Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fondens uddeling til et museum skal anses for almennyttig i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at fondens uddeling til et museum skal anses som et velgørende formål i henhold til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra d?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen

Fondens bestyrelse forbereder sig på at behandle en ansøgning om at foretage en uddeling til et museum.

Fonden

Fonden er moderfond for H1 A/S.

Fondens formål

Fonden er i dag en erhvervsdrivende fond omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk.1, nr. 1.

Fonden har ifølge fundatsen bl.a. som formål at støtte almennyttige formål.

Fonden vil rette henvendelse til Erhvervsstyrelsen med henblik på at få bekræftet, at Erhvervsstyrelsen er enig i, at den påtænkte uddeling vil være i overensstemmelse med fondens vedtægter.

Skatterådet bedes ved besvarelsen af denne anmodning lægge til grund, at uddelingen til museet fondsretligt kan betragtes som en uddeling, der er i overensstemmelse med fondens formål i henhold til fundatsen.

Museum

Museet er undergivet reglerne i museumsloven og de administrative forskrifter for tilskudsberettigede museer.

Museet er undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5, der omfatter offentligt tilgængelige museer for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål.

Fondens uddeling

Fonden påtænker at foretage en uddeling til Museet.

Uddelingen vil ske til den selvejende institution Museet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondes fradrag i den skattepligtige indkomst reguleres af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1:

"I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. “ [...]

Efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, afhænger retten til skattemæssigt fradrag derfor af om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Af Den juridiske vejlednings afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår:

"Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag."

Og at:

"Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1."

Der skal derfor altid foretages en selvstændig konkret vurdering af de enkelte uddelinger.

Af Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 fremgår de retningslinjer, som Skattestyrelsen administrerer efter i relation til vurderingen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Den første betingelse er ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 (2024-1), at (vores understregning):

"For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode."

Den anden betingelse er ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.D.9.9.1.3 (2024-1), at (vores understregning):

"Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. …"

Det centrale kriterium er dermed, om formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Begrebet "nyttigt" er efter praksis et dynamisk begreb, som ændrer sig løbende i takt med samfundsudviklingen. Der kan henvises til Skatterådets bindende svar, SKM2011.66.SR, hvor Skatterådet udtalte (vores understregning):

"Begrebet almennyttighed er imidlertid ikke et statisk, men et dynamisk begreb, der påvirkes af den globale og nationale udvikling og virkelighed. Opmærksomheden har i den senere tid i stigende grad været rettet mod den globale opvarmning og klimaændringerne. Beskyttelsen af miljøet imod udledning af klimagasser, har derfor aktuelt meget stor fokus. Støtte til produktion af energi fra vedvarende energikilder samt ethvert tiltag, der reducerer udledning af klimagasser, må derfor utvivlsomt betegnes som almennyttigt formål".

Almennyttige formål foreligger således, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

Støtte til kulturelle formål er nogle af kerne-eksemplerne på, hvad der anses for et almennyttigt formål, og er da også ifølge praksis almindeligt anerkendt som almennyttigt.

Der kan herom henvises til SKM2020.189.SR, hvor en erhvervsdrivende fonds uddeling til en væsentlig renovering af bygninger og videreudvikling af et godt teatermiljø og andre kulturelle aktiviteter blev anset som en almennyttig uddeling.

I den konkrete sag gjorde teatrets fysiske forhold det vanskeligt at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater. Teatret påtænkte derfor i samarbejde med X kommune at forestå en væsentlig renovering af bygninger og indretning med henblik på at realisere en vision og drøm om, at X-teatret fremover skal blive det nye teater for den unge generation og vækstlag. Formålet var således at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv.

Skattestyrelsen konkluderer, hvilket blev bekræftet af Skatterådet, at kulturelle og kunstneriske formål anses for at være almennyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse:

“Skattestyrelsens anser formålet med uddelingen for at være almennyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, idet der er tale om en institution, der tilgodeser kulturelle formål og er åben for en videre kreds."

I Skatterådets vurdering blev der endvidere lagt vægt på, at “X-teatret vil især fokusere på unge teatergængere og på de kunstneriske vækstlag. Tilbygningen skal anvendes udadvendt som offentligt opholdsområde, dvs. rekreativt, ligesom tilbygningen også skal tilbyde interesserede mennesker mulighed for at overvære gratise prøver m.m., med de oplevelser, indsigt, læring og erkendelse, der følger heraf. Uddelingen vil altså være rettet mod et bredt publikum, åben for alle, og må dermed opfylde betingelsen om at komme en videre kreds til gode."

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

Af Den juridiske vejlednings afsnit C.D.9.9.1.3 (2024-1) fremgår (vores understregning):

"I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet en vis videre kreds "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område"."

Begrundelse

Fonden er en erhvervsdrivende fond omfattet af fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som nævnt indledningsvist kan Skattestyrelsen lægge til grund, at uddelingen er i overensstemmelse med fondens formål i henhold til fundatsen.

Kulturelle formål er nogle af kerneeksemplerne på almennyttige formål.

Som et statsanerkendt og statsstøttet museum har museet endvidere en juridisk forpligtelse til at stille genstandene til rådighed for den almene befolkning.

Musset tilbyder også en lang række faglige og publikumsorienterede aktiviteter til både eksisterende og nye målgrupper, såsom særudstillinger og formidlingstilbud.

Museet tilgodeser en ubestemt kreds

Det kan anses som almennyttig, at uddelingen går til en ubestemt kreds og ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område.

På baggrund af ovenstående skal spørgsmål 1 besvares “ja".

Spørgsmål 2

Lovgrundlag 

Minimumsbeskatningsloven indeholder ikke regler, der svarer til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, og derfor er det isoleret set uden betydning, om en uddeling er almennyttig eller ej, når den kvalificerende indkomst skal opgøres efter denne lov.

Om en uddeling kan kvalificeres som almennyttig - eller i minimumsbeskatningslovens terminologi "velgørende" - har dog betydning i relation til, om danske erhvervsdrivende fonde vil kunne opfylde betingelserne for at blive undtaget minimumsbeskatningslovens regler som en såkaldt "nonprofitorganisation", jf. minimumsbeskatningslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

I henhold til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, defineres en nonprofitorganisation som en enhed, der opfylder, blandt flere, følgende kriterier (vores understregning): "

a)     Den er etableret og drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende, enten udelukkende til opfyldelse af religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål, eller som en faglig organisation, et erhvervsforbund, et handelskammer, en arbejdsgiver- eller arbejdstagerorganisation, en landbrugs- eller gartneriorganisation, en borgerforening eller en organisation, der udelukkende drives til fremme af social velfærd.
 …

d)     Dens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra hvad der følger af udøvelsen af dens velgørende aktiviteter, som betaling af et rimeligt vederlag for leverede tjenesteydelser eller for anvendelse af aktiver eller kapital eller som betaling, der repræsenterer den rimelige markedsværdi af aktiver erhvervet af enheden.

…"

I relation til litra a og begrebet "velgørende" fremgår det af de specielle bemærkninger til § 4, nr. 11, i lovforslag L 5, folketingssamlingen 2023-2024, at (vores understregning):

 "Begrebet almenvelgørende i reglerne om minimumsbeskatning er ikke nødvendigvis fuldstændig sammenfaldende med begrebet almenvelgørende og almennyttige formål i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, men det vurderes, at der vil være et meget betydeligt overlap mellem de to begreber. Hvis der er fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningsloven, vil der derfor som hovedregel også være tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsreglerne."

Ovennævnte bemærkning er også at genfinde i det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema fra den eksterne høring over lovforslaget forud for fremsættelsen af L 5 i Folketinget.

Derudover har vi ikke fundet nævneværdige fortolkningsbidrag til, hvordan begrebet "velgørende" nærmere skal afgrænses - hverken i de danske lovforarbejder, i Rådets direktiv (EU) 2022/2523 af 15. december 2022 eller i OECDs modelregler og kommentarerne dertil.

Det må således - i overensstemmelse med den i lovforslaget angivne bemærkning - være hovedregelen, at et almennyttigt formål efter fondsbeskatningsloven også skal anses for at være velgørende i minimumsbeskatningslovens forstand.

I relation til litra d er det en betingelse, at en nonprofitorganisations midler kun udloddes til en privat fysisk person eller juridisk person eller en ikke velgørende enhed, såfremt det følger af nonprofitorganisationens velgørende aktiviteter.

Det er derfor af afgørende betydning for danske erhvervsdrivende fonde at sikre, at deres uddelinger ikke bare anses for "almennyttige", men også for "velgørende" for ikke på den baggrund at blive diskvalificeret fra at blive undtaget fra minimumsbeskatningslovens regler under nonprofitorganisations-undtagelsen.

Begrundelse

Udgangspunktet i henhold til bemærkningerne til minimumsbeskatningsloven er, at hvis en uddeling efter fondsbeskatningsloven § 4, stk. 1, anses som en almennyttig fradragsberettiget uddeling, vil der også være tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsreglerne.

I nærværende tilfælde foreligger der ingen konkrete forhold, der tilsiger, at kvalifikationen af formålet ikke bør anses for velgørende efter minimumbeskatningslovens regler.

Det er vores opfattelse, at uddelingen til museet bør anses for at være almennyttig, jf. begrundelsen anført under spørgsmål 1, og derfor bør uddelingen til museet også anses for at være velgørende efter minimumsbeskatningslovens regler.

På baggrund af ovenstående skal spørgsmål 2 besvares "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fondens uddeling til et museum skal anses for almennyttig i henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Begrundelse

I henhold til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, kan fonde i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

I dette spørgsmål ønskes alene besvaret, om uddeling til museet skal anses for almennyttig.

Der er flere betingelser, som skal være opfyldt for, at en konkret uddeling kan fradrages efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Uddelingen skal være i overensstemmelse med fondens vedtægtsmæssige formål, og uddelingen skal være almenvelgørende eller almennyttig.

Om en konkret uddeling kan fradrages, beror således på en konkret vurdering af uddelingen. 

Det lægges til grund, at uddelingen til museet fondsretligt kan betragtes som en uddeling, der er i overensstemmelse med fondens formål i henhold til fundatsen.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1 afsnit C.D.9.9.1.3, at almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål er fx nævnt kunstneriske og andre kulturelle formål, herunder forskningsmæssige og undervisningsmæssige eller nationale øjemed.

Rådgiver henviser til to afgørelser fra Skatterådet: SKM2011.66.SR og SKM2020.189.SR.

Rådgiver henviser til, at Skatterådet i SKM2011.66.SR udtalte følgende:

"Begrebet almennyttighed er imidlertid ikke et statisk, men et dynamisk begreb, der påvirkes af den globale og nationale udvikling og virkelighed. Opmærksomheden har i den senere tid i stigende grad været rettet mod den globale opvarmning og klimaændringerne. Beskyttelsen af miljøet imod udledning af klimagasser, har derfor aktuelt meget stor fokus. Støtte til produktion af energi fra vedvarende energikilder samt ethvert tiltag, der reducerer udledning af klimagasser, må derfor utvivlsomt betegnes som almennyttigt formål".

Skattestyrelsens bemærker, at det gengivne ikke fremgår af Skatteministeriets indstilling og begrundelse som Skatterådet tiltrådte i den pågældende sag, men af rådgiverens argumentation.

Skattestyrelsen er dog enig i, at begrebet almennyttigt ikke er statisk, men et dynamisk begreb.

Rådgiver henviser også til SKM2020.189.SR. I SKM2020.189.SR var Spørger en erhvervsdrivende fond, hvis formål var at bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på teatret. Teatrets fysiske forhold gjorde det vanskeligt for Spørger at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater. Spørger påtænkte derfor i samarbejde med kommunen at forestå en væsentlig renovering af teatrets bygninger og indretning med henblik på at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv. Spørger havde modtaget et tilsagn om x kr. fra G1-fonden til indretning af en ny tilbygning til teatret. Spørgsmålet var, om Spørgers anvendelse af bevillingen til indretning af tilbygningen var skattemæssigt fradragsberettiget som en intern uddeling. Formålet med uddelingen til nyindretning var socialt, kulturelt og kunstnerisk samt uddannelses- og dannelsesmæssigt. Skatterådet anså formålet med uddelingen for at være almennyttigt ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse, idet der var tale om en institution, der tilgodeså kulturelle formål og var åben for en videre kreds.

I TfS 1988, 554 LR havde en fond til formål at erhverve et bestemt slot samt nogle yderligere faste ejendomme, samt at sikre og underbygge det økonomiske grundlag for slottets beståen og bevarelse i velholdt stand. Ligningsrådet svarede bl.a., at beløb anvendt til erhvervelse af slottet ville kunne fradrages som en intern uddeling efter reglerne i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, idet der herved var henset til, at erhvervelse af og bevarelse af slottet som kulturværdi måtte anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fondens uddeling, som skal være med til at sikre museets eksistens, er at anse for støtte til et almennyttigt formål. Der er herved bl.a. henset til, at museet, er et anerkendt museum.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at fondens uddeling til museet skal anses som et velgørende formål i henhold til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra d.

Begrundelse

Minimumsbeskatningsloven blev vedtaget som lov nr. 1535 af 12/12 2023 til implementering af Rådets direktiv (EU) 2022/2523 af 15. december 2022, der fastsætter regler til gennemførelse på EU-plan af OECD’s modelregler om Global Anti-Base Erosion Model Rules (GloBE, Spor to, Pillar II), der blev godkendt den 14. december 2021 inden for OECD/G20's inklusive ramme.

Minimumsbeskatningsloven er siden ændret ved lov nr. 684 af 11/6 2024 for at sikre, at loven fuldt ud lever op til OECD's modelregler og OECD's administrative retningslinjer.

Det fremgår af lovforarbejdernes generelle bemærkninger, L5 2023/2024, pkt. 3.1.2, at minimumsbeskatningsloven er: "en ny hovedlov […] der skal fungere uafhængigt af de gældende regler for beskatning af selskaber m.v. Der vil ikke være nogen form for interaktion mellem minimumsbeskatningsloven og skattelovgivningen i øvrigt, medmindre dette udtrykkeligt er angivet. Begrundelsen for denne adskillelse er, at opgørelsen af skattegrundlaget er grundlæggende forskelligt i de to regelsæt."

Minimumsbeskatningsloven omfatter koncernenheder, der er hjemmehørende i Danmark, og som indgår i en koncern, hvis konsoliderede omsætning er 750 mio. euro om året eller derover i mindst 2 ud af de 4 forudgående år, jf. § 1. Nogle typer enheder, der ikke er koncernenheder, kan i visse tilfælde også omfattes. GloBE-regelsættet, EU-direktivet og hermed minimumsbeskatningsloven omhandler indførelse af en effektiv minimumsbeskatning på mindst 15 pct. for omfattede koncerner på baggrund af et særligt opgjort beskatningsgrundlag. I kraft af at være en ny hovedlov, indfører minimumsbeskatningsloven en række nye begreber m.v., der ikke genfindes i den øvrige skattelovgivning.

Begrebet enhed, jf. § 4, nr. 1, omfatter enhver retlig ordning, der udarbejder separate regnskaber, eller enhver juridisk person. Af lovforarbejdernes specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår, at der er tale om en bred definition, som ikke er afhængig af enhedens retlige form eller betegnelse:

"Bestemmelsen definerer begrebet enhed bredt. Herved sikres det, at det ikke vil være afgørende for, om en given enhed er omfattet, hvordan enheden betegnes, ligesom heller ikke enhedens retlige form vil kunne tillægges afgørende vægt.

Som eksempel på enheder, der vil være omfattet af definitionen, kan nævnes aktieselskaber, anpartsselskaber, partnerselskaber, interessentskaber og trusts."

Begrebet koncernenhed, jf. § 4, nr. 2, omfatter som udgangspunkt enheder, der indgår i en koncern, der er omfattet af loven, medmindre den enkelte enhed udgør en undtagen enhed, jf. lovens § 2.

Undtagne enheder omfatter en række nærmere definerede typer af enheder, herunder nonprofitorganisationer, jf. § 2, stk. 1, nr. 3, som defineres i § 4, nr. 11. Undtagne enheder er fritaget for beskatning efter minimumsbeskatningsloven og er udelukkende omfattet af loven i relation til opgørelsen af koncernens omsætning i relation til ovennævnte omsætningsgrænse.

Skattestyrelsen forudsætter, at Spørger er en enhed, der er del af en koncern omfattet af loven og at Spørger vil udgøre en koncernenhed i et konkret regnskabsår, hvis Spørger ikke kvalificerer som en undtaget nonprofitorganisation efter minimumsbeskatningsloven § 4, nr. 11.

Minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, definerer en nonprofitorganisation, som en enhed, der opfylder samtlige af betingelserne i bestemmelsens litra a - f:

"11) Nonprofitorganisation: En enhed, der opfylder følgende kriterier:

a) Den er etableret og drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende, enten udelukkende til opfyldelse af religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål eller som en faglig organisation, et erhvervsforbund, et handelskammer, en arbejdsgiver- eller arbejdstagerorganisation, en landbrugs- eller gartneriorganisation, en borgerforening eller en organisation, der udelukkende drives til fremme af social velfærd.

b) Næsten hele indkomsten fra de i litra a omhandlede aktiviteter er fritaget for indkomstskat i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende.

c) Den har ingen aktionærer eller medlemmer, der har ejerskab eller retmæssig andel i dens indkomst eller aktiver.

d) Dens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra hvad der følger af udøvelsen af dens velgørende aktiviteter, som betaling af et rimeligt vederlag for leverede tjenesteydelser eller for anvendelse af aktiver eller kapital eller som betaling, der repræsenterer den rimelige markedsværdi af aktiver erhvervet af enheden.

e) Ved ophør, likvidation eller opløsning af enheden skal alle dens aktiver udloddes eller tilbageføres til en nonprofitorganisation eller til staten, herunder enhver offentlig enhed, i den jurisdiktion, hvor enheden er hjemmehørende, eller enhver politisk underafdeling heraf.

f) Den udøver alene erhvervsmæssig virksomhed, som direkte vedrører de formål, som den blev oprettet til."

Definitionen af en nonprofitorganisation i minimumsbeskatningsloven er i al væsentlighed identisk med definitionerne i EU-direktivet og i OECD-modelreglerne.

Bestemmelsens litra a er et grundlæggende kriterium, der afgrænser de relevante typer af formål og aktiviteter for en nonprofitorganisation, mens litra b - f er specifikke kriterier. Bestemmelsens litra d er en værnsregel imod udlodning eller anvendelse af nonprofitorganisationens midler til formål, der ikke er forenelige med dens velgørende aktiviteter eller som ikke i øvrigt udgør rimeligt vederlag, f.eks. for leverede tjenesteydelser.

Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke anmodes om bindende svar på, om Spørger opfylder (alle) betingelserne i § 4, nr. 11 for at udgøre en undtaget nonprofitorganisation og Skattestyrelsen har derfor ikke foretaget en vurdering af samtlige betingelser.

Spørger søger specifikt bekræftet, at den påtænkte uddeling skal anses for at være en velgørende udlodning i relation til § 4, nr. 11, litra d, men rådgiver fremhæver dog forarbejderne til litra a i sin begrundelse. Som det fremgår nedenfor, er det også Skattestyrelsens opfattelse, at litra a og d er nært forbundne, jf. begrebet "velgørende" i begge bestemmelser. Derfor kan litra d ikke vurderes uden inddragelse af litra a.

I medfør af § 4, nr. 11, litra a fastsættes som et generelt krav til en nonprofitorganisation, at enheden skal være etableret og skal drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende til opfyldelse af en række formål, som overordnet er opdelt i to kategorier. For det første kan organisationer, som udelukkende drives til opfyldelse af en række ideelle formål, bl.a. velgørende, videnskabelige, kulturelle eller andre lignede formål omfattes. For det andet kan en række interesseorganisationer m.v. og organisationer, der udelukkende drives til fremme af social velfærd, omfattes.

En enhed, der opfylder samtlige betingelser i § 4, nr. 11 litra a - f, vil udgøre en nonprofitorganisation. Det er således ikke afgørende, i hvilken form en sådan enhed juridisk er etableret. I de specielle lovbemærkninger til L5 2023/2024 til § 4, nr. 11, litra a fremhæves dog, som eksempel, danske almenvelgørende fonde, der, på baggrund af en konkret vurdering, vil kunne være omfattet. Det fremgår samme sted af lovforarbejderne, at det er væsentligt i denne forbindelse at skelne mellem fondens aktivitetsformål, f.eks. ejerskab af en koncern, og fondens uddelingsformål, dvs. fondens anvendelse af overskud og reserver, hvor uddelingsformålet må anses for udtryk for, hvad der skal opfyldes med fondens aktivitet, og som derfor det relevante formål i forhold til litra a:

"Det vil bero på en konkret vurdering, hvorvidt en enhed lever op til litra a, baseret på enhedens formål og dens virke. For f.eks. en almenvelgørende fond vil vurderingen af, hvorfor den er etableret, typisk skulle foretages på grundlag af fondens fundats, vedtægter eller lignende dokumenter, hvor formålet med fonden er angivet. Vurderingen af, hvordan den drives, vil skulle foretages på grundlag af fondens faktiske virke.

Det er i den forbindelse væsentligt at skelne mellem fondens aktivitetsformål, f.eks. ejerskab af en koncern, og uddelingsformålet, dvs. fondens anvendelse af overskud og reserver. Sidstnævnte formål må anses for udtryk for, hvad der skal opfyldes med fondens aktivitet, og derfor det relevante formål i forhold til litra a.

Ejerskabet af koncernen vil typisk være fondens aktivitetsformål, der skal tilvejebringe midlerne til opfyldes af fondens uddelingsformål. Det fremgår således også af OECD's kommentarer, at en nonprofitorganisation kan være ultimativt moderenhed til en multinational koncern."

Efter lovens ordlyd er der tale om et dobbelt krav i litra a, således, at en nonprofitorganisation både skal være etableret og skal drives til opfyldelse af et omfattet formål. Dette forhold uddybes af Skatteministeriet i høringsskemaet til L5 2023/2024, side 3 i et svar til en række fonde:

"Det fremgår af bestemmelsen, at fonden skal være etableret og drives udelukkende til opfyldelse af de velgørende formål. Der er således tale om et dobbelt krav. Det er således ikke tilstrækkeligt, at fonden faktisk udelukkende uddeler til almenvelgørende formål.

Den skal også være etableret således, at den udelukkende kan uddele til almenvelgørende formål. Dette vil ikke være tilfældet, hvis fundatsen muliggør uddelinger til ikke-velgørende formål."

I relation til vurderingen af de kvalificerede formål, fremgår af de specielle bemærkninger til § 4, nr. 11, litra a, L5 2023/2024, at der forventes at være et meget betydeligt overlap mellem uddelingsformål, der kvalificerer til skattefradrag i medfør af fondsbeskatningsloven og uddelingsformål omfattet af minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra a. Når der er fradrag efter fondsbeskatningsloven, vil der som udgangspunkt også være tale om velgørende formål efter minimumsbeskatningsloven:

"Beskatningen efter fondsbeskatningsloven medfører som udgangspunkt, at de danske almenvelgørende erhvervsdrivende fonde beskattes som almindelige kapitalselskaber. Fondsbeskatningsloven indeholder dog regler, som i praksis medfører, at fondene kan undgå eller nedsætte beskatningen, hvis de opfylder deres respektive almenvelgørende og almennyttige formål.

[…]

Begrebet almenvelgørende i reglerne om minimumsbeskatning er ikke nødvendigvis fuldstændig sammenfaldende med begrebet almenvelgørende og almennyttige formål i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, men det vurderes, at der vil være et meget betydeligt overlap mellem de to begreber. Hvis der er fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningsloven, vil der derfor som hovedregel også være tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsreglerne." (Skattestyrelsens fremhævning)

Eksemplet i forarbejderne nævner kun situationen, hvor der er fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningsloven, hvor formodningen derfor er, at der også er tale om et kvalificeret formål i relation til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra a. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne formodning må gælde i samme omfang, når der omvendt ikke er fradrag efter fondsbeskatningsloven. I et sådant tilfælde vil der være en formodning for, at der ikke er tale om et kvalificeret forhold efter minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra a.

Som anført har minimumsbeskatningsloven status af en ny hovedlov, der er uafhængig af den øvrige skattelovgivning, jf. de specielle bemærkninger til L5 2023/2024, punkt 3.1.2. Bemærkningerne anfører også i forbindelse hermed, at EU-direktivet implementeres tekstnært i minimumsbeskatningsloven, at gældende praksis og fortolkningsbidrag i øvrig dansk skattelovgivning vil have en begrænset betydning, at direktivet er baseret på OECD’s modelregler om minimumsbeskatning og at direktivet eksplicit angiver, at direktivet bør fortolkes i lyset af de retningslinjer, der er kommet og kommer fra OECD, herunder udbygninger og justeringer af de eksisterende kommentarer og eksempelsamlingen:

"Det er i direktivet eksplicit angivet, at direktivet bør fortolkes i lyset af de retningslinjer, der kommer fra OECD.

Dermed vil både de eksisterende kommentarer og den eksisterende eksempelsamling udgøre et fortolkningsbidrag i forhold til minimumsbeskatningsloven. Tilsvarende vil gælde efterfølgende yderligere administrative retningslinjer fra OECD, herunder udbygninger og justeringer af de eksisterende kommentarer og eksempelsamlingen."

Skattestyrelsen er enig med rådgiveren i, at der generelt ikke på nuværende tidspunkt er fortolkningsbidrag, udover de nævnte dele af lovforarbejderne, som i den konkrete sag klart kan belyse eventuelle forskelle mellem kvalifikationen efter fondsbeskatningsloven og minimumsbeskatningsloven. Det må derfor gælde, at begreberne (almen)velgørende i de to love således ikke nødvendigvis er sammenfaldende, men at der må formodes at være et meget betydeligt overlap, hvorefter fradrag efter fondsbeskatningsloven som hovedregel også vil indebære, at der er tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsreglerne. Idet der er tale om en hovedregel, må det også formodes, at kvalifikationen i konkrete tilfælde kan være forskellig, og at begrebet velgørende efter minimumsbeskatningsloven, jf. § 4, nr. 11, litra a, kan være enten smallere eller bredere end efter de tilsvarende begreber i fondsbeskatningsloven.

Der anmodes om bekræftelse på, at den påtænkte uddeling skal anses for velgørende i relation til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra d, hvilket som nævnt er en værnsregel, hvorefter en nonprofitorganisation som udgangspunkt ikke må udlodde eller anvende midler til fordel for private fysiske eller juridiske personer og andre ikkevelgørende enheder. Værnsreglen gælder dog ikke, hvor en sådan udlodning mv. følger af enhedens velgørende aktiviteter:

"d) Enhedens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra hvad der følger af udøvelsen af enhedens velgørende aktiviteter […]"

I høringsskemaet til L5 2023/2025, side 5, anfører Skatteministeriet om undtagelsen i litra d, at formålet med en uddeling i denne sammenhæng skal gå til formål omfattet af litra a:

"Efter lovforslagets § 4, nr. 11, litra d (tidligere § 3, nr. 11, litra d) kan der alene uddeles til privatpersoner og ikke-velgørende enheder, hvis det er som led i udøvelsen af fondens velgørende aktiviteter. Det er derfor en forudsætning, at uddelingen går til et af de i litra a oplistede formål.

Det bemærkes, at der ikke nødvendigvis er sammenfald mellem de velgørende formål i litra a og almennyttige og almenvelgørende formål i fondsbeskatningsloven."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra d ikke har noget selvstændigt indhold vedrørende begrebet "velgørende", men henviser til de i litra a oplistede formål og at alle de nævnte formål i første kategori af enheder omfattet af litra a må anses for at være "velgørende" i betydningen omfattet af litra d, uagtet at selve udtrykket velgørende blot er ét af de ideelle formål, der oplistes, dvs.: "religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål". Således må udlodninger, der følger af udøvelsen af disse formål, kunne være undtaget fra værnsreglen imod udlodninger m.v. i litra d.

I samme grad som for minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra a må det også gælde for litra d som hovedregel, at i tilfælde af, at der er fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningsloven, vil der være tale om en undtaget udlodning, som følger af enhedens velgørende aktiviteter efter § 4, nr. 11, litra d.

Idet Skattestyrelsen i begrundelsen for spørgsmål 1 vurderer, at der er fradrag efter fondsbeskatningsloven, vil der derfor som hovedregel også være tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsloven i relation til § 4, nr. 11, litra a og d.

Det fremgår af begrundelsen til spørgsmål 1, at den påtænkte uddeling vedrører kulturelle formål, der er nogle af kerneeksemplerne på almennyttige formål efter fondsbeskatningsloven og at uddelingerne tilgodeser en ubestemt kreds og skal anses for at udgøre et almennyttigt formål. De nævnte formål er efter Skattestyrelsens opfattelse forenelige med de nævnte formål for velgørende nonprofitorganisationer i minimumsbeskatningsloven (dvs. religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål som oplistet i den første formålskategori i § 4, nr. 11, litra a) og der er ikke fundet konkrete forhold, der peger på, at kvalifikationen af formålet skal være anderledes efter minimumsbeskatningsloven end efter fondsbeskatningsloven.

På baggrund af en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte uddeling skal anses for at følge af udøvelsen af enhedens velgørende aktiviteter i relation til minimumsbeskatningslovens § 4, nr. 11, litra d.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningslovens § 1, stk.1, nr. 1

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

1) Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love.

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler 13 med de undtagelser, der følger af stk. 2-6 samt §§ 4-6.

[…]

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2

I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1 […], nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. […]

Stk. 2.  Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden m.v. eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 5

Undtaget fra skattepligten er:

5) […] offentligt tilgængelige museer, alt for så vidt de er selvejende institutioner, og indtægterne udelukkende kan anvendes til den pågældende institutions formål. […]

Praksis

SKM2020.189.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, hvis formål var at bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på teatret.

Teatrets fysiske forhold gjorde det vanskeligt for Spørger at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater. Spørger påtænkte derfor i samarbejde med Kommunen at forestå en væsentlig renovering af teatrets bygninger og indretning med henblik på at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv.

Spørger havde modtaget et tilsagn om x kr. fra G1-fonden til indretning af en ny tilbygning til teatret. Spørgsmålet var, om Spørgers anvendelsen af bevillingen til indretning af tilbygningen var skattemæssigt fradragsberettiget som en intern uddeling.

Formålet med uddelingen til nyindretning var socialt, kulturelt og kunstnerisk samt uddannelses- og dannelsesmæssigt. Skattestyrelsens anså formålet med uddelingen for at være almennyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, idet der var tale om en institution, der tilgodeså kulturelle formål og var åben for en videre kreds.

Skatterådet bekræftede på den baggrund, at anvendelsen af midler modtaget fra G1-fonden til indretning af den nye tilbygning til teatret var fradragsberettiget som en intern uddeling

Skatterådet bekræftede også, at Spørger kan foretage hensættelse af uddelingen med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år.

SKM2020.416.SR

Spørger var en erhvervsdrivende fond, som på non-profitbasis tilbød meritgivende undervisning på universitetsniveau i X-by primært for studerende fra y-landske universiteter.

Fonden varetog tværkulturelle og undervisningsmæssige formål. Kollegiedrift var en del af det tværkulturelle formål. Skatterådet bekræftede, at Fonden varetog almennyttige m.v. formål.

En fonds uddelinger til støtte for tværkulturelle og undervisningsmæssige formål ville som udgangspunkt være almennyttige. Fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, forudsatte dels, at fonden ifølge sine vedtægter havde et almennyttigt formål, dels at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv var enten almennyttig eller almenvelgørende.

SKM2018.145.SR

Af begrundelsen til spørgsmål 3 fremgik bl.a. følgende:

Fondens formål var at støtte kunst- og kulturlivet i X-Kommune ved efter ansøgning årligt at uddele 4 legater. Ansøgninger vedrørende musik, skulptur, billedkunst og landart skulle have fortrinsret. Fonden skulle endvidere erhverve et eller flere malerier. Malerierne skulle anvendes som kunstudsmykning på hospitaler og lignende i X-Kommune, primært til ophængning på X-Hospital. Sidst skulle Fondens midler anvendes til etablering af en skulptur på havnearealet ved X-By havn.

Fonden skulle likvideres 30 år efter As død. Fondens midler skulle tilfalde de i vedtægterne anførte kulturelle formål (musik, skulptur, billedkunst og landart) med en fjerdedel til hvert formål. De malerier - som Fonden ejede - skulle skænkes til X-Hospital eller andre hospitaler og lignende i X-Kommune.

Skatterådet fandt i SKM2013.244.SR, at en fond havde et almennyttigt formål efter fondsbeskatningsloven. Fonden havde bl.a. til formål at styrke den langsigtede udvikling og betydning af kunst- og kulturlivet i kommunen og regionen.

Det er på baggrund af en samlet konkret vurdering af ovenstående SKATs opfattelse, at Fonden har et almennyttigt formål efter bestemmelserne i fondsbeskatningsloven. SKAT har ved vurderingen henset til, at formålet kommer en vis videre kreds til gode, ligesom at kredsen, der kan komme i betragtning, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Dertil kom, at Fondens formål ud fra en i befolkningen fremherskende kunne karakteriseres som nyttigt.

SKM2016.305.SR

Af begrundelsen til spørgsmål 1 fremgik bl.a. følgende:

"Begrebet almennyttigt er efter praksis et dynamisk begreb. Begrebets nærmere indhold påvirkes af samfundsudviklingen og af den aktuelle fremherskende opfattelse i samfundet af, hvad der anses for almennyttigt.

Spørgsmålet om hvorvidt fondens uddeling af "X-arkitekturpris" er en fradragsberettiget almennyttig uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, skal afgøres på baggrund af en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger.

SKAT har foretaget en sådan vurdering og har bl.a. lagt vægt på, at kredsen af potentielle uddelingsmodtagere både omfatter danske og internationale arkitekter samt arkitektteams og dermed ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsgrundlag på under 40.000.

Tilsvarende har SKAT lagt vægt på, at kredsen af potentielle uddelingsmodtagere ikke er knyttet til en bestemt virksomhed, forening eller lignende. Derimod sigter uddelingen af "X-arkitekturpris" mod anerkendelse inden for et bestemt erhvervsmæssigt virke. Kredsen af potentielle uddelingsmodtagere må derfor anses for afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. 

Hertil kommer, at "X-arkitekturpris" uddeles som anerkendelse inden for arkitekturen, som efter SKATs opfattelse må anses for almennyttigt ud fra en i befolkningen almindelige fremherskende opfattelse.

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at fondens uddeling af "X-arkitekturpris" er en fradragsberettiget almennyttig uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKM2014.108.SR

Af vedtægtens § 2 fremgik fondens formål:

"2. FORMÅL

2.01 Fondens formål er, at støtte og afholde almennyttige og kulturelle aktiviteter, der foregår i X Kommune, herunder idræt, fritidsaktiviteter, musikarrangementer og X Festival."

Det var SKATs opfattelse, at A Fonds almennyttige formål fremgik af fondens vedtægter.

SKM2013.244.SR

Af Fondens vedtægter § 4 og 4.1 fremgik Fondens formål:

"4.     FONDENS FORMÅL

4.1       Fonden er en erhvervsdrivende fond, som har til formål, at styrke den langsigtede udvikling og betydning af kunst- og kulturlivet i [..]og Region [..] og bidrage til at styrke den europæiske kulturs mangfoldighed.

Fonden skal øge [..] og Region [..]synlighed og tiltrækningskraft nationalt og internationalt og udvikle europæisk kultursamarbejde og dialog.

[..]

Fonden skal sikre, at kreativitet, innovation, viden og eksperimenter anvendes som brændstof for menneskelig udvikling og økonomisk vækst i [..]og Region [..].

Fonden skal fremme et mere aktivt medborgerskab gennem en bred og aktiv deltagelse samt fremme samfundsgavnligt engagement fra erhvervslivet, kultursektoren samt forsknings- og uddannelsessektoren i forberedelser og gennemførelse af [..] samt herefter.  

Af begrundelsen til spørgsmål 1 fremgik bl.a. følgende:

Det er SKATs opfattelse, at Fondens almennyttige formål fremgår af Fondens vedtægter.

Der er herved lagt vægt på, at det fremgår af vedtægterne, at Fonden har til formål at styrke den langsigtede udvikling og betydning af kunst- og kulturlivet i kommunen og regionen og bidrage til at styrke den europæiske kulturs mangfoldighed samt at Fonden skal bidrage til udvikling af åbne og medlevende bymiljøer, der fremmer fællesskab med plads til forskellighed. Det fremgår endvidere af Fondens vedtægter, at Fonden skal understøtte tværfagligt samarbejde om bysamfundets udfordringer og fremme visionen om en bæredygtig fremtid - lokalt såvel som globalt.

SKAT skal dermed indstille til Skatterådet at spørgsmål 1 besvares med Ja, idet Fonden har et almennyttigt formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og stk. 4, hvilket fremgår af Fondens vedtægter.

SKM2011.66.SR

Skatterådet bekræftede, at kunder i A Elhandel A/S, der var A koncernens elhandelsesselskab, under forudsætning af, at A Fonden opnåede godkendelse efter ligningslovens § 8 A, kunne fratrække gavebeløb til A Fonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset at gavebeløbene skulle opkræves af A Elhandel A/S, der herefter på vegne af selskabets kunder overførte gavebeløbene til A Fonden.

Skatterådet bekræftede ligeledes, at A Fondens anvendelse af fondens overskud eller andre midler, der ikke henhørte under grundkapitalen, til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater, kunne fratrækkes af A Fonden som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, uanset om A Fonden opnåede godkendelse i henhold til ligningslovens § 8 A. Hensættelse af midler til senere uddeling til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater ville berettige til fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4.

Skatterådet bekræfter endvidere, at A Miljø A/S (og eventuelt yderligere datterselskaber under A Fonden) og A Fonden kunne anvende reglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, idet overskud i A Miljø A/S (og i eventuelle yderligere datterselskaber under fonden) forudsattes overført til A Fonden, der i samme år forudsattes at uddele/hensætte det til fonden overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater.

TfS 1988, 554 LR

En fond, der var omfattet FBL § 1, nr. 1, og som havde til formål at erhverve et nærmere bestemt slot samt nogle yderligere faste ejendomme, samt at sikre og underbygge det økonomiske grundlag for slottets beståen og bevarelse i velholdt stand, anmodede om bindende forhåndsbesked om, i hvilket omfang udgifter til erhvervelse af de omhandlede faste ejendomme kunne anses for en fradragsberettiget uddeling. Ligningsrådet svarede, at beløb anvendt til erhvervelse af slottet ville kunne fradrages som en intern uddeling efter reglerne i FBL § 4, stk. 1, idet der herved var henset til, at erhvervelse af og bevarelse af slottet som kulturværdi måtte anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Den juridiske vejledning 2024-2 C.D.9.9.1.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

Indhold

Afsnittet handler om de særlige regler for fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

[…]

Regel

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 1 og FBL § 9, stk. 1. Prioriteringsreglen i FBL § 6 har betydning for størrelsen af fradraget. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Fradrag finder sted i den indkomst, der er opgjort efter FBL §§ 3 og 8, dvs. efter bundfradrag, fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år, fremført efter SEL § 12.

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

[…]

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

[…]

Konkret vurdering

Det beror i skatteretlig henseende på en konkret vurdering, om en uddeling er almenvelgørende eller almennyttig for at kunne indrømmes fradrag.

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne derfor foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en konkret vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

Det afgørende er ikke en formel angivelse af, at en modtager er almennyttig. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se fx SKM2010.556.VLR om begrebet almennyttighed. Sagen vedrørte spørgsmålet om fritagelse for selvangivelsespligt efter SKL § 4, stk. 1, nr. 4. Dommen konkluderede, at en antenneforenings egentlige formål var at varetage medlemmernes økonomiske interesser.

[…]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Minimumsbeskatningslovens § 1, stk. 1

Denne lov finder anvendelse på koncernenheder, der er hjemmehørende i Danmark, og som indgår i en multinational koncern eller en stor national koncern, hvor koncernen i mindst 2 af de 4 regnskabsår, der går umiddelbart forud for kontrolregnskabsåret, ifølge det konsoliderede regnskab for koncernens ultimative moderselskab har en årlig omsætning på mindst 750 mio. euro, inklusive omsætningen fra undtagne enheder, jf. § 2.2 Afsnit IV finder endvidere anvendelse på joint ventures og disses tilknyttede joint ventures, jf. § 38.

Minimumsbeskatningslovens § 2

Uanset § 1, stk. 1, finder loven ikke anvendelse på følgende enheder (undtagne enheder):

[…]

3) En nonprofitorganisation.

[…]

Stk. 3.

Uanset stk. 1 kan den indberettende koncernenhed i overensstemmelse med § 54, stk. 1, beslutte ikke at behandle en enhed som omhandlet i stk. 1, nr. 7 og 8, som en undtagen enhed.

Minimumsbeskatningslovens § 4

I denne lov forstås ved:

[…]

1) Enhed: Enhver retlig ordning, der udarbejder separate regnskaber, eller enhver juridisk person.

2) Koncernenhed: Enhver enhed, der indgår i en multinational koncern eller en stor national koncern, og alle faste driftssteder, der tilhører en hovedenhed, som indgår i en multinational koncern. En enhed, der er medlem af en joint venture-koncern, som har hjemsted i Danmark, jf. § 47, anses for en koncernenhed ved anvendelse af afsnit VI.

[…]

11) Nonprofitorganisation: En enhed, der opfylder følgende kriterier:

a) Den er etableret og drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende, enten udelukkende til opfyldelse af religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål eller som en faglig organisation, et erhvervsforbund, et handelskammer, en arbejdsgiver- eller arbejdstagerorganisation, en landbrugs- eller gartneriorganisation, en borgerforening eller en organisation, der udelukkende drives til fremme af social velfærd.

b) Næsten hele indkomsten fra de i litra a omhandlede aktiviteter er fritaget for indkomstskat i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende.

c) Den har ingen aktionærer eller medlemmer, der har ejerskab eller retmæssig andel i dens indkomst eller aktiver.

d) Dens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra hvad der følger af udøvelsen af dens velgørende aktiviteter, som betaling af et rimeligt vederlag for leverede tjenesteydelser eller for anvendelse af aktiver eller kapital eller som betaling, der repræsenterer den rimelige markedsværdi af aktiver erhvervet af enheden.

e) Ved ophør, likvidation eller opløsning af enheden skal alle dens aktiver udloddes eller tilbageføres til en nonprofitorganisation eller til staten, herunder enhver offentlig enhed, i den jurisdiktion, hvor enheden er hjemmehørende, eller enhver politisk underafdeling heraf.

f) Den udøver alene erhvervsmæssig virksomhed, som direkte vedrører de formål, som den blev oprettet til.

[…]

Skatteforvaltningslovens § 25

Stk. 1 Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i § 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. og 4. pkt. […] Det kan dog i svar som nævnt i 1., 3. og 4. pkt. bestemmes, at svaret kun skal være bindende i en kortere periode. Begrænsningen af bindingsperioden gælder ikke, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen.

Stk. 2. Et svar er ikke bindende, i det omfang der er sket ændringer i forudsætninger, som har været afgørende for indholdet af svaret, herunder ændringer i love eller bekendtgørelser, der har ligget til grund for svaret. Det samme gælder, i det omfang svaret viser sig at være i strid med EU-retten.

Stk. 3. Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund. 1. pkt. gælder også for fortolkningen af minimumsbeskatningsloven, hvis en udenlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund.

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2022/2523 af 14. december 2022 om sikring af en global minimumsskattesats for multinationale koncerner og store nationale koncerner i Unionen

Betragtninger

[…]

(7) […] Enheder, der falder ind under nærværende direktivs anvendelsesområde, kaldes »koncernenheder«. Visse enheder bør undtages fra nærværende direktivs anvendelsesområde på grund af deres særlige formål og status. Undtagne enheder er enheder, der generelt ikke udøver erhvervsmæssig virksomhed, og som udfører aktiviteter af almen interesse såsom offentlig sundhedspleje og uddannelse eller anlæg af offentlig infrastruktur, og som af disse grunde muligvis ikke er skattepligtige i den medlemsstat, hvor de er hjemmehørende. Det er derfor nødvendigt at udelukke offentlige enheder, internationale organisationer, pensionsinstitutter og nonprofitorganisationer, herunder organisationer med f.eks. folkesundhedsformål, fra nærværende direktivs anvendelsesområde. Det bør være muligt, at nonprofitorganisationer også omfatter sundhedsforsikringsudbydere, som ikke søger eller får overskud ud over, hvad der kommer den offentlige sundhedspleje til gavn. […]

[…]

Artikel 3 Definitioner

I dette direktiv forstås ved:

[…]

11)

»nonprofitorganisation«: en enhed, der opfylder alle følgende kriterier:

a) den er etableret og drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende:

i)udelukkende til religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål, […]

d) enhedens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privatperson eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra:

i)hvad der følger af udøvelsen af enhedens velgørende aktiviteter

[…]

OECD GloBE modelregler (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS

Art.10.1 Definitions

[…]

Non-profit Organisation means an Entity that meets all of the following criteria:

(a) it is established and operated in its jurisdiction of residence:

(i) exclusively for religious, charitable, scientific, artistic, cultural, athletic, educational, or other similar purposes;

(ii) as a professional organisation, business league, chamber of commerce, labour

organisation, agricultural or horticultural organisation, civic league or an organization operated exclusively for the promotion of social welfare;

(ii) as a professional organisation, business league, chamber of commerce, labour

organisation, agricultural or horticultural organisation, civic league or an organization operated exclusively for the promotion of social welfare;

(b) substantially all of the income from the activities mentioned in paragraph (a) is exempt from income tax in its jurisdiction of residence;

(c) it has no shareholders or members who have a proprietary or beneficial interest in its income

or assets;

(d) the income or assets of the Entity may not be distributed to, or applied for the benefit of, a private person or non-charitable Entity other than:

(i) pursuant to the conduct of the Entity’s charitable activities;

(ii) as payment of reasonable compensation for services rendered or for the use of property or capital; or

(iii) as payment representing the fair market value of property which the Entity has purchased, and

(e) upon termination, liquidation or dissolution of the Entity, all of its assets must be distributed or revert to a Non-profit Organisation or to the government (including any Governmental Entity) of the Entity’s jurisdiction of residence or any political subdivision thereof;

but does not include any Entity carrying on a trade or business that is not directly related to the purposes for which it was established.

[…]

Forarbejder

Minimumsbeskatningsloven (L5 2023/2024), vedtaget ved lov 1535 af 12/12 2023

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Regeringen mener, at det er vigtigt at sikre en lige behandling af de virksomheder, der opererer i den globaliserede verden. De største og mest profitable koncerner skal ligesom alle andre virksomheder være pålagt en retfærdig beskatning. Det er regeringens klare politik, at ingen selskaber skal kunne frasige sig deres samfundsansvar og undgå beskatning.

I 2021 er det i regi af OECD lykkedes for et meget stort antal af verdens lande at blive enige om en aftale om international beskatning, som bl.a. indebærer, at der indføres en minimumsskat på 15 pct. på globalt plan. OECD-aftalen - Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar II), der blev godkendt den 14. december 2021 af OECD/G20's Inclusive Framework - repræsenterer et historisk gennembrud. Der har fra dansk side været arbejdet hårdt for, at der i OECD blev landet en aftale med en bred enighed og et højt ambitionsniveau.

Gennemførelsen af reglerne skal ikke alene bidrage effektivt til at få stoppet den skadelige skattekonkurrence mellem landene, men også sikre, at virksomheder, der i dag indretter sig med henblik på at undgå beskatning, kommer til at betale skat på lige vilkår med alle andre.

EU har hurtigt fulgt op på OECD-aftalen. Rådet for den Europæiske Union vedtog således den 15. december 2022 et direktiv om sikring af en global minimumsskattesats for multinationale koncerner og store nationale koncerner i Unionen (Rådets direktiv (EU) 2022/2523 af 15. december 2022). Sigtet med direktivet er at sikre en ensartet og konsistent implementering i EU's medlemslande af den del af OECD/G20 Inclusive Framework-aftalen om Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), som omhandler indførelse af en effektiv minimumsbeskatning på mindst 15 pct. af store multinationale koncerner. Lovforslaget har til formål at implementere EU-direktivet.

Det foreslås, at direktivet implementeres i form af en ny hovedlov om en ekstraskat for visse koncernenheder (minimumsbeskatningsloven).

[…]

2. Lovforslagets baggrund

Baggrunden for direktivet er den aftale om international beskatning, der blev indgået den 8. oktober 2021 i OECD/G20 Inclusive Framework vedrørende Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), herefter benævnt OECD-aftalen.

OECD-aftalen består af to spor. Spor 1 som indebærer, at der skal ske en delvis omfordeling af beskatningsretten mellem verdens lande, således at de største og mest profitable multinationale koncerner fremadrettet skal betale en del af deres skat på de markeder, hvor de har deres omsætning. Spor 2 som indebærer, at der skal sikres en global effektiv minimumsbeskatning på 15 pct. af indkomst, der overstiger et rutineafkast, for store multinationale koncerner.

Formålet med OECD-aftalens spor 1 er at gennemføre en omfordeling af beskatningsretten til de allerstørste og mest profitable globale koncerner, således at de i højere grad skal betale en del af deres skat dér, hvor de har deres markeder. Spor 1 udgør et delvist opgør med de eksisterende principper for international selskabsbeskatning, så overskud kan omfordeles til beskatning i markedslande, uden at der nødvendigvis er en fysisk tilstedeværelse dér.

Efter OECD-aftalens spor 2 skal den globale effektive minimumsbeskatning på 15 pct. af indkomsten i de omfattede koncerner ske med udgangspunkt i en opgørelse af den effektive beskatning af koncernen i hvert af de lande, hvor den er etableret. Opgørelsen foretages samlet for koncernens selskaber og faste driftssteder i det enkelte land og med udgangspunkt i det regnskabsmæssige resultat. En høj effektiv beskatning af ét selskab kan dermed udligne en lav effektiv beskatning af et andet selskab beliggende i samme land. Hvis den effektive beskatning af koncernen i det enkelte land ligger under minimumsniveauet, opgøres og betales en ekstraskat med henblik på at bringe den effektive beskatning op på 15 pct. Det indebærer, at der vil være et incitament for lavskattelande til at hæve deres selskabsskattesatser og dermed sikre deres selskabsskattebase. Dermed kan OECD-aftalens spor 2 bidrage til at begrænse den skadelige skattekonkurrence mellem verdens lande.

Det ultimative mål med OECD-aftalens spor 2 er således at få lavskattelande til at indføre en effektiv beskatning på minimum 15 pct. Den overordnede mekanisme for opnåelse heraf er at sikre, at der landene imellem er en konform implementering af de modelregler, som er blevet udarbejdet i OECD, således at landene kan anerkende hinandens regler som værende kvalificerede. Det vil sige, at reglerne lever op til kriteriet om at kunne sikre en global minimumsbeskatning.

EU's direktiv om sikring af en global minimumsskattesats for multinationale koncerner og store nationale koncerner indeholder de konkrete regler, som medlemslandene i EU skal indføre med henblik på at leve op til OECD-aftalens spor 2.

I modsætning til OECD's modelregler omfatter EU direktivet også store nationale koncerner. Begrundelsen er, at direktivet skal være i overensstemmelse med EU-Traktatens regler om den fri etableringsret.

Direktivet indebærer, at medlemslandene senest den 31. december 2023 skal sætte de nødvendige love og administrative bestemmelser i kraft for at efterkomme direktivet. Reglerne skal finde anvendelse for de regnskabsår, der begynder den 31. december 2023 eller senere.

Lovforslaget har til formål at implementere EU-direktivet. Dermed omhandler lovforslaget alene regler om global minimumsskat fra OECD-aftalens spor 2.

Ud over regler om en minimumsbeskatning indgår der i spor 2 også en såkaldt »subject to tax rule« (STTR). Der er tale om en regel, som vil give udviklingslande mulighed for at pålægge kildeskatter på visse transaktioner, der ikke beskattes tilstrækkeligt i modtagerlandet. Subject to tax-reglen er ikke en del af lovforslaget.

[…]

3. Lovforslagets hovedpunkt

3.1. Minimumsbeskatning

[…]

3.1.2. Skatteministeriets overvejelser

EU-direktivet om minimumsbeskatning er udformet således, at skattegrundlaget efter minimumsbeskatningsloven som udgangspunkt følger de regnskabsmæssige opgørelser og justeringer hertil, hvilket ikke er tilfældet for den gældende skattelovgivning. Den gældende skattelovgivning er således baseret på, at indtægter og udgifter behandles på grundlag af deres objektive karakteristika, uden hensyn til hvorledes de behandles regnskabsmæssigt.

På den baggrund er det vurderingen, at implementeringen af EU-direktivet mest hensigtsmæssigt kan ske ved udarbejdelse af en ny hovedlov - minimumsbeskatningsloven - der skal fungere uafhængigt af de gældende regler for beskatning af selskaber m.v. Der vil ikke være nogen form for interaktion mellem minimumsbeskatningsloven og skattelovgivningen i øvrigt, medmindre dette udtrykkeligt er angivet. Begrundelsen for denne adskillelse er, at opgørelsen af skattegrundlaget er grundlæggende forskelligt i de to regelsæt.

3.1.3. Den foreslåede ordning

Det foreslås, at EU-direktivet om minimumsbeskatning implementeres i form af en hovedlov, minimumsbeskatningsloven, om en ekstraskat for visse koncernenheder.

Med forslaget om en hovedlov vil der blive tale om en lov, som vil skulle fungere uafhængigt af skattelovgivningen i øvrigt. Det foreslås i forlængelse heraf, at der i minimumsbeskatningsloven tillige medtages særskilte bestemmelser om indberetning, kontrol, klage og straf m.v., uagtet at disse bestemmelser i et vist omfang afspejler den tilsvarende regulering heraf i skattelovgivningen i øvrigt.

Det er af afgørende betydning, at den danske implementering af EU-direktivet gennemføres på en sådan måde, at det danske regelsæt både i forhold til EU og i forhold til OECD-aftalens spor 2 kan anerkendes som værende kvalificeret og dermed skal anerkendes af dels de andre EU-medlemslande, dels øvrige lande, som har tilsluttet sig OECD-aftalens spor 2. Hvis ikke regelsættet anerkendes som kvalificeret, vil andre lande ikke være forpligtede til at respektere reglerne i minimumsbeskatningsloven, hvilket kan betyde, at et andet land pålægger en ekstraskat efter deres tilsvarende regelsæt. Dette vil medføre en dobbeltbeskatning af de omfattede koncerner.

Det foreslås på den baggrund, at EU-direktivet implementeres så tekstnært som muligt. Heri ligger bl.a., at der i den foreslåede minimumsbeskatningslov anvendes de begreber og definitioner m.v., som indgår i EU-direktivet.

Det forhold, at der vil blive tale om en hovedlov, der skal fungere uafhængigt af skattelovgivningen i øvrigt, indebærer, at gældende praksis og fortolkningsbidrag i øvrigt vedrørende skattereglerne vil have en begrænset betydning.

Direktivet om minimumsbeskatning er baseret på det sæt af modelregler om minimumsbeskatning, som er udarbejdet som en del af OECD-aftalens spor 2. Der er i OECD-regi tillige udarbejdet omfattende kommentarer til hver af de artikler, der indgår i modelreglerne. Endvidere er der udarbejdet en eksempelsamling samt yderligere administrativ vejledning. Det er i direktivet eksplicit angivet, at direktivet bør fortolkes i lyset af de retningslinjer, der kommer fra OECD.

Dermed vil både de eksisterende kommentarer og den eksisterende eksempelsamling udgøre et fortolkningsbidrag i forhold til minimumsbeskatningsloven. Tilsvarende vil gælde efterfølgende yderligere administrative retningslinjer fra OECD, herunder udbygninger og justeringer af de eksisterende kommentarer og eksempelsamlingen.

Efter gældende praksis fungerer kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og OECD's transfer pricing guidelines som fortolkningsbidrag til henholdsvis indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og armslængdeprincippet i dansk ret. Efterfølgende opdateringer af kommentarerne til modeloverenskomsten og OECD's transfer pricing guidelines udgør således et fortolkningsbidrag, på samme måde som det vil gælde for minimumsbeskatningsloven.

Bilag 3 i lovforslaget indeholder en paragrafnøgle, der angiver sammenhængen mellem bestemmelserne i lovforslaget, direktivet og OECD's modelregler.

Til § 4

[…]

Det foreslås i § 4, nr. 11, at en nonprofitorganisation defineres som en enhed, der opfylder følgende kriterier:

a) Den er etableret og drives i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende, enten udelukkende til opfyldelse af religiøse, velgørende, videnskabelige, kunstneriske, kulturelle, sportslige, uddannelsesmæssige eller andre lignende formål, eller som en faglig organisation, et erhvervsforbund, et handelskammer, en arbejdsgiver- eller arbejdstagerorganisation, en landbrugs- eller gartneriorganisation, en borgerforening eller en organisation, der udelukkende drives til fremme af social velfærd.

b) Næsten hele indkomsten fra de i litra a omhandlede aktiviteter er fritaget for indkomstskat i den jurisdiktion, hvor den er hjemmehørende.

c) Den har ingen aktionærer eller medlemmer, der har ejerskab eller retmæssig andel i dens indkomst eller aktiver.

d) Enhedens indkomst eller aktiver må ikke udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra hvad der følger af udøvelsen af enhedens velgørende aktiviteter som betaling af et rimeligt vederlag for leverede tjenesteydelser eller for anvendelse af aktiver eller kapital eller som betaling, der repræsenterer den rimelige markedsværdi af aktiver erhvervet af enheden.

e) Ved ophør, likvidation eller opløsning af enheden skal alle dens aktiver udloddes eller tilbageføres til en nonprofitorganisation eller til staten, herunder enhver offentlig enhed, i den jurisdiktion, hvor enheden er hjemmehørende, eller enhver politisk underafdeling heraf.

f) Den udøver alene erhvervsmæssig virksomhed, som direkte vedrører de formål, som den blev oprettet til.

En nonprofitorganisation vil efter forslaget skulle være undtaget fra de foreslåede regler, jf. lovforslagets § 2, stk. 1, nr. 3. For at kunne blive undtaget som en nonprofitorganisation vil enheden skulle leve op til alle betingelserne i den foreslåede bestemmelse i § 4, nr. 11.

Det foreslåede litra a vil medføre, at der vil være et krav om, at enheden udelukkende er etableret og drives for at opfylde de i bestemmelsen oplistede formål. Det vil bero på en konkret vurdering, hvorvidt en enhed lever op til litra a, baseret på enhedens formål og dens virke. For f.eks. en almenvelgørende fond vil vurderingen af, hvorfor den er etableret, typisk skulle foretages på grundlag af fondens fundats, vedtægter eller lignende dokumenter, hvor formålet med fonden er angivet. Vurderingen af, hvordan den drives, vil skulle foretages på grundlag af fondens faktiske virke.

Det er i den forbindelse væsentligt at skelne mellem fondens aktivitetsformål, f.eks. ejerskab af en koncern, og uddelingsformålet, dvs. fondens anvendelse af overskud og reserver. Sidstnævnte formål må anses for udtryk for, hvad der skal opfyldes med fondens aktivitet, og derfor det relevante formål i forhold til litra a.

Et kendetegn for de danske almenvelgørende erhvervsdrivende fonde er, at de er beskattet efter fondsbeskatningsloven og typisk ejer større danske koncerner via datterselskaber. Dette udelukker ikke, at en almenvelgørende erhvervsdrivende fond, eller en anden form for enhed, kan kvalificeres som en nonprofitorganisation.

Ejerskabet af koncernen vil typisk være fondens aktivitetsformål, der skal tilvejebringe midlerne til opfyldes af fondens uddelingsformål. Det fremgår således også af OECD's kommentarer, at en nonprofitorganisation kan være ultimativt moderenhed til en multinational koncern.

Beskatningen efter fondsbeskatningsloven medfører som udgangspunkt, at de danske almenvelgørende erhvervsdrivende fonde beskattes som almindelige kapitalselskaber. Fondsbeskatningsloven indeholder dog regler, som i praksis medfører, at fondene kan undgå eller nedsætte beskatningen, hvis de opfylder deres respektive almenvelgørende og almennyttige formål.

Dette beror hovedsageligt på, at almenvelgørende og almennyttige uddelinger kan fradrages ved opgørelsen af fondenes skattepligtige indkomst, ligesom der kan foretages fradrag for skattemæssige hensættelser til almenvelgørende og almennyttige uddelinger i senere år, jf. fondsbeskatningslovens § 4.

Den indkomst, som danner grundlag for den udbytteindkomst, som fondene modtager gennem ejerandele i datterselskaberne, er som hovedregel beskattet efter de almindelige regler for kapitalselskaber, inden den udloddes til fondene.

Datterselskaberne kan dog anvende reglerne om udlodningsfradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 4. Herigennem kan der opnås fradrag i selskabsskattegrundlaget for uddelinger til almenvelgørende formål og hensættelser hertil.

Begrebet almenvelgørende i reglerne om minimumsbeskatning er ikke nødvendigvis fuldstændig sammenfaldende med begrebet almenvelgørende og almennyttige formål i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, men det vurderes, at der vil være et meget betydeligt overlap mellem de to begreber. Hvis der er fradrag for uddelingen efter fondsbeskatningsloven, vil der derfor som hovedregel også være tale om et velgørende formål efter minimumsbeskatningsreglerne.

[…]

Efter litra d kræves det, at enhedens indkomst eller aktiver ikke må udloddes til eller anvendes til fordel for en privat fysisk eller juridisk person eller en ikkevelgørende enhed, bortset fra 1) hvad der følger af udøvelsen af enhedens velgørende aktiviteter, 2) som betaling af et rimeligt vederlag for leverede tjenesteydelser eller for anvendelse af aktiver eller kapital eller 3) som betaling, der repræsenterer den rimelige markedsværdi af aktiver erhvervet af enheden.

Bestemmelsen skal ses som en værnsregel, der skal sikre, at f.eks. en husleje betalt af en enhed, der kan kvalificeres som en nonprofitorganisation, ikke fastsættes for lavt, eller at fast ejendom sælges til under markedsværdien til fordel for f.eks. en privatperson. Kan det konstateres, at det er tilfældet, så vil enheden ikke længere leve op til betingelserne i loven for at kunne kategoriseres som en nonprofitorganisation for det eller de regnskabsår, hvor f.eks. huslejen er fastsat for lavt, eller det regnskabsår hvor den faste ejendom er solgt til under markedsværdien.

L5 - Høringsskema, side 3, svar til en række fonde

Det fremgår af bestemmelsen, at fonden skal være etableret og drives udelukkende til opfyldelse af de velgørende formål. Der er således tale om et dobbelt krav. Det er således ikke tilstrækkeligt, at fonden faktisk udelukkende uddeler til almenvelgørende formål.

Den skal også være etableret således, at den udelukkende kan uddele til almenvelgørende formål. Dette vil ikke være tilfældet, hvis fundatsen muliggør uddelinger til ikke-velgørende formål.

L5 - Høringsskema, side 5, svar til en række fonde

Det er en betingelse i litra a, at fonden er etableret og drives udelukkende til opfyldelse af velgørende formål. Efter lovforslagets § 4, nr. 11, litra d (tidligere § 3, nr. 11, litra d) kan der alene uddeles til privatpersoner og ikke-velgørende enheder, hvis det er som led i udøvelsen af fondens velgørende aktiviteter. Det er derfor en forudsætning, at uddelingen går til et af de i litra a oplistede formål.

Det bemærkes, at der ikke nødvendigvis er sammenfald mellem de velgørende formål i litra a og almennyttige og almenvelgørende formål i fondsbeskatningsloven.

Konsoliderede kommentarer til GloBE modelreglerne, offentliggjort 25/4 2024, OECD (2024), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project

[…]

10 Definitions

Article 10.1 Defined terms

[…]

69. A Non-profit Organisation is one of the categories of Excluded Entities under Article 1.5.1. The definition of Non-profit Organisation is based on paragraph h) of the definition of “Active Non-Financial Entity (NFE)" included in Section VIII (Defined Terms) in the Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters.

70. Paragraphs (a) of the definition sets out the general purposive criteria of the Non-Profit Organisation definition. A Non-Profit Organisation is an Entity established and operated in its jurisdiction of residence exclusively for religious, charitable, scientific, artistic, cultural, athletic, educational, or other similar purposes such as public health, the advancement and protection of human rights or animal rights,

or environmental protection. It also includes a professional organisation, business league, chamber of commerce, labour organisation, agricultural or horticultural organisation, civic league or an organization operated exclusively for the promotion of social welfare or other similar purposes. A Non-Profit Organisation is resident in the jurisdiction in which it is created and managed.

71. Paragraphs (b) and (c) require that substantially all of the Entity’s income is tax-exempt for local tax purposes and that the Entity has no shareholders or members with a beneficial interest in its income or assets.

72. Paragraph (d) of the definition sets the principle that the income or assets of the Entity may not be distributed or applied for the benefit of a private person or a non-charitable Entity. It then states three exceptions.

a. The first one included in subparagraph (i) is where the distribution or benefit is pursuant to the conduct of the Entity’s charitable activities. For instance, where an Alumni foundation of a university is funding the education expenses of students that need aid.

b. The second exception is where there is a payment of reasonable compensation for

services rendered or for the use of property or capital. For instance, where an Entity

(lessee) makes rental payments to a private person (lessor) for the right to use office space or other premises needed for its operation.

c. The third exception covers the situation in which the Entity makes a payment to private person representing the fair market value of property which the entity has purchased. For example, where an organisation buys immovable property from a private person at fair market value to establish its offices.

73. Paragraph (e) of the definition ensures that if the Entity disappears its assets are transferred to another Non-profit Organisation or to the Government (including a Governmental Entity). It states that upon termination, liquidation or dissolution of the Entity, all of its assets must be distributed or revert to a Nonprofit Organisation or to the government (including any Governmental Entity) of the Entity’s jurisdiction of residence or any political subdivision thereof.

74. The analysis to be made under paragraph (e) has to take into account, for example, the articles of incorporation of the Entity or any other arrangement, as well as the applicable provisions and guidance under domestic law, that determines the persons or Entities that have the rights of the assets when it is terminated, liquidated or dissolved.

75. The last part of the definition of Non-profit Organisation includes a general condition that disqualifies any Entity that carries on a trade or business that is not directly related to the purposes for which it was established. For example, an Entity that sells shirts or other products with its logo as part of its activities to raise funds for the organisation would not be disqualified by this condition because such business is related to the purposes for which it was established. On the other hand, an Entity that is exclusively dedicated on selling products would not qualify under this condition even if it gives up its profits to a good cause. An Entity that meets the definition of a Non-Profit Organisation may be the UPE of an MNE Group. However, an Entity that simply serves as the holding company for an internationally operating

commercial business will not qualify as a Non-profit Organisation merely because it is classified as a nonprofit foundation or similar under local tax rules.

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2024-2 C.K Global minimumsskat for store koncerner. C.K.2 Anvendelsesområde - hvem er omfattet

Efter MBL § 2 er visse enheder (offentlige enheder, visse almennyttige fonde, internationale institutioner, pensionsinstitutter mv.) undtaget. De undtagne enheder indgår dog ved opgørelsen af, om koncernen opfylder størrelseskravet.