmæssige fradrag for indkomståret 2017 skal nedsættes med 338.791 kr.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Det er i sagen uomtvistet, at A i 2017 handlede med kryptovaluta i spekulationsøjemed, og at hun i overensstemmelse med Skattestyrelsens opgørelse efter FIFO-princippet opnåede en fortjeneste på 2.440.560 kr. og et tab på 338.791 kr.

På baggrund af oplysninger fra vekslingstjenester samt A og hendes søns bankkonti forhøjede Skattestyrelsen ved afgørelse af 2. juli 2021 A’s personlige indkomst med fortjenesten og hendes ligningsmæssige fradrag med tabet. Om kategorisering af beløbene udtalte Skattestyrelsen bl.a., at gevinster og tab skal "indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis." 

Skatteankenævn Aalborg stadfæstede afgørelsen den 9. maj 2023.

Anbringender

A har overordnet gjort gældende, at spekulationstabet efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, kan fradrages i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der er ikke grundlag for at begrænse tabet til et ligningsmæssigt fradrag med henvisning til en modsætningsslutning efter personskattelovens § 3, stk. 2. 

Personskattelovens § 3, stk. 1, vedrører alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst. Disse indtægter kan være såvel positive som negative. At indtægter kan være negative, er i overensstemmelse med skatterettens almindelige anvendelse af begrebet, da for eksempel den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten kan udvise underskud og dermed være negative. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, fratrækkes for eksempel anskaffelsessummen, som er et negativt beløb. Når personskattelovens § 3, stk. 2, ikke omtaler anskaffelsessummer, er det begrundet i, at sådanne udgifter indgår i opgørelsen af den indkomst, der udgør en avance, og som er skattepligtig som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Der er herefter ikke grundlag for at foretage en indskrænkende fortolkning af begrebet "indkomst" og med henvisning til personskattelovens § 3, stk. 2, afvise, at tab kan fradrages i medfør af personskattelovens § 3, stk. 1. Dette ville også betyde asymmetri i beskatningen og dermed adskille sig fra den øvrige beskatning af f.eks. aktier og fordringer.

Det fremgår af forarbejderne til personskatteloven, at omkostninger, der medgår til erhvervelsen af personlig indkomst eller kapitalindkomst, kan fradrages ved opgørelsen af disse indkomster. Det er omvendt kun udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst, der skal fradrages med den lavere skatteværdi som et ligningsmæssigt fradrag. Tabet er en omkostning, der vedrører den personlige indkomst. Idet personskattelovens § 3, stk. 2, alene vedrører fradrag for udgifter, men ikke tab, er hjemlen til fradrag af tab fra spekulationshandel i personskattelovens § 3, stk. 1.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at A ikke har ret til at fradrage sine spekulationstab i sin personlige indkomst, men derimod alene i sin almindelige skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis. 

Det fremgår af statsskattelovens §§ 4-6, der er en del af skattelovgivningens almindelige regler, hvad der er skattepligtigt, og hvad der er fradragsberettiget. Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, skal A’s handelsfortjeneste fra spekulationshandlen henregnes til den skattepligtige indkomst, og tabet kan fradrages i indkomsten. Handelsfortjenesten er forskellen mellem afståelses- og anskaffelsessummen.

Personskatteloven indeholder særligt regler om beregning af den skat, som fysiske personer skal betale af deres skattepligtige indkomst, således som den er opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler. Personskatteloven opdeler herefter beregningen i forskellige indkomsttyper, der undergives forskellig beskatning. Fysiske personers ret til fradrag gives som udgangspunkt i indkomsttypen "den skattepligtige almindelige indkomst" som et ligningsmæssigt fradrag i overensstemmelse med begreberne "den skattepligtige almindelige indkomst" og "skattelovgivningens almindelige regler" i personskattelovens § 1. Fradrag i indkomsttypen "den personlige indkomst" gives alene, når der udtrykkeligt er hjemmel hertil i personskattelovens § 3, stk. 2. Fradragsretten i den personlige indkomst har dermed undtagelsens karakter. Idet A’s spekulationstab ikke er omfattet af den udtømmende angivelse af fradragshjemlen i personskattelovens § 3, stk. 2, kan tabet ikke fradrages i A’s personlige indkomst.

Personskattelovens § 3, stk. 1, udgør ikke en hjemmel til fradrag. Dette følger klart af ordlyden og forarbejderne, samt tillige af sammenhængen med § 3, stk. 2. A’s synspunkt om, at indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, kan omfatte negative beløb, er udtryk for en delophævelse af den centrale fradragsbegrænsning, der følger af personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis. 

Da spekulationstabet ikke kan fradrages i den personlige indkomst, er der ikke grundlag for at tilsidesætte administrativ praksis, herunder den indbragte skattankenævnsafgørelse. 

Retsgrundlaget

Det følger af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, at indtægter og tab, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, ikke henregnes til indkomsten, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej, eller er foretaget i spekulationsøjemed. 

Personskattelovens §§ 1-3 lyder:

"§ 1   For personer, der er skattepligtige her til landet, opgøres den skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af denne lov.

§ 2   Foruden den skattepligtige almindelige indkomst opgøres personlig indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst.

§ 3   Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. 

Stk. 2.  Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages 

1)      udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af de i § 4, stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 8, og ligningslovens §§ 9 G og 13 nævnte udgifter,

2)      udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A, og overført indkomst efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 3-5, ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

3)      bidrag og præmier til pensionsordninger mv. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens §§ 18 og 52, jf. dog § 4 a, stk. 3,

4)      forskelsbeløb og nedskrivning på husdyrbesætninger efter lov om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger §§ 2 og 8,

5)      nedskrivning af varelager efter varelagerlovens § 1, stk. 4,

6)      arbejdsmarkedsbidrag og obligatoriske udenlandske sociale bidrag i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 M,

7)      henlæggelser efter § 22 b og § 22 d i virksomhedsskatteloven,

8)      udgifter, der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 9 B,

9)      tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp i samme omfang som nævnt i ligningslovens § 8 O,

10)  skattemæssige afskrivninger, tab og fradrag efter afskrivningsloven og statsskatteloven for selvstændige erhvervsdrivende og

11)  indskud på iværksætterkonto efter lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto." 

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, og § 4 a, stk. 1, at kapital- og aktieindkomst opgøres som samlede nettobeløb.

Ministeren for skatter og afgifter udtalte i sin fremsættelsestale til forslaget til lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven) (folketingstidende 1985-86, forhandlingerne, spalte 3658-3659) bl.a.:

"Efter lovforslaget skal den skattepligtige indkomst opgøres i det væsentlige efter de hidtil gældende regler. Ved hjælp af de oplysninger, der i forvejen findes på selvangivelsen, skal den skattepligtige opdele indkomsten i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke udtrykkeligt er kapitalindkomst. Det drejer sig typisk om løn- og pensionsindkomster.

Kapitalindkomst består bl.a. af renteindtægter og -udgifter, kursgevinster, aktieudbytter, overskud eller underskud af ejerbolig og lignende.

De omkostninger, der medgår til erhvervelse af personlig indkomst eller kapitalindkomst, kan fradrages ved opgørelsen af disse indkomster.

…

Hertil kommer, at de fradrag, der ikke knytter sig til personlig indkomst eller kapitalindkomst, alene fragår i den skattepligtige indkomst og således for alle personer, uanset indkomstens størrelse, får en skatteværdi på ca. 50 pct."

Af pkt. 2 i lovforslagets almindelige bemærkninger (lovforslag nr. 106 af 20. februar 1986) fremgår bl.a.:

"Principper

…

Efter reformen deles den skattepligtige almindelige indkomst op i personlig indkomst og kapitalindkomst. Fradragsberettigede udgifter, der ikke vedrører den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, får alene en skatteværdi på ca. 50 pct.

Den personlige indkomst omfatter bl.a. løn og pensionsindtægter samt overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Driftsudgifter ved selvstændig erhvervsvirksomhed fragår i den personlige indkomst. Det samme gælder visse pensionsindbetalinger.

Kapitalindkomsten omfatter bl.a. renteindtægter, renteudgifter, lejeværdi af egen bolig, aktieudbytte og et beregnet afkast af den nettoformue, som er anbragt i en selvstændig erhvervsvirksomhed. De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst. Dette gælder således en række af de såkaldte ligningsmæssige fradrag, dvs. de fradrag for udgifter, den skattepligtige kan foretage på selvangivelsen."

Af lovforslagets specielle bemærkninger fremgår:

"Til § 1

…

Den skattepligtige almindelige indkomst opgøres i det væsentlige efter de hidtil gældende regler. Det afhænger således af disse regler, om en indkomst er skattepligtig, og om en udgift er fradragsberettiget. Det foreliggende lovforslag betyder dog, at mange af de udgifter, der kan fradrages ved indkomstopgørelsen, får en lavere skatteværdi, idet de kun fradrages i den proportionalt beskattede indkomst.

…

Til § 3

Den personlige indkomst omfatter den del af den af den skattepligtige indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomst. Personlig indkomst vil i første række være lønindkomster, pensionsindtægter og lignende. Også indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er personlig indkomst."

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed om, at A’s handel med kryptovaluta skete i spekulationsøjemed, og at hendes fortjeneste indgår i opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Der er endvidere enighed om, at tabet ikke er omfattet af opregningen i personskattelovens § 3, stk. 2, som vedrører fradrag i den personlige indkomst.

Efter personskattelovens § 1 opgøres den skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af personskatteloven. Efter skatterettens almindelige regler, jf. herved statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, har A ret til at fradrage sit tab i den skattepligtige indkomst.

Spørgsmålet er herefter, om tabet tillige kan henføres til personskattelovens § 3, stk. 1, med den konsekvens, at tabet kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst og dermed få en højere skatteværdi end efter reglerne om ligningsmæssige fradrag i den skattepligtige indkomst.

Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst og som ikke er kapitalindkomst. Personskattelovens § 3, stk. 2, omhandler udgifter mv., som kan fradrages i den personlige indkomst. 

Efter ordlyden af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, sammenholdt med pkt. 2 i de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af 20. februar 1986, hvoraf fremgår, at de fradragsberettigede udgifter med en skatteværdi på ca. 50 pct. omfatter alle de udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i bl.a. den personlige indkomst, finder landsretten, at retten til fradrag i den personlige indkomst er begrænset til de udgifter mv., der udtrykkeligt fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2. 

Det forhold, at A’s fortjeneste fra handlen med kryptovaluta indgår i den personlige indkomst, kan derfor ikke føre til, at hendes tab skal fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Som følge heraf kan A’s tab ikke fradrages i den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Tabet kan derimod fradrages i den skattepligtige indkomst som et ligningsmæssigt fradrag, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvist.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 60.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet. Ud over sagens værdi, som på tidspunktet for hovedforhandlingen udgjorde 67.758 kr., er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at sagens værdi oprindeligt udgjorde 1.220.280 kr. og først blev nedsat ved A’s processkrift 1, hvor anbringenderne om, at skattemyndighederne ikke havde iagttaget skatteforvaltningslovens fristregler, blev frafaldet.

THI KENDES FOR RET

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.