Sag BS-25565/2022-OLR

(12. afdeling)

Parter

A

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Retten i Holbæk har den 7. juni 2022 afsagt dom i 1. instans (sag BS-38333/2020).

Landsdommerne Bloch Andersen, Birgitte Grønborg Juul og Louise Lindekilde Engberg (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, A, har gentaget sin påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han i indkomståret 2012 er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger i relation til sin deltagelse i G1-virksomhed med 304.632 kr., samt at han i indkomståret 2012 ikke skal beskattes af en kursgevinst på 843.574 kr.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Af mail af 8. november 2012 fra PG, G2-virksomhed, til en række modtagere, herunder "(red.mail.nr.1.fjernet)", fremgår, at investorerne i G1-virksomhed blev indkaldt til ekstraordinær generalforsamling i G1-virksomhed den 29. november 2012 kl. 10.00. 

Af mail af 27. november 2012 fra NJ, G2-virksomhed, sendt til en række modtagere, herunder "(red.mail.nr.1.fjernet)", fremgår blandt andet:

"Kære investorer,

Jeg har talt med A om hans situation og omstændighederne har gjort, at A for evigt har mistet hans økonomiske kapacitet. A forventer ikke at blive i stand til at genoptage indbetalingerne til G1-virksomhed. Du er velkommen til at kontakte A for nærmere oplysninger.

Så længe A stadig er investor i G1-virksomhed, har A stadig retten til skattefradrag. Omvendt skal A´s indbetalinger fordeles pro ratisk mellem de resterende investorer. Sagt med andre ord har A skattefordelen (hvis A altså kan udnytte den), mens indbetalingerne øges for de resterende investorer.

På den ekstraordinære generalforsamling på torsdag skal der tages stilling til om A skal indløses, hvilket i så fald betyder at A ikke længere er medejer af G1-virksomhed. Et sådant forslag kan vedtages med 2/3 flertal.

Vedtages forslaget medfører det at A´s skattefordel fordeles pro ratisk mellem de resterende investorer. I praksis bliver skattefordelen dog lidt mindre end A´s skattefordel, fordi A´s andele indløses til en lavere ejendomsværdi (værdien pr 31. december 2012) end den værdi som A købte til, hvilket dog ikke er indregnet i nedenstående oversigt.

Hvis A indløses opgøres hans mellemværende med G1-virksomhed. Mellemværendet består af almindelig restance tillagt A´s andel af den forventede negative egenkapital pr 31. december 2012 inklusiv breakage cost på 1. prioritetslånet. Vi kan naturligvis ikke opgøre mellemværende førend årsrapporten for 2012 foreligger. Mellemværendet er herefter A´s gæld til G1-virksomhed som må tage stilling til hvornår og hvordan kan indbetales i en dialog med A.

A har accepteret at underskrive en frivillig indløsningsaftale. Når A accepterer en frivillig aftale, accepterer F1-bank samtidig at de resterende investorer ikke skal påtage sig yderligere hæftelse.

Den ekstraordinære generalforsamling har kun til formål at tage stilling om A skal indløses. Hvis du allerede er afklaret kan du fremsende en fuldmagt til mig, og du behøver således ikke at give fremmøde. Du er også velkommen til at give fuldmagt til bestyrelsen, som så træffer beslutningen."

Af referat fra den ekstraordinære generalforsamling i G1-virksomhed den 29. november 2012 fremgår, at A var fraværende, mens øvrige investorer var mødt personligt eller ved fuldmagt. Af referatet fremgår videre blandt andet:

"1. Valg af dirigent

Til dirigent valgtes enstemmigt NJ, der konstaterede, at den ekstraordinære generalforsamling var indkaldt i overensstemmelse med selskabets vedtægter og således var lovligt indkaldt og beslutningsdygtig.

Af den samlede kommanditkapital på DKK 22,0 mio. var DKK 18,4 mio. repræsenteret, svarende til 83,36%.

2. Forslag om kapitalnedsættelse (vedtægtsændring)

NJ orienterede om A’s økonomiske situation og henviste i den forbindelse til e-mail fremsendt til investorkredsen den 27. november 2012. Eftersom A har accepteret at underskrive en frivillig indløsningsaftale (aftale om gældsanerkendelse - frivilligt forlig), har selskabets 2. prioritetslångiver, F1-bank, samtidig accepteret, at de resterende investorer ikke skal påtage sig yderligere hæftelse.

A er i misligholdelse, jf. selskabets vedtægter § 9, og kommanditselskabet har derfor besluttet at indløse A’s kommanditandele. Indløsningen sker på baggrund af G1-virksomheds årsrapport 2012.

Der var således fremsat forslag om at nedsætte selskabets stamkapital med DKK 3,6 mio., fra DKK 22,0 mio. til DKK 18,4 mio. Antallet af kommanditandele vil tilsvarende reduceres fra 220 andele til 184 andele. Selskabets vedtægter § 3 vil reflektere denne nedsættelse.

Forslaget blev vedtaget med 83,36%.

Vedtægternes § 3 ændres

fra

"§ 3

Kommanditkapitalen udgør DKK 22.000.000 fordelt på i alt 220 andele a DKK 100.000. Kommanditisternes kontante indskud indbetales af kommanditisterne i forhold til antal tegnede andele.

Indbetalingerne sker i overensstemmelse med kommanditselskabets likviditetsbehov og opkræves af direktionen inden for den hæftelse, der er beskrevet i § 6. Komplementaren stiller hele sin kapital til rådighed for kommanditselskabet som lån. Kapitalen honoreres med beløb svarende til, at komplementarens kapital pr. ultimo året forrentes med mindsterenten."

 til

"§ 3

Kommanditkapitalen udgør DKK 18.400.000 fordelt på i alt 184 andele a DKK 100.000. Kommanditisternes kontante indskud indbetales af kommanditisterne i forhold til antal tegnede andele. 

Indbetalingerne sker i overensstemmelse med kommanditselskabets likviditetsbehov og opkræves af direktionen inden for den hæftelse, der er beskrevet i § 6. Komplementaren stiller hele sin kapital til rådighed for kommanditselskabet som lån. Kapitalen honoreres med beløb svarende til, at komplementarens kapital pr. ultimo året forrentes med mindsterenten."

De forskudstal for 2013, der udsendes fra G2-virksomhed i slutningen af november 2012, er udarbejdet på det grundlag, at A fortsætter som investor i 2013. Korrekte forskudstal for 2013 kendes først, når årsrapport 2012 foreligger, da denne danner baggrund for indløsningen af A. Reviderede forskudstal 2013 oplyses således på den ordinære generalforsamling den 23. maj 2013."

Af den i dommen omtalte årsrapport for G1-virksomhed for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2012, fremgår, at selskabets egenkapital pr. 31. december 2012 udgjorde -10.100.987 kr. 

Den i dommen omtalte ikke underskrevne forligsaftale mellem A som skyldner og G1-virksomhed som kreditor er for landsretten fremlagt i en underskrevet udgave. Det fremgår heraf, at A har underskrevet forliget den 28. juni 2013, og at LP, som direktør i G1-virksomhed, har underskrevet forliget den 3. juli 2013. Endvidere fremgår, at RS tillige har underskrevet forliget på vegne af G1-virksomhed.

Af fogedrekvisition af 4. december 2013 påstemplet af Retten i Holbæk fremgår, at G1-virksomhed på baggrund af det indgåede forlig indbragte en sag for fogedretten mod A, og at A i den anledning afgav insolvenserklæring den 20. januar 2014. 

Forklaringer

A har afgivet supplerende forklaring. 

A har forklaret blandt andet, at han ikke har set NJ’s mail af 27. november 2012 forud for ankesagens behandling. Han var muligvis på forretningsrejse, da den blev sendt. Han kan dog godt huske, at han talte i telefon med NJ omkring det tidspunkt. Han forklarede ikke om telefonsamtale i byretten, da han dengang ikke huskede den. Han kom i tanke om telefonsamtalen, da han så NJ’s navn. 

Han talte ikke med NJ om, at han skulle indløses. Han forklarede under telefonsamtalen om sin økonomiske situation. Han håbede på at starte en ny virksomhed op, sådan at han inden for et års tid kunne genoptage sine betalinger til G1-virksomhed. Han havde ikke noget ønske om at komme ud af selskabet. Han ved ikke, hvorfor NJ i mailen skriver, at han skulle have accepteret at skrive under på en frivillig indløsningsaftale. Det var der ikke tale om. Han modtog ikke nogen dokumenter i forlængelse af telefonsamtalen. 

Han deltog ikke på generalforsamlingen den 29. november 2012. Han havde ikke modtaget indkaldelsen til generalforsamlingen. Mailadressen "(red.mail.nr.1.fjernet)" er hans private mailadresse. Hverken han eller hans kone husker dog at have set mail af 8. november 2012, hvori der indkaldes til ekstraordinær generalforsamling i G1-virksomhed.  

Han blev hverken kontaktet af F1-bank eller af nogen kommanditister i tiden omkring generalforsamlingen. Han blev heller ikke kontaktet af nogen af dem eller af selskabet i december 2012. 

Det er hans underskrift, der fremgår af den underskrevne forligsaftale, som er fremlagt i forbindelse med ankesagen. Det er også ham, der har dateret, at han skrev under den 28. juni 2013. Hans forklaring i byretten om, at han ikke efter 2012 af selskabet var opkrævet nogen betaling i anledning af sin deltagelse i selskabet, skyldes, at han har rodet rundt i, hvornår forskellige ting er sket. Han er sikker på, at han ikke har skrevet under på noget fra selskabet, inden han skrev under på forliget den 28. juni 2013. Forliget kom i stand ved, at han fik tilsendt en mail, hvor han blev bedt om at skrive forliget under. Han printede forliget ud, skrev under, scannede det underskrevne forlig og sendte det retur via computeren. Han modtog ikke noget svar. Han har heller ikke modtaget en udgave af forliget med underskrifter fra repræsentanterne fra selskabet. 

Det er korrekt, at han i januar 2014 var i fogedretten på baggrund af det indgåede forlig med selskabet.  

Ingen af selskabets långivere har kontaktet ham med krav.

Han modtog ikke nogen dokumenter sammen med udkastet til forlig. Han var ikke i besiddelse af årsregnskabet for 2012 på det tidspunkt. Han drøftede ikke forliget med sin revisor, inden det blev indgået. Han ved ikke hvorfor, da han normalt drøftede alt med sin revisor. Han gjorde sig da tanker omkring det, der stod i forliget, men han følte ikke, at han havde andet valg end at skrive under.

Han havde som sagt haft et håb om, at han kunne blive betalingsdygtig over for selskabet igen og dermed et håb om, at han kunne blive i systemet. Da han modtog udkastet til forlig, kunne han se, at han ikke længere var velkommen i selskabet. Hans bankrådgiver sagde også, at han ikke havde andre muligheder end at skrive under på forliget og derefter erklære sig insolvent, da han ikke kunne betale det, selskabet krævede. 

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

A har yderligere anført, at det afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt A’s kommanditandele blev indløst i 2012 eller 2013, er det skatteretlige realisationsprincip og dermed, hvornår han endeligt og retskraftigt blev indløst som kommanditist. Det er i den forbindelse afgørende, at tvangsindløsningen først blev effektueret i 2013. Dette understøttes af SKM 2023.189 HR og i særdeleshed af Skatteministeriets egen argumentation i sagen, jf. SKM 2021.59 BR.

De for landsretten fremlagte nye bilag viser således, at A på ingen på måde blev frigjort for sine gældsforpligtelser relateret til G1-virksomhed inden den 31. december 2012. Tværtimod fremgår det af den i 2013 underskrevne forligsaftale og den efterfølgende fogedforretning, at A fortsat hæftede fuldt for sin andel af G1-virksomheds gældsforpligtelser i 2013. 

Det må endvidere tillægges betydning for spørgsmålet om, hvorvidt indløsningen skete i 2012 eller 2013, at G1-virksomhed valgte at indrykke en meddelelse i Statstidende med en frist til indsigelse, der udløb i 2013. Dette understøtter, at tvangsindløsningen såvel skatteretligt som civilretligt de facto først skete i 2013. Der henvises i den forbindelse til TfS 1988.558 LR.

Det er videre ubestridt, at F2-bank hf, F3-bank (senere F1-bank) som kommanditselskabets 2. prioritetslångiver ikke havde godkendt tvangsindløsningen af A, hvilket var en ufravigelig gyldighedsbetingelse ifølge vedtægternes § 8. Det er i den forbindelse centralt, at 2. prioritetslånet de facto ikke var indfriet pr. 31. december 2012. Det fremgår videre af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling den 29. november 2012, at F1-bank havde opstillet som betingelse for, at banken kunne tiltræde indløsningen af A’s kommanditandele, at der skulle foreligge en underskreven forligsaftale. Denne forligsaftale blev først underskrevet i juni/juli 2013, hvorfor kommanditandelene hverken civilretligt eller skatteretlig kan anses for tvangsindløst med virkning fra den 31. december 2012. 

Det er i øvrigt påfaldende, at datoen for registreringen af ændringen af ejerforholdene i CVR-registeret - dvs. den 28. juni 2013 - er helt identisk med datoen for A’s underskrift på forligsaftalen. Den fremlagte mail af 27. november 2012 dokumenterer videre, at de øvrige kommanditister havde en stor interesse i af få tvangsindløsningen af A hastegennemført i 2012, således at de kunne overtage A’s skattefordel (fradrag og afskrivninger). Administratorselskabet G2-virksomhed, som skulle forestå det praktiske, sørgede dog ikke for at få effektueret og underskrevet de relevante dokumenter inden den 31. december 2012, og det skal ikke komme A til skade, at administrationsselskabet først sørgede for at få effektueret indløsningen i 2013. 

Det kan videre undre, at administrationsselskabet G2-virksomhed ikke fremsendte de bilag, som nu er fremlagt for landsretten, til sagsbehandleren ved Skattecenter Haderslev, da kontrolsagen blev startet i 2014, hvilket muligvis kan have sammenhæng med, at de alle klart understøtter, at A de facto først blev tvangsindløst i indkomståret 2013. G2-virksomhed havde ingen interesse i at kaste lys herpå, da det jo i givet fald ville betyde, at de tilbageværende investorer ikke havde været berettiget til at overtage A’s skattefordel, som det ellers var planen ifølge mail af 27. november 2012.

A har for landsretten frafaldet sit anbringende om, at kursgevinsten er skattefri i henhold til kursgevinstlovens § 24. 

Skatteministeriet har heroverfor anført, at en gæld ifølge det skatteretlige realisationsprincip utvivlsomt anses for realiseret ved en afståelse, herunder salg, og at A på baggrund af det skatteretlige transparensprincip og UfR 1999.863 H skal anses for at have solgt sin ideelle andel af kommanditselskabets aktiver og passiver i det indkomstår, hvor han blev tvangsindløst. Der er fortsat intet fremlagt fra A’s side, der godtgør, at han ikke blev tvangsindløst i 2012, sådan som det ellers fremgår af sagens oplysninger. At indløsningen af A fandt sted i 2012 stemmer i øvrigt også med, at han i byretten forklarede, at han misligholdt sine betalingsforpligtelser overfor G1-virksomhed i løbet af 2012. 

De for landsretten fremlagte nye bilag afviger på flere punkter fra, hvad A tidligere har gjort gældende, og hvad han forklarede for byretten. De ændrer i øvrigt ikke ved, at de foretagne ændringer i A’s årsopgørelse for 2012 er berettigede. 

Den underskrevne forligsaftale fra 2013 vedrører G1-virksomheds økonomiske krav mod A, og den vedrører således ikke selve tvangsindløsningen af ham, som allerede var vedtaget i 2012, hvilket også fremgår af det nu fremlagte referat fra generalforsamlingen. Det fremgår videre af forliget, at det skete på baggrund af en opgørelse af det økonomisk krav pr. 31. december 2012. Dette krav kunne først opgøres, da årsrapporten for 2012 forelå i 2013, men det ændrer ikke på, at tvangsindløsningen skete i 2012.

Det underskrevne forlig viser videre intet om, hvornår A kan anses for frigjort for den gæld, som skattemyndighederne har opgjort en kursgevinst på baggrund af, dvs. hans andel af G1-virksomheds gæld til 1. prioritetslångiveren F1-finans. Det er ubestridt, at 1. prioritetslångiveren alene havde sikkerhed for sit krav i form af pant i den ejendom, som G1-virksomhed ejede, og 1. prioritetslångiveren kunne derfor ikke rette noget krav mod A personligt. Ved bedømmelsen af, om A ved sin udtræden af G1-virksomhed blev frigjort for sin ideelle andel af gælden til 1. prioritetslångiveren, er det derfor uden betydning, om G1-virksomhed fortsat kunne rette et økonomisk krav mod ham.

Det kan videre ikke lægges til grund, at tvangsindløsningen af A var i strid med § 8 i vedtægterne for G1-virksomhed. Det er således ikke ubestridt, at F2-bank hf, F3-bank (senere F1-bank) som kommanditselskabets 2. prioritetslångiver ikke havde godkendt tvangsindløsningen af A, hvilket Skatteministeriet allerede i ankesvarskriftet har gjort opmærksom på, at man ikke var enig i. Af det for landsretten fremlagte referat fra generalforsamlingen fremgår videre, at der i et eller andet omfang er givet et tilsagn fra 2. prioritetslångiveren til indløsningen af A’s kommanditandele. Hvis nogen mener, at en foretagen disposition er ugyldig i henhold til et selskabs vedtægter, er den relevante reaktion heroverfor at anfægte den. Det har ingen gjort i denne sag. Det er derfor ubetænkeligt at lægge til grund, at der i sagen er gennemført en gyldig tvangsindløsning af A i 2012.

Det bestrides videre, at indløsningen skal anses for sket i 2013 som følge af den indsigelsesfrist, som fremgår af G1-virksomheds meddelelse i Statstidende. Fristen er således knyttet til nedsættelsen af stamkapitalen og ikke til indløsning af A’s kommanditandele. TfS 1988.558 LR er videre uden betydning for afgørelsen af denne sag, da den vedrører tvangsmæssig indløsning af mindretalsaktionærer efter lovbestemte regler, der ikke gælder i denne sag. Det samme gælder SKM 2023 189 H, der ikke omhandler en indløsningssituation, men spørgsmålet om hvornår kommanditister i skattemæssig henseende kan anses for frigjort fra et kommanditselskabs lån på non-recource-vilkår. Det er videre uden betydning, hvornår der er sket ændring af ejerforholdene i CVR-registeret, da dette blot er udtryk for, hvornår der er sket en anmeldelse til CVR-registeret, og ikke et udtryk for, hvornår tvangsindløsningen fandt sted. 

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling den 29. november 2012 i G1-virksomhed, at det på generalforsamlingen blev bestemt at indløse A’s kommanditandele, idet han havde misligholdt sine økonomiske forpligtelser overfor selskabet. Af referatet fremgår videre, at indløsningen skulle ske på baggrund af årsrapporten for 2012. Af mail af 27. november 2012 fra NJ til investorkredsen i G1-virksomhed fremgår videre, at formålet med den ekstraordinære generalforsamling var at indløse A’s kommanditandele, således at de øvrige investorer forholdsmæssigt kunne overtage hans ideelle andel og skattefordel for 2013. 

I overensstemmelse hermed fremgår det af selskabets årsrapport og skatteregnskab samt af anpartshaverfortegnelsen i G3-virksomhed Komplementar, at A’s kommanditandele var indløst i 2012. Der blev i 2013 ligeledes indgået et forlig mellem A og G1-virksomhed, hvor den økonomiske opgørelse mellem parterne baserede sig på årsrapporten for 2012, der havde skæringsdag den 31. december 2012. Det er ikke anfægtet civilretligt, at A’s kommanditandele blev indløst i 2012 i overensstemmelse med vedtagelsen på den ekstraordinære generalforsamling den 29. november 2012. 

Landsretten finder på denne baggrund, at det må lægges til grund, at A’s kommanditandele blev indløst i 2012, hvorfor han skattemæssigt skal anses for at have afstået sin ideelle andel af G1-virksomheds aktiver og passiver i dette indkomstår. Den omstændighed, at G1-virksomhed som følge af A’s misligholdelse af sine økonomiske forpligtelser over for selskabet civilretlig fortsat havde et økonomisk krav mod ham, hvis størrelse ikke kunne fastslås endeligt, førend årsrapporten for 2012 forelå i 2013, kan ikke føre til et andet resultat. Det kan efter omstændighederne heller ikke føre til et andet resultat, at det i vedtægten for kommanditselskabet påkrævede skriftlige tilsagn fra 2. prioritetslångiveren, ikke foreligger, idet det bemærkes, at indløsningen som nævnt ikke er anfægtet civilretligt. 

Da A i skattemæssig henseende således skal anses for at have afstået sin ideelle andel af G1-virksomheds aktiver og passiver i indkomståret 2012, kan der ikke gives ham medhold i påstandene om, at han er berettiget til at foretage afskrivninger i 2012, jf. afskrivningslovens § 20, stk. 1, og at han ikke skal beskattes af kursgevinsten ved indløsningen, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Det bemærkes i den forbindelse, at A ubestridt ikke hæftede personligt for G1-virksomheds gæld overfor F1-finans, og at han derfor i skattemæssig henseende må anses for frigjort for sin andel af gælden til F1-finans ved sin udtræden af G1-virksomhed i 2012. 

Herefter, og idet skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse ikke er bestridt, tiltræder landsretten, at Skatteministeriet er frifundet for A’s påstand.     

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 55.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til dækning af advokatbistand taget hensyn til sagens omfang og forløb. 

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 55.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.