Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2020
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning	431.179 kr.	0 kr.	431.179 kr.
Indkomstår 2021
Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udlodning	129.937 kr.	0 kr.	129.937 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har i indkomstårene 2020-2021 været direktør og eneanpartshaver i selskabet H1 ApS, herefter selskabet, CVR-nr. […]. Selskabet blev stiftet den 13. maj 2019 og er registreret under branchekoden 494100 "Vejgodstransport". Selskabets formål er at drive transportvirksomhed og dertilhørende virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet i den påklagede periode været registreret med en til fem ansatte.

Selskabet har ifølge den fremlagte saldobalance for perioden 1. juli 2020 til 31. december 2020 omsat for i alt 3.208.834,42 kr. inkl. moms, og haft udgifter til lønninger på i alt 519.644,20 kr. Selskabet har ifølge saldobalancen for perioden 1. januar 2021 til 31. marts 2021 omsat for i alt 1.852.582,02 kr. inkl. moms, og haft udgifter til lønninger på i alt 189.422,33 kr.

Selskabet har for perioden 1. juli 2020 til 31. marts 2021 bogført udgifterne til underleverandørerne på konto 1310 "Direkte omkostninger m/moms".

Skattestyrelsen har for perioden 1. juli 2020 til 31. marts 2021 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 448.893 kr. og selskabets momstilsvar med i alt 214.162 kr. Samlet udgør Skattestyrelsens forhøjelse 663.055 kr. Forhøjelsen baserer sig på nægtelse af skatte- og momsmæssigt fradrag for udgifter til selskabets underleverandører.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabets underleverandører G1 ApS, G2 ApS og G3 ApS ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere ydelser, som der er faktureret for. Skattestyrelsen har fundet, at fakturaerne udstedt af disse underleverandører ikke er et udtryk for faktisk leverede ydelser, men at der er tale om flytning af penge. Skattestyrelsen har derfor fundet, at udgifterne ikke er erhvervsmæssige.

Selskabet har påklaget forhøjelsen af selskabets skatte- og momspligtige indkomst ved Skatteankestyrelsens sagsnumre 23-0017290 og 23-0017330.

Det fremgår af selskabets bankkonto med kontonummer […]610, at selskabet har overført nedenstående beløb til ovennævnte underleverandører, som Skattestyrelsen har anset for fiktive:

Dato	Tekst på bankkontoudtog	Hævet
07-08-2020	Bgs G1 ApS	-197.179,00
25-08-2020	Bgs G1 ApS	-77.430,00
01-10-2020	Bgs G3	-123.072,50
01-10-2020	Bgs G3	-33.497,50
05-03-2021	Bgs G2	-129.937,50
I alt		561.116,50

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende selskabets underleverandører:

G1 ApS, CVR-nr. […], herefter G1, blev stiftet den 5. juni 2013 under branchekoden 431200 "Forberedende byggepladsarbejder" og bibrancherne 782000 "Vikarbureauer" og 494100 "Vejgodstransport". G1´s formål var at drive virksomhed ved at yde forretningsservice og administration af søster- og datterselskaber. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har G1 ikke haft ansatte i den påklagede periode. G1 blev taget under konkursbehandling den 21. september 2021.

Af Skattestyrelsens kontroloplysninger fremgår, at G1 ikke har indberettet moms, ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser og ikke har haft driftsomkostninger til at drive en reel virksomhed. Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at G1 ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

G2 ApS, CVR-nr. […], herefter G2, blev stiftet den 16. august 2019 under branchekoden 702200 "Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse" og bibrancherne 782000 "Vikarbureauer" og 494100 "Vejgodstransport". G2´s formål var at drive rådgivning indenfor byggeri samt anden økonomisk rådgivning indenfor bolig- og ejendomskøb. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har G2 ikke haft ansatte i perioden, hvor de har udstedt faktura til selskabet. G2 blev taget under konkursbehandling den 29. juni 2021.

Af Skattestyrelsens kontroloplysninger fremgår, at G2 ikke har indberettet moms eller indberettet moms med 0 kr., har faktureret udleje af arbejdskraft, men har ikke haft ansatte og driftsomkostninger til at kunne drive en reel virksomhed. Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at G2 ikke har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere den ydelse, som fremgår af fakturaen.

G3 ApS, CVR-nr. […], herefter G3, blev stiftet den 4. juli 2006 under branchekoden 711210 "Rådgivende ingeniørvirksomhed inden for byggeri og anlægsarbejder". G3´s formål var at rådgive kunder, privat såvel som selskaber om håndtering af byggeprojekter. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har G3 ikke haft ansatte i periode, hvor der er udstedt fakturaer til selskabet. G3 blev taget under konkursbehandling den 13. december 2021, og blev opløst den 28. november 2022.

Det fremgår af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at G3 ikke har foretaget overførsler til nogen underleverandører, som kunne have leveret ydelser i det størrelsesforhold, der kan have genereret G3´s omsætning. Det fremgår videre af Skattestyrelsens kontroloplysninger, at G3 ikke har haft driftsomkostninger til at kunne drive en reel virksomhed og har ikke haft tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som fremgår af fakturaerne.

Selskabet har som dokumentation for betaling af fakturaerne fra underleverandørerne fremlagt kontoudtog for perioden 31. august 2020 til 5. august 2021 vedrørende kontonummer […887]. Fakturaerne fra underleverandørerne kan genfindes på kontoudtoget.

Selskabet har ikke til støtte for de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne fremlagt supplerende materiale i form af samarbejdskontrakter, timeplaner eller andet dokumentation mellem selskabet og underleverandørerne.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 431.179 kr. i 2020 og 129.937 kr. i 2021. Skattestyrelsen har vurderet, at selskabets overførsler til underleverandørerne ikke dækker over erhvervsmæssige udgifter. Skattestyrelsen har ikke anset hævningerne for afholdt i selskabets interesse, med derimod i klagerens.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

"…

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har været den reelle ejer af selskabet H1 ApS, cvr-nr. […], siden den 19. juni 2019. Du er således hovedanpartshaver efter aktieavancebeskatningslovens § 4 og har bestemmende indflydelse i selskabet.

Vi har kontrolleret dit selskab for perioden 1. juli 2020 - 31. marts 2021, og har i den forbindelse modtaget regnskabsmateriale og bilagsdokumentation. Det modtagne materiale viser, at der fra bankkonto […610] er foretaget fem overførsler af i alt 561.116,50 kr., som knytter sig til fakturaer fra G1 ApS under konkurs, cvr-nr. […], G2 ApS under konkurs, cvr-nr. […], og G3 ApS under konkurs, cvr-nr. […].

Skattestyrelsen har tidligere kontrolleret de tre fakturaudstedere, hvor vi på baggrund af en række forhold har vurderet, at der ikke har været de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de ydelser, som er faktureret. Fra H1 ApS har vi heller ikke modtaget fyldestgørende materiale og dokumentation, som understøtter en reel samhandel mellem selskabet og de ovenfor nævnte fakturaudstedere. På baggrund heraf vurderer Skattestyrelsen, at de fakturerede ydelser rent faktisk ikke er leveret.

Da de fem overførsler ikke er dokumenteret at være erhvervsmæssigt begrundede, anses de for at være foretaget i din private interesse i kraft af din bestemmende indflydelse over selskabets økonomi. Overførslerne anses for at have passeret din private økonomi, hvorfor vi finder grundlag for at statuere maskeret udbytte til dig ifølge reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Maskeret udbytte beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Din aktieindkomst for 2020 forhøjes derfor med 431.179 kr. og for 2021 med 129.937 kr. Vi har ikke kontrolleret andre forhold vedrørende din skat."

Skattestyrelsen er den 3. juli 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"…

Det lægges til grund, at Klager var ejer af og hovedaktionær i selskabet H1 ApS, dette bekræftes i øvrigt af selskabets registrering i Erhvervs og Selskabsstyrelsen. Klager ejede dette selskab 100%.

Alt det et selskab udlodder til aktionærer / andelshaver skal medregnes som udbytte jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2 nr. 1. Til udbytte medregnes alt, hvad selskabet udlodder til sine aktionærer eller andelshavere, uanset i hvilken form udlodningen finder sted.

Maskeret udbytte omfatter blandt andet de tilfælde, hvor der ikke kan godkendes fradrag for driftsomkostninger jf. bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i hovedaktionærselskabet. Således anses de fratrukne beløb skattemæssigt at være tilfaldet selskabets kapitalejer / hovedaktionær. 

Der stilles skærpede dokumentationskrav, når et interessefællesskab kan påvises til kapitalejeren / hovedaktionæren. Jeg henviser her til SKM2007.720.VLR. Et interessefællesskab med Klager kan således påvises og antages implicit i denne sag blandt andet grundet ejerstrukturen, idet Klager var beslutningstager i selskabet H1 ApS.

…

I den sammenholdte sag vedrørende Klagers 100 % ejede selskab med sagsnummeret 23-0017290 har Skattestyrelsen vurderet, at der har været tale om maskeret udlodning til Klager af de beløb, der ikke er godkendt i selskabet som fradragsberettigede udgifter.

Vi bemærker, at der i selskabet, kun er fradragsret for de udgifter, der er afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde selskabets indkomst. Driftsomkostningsbegrebet findes i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Beløbene er ikke godkendt som driftsudgifter i selskabet og beløbene anses således skattemæssigt at være tilgået Klager i hans egenskab som eneanpartshaver af selskabet, definitionen af en hovedaktionær / eneanpartshaver findes i aktieavancebeskatningslovens § 4.

Der er tale om beløb som Klager ikke kan dokumentere, herunder ej heller dokumentere at udgifterne var reelle eller at disse skulle have være afholdt i selskabets interesse. Vi henviser her til SKM2017.294.ØLR.

Det er således retteligt efter vores vurdering at anse beløbene for at udgøre skattepligtig maskeret udlodning til Klager med beskatning til følge jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2.

Beskatningen af maskeret udbytte udgør og beskattes som aktieindkomst jf. personskattelovens § 4 a."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at overførslerne til underleverandørerne ikke skal anses som maskeret udbytte, hvorfor klagerens aktieindkomst skal nedsættes til det selvangivne.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

"…

H1 ApS (herefter Selskabet) er ejet 100% af Klager og drives under branchekode 494100
Vejgodstransport. Selskabet blev momsregistreret den 19. juni 2019 med kvartalsvis momsafregning.
Selskabet har foretaget pakketransport og pakkeudbringning for andre virksomheder, herunder særligt G4.

Til brug for transport mv. har Selskabet anvendt underleverandører. Disse underleverandører har udstedt fakturaer for det udførte arbejde, og Selskabet har betalt fakturaerne ved overførsel til de af underleverandørerne anviste bankkonti.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Klager ikke er skattepligtig af de af Selskabet afholdte udgifter. Som anført i Selskabets klage har Selskabet afholdt udgifter til underleverandører. Disse udgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a og momslovens § 37. Selskabet har de facto fået leveret de ydelser, som Selskabet er blevet faktureret for. De afholdte udgifter er ikke afholdt i Klagers interesse og kan derfor heller ikke anses at have passeret Klagers private økonomi.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at Klager ikke skal beskattes af de af Selskabet afholdte udgifter som maskeret udbytte."

Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen den 17. april 2023 oplyst, at han leverer transportydelser for G4 ved brug af underleverandører. Selskabets indehaver oplyste, at han har en kørselsleder, som står for [kontakt] til underleverandørerne på pladsen. Underleverandørerne ringer personligt ind til selskabet for at søge arbejde. Indehaveren tjekker som regel underleverandørernes CVR-numre og om de er under konkurs, inden han indgår en aftale med dem. I den forbindelse oplyste indehaveren, at han ikke selv har haft personlig kontakt til underleverandører.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for perioden 1. juli 2020 til 31. marts 2021 med i alt 561.116 kr., som følge af, at selskabets overførsler til underleverandørerne for fremmed arbejde skal anses som afholdt i klagerens interesse.

Retsgrundlag
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens §§ 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selvom godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR.

Den konkrete sag
Landsskatteretten har i sagsnr. 23-0017290 og 23-0017330 stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forhøjelser af selskabets skatte- og momspligtige indkomst på baggrund af, at der nægtes fradrag for udgifter til underleverandørerne G1 ApS, G2 ApS og G3 ApS, idet fakturaerne ikke anses at dække over reelle leverancer af ydelser.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at underleverandørerne er under konkursbehandling, at underleverandørerne ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelse, ikke har haft ansatte på faktureringstidspunktet og ikke har indberettet moms. Retten har derudover lagt vægt på, at selskabet ikke har fremlagt samarbejdskontrakter, timesedler, mails mv., som kan dokumentere samhandlen.

Landsskatteretten finder derfor, at udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse.

Da udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse, er udgangspunktet, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at selskabets udgifter angår selskabet. Dette følger af Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort i SKM2017.294.ØLR, hvori Landsretten udtalte:

"…

Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet.

…"

Selskabet har i henhold til de afviste fakturaer fratrukket beløbene som driftsudgifter og udgifter til købsmoms. Beløbene er overført til de på fakturaerne anviste konti til selskabets underleverandører. Klageren, som er eneanpartshaver i selskabet, vidste eller burde have vidst på baggrund af ovenstående, at fakturaerne var fiktive, da underleverandørerne ikke har leveret de fakturerede ydelser. Under disse omstændigheder finder retten, at det påhviler klageren at godtgøre, at de afholdte udgifter angår selskabet.

Klageren har som reel ejer og direktør i selskabet ikke fremlagt dokumentation for, hvad de fakturerede ydelser konkret dækker over, eller om omkostningerne angår selskabet. Retten finder herefter, at udgifterne ikke er fradragsberettigede for selskabet, men at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning, idet han ikke har dokumenteret, at betalingerne angår selskabet.

Beløbene må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.