Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger pr. 1. juni 2022 ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1 efter salg af 50 % ejerandel i dansk lejlighed?
3. Hvis spørgsmål 1 bevares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørger - efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig - ikke skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark?

Svar:

1. Nej
2. Afvises
3. Ja, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er født og opvokset i Frankrig og er fransk statsborger. Spørger har siden 1978 været gift med sin ægtefælle. I begyndelsen af ægteskabet boede spørger og ægtefælle sammen i Danmark (i perioden 1977-1985), men fraflyttede Danmark i 1985. Siden 1985 har de boet i Frankrig, men har efterfølgende i en længere periode boet hver for sig. Dette skyldes, at spørgers ægtefælle har ejerskab i flere Y-landske selskaber, hvori spørger tidligere har deltaget aktivt i driften, og som følge heraf har boet i Y-land i mange år. Denne periode, hvor parret - på trods af ægteskab - levede adskilt i hver deres land strakte sig fra 2013 indtil flytningen til Danmark i slutningen af 2021, dvs. over en periode på 8 år.

Fordi spørger og ægtefælle har boet i hvert deres land, har de altid rejst meget sammen i længere perioder ad gangen. De ejer derfor bl.a. en ejendom i Sydfrankrig, som er anvendt til ferieophold. De har selvfølgelig også besøgt hinanden i de respektive lande.

Spørger og ægtefælle besluttede i 2021 at flytte til Danmark sammen bl.a. fordi, at parrets (voksne) børn bor i Danmark. I forbindelse hermed tilmeldte de sig dansk folkeregisteradresse i september 2021 hos parrets søn i Danmark.  Parret indtrådte dog først i dansk skattepligt efter kildeskatteloven den 6. december 2021.

Spørger og ægtefælle købte i december 2021 en lejlighed i Danmark, som de overtog i begyndelsen af 2022 og efter en mindre renovering flyttede ind i. På trods af, at spørger og ægtefælle hver ejer 50 % af lejligheden, er det spørgers ægtefælle, der afholder alle udgifterne hertil.

Spørger var i 1996 involveret i et trafikuheld og har som følge heraf gennemgået utallige operationer i rygmarven og knæ, og fik i 2001 indopereret en neurostimulator (pacemaker) med kabler skruet i rygmarven. Spørger fik derfor i 2008 status som handikappet og modtager derfor månedlige udbetalinger fra en fransk invalidepension.

Derudover modtager både spørger og ægtefælle hver måned fransk folkepension.

De to franske pensionsudbetalinger er spørgers eneste indtægtskilde. Spørgers ægtefælles indtægtskilde - udover den franske folkepension - er afkast fra investeringer og ellers blot et stort bankindestående.

Spørger besluttede sig for pr. 30. maj 2022 at flytte tilbage til Frankrig i parrets ejendom i Sydfrankrig. Spørger afmeldte sig pr. 30. juni 2022 derfor det danske folkeregister, og blev samtidig registreret som tilflyttet til Frankrig. I forbindelse med flytningen til Frankrig indtrådte spørger efter fransk lovgivning i fuld fransk skattepligt pr. 1. juni 2022.

Spørger blev afmeldt alle danske services, som fx telefonabonnement, og blev fuldt ud etableret i Frankrig med fransk telefonnummer osv.

Spørgers ægtefælle blev boende i Danmark.

Flytningen fra Danmark var begrundet i spørgers helbred. Som følge af de ovenfor nævnte behandlinger, spørger har gennemgået i forbindelse med trafikuheldet i 1996, skal hun ofte til kontrol og behandling hos de specialister, som i en årrække har behandlet spørger, og som spørger derfor har fået tillid til. Spørger ønskede derfor at kunne forsætte i dette franske behandlingsforløb. Det ville derudover også være kompliceret og uoverskueligt for spørger at skulle starte forfra på et nyt behandlingsforløb i Danmark med danske læger og sprogvanskeligheder.

Spørger får derudover en del medicin, bl.a. morfin, for at mindske spørgers smerter, og i vinteren 2021/22 - hvor parret var flyttet tilbage til Danmark - havde spørger mere ondt end normalt, hvorfor de mistænkte, at det ift. Sydfrankrigs koldere klima også påvirkede spørgers smerter negativt.

Det var den fremadrettede plan, at spørger skulle bo (og opholde) sig permanent i Frankrig, hvorimod spørgers ægtefælle primært ville opholde sig i Danmark, men også løbende rejse til både Y-land og Frankrig. Det var derudover ikke usandsynligt, at spørgers ægtefælle på et senere tidspunkt ville flytte til Frankrig, hvilket dog ville afhænge af flere faktorer, bl.a. evt. afvikling af de Y-landske selskaber.

Parrets opholdsdage siden 1. juni 2022 er følgende:

• I indkomståret 2022 har parret opholdt sig 108 dage i Frankrig, 102 dage i Danmark, og 4 dage i Tyskland.
• I Indkomståret 2023 har parret opholdt sig 284 dage i Frankrig, 44 dage i Danmark, 30 dage i Y-land og 7 dage i Z-land.
• I Indkomståret 2024 har parret opholdt sig 82 dage i Frankrig, 60 dage i Y-land og 0 dage i Danmark (T.o.m. 21. maj 2024).

Oplysninger om helårsbolig

Spørger ejer sammen med hendes ægtefælle fortsat helårsboligen i Danmark.

Oplysninger om ægtefælle

Spørgers ægtefælle er fortsat registreret i Det Centrale Personregister (CPR) i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Personers fulde skattepligt til Danmark defineres efter kildeskattelovens § 1, og forligger når en person har bopæl i Danmark ("bopælsreglen") jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller opholder sig i Danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder ("opholdsreglen") jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Modsætningsvist af kildeskattelovens § 1 kan sluttes, at hvis en person ikke har bopæl i Danmark eller ikke opholder sig i Danmark i mindst 6 måneder uden afbrydelser, vil denne person ikke være omfattet af kildeskattelovens § 1 og dermed ikke være fuldt skattepligtig til Danmark.

Der er konkret ingen tvivl om, at spørger ikke opholder sig i Danmark i en periode på mindst 6 måneder uden afbrydelser. Spørgers meget begrænsede ophold vil således ikke fastholde spørger i dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Spørgers skattepligt til Danmark afhænger således af, om spørger kan anses for at have bopæl i Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Bopælskriteriet i kildeskattelovens § 1, stk. 1 er ikke nærmere defineret i kildeskatteloven, men skal fortolkes i overensstemmelse med cirkulære 1988-11-04 nr. 135 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, hvoraf følgende fremgår af 3. pkt.:

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Som det fremgår heraf, det er i høj grad en subjektiv vurdering der skal foretages ved vurderingen af, om der er opretholdt bopæl i Danmark eller ej. I denne forbindelse lægges særligt vægt på hensigten med fraflytningen.

Det forhold at en ægtefælle forbliver boende i Danmark, er desuden ikke i sig selv nok til at fastholde en person i fuld dansk skattepligt, jf. bl.a. Østre Landsrets dom i TfS 1986, 299 ØLR.

TfS 1986, 299 ØLR handlede om en skatteyder, der flyttede til Schweiz, hvor han tiltrådte en tidsubegrænset fuldtidsstilling hos en schweizisk arbejdsgiver. Hans ægtefælle og fælles børn blev boende i Danmark i deres fælles hjem. Skatteyderen aflagde familien flere korte besøg samt beholdt sin formue placeret i Danmark.

Landsretten fandt i sagen, at skatteyderen havde opgivet bolig i Danmark, fordi

• hans faste arbejde i Schweiz nødvendiggjorde hans tilstedeværelse i Schweiz,
• hans tilknytningspunkter til Danmark var af underordnet karakter, og
• bevarelsen af bolig i Danmark skyldtes særlige hensyn af midlertidig karakter.

Lignende praksis fremgår bl.a. af Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 14-4996013, byrettens dom i SKM2016.168.BR og Østre Landsrets dom i SKM2013.394.ØLR, der netop tillægger den subjektive hensigt vægt ved vurderingen af, hvorvidt dansk bopæl er opgivet, således at dansk skattepligt efter en konkret vurdering anses for ophørt selvom en ægtefælle bliver boende i Danmark. I disse afgørelser tillægges følgende vægt:

• Om det er skatteborgerens hensigt at bosætte sig permanent i udlandet
• Om skatteborgeren vedbliver at betale til fælles husholdning i Danmark
• Om der er etableret ny bopæl i udlandet
• Om den tilbageværende ægtefælles ophold i Danmark er af midlertidig karakter

Det er rådgiverens opfattelse, at spørger ved hendes handlemåde og indretning tydeligt har tilkendegivet, at hun pga. personlige, helbredsmæssige årsager ikke længere agter at have hjemsted i Danmark - hverken på udrejsetidspunket eller senere. Det er således spørgers helbred, der nødvendiggør hendes tilstedeværelse i Frankrig.

I denne forbindelse er det derfor rådgiverens opfattelse, at det er uden betydning, at spørger stadig ejer 50 % af lejligheden i Danmark, da dette ejerskab udelukkende skyldes, at spørgers ægtefælle forbliver boende i lejligheden, idet det dog bemærkes, at spørger ikke deltager i det økonomiske hushold i Danmark, da spørgers ægtefælle afholder alle udgifter hertil.

Det er rådgiverens opfattelse, at spørgers ægtefælle - med henvisning til parrets tidligere adskilte leveform - ikke skattemæssigt kan fastholde spørger i Danmark, da denne adskilte leveform ikke er unormal for parret. Den traditionelle opfattelse af, hvordan et ægteskab skal leves, kan derfor ikke fastholde spørger i en skattepligt til et land hun reelt ikke har noget forhold til, når realiteten er en anden.

Det skal i den forbindelse tillægges vægt, at det ikke er usandsynligt, at spørgers ægtefælle om et par år vil fraflytte Danmark, hvorfor hans tilbagebleven i Danmark må anses som midlertidig.

Med henvisning til ovenstående, er det rådgiverens opfattelse, at spørger ikke har bolig til rådighed i Danmark, hvorfor hendes fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 1. juni 2022.

Spørgsmål 1 skal derfor bevares bekræftende.

Spørgsmål 2

Spørger kan overdrage hendes ejerandel af lejligheden i Danmark på 50 % til hendes ægtefælle som en gave uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser, jf. statsskattelovens § 5, litra b, og boafgiftslovens § 22, stk. 3.

Såfremt spørger overdrager denne andel til hendes ægtefælle - således at ægtefællen ejer lejligheden med 100 % - vil dette være endnu et tungtvejende forhold, der taler for, at spørger ikke anses for at have bolig til rådighed i Danmark.

I tilfælde heraf og sammenholdt med de øvrige forhold er det rådgiverens opfattelse, at spørger ikke har bolig til rådighed i Danmark, hvorfor hendes fulde skattepligt til Danmark ophører pr. overdragelsestidspunktet.

Spørgsmål 2 skal derfor bevares bekræftende.

Spørgsmål 3

Hvis Skatterådet besvarer spørgsmål 1 benægtende, vil spørger skulle anses for at være fuldt skattepligtig til både Frankrig og Danmark. spørger vil således være dobbeltdomicileret.

Danmark og Frankrig har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der bl.a. vil definere spørgers skattemæssige hjemsted i tilfælde af dobbeltdomicil. Denne er vedtaget i Danmark den 23. marts 2023 og i Frankrig den 13. december 2023. Der forventes at blive udstedt ikrafttrædelsesbekendtgørelse snarest, hvorefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten træder i kraft pr. 1. januar 2024. Besvarelsen af spørgsmål 3 tager således udgangspunkt i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I tilfælde af Skatterådets benægtende besvarelse af spørgsmål 1, ønsker spørger derfor Skatterådets stillingtagen til spørgers skattemæssige hjemsted som vurderet efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig.

Det følger heraf, at en person skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvori denne har bolig til rådighed. Hvis personen har bolig til rådighed i begge stater, skal personens skattemæssige hjemsted afgøres ud fra følgende kriterier, opstillet i prioriteret rækkefølge:

1)      En person skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvori denne har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunkt for livsinteresser)
2)      En person skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i den stat, hvor denne har sit sædvanlige ophold
3)      En person skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i den skat, hvor denne er statsborger

Bolig til rådighed

Rådighedsbegrebet skal jf. kommentarerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten fortolkes i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst. Som følge heraf fortolkes rådighedsbegrebet lempeligere end efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Med henvisning til de betragtninger der er gjort gældende under spørgsmål 1 og 2, er det derfor rådgiverens vurdering, at spørger ikke har bolig til rådighed i Danmark. Spørger har dog bolig til rådighed i Frankrig, hvorfor hun skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Midtpunkt for livsinteresser

Spørger har personlige interesser i Danmark, idet spørgers ægtefælle og deres to (voksne) børn bor i Danmark. Hun har dog ingen økonomiske interesser i Danmark.

Spørger har derimod både personlige og økonomiske interesser i Frankrig, da hendes eneste indtægtskilde er franske pensioner, og da hele hendes øvrige tilværelse er i Frankrig, hvor hun - med undtagelse af det halve år, hvor hun boede i Danmark - har boet siden 1985.

Spørger anses derfor for at have sit midtpunkt for livsinteresser i Frankrig, hvorfor hun skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Sædvanligt ophold

Spørger har sit sædvanlige ophold i Frankrig, idet hun opholder sig her størstedelen af hendes tid, hvorfor hun skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Statsborgerskab

Spørger har kun fransk statsborgerskab og ikke tillige dansk statsborgerskab, hvorfor hun skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Konklusion

Med henvisning til ovenstående er det således rådgiverens vurdering, at spørger efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig.

Spørgsmål 3 skal derfor bevares bekræftende.

Spørgers høringssvar af 11. juli 2024

Spørger har ingen bemærkninger til udkastet til bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger pr. 1. juni 2022 ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. Om skattepligten ophører ved fraflytning, afgøres ud fra, om bopælen her i landet er bevaret.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskatteloven være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Dette fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.1 Hvornår er der bopæl i Danmark?

Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.1.2.3 fremgår også praksis for ophør af fuld dansk skattepligt, når den ene ægtefælle forbliver i Danmark eller flytter senere end den første ægtefælle.

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle således i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder et fælles hjem.

Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, fx for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og hvis det er klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen.

Er samlivet mellem ægtefællerne faktisk ophævet, har den udrejste ægtefælle ikke bevaret sin bopæl i Danmark.

Vurderingen af, hvornår ægtefæller kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, foretages med udgangspunkt i kildeskattelovens § 4, der indeholder regler for, hvornår der ikke længere er tale om samliv mellem ægtefæller i skattemæssig forstand.

Det følger af kildeskattelovens § 4, stk. 3, 4 og 6, at samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand enten ved separation eller skilsmisse, ved faktisk ophør af samlivet uden separation eller skilsmisse, eller hvis den fulde skattepligt efter lovens § 1 bortfalder for en af ægtefællerne eller for begge.

Hvis samlivet er ophævet på grund af separation eller skilsmisse, anses samlivet i skattemæssig forstand for ophævet på tidspunktet for separation eller skilsmissen, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3.

Hvis samlivet er ophævet uden separation eller skilsmisse, anses samlivet i skattemæssig forstand for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 4.

Hvis den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1 bortfalder for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.

Dette kan ses af afgørelsen SKM2023.576.SR. I SKM2023.576.SR havde spørger bevaret rådigheden over en helårsbolig i Danmark, efter han fik en bolig til rådighed i Storbritannien i september 2023. Spørgers hustru og børn boede fortsat i boligen i Danmark. Spørger havde således bopæl i Danmark også efter september 2023, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da spørger ikke havde opgivet sin bopæl her i landet, kunne den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, således ikke anses for ophørt. Herudover fremgår det af afgørelsen, at fordi spørger havde bevaret sin fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, var ægteparrets samliv ikke ophævet i skattemæssig forstand jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.

I den foreliggende sag er det oplyst, at spørger sammen med sin ægtefælle efter at have boet en længere periode i Frankrig og Y-land igen flyttede til Danmark i september 2021, hvor parrets voksne børn bor. Spørger blev fuldt skattepligtig i Danmark den 6. december 2021. Spørger og spørgers ægtefælle købte i december 2021 en lejlighed i Danmark, hvor de har boet sammen siden starten af 2022. Spørgers ægtefælle afholder alle udgifter hertil.

Den 30. maj 2022 flyttede spørger igen til Frankrig til ægteparrets fælles ejendom, og det lægges til grund ved besvarelsen af spørgsmålet, at spørger den 1. juni 2022 blev fuldt skattepligtig til Frankrig efter de franske regler herom.

Herudover er det oplyst, at spørger på udrejsetidspunktet forventede, at spørger skulle bo og opholde sig permanent i Frankrig, hvorimod spørgers ægtefælle primært ville opholde sig i Danmark, men at ægtefællen også løbende ville rejse til både Y-land og Frankrig, samt at ægtefællen muligvis ville flytte til Frankrig på et senere tidspunkt.

For så vidt angår perioden efter 30. maj 2022 har spørger oplyst, at spørger og ægtefælle sammen har opholdt sig i Danmark og Frankrig samt øvrige lande i følgende perioder:

• Fra juni 2022 til ultimo 2022 108 dage i Frankrig, 102 dage i Danmark, og 4 dage i Tyskland (i hele indkomståret 2022 er der dermed 253 dages ophold i Danmark)
• I 2023 284 dage i Frankrig, 44 dage i Danmark, 30 dage i Y-land og 7 dage i Z-land.
• I 2024 82 dage i Frankrig, 60 dage i Y-land og 0 dage i Danmark t.o.m 21. maj 2024.

Spørger ejer sammen med hendes ægtefælle fortsat helårsboligen i Danmark.

Ifølge det oplyste er spørger hverken skilt eller separeret. Samlivet skal derfor ikke anses for ophævet i skattemæssig forstand som følge af separation eller skilsmisse, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3.

Spørgsmålet er derfor, om spørgers samliv i skattemæssig henseende skal anses for faktisk ophævet uden separation eller skilsmisse, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 4, når spørger flytter til Frankrig, imens spørgers ægtefælle forbliver boende i Danmark.

Det beror på en konkret vurdering, om samlivet skal anses for faktisk ophævet, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne for at kunne anses for faktisk ophævet. Som udgangspunkt anses samlivet derfor ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gælder, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.8.1.

I skattemæssig forstand anses samlivet således kun at være faktisk ophævet, hvis ægtefællerne lever varigt adskilt uden fælles husførelse, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.A.8.1.

I den foreliggende sag fremgår det af de oplyste faktiske forhold, at ægteparret efter den 30. maj 2022 i lighed med tidligere løbende har opholdt sig sammen både i Danmark og Frankrig foruden enkelte andre lande. Dette viser også, at ægteparrets samliv fortsat er opretholdt. Derudover må ægteparret med et løbende fælles ophold i Danmark anses for at have opretholdt et fælles hjem i deres lejlighed i Danmark også efter spørgers udrejse til Frankrig den 30. maj 2022.

Om en situation med opretholdt samliv på trods af separation kan der i den forbindelse henvises til dommen i SKM2005.71.ØLR. Sagen SKM2005.71.ØLR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for udlæg efter ægtefællehæftelsen i kildeskattelovens § 72 var opfyldt. Afgørende var i den forbindelse, om ægtefællerne havde ophævet samlivet under separationen. Landsretten fandt, at ægtefællerne var samlevende trods separation, fordi:

• ægtefælle I fortsat disponerede over ægtefælle IIs ejendom og personbil
• ægtefælle I fortsat brugte ejendommen, som ægtefælle II beboede
• ægtefælle I fortsat stod registreret med fastnettelefonnummer på ejendommens adresse både i privat og erhvervsmæssig sammenhæng.

Spørger har henvist til Østre Landsrets dom i TfS 1986, 299 ØLR, SKM2013.394.ØLR, SKM2016.168.BR og LSR af 28.08.2018 med journalnr. 14-4996013 som begrundelse for, at spørger ikke har bolig til rådighed i Danmark og dermed som begrundelse for, at spørgers fulde danske skattepligt ophører ved udrejsen den 30. maj 2022. I tilknytning hertil har spørger anført, at det skal tillægges vægt, at det ikke er usandsynligt, at spørgers ægtefælle om et par år vil fraflytte Danmark, hvilket efter spørgers opfattelse betyder, at ægtefællens tilbagebleven i Danmark må anses for midlertidig.

De to landsretssager vedrører situationer, hvor der af forskellige årsager er tale om "særlige forhold af midlertidig karakter", hvilket er af væsentlig betydning, når ægtefællen bliver boende i Danmark, hvis den fulde skattepligt for den fraflyttende ægtefælle skal kunne anses for ophørt.

TfS 1986, 299 ØLR handlede om en person, der flyttede til Schweiz, hvor han tiltrådte en tidsubegrænset fuldtidsstilling hos en schweizisk arbejdsgiver. Hans ægtefælle og fælles børn blev boende i Danmark i deres fælles hjem. Personen aflagde familien flere korte besøg samt beholdt sin formue placeret i Danmark. I afgørelsen er der særligt lagt vægt på, at den tilbageværende ægtefælle midlertidigt blev boende i Danmark på grund af barnets skolegang, samt at den fraflyttende ægtefælle havde forsøgt at afvikle sine danske aktiver. Den fraflyttende ægtefælle havde solgt sin båd, som understøttede hensigten om at bopælen ønskedes opgivet.

Det fremgår af sagen i TfS1986,299 ØLR, at retten lagde særlig vægt på, at den tilbageværende ægtefælle blev boende midlertidigt i Danmark på grund af et barns skolegang. Derudover havde den fraflyttende ægtefælle forsøgt at afvikle sine danske aktiver. Situationen i TfS1986, 299 ØLR er således en anden end spørgers situation i den foreliggende sag, idet der ikke foreligger tilsvarende midlertidige forhold i spørgers sag.

SKM2013.394.ØLR vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt personen havde opgivet sin fulde skattepligt til Danmark. Personen flyttede til Spanien på et tidspunkt, hvor hans ægtefælle forblev i Danmark i et hus ejet af hende. Ægtefællens forbliven i Danmark skyldtes bl.a., at parrets datter var afgået ved døden efter kort tids sygdom og havde efterladt sig tre børn i alderen 1-5 år. Ægtefællen blev i Danmark for i en periode at tage sig af disse børnebørn. Landsretten fandt efter en samlet konkret vurdering, at ægtefællens fortsatte ophold i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig karakter. Flytningen var i denne konkrete sag planlagt i lang tid forinden, og den fælles bolig sat til salg inden fraflytningen. Boligen blev sat til salg i sommeren 2007, og den fraflyttende ægtefælle var fraflyttet i oktober 2007. På dette grundlag, og da personens øvrige tilknytningsmomenter til Danmark fandtes af underordnet betydning, havde personen ikke bevaret bopæl i Danmark efter udrejsen til Spanien i oktober 2007.

Det fremgår af sagen i SKM2013.394.ØLR, at ægtefællens forbliven i Danmark bl.a. skyldtes, at parrets datter var afgået ved døden efter kort tids sygdom og havde efterladt sig tre børn i alderen 1-5 år. Ægtefællen blev i Danmark for i en periode at tage sig af disse børnebørn, hvilket af retten blev anset for at være særlige forhold af midlertidig karakter. Flytningen var planlagt gennem længere tid, og boligen var sat til salg i et år, hvor ægtefællen flyttede senere samme år. Situationen i SKM2013.394.ØLR er således en anden end spørgers situation i den foreliggende sag. Der foreligger ikke tilsvarende midlertidige forhold i spørgeres sag.

SKM2016.168.BR omhandler, hvorvidt en person var fuldt skattepligtig til Danmark i 2008 og 2009. Personen udrejste fra Danmark i 2006, og indrejste igen i 2011 på samme adresse i Danmark som pågældende udrejste fra. Personens kæreste gennem mange år var ejer af ejendommen som personen ind- og udrejste fra. Byretten fandt, at personen var fuldt skattepligtig til Danmark i årene 2008 og 2009, idet personen ikke havde godtgjort, at han på noget tidspunkt havde opgivet sin bolig i Danmark hos sin kæreste, samt at han ikke havde påvist, at han ville etablere sig med en egentlig bopæl i noget andet land end i Danmark. Af afgørelsen fremgår det også, at i en fraflytningssituation er det personen der udrejser, der skal bevise, at han har opgivet sin bopæl i Danmark, samt at bevisbyrden skærpes, hvis personen senere flytter tilbage til den samme bolig i Danmark, som personen angav ved sin udrejse. Bevisbyrden skærpes også, hvis personen ikke kan anvise noget andet land, hvor personen efter udrejse fra Danmark har etableret ny bopæl på en sådan måde, at han er blevet skattepligtig dertil.

I SKM2016.168.BR fremgår det, at personens kæreste ejer ejendommen i Danmark, og at personens bevisbyrde vedrørende ophør af fuld dansk skattepligt er skærpet, idet han ind- og udrejser fra samme ejendom i Danmark, og fordi personen ikke har påvist, at han ville etablere sig i udlandet. Der er tale om en sag der beror på rettens konkrete bevismæssige bedømmelse.

I den foreliggende sag er spørgeren flyttet til ægteparrets bolig i Frankrig, men spørgeren har ikke opgivet boligen i Danmark. Ægteparret har således som oplyst efter, at spørgeren flyttede den 30. maj 2022 i lighed med tidligere løbende opholdt sig sammen både i boligen i Danmark og boligen i Frankrig foruden enkelte andre lande.

I landsskatteretsafgørelsen med journalnr. 14-4996013 fremgår det, at en person var udrejst til USA i juni 2008. I december 2008 havde personen udlejet sin andel af sin ejerlejlighed i Danmark til sin tidligere samlever. Landsskatteretten fandt, at personens fulde skattepligt til Danmark var ophørt i december 2008, idet personen i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at han fra dette tidspunkt havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og personen og hans samlever ophørte samlivet umiddelbart efter udrejse, samt at personen i december 2008 indgik aftale om udlejning af sin andel af ejerlejligheden til sin tidligere samlever.

Det fremgår af landsskatteretsafgørelsen med journalnr. 14-4996013, at samlivet mellem personen og hans samlever ophørte, hvorfor denne sag ikke er sammenlignelig med spørgers situation i den foreliggende sag.

Når det gælder vurderingen af, om der er tale om forhold af midlertidig karakter for den tilbageværende ægtefælle, kan SKM2018.290.BR også nævnes.

I SKM2018.290.BR ejede den fraflyttede ægtefælle fast ejendom i Danmark i lige sameje med sin ægtefælle, der blev boende på ejendommen med deres fælles barn, da han fik arbejde i udlandet. Samlivet med den tilbageværende ægtefælle var ikke ophævet. Igennem cirka 4 år arbejdede han i forskellige lande i Europa. Under disse omstændigheder fandt retten, at den fulde skattepligt aldrig var ophørt, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at familiens opretholdelse af bopælen i Danmark skyldtes barnets handikap, idet det ikke var et forhold af midlertidig karakter.

I den foreliggende sag er spørgerens flytning fra Danmark til Frankrig begrundet i spørgerens helbred og handikap. Efter det oplyste, vil spørgers ægtefælle dog primært opholde sig i Danmark, men også løbende rejse til Frankrig og Y-land. Om ægtefællens mulige flytning til Frankrig er det oplyst, at dette ikke er usandsynligt, men at det dog afhænger af flere faktorer blandt andet eventuel afvikling af de Y-landske selskaber. Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det ikke på dette grundlag anses for klarlagt, at spørgers ægtefælle opretholder boligen i Danmark midlertidigt.

Når det gælder fortsat fuld dansk skattepligt igennem en årrække i forbindelse med en ægtefælles flytning til et andet land, kan også nævnes SKM2021.67.SR og SKM2023.576.SR.

I SKM2021.67.SR flyttede spørgeren til Schweiz i forbindelse med tiltrædelse i en ikke-tidsbegrænset fuldtidsansættelse i Schweiz. Inden da boede spørgeren i ejerbolig i Danmark sammen med sin mand. Da spørgerens mand havde job og flere voksne børn i Danmark, var han ikke flyttet med til Schweiz og var derfor fortsat bosat i parrets fællesejede bolig i Danmark. Ægteskabet var ikke ophørt. Spørgeren fløj efter det oplyste ofte til Danmark for at besøge sin mand, og tilsvarende fløj spørgerens mand ofte til Schweiz for at besøge spørgeren. Det var oplyst, at det var en mulighed, at spørgerens mand på sigt også ville flytte til Schweiz, hvis hans familie og arbejdsforhold tillod dette. I sagen var spørgeren fortsat fuldt skattepligtig i Danmark og blev også fuldt skattepligtig i Schweiz. Skatterådet bekræftede i den konkrete sag, at spørgeren kunne anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

I SKM2023.576.SR, havde den fraflyttende ægtefælle bevaret rådigheden over en helårsbolig i Danmark, efter at han fik en bolig til rådighed i Storbritannien i september 2023 i forbindelse med et nyt job i Storbritannien. Personens ægtefælle blev fortsat boende i Danmark med parrets fælles børn, og samlivet var ikke ophævet. Den fraflyttende ægtefælle havde derfor bopæl i Danmark også efter september 2023, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 var således ikke ophørt.

På baggrund af de oplyste faktiske forhold i den foreliggende sag sammenholdt med den foreliggende praksis, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan anses for klarlagt, at spørgers ægtefælle opretholder boligen i Danmark midlertidigt eller at der i øvrigt foreligger særlige forhold af midlertidig karakter. Dermed kan ægtefællens forbliven i Danmark ikke danne grundlag for at anse spørgers bopæl i Danmark for opgivet, og dermed er spørger forsat omfattet af dansk skattepligt ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at spørger fra den 1. juni 2022 ikke længere er omfattet af kildeskattelovens § 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1 efter salg af 50 % ejerandel i dansk lejlighed.

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, at man kan få bindende svar på den skattemæssige virkning af en disposition, som Spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

I dette spørgsmål ønskes det bekræftet, at spørger ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, hvis hun sælger sin ejerandel af lejligheden.

Svaret ønskes som en alternativ påtænkt disposition. Der er således ikke tale om en konkret fremtidig disposition, men derimod vil en besvarelse have karakter af rådgivning.

Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

En anmodning om bindende svar kan efter en konkret vurdering afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret således, at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning, jf. Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.3.9.1, hvor der nævnes en række afgørelser herom.

Der henvises til SKM2024.79.SR, hvor Skatterådet afviste at give bindende svar på det sidste spørgsmål af 3, da spørger ønskede svar på en alternativ måde at gennemføre en påtænkt disposition.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i spørgsmål 2 ønsker svar på en alternativ mulighed i forhold til den disposition, der spørges til i spørgsmål 1.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål 2 i nærværende anmodning bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 21, jf. § 24, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "afvises".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 bevares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at spørger - efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig - ikke skal anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Indledningsvis bemærkes det, at Danmark og Frankrig har indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst, der trådte i kraft den 29. december 2023.

Efter artikel 31, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig får dobbeltbeskatningsoverenskomsten virkning for så vidt angår danske kildeskatter på beløb, der betales den 1. januar i det første kalenderår, der følger det år, hvor overenskomsten træder i kraft eller senere. For andre danske skatter, får overenskomsten virkning for indkomstår, som begynder den 1. januar i det første kalenderår, der følger det år, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten træder i kraft eller senere.

Det betyder, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig har virkning fra 1. januar 2024.

Spørger kan derfor tidligst blive skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig den 1. januar 2024 ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Indtil 1. januar 2024 er spørger dermed fuldt skattepligtig i Danmark og Frankrig efter landenes regler herom, og lempelse til undgåelse af dobbeltbeskatning må tilsvarende ske efter landenes regler herom.

Om spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark eller Frankrig, vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis Frankrig ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Frankrig, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Frankrig efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2. Det forudsættes derfor, at spørger i den pågældende periode som oplyst også er fuldt skattepligtig til Frankrig, ifølge de franske regler herom.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig svarer til OECD modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således anses for at være hjemmehørende i det land, hvor hun har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a.

Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

I den foreliggende sag fremgår det af de oplyste faktiske forhold, at ægteparret i 2021 købte en lejlighed i Danmark. Det er også oplyst, at ægteparret efter den 30. maj 2022, hvor spørgeren flyttede til Frankrig, i lighed med tidligere løbende har opholdt sig sammen både i boligen i Danmark og i boligen i Frankrig foruden enkelte andre lande. Lejligheden i Danmark udgør dermed en fast bolig, der er til rådighed for spørger. Spørger har dermed bevaret rådigheden over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig.

I Frankrig ejer spørger og hendes ægtefælle en bolig, som spørger løbende har boet i både før og efter hendes udrejse fra Danmark. Spørger har således også rådighed over en fast bolig i Frankrig i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig.

Da spørger således har en fast bolig til rådighed i begge stater, skal hun efter reglerne for fastlæggelse af det skattemæssige hjemsted i artikel 4, stk. 2 i første række anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) ("Centre of vital interests"), jf. artikel 4, stk. 2, litra a).

Da artikel 4, stk. 2, litra a) i den dansk/franske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra a) kan OECD-modellens kommentarer inddrages ved fortolkning af bestemmelsen.

Det følger således af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, stk. 2, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor personen altid har boet, hvor personen har arbejdet, og hvor personen har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at personen har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Dette fremgår af OECD-modellens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i OECD-modellens kommentar til artikel 4.

Det er oplyst, at spørger er født og opvokset i Frankrig, hvor hun er statsborger. Spørger har boet i Frankrig det meste af sit liv på nær de to perioder, hvor hun har boet i Danmark. Spørger har boet i Danmark i perioden 1977-1985 og i perioden 2021-2022. Ægteparret har voksne børn som fortsat bor i Danmark, og den fælles bolig i Danmark er opretholdt. Efter den 30. maj 2022, hvor spørgeren flyttede til Frankrig, har ægteparret i lighed med tidligere løbende opholdt sig sammen både i boligen i Danmark og i boligen i Frankrig foruden enkelte andre lande. Spørgers økonomi er efter det oplyste fuldt ud baseret på indkomst fra Frankrig, nemlig spørgers franske pensioner, og spørger har ikke nogen indkomst fra Danmark.

Spørger var i 1996 involveret i et trafikuheld, og hun har som følge heraf gennemgået en række store operationer i Frankrig. Spørger har siden 2008 haft status som handikappet og modtager derfor fransk invalidepension.

Situationen i den foreliggende sag kan minde om sagen i SKM2021.67.SR, hvor der var væsentligste personlige forbindelser til det ene land og væsentligste økonomiske forbindelser til det andet land. I SKM2021.67.SR blev spørgeren anset for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, artikel 4, stk. 2, litra b, da det var i den stat, hvor hun sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold.

I denne sag var spørgeren flyttet til Schweiz i forbindelse med tiltrædelse i en ikke-tidsbegrænset fuldtidsansættelse i Schweiz. Inden da boede spørgeren i ejerbolig i Danmark sammen med sin mand. Da spørgerens mand havde job og flere voksne børn i Danmark, var han ikke flyttet med til Schweiz og var derfor fortsat bosat i parrets fællesejede bolig i Danmark. Ægteskabet var ikke ophørt. Spørgeren fløj efter det oplyste ofte til Danmark for at besøge sin mand, og tilsvarende fløj spørgerens mand ofte til Schweiz for at besøge spørgeren. Det var oplyst, at det var en mulighed, at spørgerens mand på sigt også ville flytte til Schweiz, hvis hans familie og arbejdsforhold tillod dette.

Det kunne ikke i denne sag afgøres, i hvilket land spørgeren havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunkt for livsinteresser).

På baggrund af en helhedsvurdering af spørgers personlige og økonomiske interesser i den foreliggende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD’s kommentar 10 til artikel 4, i hvilken af de to stater spørger har de stærkeste personlige og økonomiske interesser (midtpunkt for livsinteresser), jf. den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a.

Der skal derfor tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kan afgøres efter kriteriet, hvor spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, artikel 4, stk. 2, litra b.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, artikel 4, stk. 2, litra b, og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at spørgeren sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i det ene land frem for det andet.

Af OECD’s kommentar 19 til artikel 4 fremgår, at "Anvendelsen af det i litra b nævnte kriterium forudsætter, at det fastslås, hvorvidt den fysiske person har haft sædvanligt ophold, dvs. sædvanligvis eller normalt har opholdt sig, i den ene af de to stater frem for i den anden i en given periode. Dette spørgsmål kan ikke besvares alene ved at fastslå, i hvilken af de to kontraherende stater den fysiske person har tilbragt flest dage i den pågældende periode. Udtrykket “séjourne de façon habituelle", som er anvendt i den franske version af litra b, giver en god forståelse af, hvorledes “sædvanligt ophold" skal forstås - et begreb, som henviser til hyppigheden, varigheden og regelmæssigheden af ophold, som udgør en del af en fysisk persons fastlagte livsvaner og dermed ikke blot er forbigående.

Det er oplyst, at spørger fra juni 2022 til ultimo 2022 har opholdt sig 108 dage i Frankrig, 102 dage i Danmark, og 4 dage i Tyskland. I 2023 har spørger opholdt sig   284 dage i Frankrig, 44 dage i Danmark, 30 dage i Y-land og 7 dage i Z-land. I 2024 har spørger opholdt sig 82 dage i Frankrig, 60 dage i Y-land og 0 dage i Danmark t.o.m 21. maj 2024.

Spørger har således opholdt sig hyppigere i Frankrig siden flytningen i 2022.

Skattestyrelsen lægger ud fra det oplyste til grund, at spørgers fremadrettede sædvanlige ophold er i Frankrig. Spørger forventer således efter det oplyste at bo i Frankrig som led i et livsmønster, hvor ophold i Danmark vil være yderst begrænset blandt andet på grund af hendes helbredsforhold. Spørger vil således efter det oplyste fremadrettet løbende opholde sig hyppigere i Frankrig end i Danmark.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig, artikel 4, stk. 2, litra b, må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig, da det er i denne stat, hvor hun fremadrettet sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, har ophold.

I tilfælde af, at det beskrevne faktum i realiteten ændrer sig, kan Skattestyrelsens vurdering ikke lægges til grund.

Skattestyrelsen kan i den forbindelse oplyse, at svaret for spørger vil have den skattemæssige konsekvens, at Danmark bliver kildeland, når spørger har sit skattemæssige hjemsted i Frankrig.

Når Danmark har status af kildeland, betyder det i praksis, at der i Danmark kun skal selvangives de indtægter, som Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig særskilt har beskatningsretten til.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,"

Kildeskattelovens § 4, stk. 4 og stk. 6

"Stk. 4. Ved samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted.

Stk. 6. Bortfalder skattepligten efter § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald."

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.1.

"Helårsbolig

I praksis vil skattepligten efter bopælskriteriet være afhængig af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl. Se fx SKM2016.557.SR og SKM2019.290.SR.

[…]"

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.1.2.3.

"Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2022.35.ØLR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

[…]

Ægtefæller

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopæl her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder et fælles hjem.

[…]

Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, fx for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen. Se TfS 1986, 299 ØLR og modsat SKM2018.290.BR, hvor det ikke blev tillagt vægt, at den anden ægtefælle var forblevet i parrets fælles ejendom på grund af deres fælles barns handikap, da det ikke var et forhold af midlertidig karakter.

Er samlivet mellem ægtefællerne faktisk ophævet, har den udrejste ægtefælle ikke bevaret sin bopæl i Danmark.

Lever ægtefællerne faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der i denne sammenhæng, foreligger faktisk samlivsophævelse.

Om samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Se TfS 1990, 560 LR og TfS 1991, 248 VLR, hvor fraflytning skyldtes forretningsmæssige hensyn.

Det kan have betydning, at en person efter fraflytning fortsat betaler for huslejen. Se SKM2014.802.BR, hvor retten lagde til grund, at samlivet med den tidligere ægtefælle ikke reelt var ophørt.

[…]"

SKM2023.576.SR

Spørger havde bevaret rådigheden over helårsbolig i Danmark, efter han fik en bolig til rådighed i Storbritannien i september 2023. Spørger havde således bopæl i Danmark også efter september 2023, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da spørger ikke havde opgivet sin bopæl her i landet, kunne den fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, således ikke anses for ophørt. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at spørger fortsat var fuldt skattepligtig til Danmark efter den 4. september 2023, hvor han fik arbejde og bolig i Storbritannien, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørger var flyttet til Storbritannien den 4. september 2023. De nævnte anparter var overdraget til Spørgers ægtefælle den 1. september 2023, dvs. forinden Spørgers afrejse til Storbritannien og på et tidspunkt, hvor samlivet havde bestået i skattemæssig henseende. Skatterådet kunne dermed bekræfte, at overdragelsen af anparter i H1 ApS til ægtefællen, før Spørger udrejste til Storbritannien, ville være omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 26 B, så der ikke udløstes avancebeskatning efter aktieavancebeskatningsloven i denne forbindelse.

SKM2021.67.SR

I SKM2021.67.SR flyttede spørgeren til Schweiz i forbindelse med tiltrædelse i en ikke-tidsbegrænset fuldtidsansættelse i Schweiz. Inden da boede spørgeren i ejerbolig i Danmark sammen med sin mand. Da spørgerens mand havde job og flere voksne børn i Danmark, var han ikke flyttet med til Schweiz og var derfor fortsat bosat i parrets fællesejede bolig i Danmark. Ægteskabet var ikke ophørt. Spørgeren fløj efter det oplyste ofte til Danmark for at besøge sin mand, og tilsvarende fløj spørgerens mand ofte til Schweiz for at besøge spørgeren. Det var oplyst, at det var en mulighed, at spørgerens mand på sigt også ville flytte til Schweiz, hvis hans familie og arbejdsforhold tillod dette. I sagen var spørgeren fortsat fuldt skattepligtig i Danmark og blev også fuldt skattepligtig i Schweiz. Skatterådet bekræftede i den konkrete sag, at spørgeren kunne anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

SKM2018.290.BR

Sagen angik, om en skatteyder var fuldt skattepligtig til Danmark, og om SKAT havde været berettiget til at genoptage ansættelsen ekstraordinært.

Skatteyderen ejede fast ejendom i Danmark i lige sameje med sin ægtefælle, der blev boende på ejendommen med deres fælles barn, da skatteyderen fik arbejde i udlandet. Samlivet med ægtefællen var ikke ophævet. Igennem cirka 4 år arbejdede han i forskellige lande i Europa.

Skatteyderen havde ikke dokumenteret at have betalt skat af indkomsten til arbejdslandet, og for en stor del af indkomsten var det anerkendt, at der ikke var blevet betalt skat overhovedet.

Under disse omstændigheder fandt retten, at den fulde skattepligt aldrig var ophørt, og at skatteyderen derfor var fuldt skattepligtig til Danmark. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at familiens opretholdelse af bopælen i Danmark skyldtes barnets handikap, idet det ikke var et forhold af midlertidig karakter.

SKM2016.168.BR

Sagen angik, om en skatteyder var fuldt skattepligtig til Danmark i 2008 og 2009. Personen udrejste fra Danmark i 2006, og indrejste igen i 2011 på samme adresse i Danmark som pågældende udrejste fra. Personens kæreste gennem mange år var ejer af ejendommen som personen ind- og udrejste fra. Retten fandt, at personen var fuldt skattepligtig til Danmark i 2008 og 2009, idet personen ikke havde godtgjort, at han på noget tidspunkt havde opgivet sin bolig i Danmark hos sin kæreste, samt at han ikke havde påvist, at han ville etablere sig med en egentlig bopæl i noget andet land end i Danmark.

SKM2013.394.ØLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt appellanten havde opgivet sin fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Appellanten flyttede til Spanien på et tidspunkt, hvor hans ægtefælle forblev i Danmark i et hus ejet af hende. Ægtefællens forbliven i Danmark skyldtes bl.a., at parrets datter var afgået ved døden efter kort tids sygdom og havde efterladt sig tre børn i alderen 1-5 år. Ægtefællen blev i Danmark for i en periode at tage sig af disse børnebørn.

Landsretten fandt efter en samlet konkret vurdering, at ægtefællens fortsatte ophold i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig karakter. På dette grundlag, og da appellantens øvrige tilknytningsmomenter til Danmark fandtes af underordnet betydning, havde appellanten ikke bevaret bopæl i Danmark efter udrejsen til Spanien i oktober 2007.

SKM2005.71.ØLR

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for udlæg efter ægtefællehæftelsen i kildeskattelovens § 72 var opfyldt. Herunder nærmere om kærende og kærendes ægtefælle havde ophævet samlivet under separationen. Landsretten fandt, at samlivet fortsat bestod på tidspunktet for pantefogedudlæggets foretagelse idet ægtefællen fortsat disponerede over kærendes ejendom og personbil og at kærende fortsatte brugen af ejendommen, som ægtefællen beboede, og det forhold, at kærende fortsat stod registreret som havende fastnettlf.nr. på ejendommens adresse både i privat og erhvervsmæssig sammenhæng.

TfS 1986, 299 ØLR

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt den fulde skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 var ophørt. Retten fandt, at midlertidig bevarelse af bolig i Danmark i forbindelse med varig emigration til Schweiz ikke bevirkede, at skattepligten til Danmark fortsatte efter udrejsen, da opretholdelsen af boligen skyldtes særlige forhold af midlertidig art, og da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter var af underordnet betydning. Der er særligt lagt vægt på, at den tilbageværende ægtefælle midlertidigt blev boende i Danmark på grund af barnets skolegang, samt at den fraflyttende ægtefælle havde forsøgt at afvikle sine danske aktiver.

LSR af 28.08.2018 Journalnr. 14-4996013

Sagen omhandlede blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt en persons fulde skattepligt til Danmark var ophørt. Personen udrejste i juni 2008 til USA, hvor han kort tid efter udlejede sin andel af sin ejerlejlighed til sin tidligere samlever. Retten fandt, at personens fulde skattepligt til Danmark var ophørt i december 2008, idet personen i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at han fra dette tidspunkt havde til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, og personen og hans samlever ophørte samlivet umiddelbart efter udrejse, samt at personen i december 2008 indgik aftale om udlejning af sin andel af ejerlejligheden til sin tidligere samlever.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2

" Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit A.A.3.9.1

"Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 23, at en anmodning om bindende svar efter en konkret vurdering kan afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning.

Eksempel (afvisning af anmodning om belysning af 5 modeller om samme forhold)

Med udgangspunkt i anskaffelse af en sommerbolig i Italien anmodede ledelsen i det danske ejerselskab om bindende svar om de skattemæssige virkninger af 5 alternative modeller om organiseringen af brugsretten. Skatterådet afviste anmodningen med den begrundelse, at den omhandlede egentlig rådgivning om, hvilken af de 5 modeller, der ville være mindst indgribende og samtidig den billigste rent skattemæssigt. Se SKM2014.397.SR.

Eksempel (afvisning af spørgsmål til 4 alternative dispositioner)

Der var stillet spørgsmål til 4 forskellige alternative dispositioner, hvorfor der skete afvisning med den begrundelse, at anmodningen var at sidestille med rådgivning, som falder uden for rammerne af ordningen om bindende svar. Se SKM2014.248.SR.

Eksempel (afvisning af spørgsmål 2-4, idet der var tale om alternative dispositioner til spørgsmål 1.)

Spørgerne ønskede det bekræftet, at en vedtægtsændring, hvor en anpartshaver opgav sin bestemmende indflydelse, ikke medførte afståelsesbeskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 30. Det fremgik videre af anmodningen, at "I det omfang Skatterådet ikke kan bekræfte Selskabets vurdering af ovenstående, har ejerkredsen identificeret en række alternative fremgangsmåder, som potentielt kunne implementeres med henblik på at sikre en (delvis) normalisering af ejerforholdet."

Skatterådet svarede på det første spørgsmål, men afviste at besvare spørgsmål 2-4, jf. SFL § 24, stk. 2, idet en besvarelse af disse spørgsmål ville have karakter af rådgivning.

Det blev i begrundelsen tilføjet, at det ikke ville gøre nogen forskel, hvis spørgeren foretog en opdeling i 4 separate anmodninger og sendte disse ind samtidigt. Se SKM2019.31.SR.

Eksempel (afvisning af spørgsmål, idet der var tale om alternative dispositioner til spørgsmål 1.)

Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, idet spørgsmålet var udtryk for, at spørger ønskede en alternativ måde at gennemføre dispositionen i spørgsmål 1 på. Spørgsmål 3 bortfaldt. Se SKM2019.518.SR."

SKM2024.79.SR

Spørger var pr. 1. august 2023 blevet ansat i Tyskland hos et tysk selskab. Spørger ville derfor fremover bo, arbejde og hovedsageligt opholde sig i Tyskland. Spørger ejede en bolig i Danmark, hvor hans ægtefælle og børn var blevet boende efter Spørger var flyttet til Tyskland. Skatterådet bekræftede, at Spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Tyskland, ifølge artikel 4, stk. 2, litra b, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I spørgsmål 3 ønskedes det lagt til grund, at Spørgers ophold i Danmark var større, end hvad der var beskrevet i de faktiske forhold som grundlag for besvarelse af spørgsmål 1 og 2. Besvarelse af spørgsmål ville derfor indebære vurdering af alternative fakta, hvorfor Skatterådet afviste at besvare spørgsmålet, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, og Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit A.A.3.9.1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Artikel 4, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig

"Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket  "hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person som efter lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal eller regional myndighed samt de offentligretlige juridiske personer af denne stat, af dennes politiske underafdelinger eller af dennes lokale eller regionale myndigheder såvel som et anerkendt pensionsinstitut i denne stat. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat.

Stk. 2. Hvis en fysisk person efter bestemmelserne i stk. 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status som følger:

a)      Han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed. Hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, anses han for kun at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).
b)      Hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, anses han for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold.
c)      Hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har ophold i nogen af dem, anses han for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han er statsborger.
d)      Hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, afgør de kontraherende staters kompetente myndigheder spørgsmålet ved gensidig aftale."

Artikel 31, stk. 2 og 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig

"Ikrafttræden

[…]

Stk. 2. Overenskomsten træder i kraft den første dag efter den dato, hvor den sidste af disse underretninger er modtaget, og dens bestemmelser har virkning:

a)      I Danmark:

1. 1. for så vidt angår kildeskatter, på beløb, der betales den 1. januar i det første kalenderår, der følger det år, hvor overenskomsten træder i kraft, eller senere, og
   2. for så vidt angår andre skatter, for indkomstår, som begynder den 1. januar i det første kalenderår, der følger det år, hvor overenskomsten træder i kraft, eller senere.

b)      I Frankrig:

1. 1. for så vidt angår kildeskatter, på beløb, der er skattepligtige efter det kalenderår, hvor overenskomsten træder i kraft,
   2. for så vidt angår andre indkomstskatter end kildeskatter, for indkomst, der, alt efter omstændighederne, vedrører ethvert kalenderår eller enhver regnskabsperiode, som begynder efter det kalenderår, hvor denne overenskomst træder i kraft,
   3. for så vidt angår andre skatter, for beskatning hvor den skatteudløsende begivenhed finder sted efter det kalenderår, hvor overenskomsten træder i kraft.

Stk. 3. Når en fysisk person, der

a)      var hjemmehørende i en af de kontraherende stater på datoen for undertegnelse af overenskomsten, og
b)      på denne dato modtog pensioner eller andet lignende vederlag hidrørende fra den anden kontraherende stat, som kun var skattepligtige i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til lovgivningen i den anden kontraherende stat,

skal sådanne pensioner eller andet lignende vederlag, uanset bestemmelserne i overenskomstens artikel 17, kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, så længe personen forbliver hjemmehørende i denne stat."

Praksis

SKM2021.67.SR

I SKM2021.67.SR flyttede spørgeren til Schweiz i forbindelse med tiltrædelse i en ikke-tidsbegrænset fuldtidsansættelse i Schweiz. Inden da boede spørgeren i ejerbolig i Danmark sammen med sin mand. Da spørgerens mand havde job og flere voksne børn i Danmark, var han ikke flyttet med til Schweiz og var derfor fortsat bosat i parrets fællesejede bolig i Danmark. Ægteskabet var ikke ophørt. Spørgeren fløj efter det oplyste ofte til Danmark for at besøge sin mand, og tilsvarende fløj spørgerens mand ofte til Schweiz for at besøge spørgeren. Det var oplyst, at det var en mulighed, at spørgerens mand på sigt også ville flytte til Schweiz, hvis hans familie og arbejdsforhold tillod dette. I sagen var spørgeren fortsat fuldt skattepligtig i Danmark og blev også fuldt skattepligtig i Schweiz. Skatterådet bekræftede i den konkrete sag, at spørgeren kunne anses for skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

Kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 4, punkt 10-15

"10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat."