Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at partneraftalen (Partnerkontrakten) med deraf følgende rettigheder og pligter for Partnerne ved en påtænkt optagelse af 2 nøglemedarbejdere som nye Partnere med en ejerandel på  henholdsvis 2 procent og 2,4 procent i A P/S statuerer selvstændig virksomhed for de nye Partnere, således at udbetalt vederlag til de nye Partnere i henhold til Partnerkontrakten ikke skal medregnes som fradragsberettiget løn i A P/S ved indkomstopgørelsen for de eksisterende Partnere?

Svar 

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne er kapitalejere (partnere) i A P/S. Bortset fra B, der ejer sin kapitalandel via selskabet C ApS, ejer partnerne deres ejerandele personligt.

Kapitalejerne påtænker at tilbyde 2 nøglemedarbejdere at blive optaget som nye ejere ("nye Partnere") i Selskabet. De to nye partnere skal have en ejerandel på henholdsvis 2,0 procent og 2,4 procent. Med det bindende svar ønsker de eksisterende Partnere at betrygge deres beskatningsforhold ved en optagelse af de 2 nøglemedarbejdere som nye Partnere.

Selskabet er organiseret som et skattetransparent partnerselskab og er omfattet af selskabslovens regler herom. Komplementar er A Komplementar ApS (Komplementaren). Begge i det følgende sammen benævnt Selskabet.

Der er i dag 15-25 Partnere i Selskabet, hvor Partnernes ejerandel i Selskabet varierer fra 2,4-11 procent og forventes også fremadrettet at ligge i intervallet 2-11 procent. Tilknyttede stemmer følger ejerandelen, således at hver Partner har én stemme pr. aktie ejet på generalforsamlingen. Partnernes individuelle vederlæggelse følger som udgangspunkt deres ejerandel, således at en ejerandel på 3 procent giver ret til ca. 3 procent af Selskabets overskud, ligesom der med en ejerandel på 3 procent følger en forpligtigelse til at foretage et kapitalindskud i Selskabet på 3 procent af Selskabets registrerede kapital.

Alle Partnerne ejer anparter i Komplementaren med samme forholdsmæssige ejerandel og stemmeandel.

Partnerne stiller kapital til rådighed for Selskabets drift i form af kapitalindskud og arbejdskapital (kapitalkontoindestående og tilbageholdt ikke-allokeret vederlag for igangværende regnskabsår, som beskrevet nærmere nedenfor). Selskabets drift er således næsten udelukkende finansieret af Partnerne.

Selskabet danner rammen for Partnernes rådgivningsvirksomhed. Partnerne er over for de øvrige Partnere ansvarlige for udvikling, drift og ledelse af deres respektive forretnings-/ansvarsområder inden for de rammer, der besluttes af Selskabets generalforsamling, Partnerforsamling og bestyrelsen. Alle Partnerne udfylder således en væsentlig ledelsesrolle, både for de forskellige forretningsområder samt for de medarbejdere, som arbejder og uddannes inden for Partnernes forskellige forretningsområder. Det samme vil gælde for de nye Partnere. Partnerne varetager hver især på Partnernes områder en særskilt kundeportefølje, som de, jf. nedenfor, ville kunne tage med sig og fortsat drive virksomhed og samarbejde med.

Beslutninger i Selskabet af vigtighed for hele partnerkredsen, herunder alt om kontraktforhold, skal Partneren påse kommer til bestyrelsens kundskab, således at bestyrelsen kan sikre, at sådanne beslutninger træffes under hensyn til Selskabets samlede interesse, herunder drøftes på Partnerforsamlingen, jf. nærmere nedenfor.

Partnernes rettigheder og pligter er reguleret i en fælles indgået Partnerkontrakt (vedlagt ansøgningen om bindende svar), herunder omfattende de rettigheder og pligter, der følger af selskabslovens regler for ejerskab i et partnerselskab og komplementarselskab.

I tilfælde af uoverensstemmelser skal Partnerkontrakten i forholdet mellem Partnerne have forrang for vedtægterne i Selskabet.

Selskabets ledelse består af Partnerforsamlingen, en bestyrelse og en direktion.

Selskabet tegnes hver for sig af 2 bestyrelsesmedlemmer i forening, af 1 bestyrelsesmedlem i forening med 1 direktør, af den administrerende direktør eller af den samlede bestyrelse.

Bestyrelsen i Selskabet består, jf. Partnerkontrakten, af 3-5 Partnere, der vælges af generalforsamlingen for 2 år ad gangen med tilslutning fra mindst ¾ af alle afgivne stemmer på generalforsamlingen. To af de valgte bestyrelsesmedlemmer er på valg i ulige år, mens øvrige valgte bestyrelsesmedlemmer er på valg i lige år. Genvalg kan finde sted. Bestyrelserne i Selskabet består af de samme personer. Bestyrelsen i Selskabet består i dag af 3 personer.

Bestyrelsen forestår den overordnede ledelse af Selskabet i overensstemmelse med lovgivningen og andre regelsæt gældende for Selskabet, vedtægterne og Partnerkontrakten og skal fastlægge en hensigtsmæssig og forsvarlig organisation af dets virksomhed. Bestyrelsen skal inden for rammerne af de opgaver og forpligtelser, som bestyrelsen er pålagt ifølge selskabsloven og vedtægterne, så vidt muligt efterkomme de beslutninger for Selskabets ledelse, der træffes af Partnerforsamlingen.

Direktionen i Selskabet består, jf. Partnerkontrakten, af 3-5 Partnere. Bestyrelsen vælger direktionen efter konsultation med Partnerne. Bestyrelsen har således inden valg af direktionen både indhentet input fra Partnere, som måtte ønske at træde ind i direktionen, og vendt forslag til ny konstellation på en Partnerforsamling, før valget træffes. Genvalg af direktionen kan finde sted. Ét medlem af direktionen vælges som administrerende direktør. Den administrerende direktør vælges for 3 år ad gangen med mulighed for genvalg i to perioder af 2 år. Direktionen består i dag af 3 Partnere.

Direktionen i Selskabet træffer alle beslutninger vedrørende Selskabets daglige ledelse og har i den forbindelse ret og pligt til at forestå den daglige administration efter de retningslinjer, der måtte blive udstukket af bestyrelsen. Derimod varetager direktionen ikke beslutninger vedrørende de enkelte forretningsområder og deres tætte, løbende betjening af kunder. Beslutningskompetencen ligger her under den enkelte Partner på det konkrete ansvarsområde. Her ligger instruktionsbeføjelsen således 100 % hos den Partner, der driver det enkelte forretningsområde.

Optagelse af en ny Partner

Optagelse af en ny Partner kræver tilslutning fra mindst ¾ af alle stemmer på Partnerforsamlingen, hvor hver Partner har én stemme, samt godkendelse fra Komplementaren, og er de facto sket med enstemmighed. I praksis sker optagelse af en ny Partner kun, hvis alle er enige heri. Der er endnu ikke truffet endelig beslutning på Partnerforsamlingen om optagelse af de påtænkte nye Partnere, som denne anmodning omhandler, som ejere i Selskabet.

De påtænkte nye Partnere er i dag ansatte som salary partnere, der alle er omfattet af funktionærlovens regler m.v. Ved optagelse som ny Partner er Partneren ikke længere beskyttet af de ansættelsesretlige regler, herunder funktionærloven og ferieloven.

Beslutning om den eventuelle optagelse af nye Partnere vil ske ultimo året, forventeligt ultimo 2024 og med virkning fra det nye års begyndelse.

De nye Partnere skal ved optagelsen tiltræde Partnerkontrakten samt tegne kapitalandele i Selskabet, hvor det tegnede beløb i Selskabet afspejler Partnernes forventede andel af Selskabets resultat.

Den konkrete udformning sker ved, at de nye Partnere i lighed med alle øvrige Partnere ved årets begyndelse indplaceres i et indkomstbånd, der i alt omfatter X indkomstbånd, hvor hvert indkomstbånd er tildelt en bestemt andel af virksomhedens fremtidige resultat.

Hvis en nye Partner herefter får ret til en ejerandel på 2 procent er det ensbetydende med, at Partneren har fået tildelt 2 procent af det samlede tildelte pointtal og herefter forventes at oppebære 2 procent af det budgetterede resultat for året.

Den nye Partner erhverver sin ejerandel ved at tegne andele til kurs 100 svarende til den registrerede og regnskabsmæssige egenkapital ved begyndelsen af året, og hvor den registrerede kapital tilstræbes at udgøre 60 procent af det budgetterede overskud for året.

Denne løbende tilpasning sker ved, at alle Partnerne foretager registrerede kapitalindskud (kapitalforhøjelser) til opnåelse af de "60 procent" ved stigende budgetterede overskud. En del af kapitalindskuddet er ikke indbetalt, men henstår som en selskabsretlig hæftelse, og hvor Selskabet efter selskabslovens regler kan kræve indbetaling uden nærmere begrundelse. Selskabet gennemfører normalt nytegning med samtidig indbetaling af 35 procent af den nytegnede kapital. Derudover er en andel af Selskabets kapitalandele allerede fuldt indbetalt som følge af tidligere Partnere, der ved udtræden har lavet fuld indbetaling på kapitalandele og efterfølgende afstået disse til de tilbageværende Partnere (med ønske om at undgå selskabsretlig subsidiær hæftelse ved salg af delvist indbetalte kapitalandele). Den gennemsnitlige indbetalingsprocent er i dag ca. 46 procent. Alle Partnere skal have samme gennemsnitlige indbetalingsprocent.

Baseret på Selskabets budgetterede aktuelle indtjening kan det lægges til grund, at en ny Partner pt. med en ejerandel på 2 procent forventes at oppebære en årlig vederlæggelse på ca. x kr., og hvor det tilhørende kapitalindskud forventes at udgøre ca. 60 %. Dette vil selvsagt afvige fra år til år. Heraf vil forventeligt ca. 40-45 procent vil være indbetalt, mens Partneren hæfter for det resterende beløb (resthæftelsen vil være stigende i takt med, at der udstedes flere kapitalandele indbetalt med 35 procent, mens de 100 procent indbetalte kapitalandele vil forventes at være konstante, såfremt der ikke er yderligere Partnere, der udtræder). Nedenfor refererer vi blot til at indbetalingsprocenten for de nye Partnere (og eksisterende Partnere) formentlig kommer til at ligge mellem 40-45 procent, mens resten vil udestå som en hæftelse.

Det kan endvidere lægges til grund for besvarelsen af spørgsmålet, at de nye Partnere ikke vil være medlem af Selskabets bestyrelse eller direktion, men vil være valgbare ved udskiftning i bestyrelse/direktion.

Partnerforsamlingen

Som fastsat i Partnerkontrakten mødes Partnerne på Partnerforsamlinger, der afholdes ca. hver anden måned eller ad hoc, når der er behov (der var 10 møder i 2023).

Partnerforsamlingerne indkaldes af direktionen eller efter begæring fra mindst én Partner. Emner og beslutninger af vigtighed for hele partnerkredsen forelægges på Partnerforsamlingerne til orientering, drøftelse og beslutning, herunder:

• Forretningsmæssige forhold, både de strategiske og operationelle forhold, inkl. løbende status på Markets, People og Økonomi
• Handlingsplaner (strategi og lignende)
• Kontraktforhold
• Udnævnelser, lønreguleringer og bonus for medarbejdere i forbindelse med årlig lønregulering
• Risk management
• Eksterne samarbejdsrelationer
• Optagelse af nye Partnere og ansatte partnere
• Valg af Senior Partner.

Det fremgår af partnerkontrakten, at Partnerne tilstræber, at der opnås enighed om alle væsentlige beslutninger i partnerkredsen, og at beslutninger af væsentlig strategisk eller økonomisk betydning skal godkendes af Komplementaren.

Partnerforsamlingen kan med respekt af bestyrelsens beføjelser ifølge selskabsloven og vedtægterne uddelegere administrative områder/opgaver til de enkelte Partnere, som i givet fald skal påtage sig sådanne områder/opgaver. Partnerforsamlingen kan endvidere nedsætte udvalg, til hvilke bestyrelsen/Partnerforsamlingen kan uddelegere nærmere anførte arbejdsopgaver eller ansvarsområder. Det er således hensigten at søge de administrative byrder fordelt på en sådan måde, at alle Partnere tager del heri.

På Partnerforsamlingen har hver Partner én stemme, uanset det antal kapitalandele som den pågældende Partner besidder i Selskabet. Beslutninger træffes ved simpel stemmeflerhed, jf. dog Partnerkontraktens særlige bestemmelser, hvor der for visse beslutninger kræves et flertal på ¾ af stemmerne. Enhver Partner kan kræve, at forslag, der er til behandling på Partnerforsamlingen, kan eskaleres til beslutning på generalforsamlingen. Denne undtagelse har ikke været bragt i anvendelse, ligesom der også hidtil har været enstemmighed om alle beslutninger truffet på Partnerforsamlingen.

Partnerne i det daglige virke

I det daglige virke er Partnerne (og de nye Partnere) forpligtede og berettigede til at lede og foretage sædvanlige dispositioner af betydning for sit ansvars- og/eller forretningsområde og har den for løsningen af sit ansvarsområde fornødne selvstændige instruktionsbeføjelse over virksomhedens medarbejdere. Partnerne er ikke selv underlagt instruktionsbeføjelser eller tilsyn fra andre Partnere m.v., men gør en stor dyd ud af at arbejde sammen på kryds og tværs, supportere hinanden og sikre, at kunder serviceres bedst muligt.

Selskabets virksomhed (herunder de tilknyttede medarbejdere) er opdelt i overordnede forretningsområder. Derudover har Selskabet forskellige interne grupper, som supporterer forretningen med bl.a. tech-udvikling, markedssupport, IT, HR, finans og regnskab, risk management, administration m.v.

Selskabets Partnere er alle tilknyttet et af de overordnede forretningsområder. Hvert forretningsområde har en formelt udpeget leder, uden at denne har instruktionsbeføjelse over de øvrige Partnere i forretningsområdet, der hver især driver en forretning med kunder, medarbejdere, salgsarbejde m.v. Hvert forretningsområde har flere underopdelinger på specialeområder, som drives af de enkelte Partnere (alene eller i fællesskab med andre).

Hvert af de overordnede forretningsområder har egne koordinerende partnermøder, hvor der løbende diskuteres markedsforhold, kunder og indsatsområder, økonomi, medarbejderforhold på tværs af det enkelte overordnede forretningsområde, herunder også udvikling af strategi og delmål for forretningsområdet. Møderne bruges også til at fordele ansvar for særlige initiativer og opgaver (eksempelvis indsatsområder, afholdelse af seminarer, kontakt til nye kunder, ansættelser m.v.).

Overordnet samles strategi og mål for alle områderne i en x-årig strategiplan for hele Selskabet, som besluttes af Partnerforsamlingen. Tilsvarende koordineres udnævnelser på tværs af forretningsområderne og godkendes samlet af Partnerforsamlingen. 

Derudover har Partnerne etableret en række specialistgrupper på tværs af de overordnede forretningsområder, som drives af Partnere (eller medarbejdere), med fokus på særlige kundegrupper, specialeområder (eller blot hvor der er særlige behov for koordinering på tværs).

Grundlæggende er Partnerne hver især  afgørende for kunderelationer, indhentelse af opgaver og omsætning, drift og udvikling. Personer kommer først i betragtning som Partnere, når de opfylder (og vedbliver med at opfylde) en række kriterier:

• Anerkendt profil i markedet inden for et specialeområde.
• Partneren har en central rolle i eksekveringen i forhold til forretningsudvikling og kundeleverance.
• Partneren er frontfigur i branding af Selskabet, virksomhedens strategiske positionering og opbygningen af en forretningsdrevet og innovativ organisation med en kultur baseret på integritet og ordentlighed.
• Har demonstreret igennem en længere årrække, at Partneren har potentialet til økonomisk at opbygge og udvikle en profitabel forretning.

Ovenstående er kun overskrifterne i vurderingen. Optagelse af nye Partnere handler således om, hvem man anser for at være eller blive uundværlige, bærende kræfter for Selskabet nu og i fremtiden.

De påtænkte nye Partnere (2 nøglemedarbejdere) opfylder alle ovenstående kriterier, som er grundlaget for deres optagelse.

Partnernes vederlæggelse og respektive ejerandele

Partnernes vederlæggelse og ejerandele/kapitalindskud bliver løbende (ultimo og primo året) fastsat på grundlag af inddeling i indkomstbånd.

Partnerens indskud fastsættes til ejerandelens andel af Selskabets samlede indskudskapital, som tilstræbes at udgøre 60 % af det budgetterede resultat for det nye år. Det opgjorte indskud indbetales med ca. 40-45 %, mens Partneren hæfter for det resterende beløb.

Hver Partner (og ny Partner) får en primoindplacering i et bånd, som fastsættes før årets start på baggrund af budget og forventninger til udviklingen i den enkeltes bidrag til forretningen. Båndindplaceringen fastlægger ejer- og stemmeandel samt forventet andel af det kommende års resultat.

Der foretages i slutningen af året en (ultimo) revurdering af den enkelte Partners indplacering i forhold til Partnerens (og de øvrige Partneres) samlede bidrag til forretningsudviklingen. Samtidig får hver enkelt Partner en ny primoindplacering i et bånd for det efterfølgende år, således at der kan blive tale om en opadgående eller nedadgående ejer- og stemmeandel samt andel af det kommende års resultat. P.t. varierer Partnernes kapitalandele mellem 2,4-11 procent.

Det er Selskabets bestyrelse, som fastsætter den endelige indplacering for året og primoindplacering for det nye år, men efter drøftelse med Partnerforsamlingen inden årets udgang. 

En Partners kapitalkonto tilskrives et månedligt acontovederlag, hvis størrelse fastsættes af bestyrelsen hvert år i regnskabets første måned på grundlag af virksomhedens budget for det pågældende år (60 procent af forventet overskudandel i 2024). Acontotilskrivningen skal dække Partnernes respektive løbende acontoskattebetalinger relateret til indtægt fra virksomheden samt et rimeligt privatforbrug. Sker der en fravigelse fra budgettet, kan bestyrelsen løbende tilpasse acontotilskrivningen og eventuelt helt stoppe udbetaling.

Partnernes økonomiske risiko

Den enkelte Partners økonomiske risiko består bl.a. i det foretagne kapitalindskud fastsat som 60 procent af Partnerens budgetterede resultatandel, hvor Partneren i dag har indbetalt gennemsnitligt 46 procent af kapitalindskuddet, og hvor Partneren hæfter for det resterende beløb. I takt med enten stigende budgetterede overskud eller stigende tildelte pointtal følger der også en stigende forpligtelse til at foretage kapitalindskud af Partneren.

Partneren er ikke garanteret et minimumsvederlag, ligesom acontovederlag i løbet af året helt eller delvist skal tilbagebetales, hvis Selskabet ikke har det fornødne realiserede overskud til dækning af acontovederlaget, eller hvis den endelige indplacering af den individuelle performance resulterer i en lavere indplacering.

Ved enhver kapitalforhøjelse i Selskabet har Partnerne ret (bortset fra ved optagelse af en ny Partner) og pligt til forholdsmæssig tegning af de nye kapitalandele, således at alle Partnere til enhver tid ejer den forholdsmæssige andel af selskabskapitalen i Selskabet. I tilfælde af kapitaltab og nytegning til dækning af tab kan Partnerne blive bedt om at indskyde yderligere kapital.

Ved egen udtræden kan Partneren medtage kunder uden betaling, men tilslutter Partneren sig en konkurrerende virksomhed, skal Partneren betale en bod på 80 procent af Partnerens vederlæggelse ved primoindplaceringen for udtrædelsesåret, dog maksimalt x mio. kr.

Bankfinansiering skal søges tilvejebragt uden personlig og solidarisk hæftelse fra Partnerne. Kun såfremt det måtte vise sig umuligt at opnå finansiering med bankgæld uden personlig og solidarisk hæftelse for Partnerne, kan dette ske, og i så fald kun med accept fra hver enkelt Partner og Komplementaren. Ved eventuel optagelse af gæld, der overstiger 25 procent af seneste halvårs omsætning (f.eks. til finansiering af momsindbetaling før kunders betaling), skal beslutningen tiltrædes af samtlige Partnere og Komplementaren. Selv om optagelse af gæld er reguleret i Partnerkontrakten, er Selskabet i al væsentlighed finansieret med Partnernes kapitalindskud (egenkapital) og kapitalkontoindeståender/tilbageholdte andele af resultat. Selskabet har ingen eksterne lån eller kreditfaciliteter, men har med banken en stående aftale om at få stillet en kassekredit til rådighed med få timers varsel til midlertidige træk (selskabet har i enkelte tilfælde benyttet sig af denne mulighed og afviklet kassekreditten igen inden for 14 dage). 

Partnerne bærer tilsammen den fulde økonomiske risiko for drift og likviditet i Selskabet.

Da Partnerforsamlingen blev indkaldt elektronisk den aften, hvor Danmark blev lukket ned pga. corona, var det med udsigten til alvorlige omsætningsfald. Med Partnerforsamlingens beslutning om, at virksomheden ville holde sammen på hele organisationen og melde ud, at ingen blev fyret, var der klare scenarier, hvor det ville have indebåret underskudsdækning fra Partnernes side.

Partnerne har selv opbygget Selskabet og har været på en kolossal vækstrejse, båret af Partnernes entreprenørånd og påtagelse af den økonomiske risiko for betydelige investeringer i opbygningen og den fortsatte udvikling af Selskabet. Der har konkret ikke for de forgangne år været tale om underskudsdækning fra Partnernes side. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Bedømmelsen af, om en ny Partner med en ejerandel på 2 eller 2,4 procent i Selskabet kan anses for overgået til selvstændig virksomhed med den konsekvens, at udbetalte vederlag efter Partnerkontrakten vil skulle beskattes som indkomst ved selvstændig virksomhed, skal afgøres efter principperne i ligningslovens § 4.

Ligningslovens § 4 har følgende ordlyd:

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed."

En opsummering af den foreliggende praksis viser, at der ved vurderingen af, om indkomst fra deltagelse i et partnerselskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges afgørende vægt på deltagerens reelle indflydelse i selskabet og deltagerens reelle økonomisk risiko ved selskabsdeltagelsen, således at indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed foreligger, når deltageren som minimum har en vis reel indflydelse på de overordnede beslutninger vedrørende selskabets drift og samtidigt har en økonomisk risiko, der er usædvanlig for et lønmodtagerforhold.

Efter vores opfattelse er kriteriet om en tilstrækkelig reel indflydelse opfyldt, da den nye Partner vil deltage på Partnerforsamlingen (alle Partnerne har således hver én stemme på Partnerforsamlingen og vil skulle høres), der træffer de overordnede beslutninger vedrørende Selskabets drift. Alle beslutninger vedrørende Selskabets overordnede drift træffes med enstemmighed af Partnerforsamlingen, og ingen beslutninger har således været eskaleret til generalforsamlingen. Partnerne har altid tilstræbt, at der opnås enighed om alle væsentlige beslutninger på Partnerforsamlingen via en grundig høring, ligesom det tilstræbes, at alle Partnerne tilkendegiver deres synspunkter på Partnerforsamlingen, således at alle bliver hørt. Denne demokratiske beslutningsproces har været en væsentlig del af virksomhedens DNA, værdigrundlag og succes helt fra begyndelsen.

I den daglige ledelse vil den nye Partner være forpligtet og berettiget til at lede og foretage sædvanlige forretningsmæssige dispositioner af betydning for sit ansvars-/forretningsområde og har den for løsningen af sit ansvarsområde fornødne instruktionsbeføjelse over virksomhedens medarbejdere samt selvstændige betjening af kunder i forretningsområdet og udvikling heraf. Partneren vil ikke selv være underlagt instruktionsbeføjelser eller tilsyn fra andre Partnere m.v. Partneren vil heller ikke være lønmodtager eller lignende efter ansættelsesretlige regler m.v., ligesom Partneren vil være omfattet af en rådgiverforsikring. Partneren driver således selvstændigt sit forretningsområde og kunder, og evnen hertil og resultatet heraf er et af de afgørende elementer i udmålingen af vederlaget til den enkelte partner.

Beslutningerne vedrørende Selskabets overordnede drift træffes de facto på Partnerforsamlingen, hvor alle Partnerne har hver én stemme. 

Til sammenligning kan henvises til skatterådsafgørelse i SKM2019.519.SR, hvor en deltager med en ejer- og tilhørende stemmeandel på 1-2 procent på generalforsamlingen ikke diskvalificerede fra at være selvstændig erhvervsdrivende som følge af manglende tilstrækkelig indflydelse. Deltageren var ikke medlem af bestyrelsen eller direktionen. Der var endvidere tale om 200-250 kapitalejere med varierende ejer- og stemmeandele, dvs. betydeligt flere kapitalejere end de nuværende kapitalejere i Selskabet, der med tiden vil blive flere, men stadig færre end de konsulentvirksomheder, der har indhentet bindende svar.

I forhold til den økonomiske risiko vil nye Partnere med ejerandele på henholdsvis 2 procent og 2,4 procent tegne/erhverve andele for henholdsvis x kr. og y kr. i Selskabet, hvoraf ca. 40-45 procent af beløbet skal indbetales, og hvor Partneren hæfter for den resterende del. Tegningsbeløbet udgør ca. 60 procent af Partnerens budgetterede vederlæggelse. Ved stigende budgetteret vederlæggelse over tid vil Partnerens forpligtigelse til at foretage kapitalindskud være tilsvarende stigende. Derudover finansierer partnerne selv driften ved at stille kapital til rådighed, hvilket i den skatteretlige praksis dog ses tillagt mindre vægt.

Partnerens økonomiske risiko vil herudover bestå i ikke at oppebære vederlag eller skulle dække underskud, hvis driften ikke giver de ønskede resultater. Partneren vil således ikke være garanteret et minimumsvederlag, og for store udbetalte acontovederlag vil derfor også kunne kræves tilbagebetalt. Selskabet beskæftiger i dag ca. xxx medarbejdere med samlede gager m.v. på ca. xxx mio. kr. samt afholder herudover betydelige driftsomkostninger, herunder husleje. Den økonomiske risiko må derfor anses for reel.

Partnerens økonomiske risiko skal derfor efter vores opfattelse anses for usædvanlig i et lønmodtagerforhold, jf. også skatterådsafgørelsen i SKM2018.234.SR, hvor en oplyst købesum for en andel på over 1 mio. kr. og ansvarligt lån på over 1 mio. kr. ikke diskvalificerede fra at være selvstændig virksomhed som følge af en utilstrækkelig økonomisk risiko.

Vi skal endvidere henvise til notat fra Skattestyrelsen, der blev offentliggjort den 13. januar 2021 på Folketingets hjemmeside, hvor Skattestyrelsen bl.a. anførte, at det ikke af praksis på daværende tidspunkt kunne udledes, at der er mange, der har været beskattet som selvstændige, hvor de reelt rettere skulle have været beskattet som lønmodtagere. De fleste sager, der har været forelagt Skatterådet, har således resulteret i en bekræftelse af, at deltageren var selvstændigt erhvervsdrivende. Det er efter vores opfattelse i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen samt den praksis, der har dannet sig, og skal vurderes til forskel fra de sager, som gav anledning til bestemmelsen i ligningslovens § 4.

Samlet er det herefter vores opfattelse, at der kan svares "Ja" på det stillede spørgsmål.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at partneraftalen (Partnerkontrakten) med deraf følgende rettigheder og pligter for Partnerne ved en påtænkt optagelse af 2 nøglemedarbejdere som nye Partnere med en ejerandel på henholdsvis 2 procent og 2,4 procent i A P/S statuerer selvstændig virksomhed for de nye Partnere, således at udbetalt vederlag til de nye Partnere i henhold til Partnerkontrakten ikke skal medregnes som fradragsberettiget løn i A P/S ved indkomstopgørelsen for de eksisterende Partnere.

Begrundelse

Generelt

Det fremgår af ligningslovens § 4, at deltagelse i et transparent selskab ikke er tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål om at opnå et over-skud. De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, FT 2016-17 L 194.

Vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger til lovforslaget.

Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Deltageren må således have en position, der indebærer en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger. Indflydelsen skal udøves eksempelvis ved at have instruktionsbeføjelse over eventuelle medarbejdere. Hvis deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, vil det tale imod, at deltageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 - bilag 1):

"Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR - danske revisorer (L 194 - bilag 1):

"Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere."

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltages ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel som den pågældende, end hvis selskabet domineres af en eller flere deltagere med en stor ejerandel.  

I SKM2023.172.LSR (tidligere instans: SKM2020.290.SR) illustrerer den nævnte situation. I afgørelsen ejede en skattepligtig 100/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover den skattepligtiges holdingselskab var der 11 andre holdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle holdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. I selskabet var der to managing partnere, der hver ejede 300/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens de øvrige deltagere ejede 50/1150. De to managing partnere havde en sådan dominerende stilling i selskabet, at den skattepligtige ikke fandtes at have reel indflydelse i selskabet. Den skattepligtiges økonomiske risiko fandtes endvidere ikke at være af en sådan art og at være af et sådant omfang, som er sædvanligt i selvstændig erhvervsvirksomhed. Herefter fandtes den skattepligtige ikke at opfylde betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og hans holdingselskab var derfor ikke rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til ham.

Oplysninger om indflydelsen i Partnerselskabet

De nuværende 15-25 deltagere i partnerselskabet har en ejerandel, der varierer fra 2,4 procent til 11 procent, og deltagerne i partnerselskabet forventes fremover at ligge i intervallet 2 procent til 11 procent.

De to medarbejder, som det påtænkes at optage i partnerkredsen, vil have en ejerandel af partnerselskabet på henholdsvis 2 procent og 2,4 procent. Partnerne vil have 1 stemme pr. aktie på generalforsamlingen. På partnerforsamlingen har hver Partner derimod 1 stemme hver uanset ejerandel. Hver Partner kan begære partnerforsamlingen indkaldt. På partnerforsamlingen træffes som nævnt en række beslutninger om selskabets overordnede forhold. Dog er det således, at beslutninger af væsentlig strategisk betydning skal godkendes af komplementaren.

Beslutninger på partnerforsamlingen træffes i almindelighed ved stemmeflertal. Optagelse af en ny Partner kræver dog ¾ af alle stemmer på partnerforsamlingen.

Alle Partnere har en lige stor ejerandel i Komplementaren.

Ingen af de to personer, som det påtænkes at optage i partnerkredsen, vil blive medlem af bestyrelse eller direktion, men vil være valgbare fremadrettet.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud."

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 - bilag 1):

"Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko."

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er et krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

"Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.ØLR om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet."

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 - bilag 1):

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen."

Oplysninger om partnernes økonomiske risiko

Begge de indtrædende partnere vil hæfte for et beløb, der svarer til ca. 60 procent af deres forventede årsindkomst.

Repræsentanten har oplyst, at der skal ske indbetaling af henholdsvis x kr. og ca. y kr.

Partnerne er ikke garanteret noget minimumsvederlag, og der kan blive tale om tilbagebetaling af acontovederlag, hvis det er nødvendigt for at inddække underskud, eller en partner ikke lever op til den forudsatte performance.

I forbindelse med kapitalindskud har partnerne pligt til at tegne en forholdsmæssig del af de nye kapitalandele.

Vederlagsform for partnerne

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

"Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Oplysninger om spørgers vederlæggelse

Partnerne i selskabet er delt ind i såkaldte "indkomstbånd". Der er X "indkomstbånd". Deltagernes indplacering i et "indkomstbånd" følger deres ejerandel. Indplaceringen i et indkomstbånd fastlægger eje- og stemmeandel samt forventet andel af det kommende års resultat. Placeringen i et indkomstbånd revurderes hvert år, således at der kan blive tale om op- eller nedrykning. Det er Partnerselskabets bestyrelse, der efter drøftelse med Partnerforsamlingen, bestemmer, i hvilket indkomstbånd en partner skal placeres.

Der udbetales et månedligt acontovederlag. For 2024 udgør acontovederlaget 60 procent af den forventede overskudsandel for 2024.

Samlet vurdering

Skattestyrelsen har efter det oplyste lagt til grund for besvarelsen, at de indtrædende partnere ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivningen og funktionærloven mv. Det forhold, at de ikke er omfattet af ansættelsesretlig regulering, taler efter Skattestyrelsens opfattelse i et vist mindre omfang for, at de skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter optagelse af de to nøglemedarbejdere i partnerselskabet vil der være 17-27  partnere. Skatterådet har tidligere godkendt, at deltagere i partnerselskaber med forholdsvis mange deltagere anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis deltagerne har en vis indflydelse, og andre forhold taler for at anse deltagerne for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette var fx tilfældet i SKM2018.580.SR. I denne afgørelse fremhævede Skatterådet det som et forhold, der talte for at anse den skattepligtige for selvstændigt erhvervsdrivende, at den skattepligtige havde samme ejerandel som de øvrige deltagere i partnerselskabet, mens det omvendt talte imod at anse den skattepligtige for selvstændig erhvervsdrivende, at det var forholdsmæssigt mange kapitalejere (i sagen var der 60-90).

Selv om der er relativt få partnere, og den skattepligtige har en relativ stor ejerandel, vil det tale afgørende imod at anse den skattepligtige som selvstændigt erhvervsdrivende, at en eller få deltagere i et partnerselskab har bestemmende indflydelse på de overordnede beslutninger i selskabet. Det var tilfældet i den ovenfor nævnte afgørelse SKM2023.172.LSR, hvor to senior managere til sammen rådede over aktiemajoriteten, og hver var tillagt vetoret mht. en række beslutninger i partnerselskabet af overordnet karakter.

Nærværende sag adskiller sig fra den ovenfor nævnte afgørelse 2018.580.SR ved, at partnerne ikke har samme ejerandel, idet partnernes ejerandele varierer fra 2 procent til 11 procent. At partnerne ikke har samme ejerandel, taler isoleret set imod at anse de to indtrædende nøglemedarbejdere som selvstændigt erhvervsdrivende. På den anden side er forholdene i partnerselskabet ikke sådan som tilfældet var i SKM2023.172.LSR, hvor to partnere reelt kunne træffe alle de overordnede beslutninger i selskabet og dermed sætte de øvrige deltage uden for indflydelse.

Den indflydelse, som de to indtrædende nøglemedarbejdere i nærværende sag vil have, vil bestå i, at de - i lighed med de øvrige partnere - har én stemme på partnerforsamlingen, hvor de overordnede beslutninger for partnerselskabet træffes. Endvidere har de én stemmeret og samme ejerandel som de øvrige partnere i komplementarselskabet. Mht. optagelse af nye partnere har alle partnere en ikke uvæsentlig indflydelse, da optagelse af en ny partner kræver tilslutning af mindst ¾ af partnerne, jf. ovenfor.

På generalforsamlingen har de to indtrædende partnere henholdsvis 2 procent og 2,4 procent af stemmerne. Indflydelsen på generalforsamling er således begrænset. Dog som nævnt ikke således, at en eller få partnere har en dominerende indflydelse på generalforsamlingen, idet der skal mindst 6 partnere til for at udgøre et flertal.

Med hensyn til økonomisk risiko, vil hæftelsen for de nye partnere udgøre ca. 60 procent af deres forventede årsindkomst. 40-45 procent af hæftelsen vil blive krævet indbetalt. Hæftelsens størrelse skal sammenholdes med, at en partner med en ejerandel på 2 procent kan forvente at oppebære en årlig vederlæggelse på ca. x kr., mens en partner med en ejerandel på 2,4 procent vil oppebære en indkomst på ca. y kr. Selv om hæftelsens størrelse set i forhold til den indtægt, som en indtrædende partner må forventes at oppebære, må anses for forholdsmæssig beskeden, har hæftelsen dog en sådan størrelse, at de indtrædende nøglemedarbejdere som deltager i partnerselskabet må anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det sidstnævnte forhold blev der lagt vægt på i SKM2019.653.SR og SKM2018.580.SR, hvor en kapitalejer i et partnerselskab blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Den gældende bestemmelse i ligningslovens § 4 blev indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 med virkning for indkomstår, der påbegyndtes den 1. januar 2018. Bestemmelsen blev indført ud fra et ønske om at ændre retstilstanden, efter at Skatterådet i en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729. SR) nåede frem til, at en skattepligtig i visse tilfælde ved blot at erhverve en ganske beskeden andel af en arbejdsgivers virksomhed kunne blive anset for selvstændigt erhvervsdrivendende i skattemæssig henseende.

Det bemærkes i denne forbindelse, at de nye kapitalejere i nærværende sag har en væsentlig større ejerandel, end tilfældet var for de kapitalejere, som der i SKM2015.729.SR blev spurgt til, ligesom kapitalejerne i nærværende sag hæfter for et væsentligt større beløb. Desuden har kapitalejerne her en vis indflydelse i partnerselskabet, hvorimod kapitalejerne i SKM2015.729. SR, måtte anses for uden indflydelse på de overordnede beslutninger i selskabet.

Det bemærkes endvidere, at de indtrædende kapitalejeres indkomst alene afhænger af indtjeningen i selskabet, og at de ikke er garanteret nogen mindsteaflønning.

Endelig bemærkes, at det taler for anse de indtrædende kapitalejere for selvstændigt erhvervsdrivende, at de ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at de i tilfælde af fratræden har adgang til at medtage egne kunder, dog således at de skal betale en bod, hvis de tilslutter sig en konkurrerende virksomhed.

Henset til, at de indtrædende partnere vil have en vis indflydelse i partnerselskabet, at de vil have en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold, at deres indkomst alene vil afhænge af indtjeningen i partnerselskabet, at de ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at de har en vis adgang til i forbindelse med fratræden at medtage egne kunder, finder Skattestyrelsen, at der er mest, der taler for at anse de indtrædende kapitalejere for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette betyder, at de indtrædende kapitalejeres indkomst ikke skal medregnes som fradragsberettiget løn for de eksisterende partnere.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

"Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

[…]

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

[…]

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

[…]

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

[…]

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

[…]

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og

2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

[…]

Praksis

SKM2023.172.LSR

I et bindende svar havde Skatterådet fundet, at et selskab ikke var rette indkomstmodtager af selskabets resultatandele i et partnerselskab. Landsskatteretten anførte, at selskabet var rette indkomstmodtager, hvis resultatandelene var erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis resultatandelene derimod var lønmodtagerindkomst, var selskabets hovedanpartshaver rette indkomstmodtager. Som følge af en række forhold i ejeraftalen for partnerselskabet udtalte Landsskatteretten, at karakteren af selskabets økonomiske risiko og indflydelse i partnerselskabet ikke var af en sådan art og et sådant omfang, som var sædvanlig i selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet havde således ikke en reel økonomisk risiko, ligesom selskabet ikke indtog en position, der indebar en reel indflydelse på partnerselskabets overordnede beslutninger. Hertil kom, at partnerne hver især var forpligtede til, direkte eller via partnerholdingselskabet, at vie deres fulde arbejdstid, opmærksomhed, og indflydelse i partnerselskabets virksomhed og interesser og var uberettigede til uden de øvrige partneres forudgående skriftlige samtykke at påtage sig nogen form for anden lønnet eller ulønnet beskæftigelse, at opsigelse kunne ske med et gensidigt varsel på 6 måneder, og at partnerselskabet stillede nødvendigt udstyr så som computer, smartphone, internetforbindelse m.v. til partnernes rådighed. Landsskatteretten anførte, at disse forhold sædvanligvis var kendetegnende for lønmodtagerforhold og ganske usædvanlige i selvstændig erhvervsvirksomhed. Under disse omstændigheder fandt Landsskatteretten, at selskabets resultatandele i partnerselskabet var oppebåret af selskabets hovedanpartshaver som lønmodtagerindkomst. Da lønmodtagerindkomst ikke kunne henføres til beskatning i et selskab, var hovedanpartshaveren, og således ikke selskabet, rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4, af resultatandele fra partnerselskabet. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar. Tidligere instans (SKM2020.290.SR).

SKM2019.653.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i A P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, hvorfor spørgers overskudsandel i A P/S kunne indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, kunne spørgers overskudsandel i A P/S indgå i og beskattes virksomhedsskatteordningen. 

SKM2019.520.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.              

SKM2019.519.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Der blev særligt lagt vægt på, at spørger havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM 2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Der var i selskabet 60-90 kapitalejere, og spørger ville have en hæftelse i størrelsesordenen 266.000 kr. - 385.000 kr. 

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.

SKM2018.234.SR

Landsskatteretten fandt, at SKAT med rette havde givet afslag på et selskabs anmodning om at efterangive en indbetaling fra selskabet, der ved en fejl fra selskabets side ikke rettidigt var angivet til SKAT via TastSelv Erhverv, som en frivillig betaling af aconto selskabsskat.