Sag BS-15125/2022-ARH

Parter

A

(advokat Claus Hedegaard Eriksen)

mod

Skatteministeriet  

(advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommer Anne Segato.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 21. april 2022.  

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøger, A, i medfør af ligningslovens § 16 A jf. § 16 E er skattepligtig af lån ydet i indkomstårene 2012- 2016 selskabet G1-virksomhed til A´s ægtefælle, IA, der også var (og er) direktør i selskabet.

A har nedlagt følgende påstand:  

"Indkomståret 2012:

Sagsøgte tilpligtes at nedsætte sagsøgers aktieindkomst med 154.025 kr.                                           

Indkomståret 2013:

Sagsøgte tilpligtes at nedsættes sagsøgers aktieindkomst med kr. 917.379.

Indkomståret 2014:

Sagsøgte tilpligtes at nedsætte sagsøgers aktieindkomst med kr. 1.209.292.

Indkomståret 2015:

Sagsøgte tilpligtes at nedsætte sagsøgers aktieindkomst med kr. 952.916.

Indkomståret 2016:

Sagsøgte tilpligtes at nedsætte sagsøgers aktieindkomst med kr. 566.038."

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

A, nu A, stiftede den (red.dato.nr.1.fjernet) selskabet G1-virksomhed, som havde til formål at udvikle (red.branche.fjernet) med henblik på salg heraf eller overdragelse af licenser til udnyttelse heraf. På daværende tidspunkt var A direktør i selskabet. Den 17. januar 2002 registrerede Erhvervsstyrelsen, at A den 16. oktober 2001 var udtrådt af direktionen, og at IA, nu IA, som er og var A´s ægtefælle, fra samme dato var indtrådt som direktør. IA var fortsat direktør i selskabet i den periode, som denne sag angår, mens A i perioden var reel eneejer af selskabet, siden (red.dato.nr.2.fjernet) via selskabet G2-virksomhed, som hun stiftede den (red.dato.nr.2.fjernet) med det formål at (red.formål.nr.1.fjernet), og som hun ejede alle anparter i. Den 9. februar 2022 overgik det reelle ejerskab over G1-virksomhed til IA, som siden 28. juni 2019 også havde været direktør i G2-virksomhed.  

Siden regnskabsåret 2012/2013 havde der i selskabet G1-virksomhed været posteret hævninger på en mellemregningskonto med IA. Det er ubestridt under sagen, at disse hævninger blev foretaget af IA.  

G1-virksomhed har regnskabsår fra 1. juli til 30. juni. I selskabets årsrapport for perioden 1. juli 2012 til 30. juni 2013 skrev den uafhængige revisor i sin erklæring blandt andet følgende:

"Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til direktøren, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Af balancen i samme årsrapport fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 181.231 kr. Af en note til posteringen fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende hos direktøren, at mellemværende havde karakter af løbende mellemværende, og at lånet var forrentet efter gældende regler og maksimalt udgjorde 181.000 kr.  

I selskabets årsrapport for perioden 1. juli 2013 til 30. juni 2014 havde den uafhængige revisor i sin erklæring igen anført, at selskabet i strid med selskabsloven havde ydet lån til direktøren, hvorved ledelsen kunne ifalde ansvar. Af balancen sammenholdt med en note fremgår, at tilgodehavendet hos direktøren nu var steget til 318.295 kr.

Af årsrapporten for perioden 1. juli 2014 til 30. juli 2015, som efter det oplyste indeholdt en tilsvarende oplysning som tidligere fra den uafhængige revisor om et ulovligt ydet lån til direktøren (den pågældende side af årsrapporten mangler i såvel det indscannede bilag som den fysiske ekstrakt), fremgår, at tilgodehavendet hos selskabets direktør var steget til 908.957 kr., og at mellemværendet fortsat havde karakter af et løbende mellemværende.  

Den 28. juni 2016 underskrev IA en erklæring om, at han samme dag havde indfriet det ulovlige ledelseslån, at det indbetalte beløb inkluderede tillæg af lovpligtige renter, og at der herefter ikke længere eksisterede et "ulovligt aktionærlån".  

Ved erklæring af samme dato vurderede selskabets revisor, at selskabets udlån i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, var bragt til ophør ved indfrielse af lånet inkl. lovpligtige renter, og at der pr. samme dato ikke længere var lån i strid med selskabsloven.  

I selskabets årsrapport for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016 havde den uafhængige revisor anført, at selskabet i strid med selskabsloven havde ydet lån til direktøren, hvorved ledelsen kunne ifalde ansvar, og at lånet var afregnet i regnskabsåret. Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse var i balancen medtaget til 0 kr., og det fremgår ligeledes af en note, at mellemværendet med selskabets direktør var afregnet i regnskabsåret.

Ved brev af 9. marts 2018 til A traf SKAT afgørelse om ændret grundlag for A´s skat for skatteårene 2012-2016. Afgørelsen angik dels frie biler, som selskabet havde stillet til rådighed, og dels hævninger mellemregningskontoen, som selskabet havde "med dig som ultimativ hovedanpartshaver…", i perioden fra 15. august 2012 og frem. Ved afgørelsen opgjorde SKAT de skattepligtige hævninger på mellemregningskontoen for indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 til henholdsvis 155.203 kr., 930.835 kr., 1.237.019 kr., 1.010.267 kr. og 546.712 kr., i alt 3.880.036 kr. SKAT anså A for at være skattepligtig af de pågældende hævninger som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E.  

Ved afgørelse af 21. januar 2022 stadfæstede Skatteankenævn Aarhus SKAT´s afgørelse med visse beløbsmæssige korrektioner, således at skatteankenævnet fandt A skattepligtig af de beløb som udbytte, der svarer til A´s påstande i nærværende sag. Skatteankenævnet korrigerede de omhandlede beløb, således at disse samlet udgjorde 3.799.650 kr., og fandt, ligesom SKAT, at der var tale om indirekte lån til A, som hun skulle beskattes af som aktieindkomst/udbytte.  

Den 22. januar 2020 udstedte Østjyllands Politi bødeforelæg til IA, for overtrædelse af selskabslovens § 367, stk. 1, 2. pkt., ved i tiden frem til 30. juni 2015 som direktør i G1-virksomhed at have opretholdt et ulovligt lån på i alt 908.957 kr. til kapitalejere eller ledelsen i selskabet. Det er oplyst, at IA vedtog bødeforelægget, som var på 15.000 kr. samt eventuelle sagsomkostninger.    

Der er enighed om, at nærværende sag ikke omhandler spørgsmålet om beskatning af biler, der er stillet til rådighed af selskabet, ligesom der er enighed om den talmæssige opgørelse af de beløb, som sagen angår.  

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.  

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…

Anbringender: 

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at sagsøger ikke er rette beskatningssubjekt i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, idet lån i selskabet G1-virksomhed er optaget af sagsøgers ægtefælle, IA, som samtidig er ansat som direktør i selskabet.

Ved lov nr. 926 af 18. september 2012 blev ligningslovens § 16 E indsat med virkning for ulovlige aktionærlån ydet fra og med 14. august 2012. Følgende fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt.:

“Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2".

For så vidt angår den personkreds, som er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, henviser bestemmelsen til ligningslovens § 2, hvorefter lån ydet til aktionærens/kapitalejerens nærtstående ligeledes omfattes af bestemmelsen. Dette bekræftes af bemærkningerne til bestemmelsen (L 199, s. 27, spalte 4), hvor følgende anføres:

“Det foreslås at beskatte lån m. v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. en ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager (nærtstående (ægtefælle) - min fremhævelse) hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse".

Som det således fremgår af bemærkninger til bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, er nærtstående direkte omfattet af bestemmelsen, og kan således beskattes herefter. I de tilfælde, hvor lånet er ydet til aktionærens/kapitalejerens nærtstående, kan aktionæren/kapitalejeren dog alligevel risikere at blive beskattet efter ligningslovens § 16 E. Beskatningen af kapitalejeren/aktionæren sker i de tilfælde, hvor den nærtstående modtager lån fra selskabet, og hverken er aktionær/kapitalejer eller ansat i selskabet.

Det følger modsætningsvis af bemærkninger til ligningslovens § 16 E, at i de tilfælde hvor den nærtstående person til aktionæren med bestemmende indflydelse er ansat i selskabet, da sker beskatningen direkte med hjemmel i ligningslovens § 16 E hos den nærtstående person som løn. Dette bekræftes tillige af retspraksis, jf. Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 15-2963507.

Hjemlen til beskatning af den ansatte nærtstående person findes i statsskattelovens § 4, stk. 1, hvoraf fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I Skatteministeriets svarskrift (s. 4) bestrides det, at der kan sluttes modsætningsvis fra det anførte i forarbejderne. Hertil skal blot bemærkes, at der ikke i skatteretten gælder nogen generel fortolkningsregel, hvorefter fortolkningen i tvivlstilfælde skal foretaget til fordel for skattemyndighederne. Hertil bemærkes yderligere, at såfremt der ikke består forskel på, hvorvidt en nærtstående er aktionær eller ansat i selskabet, bestod der ikke nogen grund til at fremhæve dette i forarbejderne.

Under behandlingen i Folketingets Skatteudvalg af det den 14. august 2012 fremsatte lovforslag stillede Danske Advokater den 28. august 2012 en række spørgsmål vedrørende lovforslaget. Den 30. august 2012 oversendte skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg sine kommentarer hertil. Det fremgår heraf blandt andet:

“Lån til aktionærer i familieforhold

… 

Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivende selskab. Forslaget synes, at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet, selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse forsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres. 

Kommentar:

Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil side, at beskatningen sker på samme måde, som hvis den pågældende person havde modtaget et tilsvarende kontant beløb fra selskabet. De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af såkaldt skævdeling af en udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme forhold, som aktionærerne ejer kapitalen i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses for at have medvirket til dispositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efterfølgende skævdeling skal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v. til de endelige modtagere. Denne praksis kan alt efter omstændighederne også være relevant i forbindelse med aktionærlån". 

Den citerede kommentar fra skatteministeren bekræfter, at der således består forskel på, hvorvidt en nærtstående låntager er aktionær eller ansat i det långivende selskaber eller, hverken er aktionær eller ansat i det långivende selskab.

Det er derfor ikke i overensstemmelse med forarbejderne, at lånet til IA er anset for et indirekte lån til A.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således gældende, at sagsøger ikke er rette beskatningssubjekt, idet beskatningen skal ske hos sagsøgers ægtefælle i dennes egenskab af direktør i selskabet G1-virksomhed og ægtefælle til sagsøger, som indirekte ejer anparterne i G1-virksomhed, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. ligningslovens 2.  

…"

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvori er anført følgende:

"…

3. Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at lånet fra G1-virksomhed til IA udgør et indirekte lån til A, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt. En aktionærs hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, og et lån, der er omfattet af bestemmelsen, har således karakter af udloddet udbytte, der beskattes efter § 16 A, jf. § 16 E.

Det fremgår af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån, jf. UfR 2022.4422 H og UfR 2023.1955 H.

I den foreliggende sag er der enighed om, at der mellem G1-virksomhed og A var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2 i de omhandlede indkomstår, ligesom der er enighed om den talmæssige opgørelse på 3.800.828 kr.

A´s synspunkt er derimod alene, at hun ikke er rette skattesubjekt, men at det derimod er ægtefællen, IA, der skal beskattes af hævningerne. Synspunktet strider imod ordlyden af § 16 E, forarbejderne og retspraksis.  

Det fremgår af § 16 E, at lån alene beskattes, hvis der mellem selskab og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det indebærer, at alene aktionærer med bestemmende indflydelse i det långivende selskab omfattes af § 16 E, og efter § 2, stk. 2, medregnes ved vurderingen heraf ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af bl.a. nærtstående, som dette er defineret i bestemmelsen.

I tilknytning hertil bemærkes, at IA hverken direkte eller indirekte ejede anparter i G1-virksomhed i de omhandlede indkomstår, eftersom 100 % af anparterne (ultimativt) var ejet af A. IA og G1-virksomhed havde dermed ikke en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Såfremt det var tilfældet, ville lånet være skattepligtigt hos IA selv. Da der ikke var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2 mellem IA og G1-virksomhed, kan lånet ikke beskattes hos IA efter ligningslovens § 16 E, jf. også SKM2020.386.LSR og SKM2024.97.BR, og dette gælder uanset den omstændighed, at han var ansat i selskabet.

Det fremgår da også af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2:

"Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter for slaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren mod tog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

Spørgsmålet, om der er tale om løn eller udbytte, har udover beskatningen af låntager betydning for selskabets eventuelle fradragsret. Selskabet vil ikke have fradragsret for beløbet, hvis der er tale om udbytte, dvs. i tilfælde, hvor aktionæren ikke udfører arbejde for selskabet. Er aktionæren ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en driftsomkostning, hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde." (mine understregninger)

Det bestrides, at der kan sluttes modsætningsvis fra det anførte i forarbejderne, således at IA kan beskattes af hævningerne som løn, fordi han var ansat i selskabet, jf. det anførte i stævningen (side 5, 2. afsnit).

Som det fremgår af de citerede afsnit, er det ansatte aktionærer, der omtales. Det anførte i 2. afsnit i citatet ovenfor skal således læses i sammenhæng med de øvrige citerede afsnit og må nødvendigvis forstås sådan, at "hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat (aktionær) i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn." Såfremt A har ret i sit synspunkt, ville forarbejderne stride imod ordlyden af ligningslovens § 16 E, der som nævnt ovenfor forudsætter, at der mellem låntager og långiver er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, førend der kan ske beskatning af låntager.

Synspunktet indebærer desuden, at de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (citeret nedenfor), hvorefter lån til eksempelvis hovedanpartshaverens ægtefælle anses for indirekte lån til hovedanpartshaveren, bliver overflødige.

A har, til støtte for sit synspunkt om, at der kan sluttes modsætningsvis fra forarbejderne, henvist til Landsskatterettens afgørelse af 8. oktober 2018, journalnummer. 15-2963507 (byretsdommen - SKM2021.191.BR).

Det bemærkes herved, at landsskatteretsafgørelsen angik den retstilstand, der var gældende forud for ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, den 14. august 2012. Den dagældende retstilstand er beskrevet i de almindelige bemærkninger (pkt. 3.1.2.1) til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, og heraf fremgår blandt andet:

"De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samle de økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales." (min understregning)

Med ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E skal der - for aktionærlån optaget efter den 14. august 2012 - ikke længere foretages en solvensbedømmelse, jf. herved også beskrivelsen af bestemmelsen i svarskriftet (side 2-3), og den dagældende praksis finder således ikke anvendelse på lån optaget efter dette tidspunkt. Landsskatteretsafgørelsen har dermed ingen relevans for vurderingen af, om udlånet til IA skal anses for et indirekte lån til A efter ligningslovens § 16 E.

Som anført ovenfor kan der ikke i medfør af ligningslovens § 16 E ske beskatning af lån til en nærtstående, der ikke selv ejer aktier. Der kan heller ikke efter statsskattelovens § 4 ske beskatning af en nærtståendes lån, når den nærtstående ikke ejer aktier i det långivende selskab. Dette gælder som nævnt ovenfor, selv om den nærtstående var ansat i selskabet.

A har i replikken (side 3) citeret skatteministerens besvarelse af Danske Advokaters spørgsmål af 28. august 2012 til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012.

Spørgsmålet og besvarelsen angår de situationer, hvor den ene ægtefælle har bestemmende indflydelse, og hvor den anden ægtefælle kun ejer én aktie eller en mindre ejerandel. Overskriften lyder da også "lån til aktionærer i familieforhold". Skatteministeren anførte i den forbindelse, at praksis for beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende, hvorfor der ikke kan gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen. Skatteministeren anførte desuden, at i disse situationer kan der ske en beskatning af alle aktionærer, der har medvirket til dispositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen.

Skatteministerens svar bekræfter netop, at en nærtstående låntager nødvendigvis må være aktionær, før den nærtstående kan beskattes efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E. Den nærtstående ægtefælle, der er låntager, kan altså kun beskattes efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E, hvis vedkommende er aktionær, og i fællesskab med sin ægtefælle, der ligeledes er aktionær, har bestemmende indflydelse og derved har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Derimod er der - som nævnt - enighed om, at der mellem A og G1-virksomhed var en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, og da det må lægges til grund, at lånet er ydet til IA som følge af A´s relation til IA - sammenholdt med A´s bestemmende indflydelse i G1-virksomhed, jf. herved § 2 - skal lånet anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt for A, som derfor skal beskattes af lånet efter § 16 A, jf. § 16 E.

I tilknytning hertil bemærkes, at det netop fremgår af ordlyden af § 16 E, at bestemmelsen omfatter såvel lån, der ydes direkte, som lån der ydes indirekte.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2) fremgår således blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån:

"Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet. Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

[…] Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær. Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn." (mine understregninger)

Ifølge bestemmelsens ordlyd er et lån til en aktionær omfattet af ligningslovens § 16 E, selv om lånet sker indirekte - og efter forarbejderne omfatter dette også f.eks. udlån til nærtstående personer. I en sådan situation beskattes hovedaktionæren af maskeret udlodning (eller løn) efter ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E.

I overensstemmelse med forarbejderne er det i såvel domstolspraksis som administrativ praksis fastslået, at lån til nærtstående personer anses for et indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. UfR 2023.3527 H (hovedanpartshaverens kæreste), SKM2021.357.ØLR (ægtefællen), byrettens dom i SKM2022.235.ØLR (samlever), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab), SKM2024.97.BR (hovedanpartshaverens far), SKM2018.556.LSR (hovedaktionærens far), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab), og Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2020 i j.nr. 17-0005888 (hovedaktionærens svigerfar).

Højesteret fastslog i UfR 2023.3527 H, at lån fra hovedanpartshaverens selskab til hovedanpartshaverens kæreste var et indirekte lån til hovedanpartshaveren.

Højesteret fastslog ved dommen, at de angivne eksempler i forarbejderne ikke kan anses for en udtømmende beskrivelse af, i hvilke tilfælde et indirekte lån kan anses for ydet til en hovedanpartshaver.

A og IA er ægtefæller, og ægtefæller nævnes udtrykkeligt som eksempler på personer, til hvem lån anses for indirekte lån til hovedanpartshaveren.

Det derfor helt i overensstemmelse med ordlyden, forarbejderne, domstolspraksis og administrativ praksis, at lånet til IA er anset for et indirekte lån til A, og hun skal derfor beskattes heraf, jf. ligningslovens § 16 A, jf. § 16 E.  

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at et selskabs udlån, der direkte eller indirekte ydes til en fysisk person, som udgangspunkt skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem låntageren og långiveren består en forbindelse, som er omfattet af ligningslovens § 2. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen finder anvendelse på alle dispositioner, hvorved selskabet yder direkte eller indirekte lån til en fysisk person, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne forbindelse til selskabet, stiller sikkerhed for personens gæld eller på anden måde stiller midler til rådighed for personen. Bestemmelsen medfører, at de omhandlede hævninger i/udbetalinger fra selskabet, forudsat at betingelserne er opfyldt, skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset om der civilretligt måtte være tale om et (tilbagebetalingspligtigt) lån.  

Det er ubestridt, at A i de omhandlede skatteår var den ultimative eneejer af G1-virksomhed, og at hun som eneanpartshaver havde den i ligningslovens § 2 nævnte bestemmende indflydelse i G1-virksomhed. Det er yderligere ubestridt, at A og IA, som var og er ægtefæller, ligeledes var og er nærtstående, jf. ligningslovens § 2, stk. 2, næstsidste pkt.  

Retten finder derimod ikke, at der mellem G1-virksomhed, som i kraft af den oprettede mellemregningskonto var at anse for långiver, og IA, der var direktør i selskabet, men ikke ejende anparter heri, bestod en sådan forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2. IA var herefter, efter ordlyden af ligningslovens § 16 E, stk. 1, ikke på det omhandlede tidspunkt omfattet af den i bestemmelsen nævnte personkreds, uanset at han og A var nærtstående. Der kan derfor ikke ske beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E af IA for de pågældende indkomstår, hvor han ikke selv havde ejerandele i selskabet.  

Bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har efter sin ordlyd og forarbejder til formål at fjerne det skattemæssige incitament til at optage anpartshaver- eller aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn i selskaber.  

Det er ubestridt, at hævningerne på den omhandlede mellemregningskonto blev foretaget af A´s ægtefælle, IA, som var direktør i selskabet. Således som sagen foreligger oplyst og er procederet for retten, lægger retten til grund, at de relevante hævninger på mellemregningskontoen ikke vedrørte selskabets drift eller i øvrigt forhold, som måtte anses for sædvanlige, forretningsmæssige dispositioner for selskabet. De omhandlede beløb er således anvendt til privat brug. Den talmæssige opgørelse af beløbene er ikke bestridt.

Retten finder herefter, at IA´s brug af mellemregningskontoen - og dermed lånet ydet af selskabet til ham - var begrundet i hans nære, familiemæssige forbindelse til A, som havde den bestemmende indflydelse i selskabet, og at lånet dermed var i A´s interesse snarere end i selskabets interesse. Herefter og i overensstemmelse med dels formålet med og forarbejderne til ligningslovens § 16 E, dels retspraksis, finder retten, at de omhandlede beløb udgjorde et indirekte lån til A, og at beløbene derfor med rette er anset som skattepligtige hos hende som aktieindkomst (udbytte) i medfør af ligningslovens § 16 E jf. § 16 A.   

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.  

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. A har ved udarbejdelsen af stævningen oplyst sagens værdi som 1.358.611 kr. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb, herunder den begrænsede varighed af hovedforhandlingen, fastsat til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand med 80.000 kr.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret, hvorfor beløbet er inklusive moms.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.  

Inden 14 dage skal A til Skatteministeriet betale sagens omkostninger med 80.000 kr.  

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.