Skattestyrelsen har anset vederlaget for arbejde udført på borerigge i nederlandsk territorium for omfattet af artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Nederlandene, hvorfor Danmark skal indrømme creditlempelse, og ikke exemptionlempelse, for den betalte skat.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] har i de påklagede indkomstår haft bopæl i Danmark, og han var ansat hos H1 A/S.

Klageren har i perioden fra den 1. juni 2017 til den 31. december 2017 og igen i perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 udført arbejde på boreriggen Borerig-1 beliggende i nederlandsk farvand.

H1 A/S har opereret to jack-up-borerigge, Borerig-1 og Borerig-2, som har udført arbejde i det nederlandske farvand.

I brev af 17. maj 2021 har Head of Tax fra H1 A/S bl.a. oplyst følgende til Skattestyrelsen vedrørende de forskellige kontrakter, herunder en beskrivelse af aktiviteternes art:

"Alle nedenstående kontrakter for Borerig-1 og Borerig-2 har været indgået mellem H2 A/S’ nederlandske afdeling (fast driftssted) og kunden.

H1 A/S udlejede medarbejderne til H2 A/S’ nederlandske afdeling til at udføre arbejdet på boreriggene i nederlandsk farvand. Dermed blev medarbejderne lokalansat i H2 A/S’ nederlandske afdeling, og deres lønudgift blev ligeledes afholdt i H2 A/S’ nederlandske afdeling.

(…)

Her følger en kort beskrivelse af aktiviteternes art i 2018 og 2019 for Borerig-1 og Borerig-2.

Borerig-1
I 2018 startede Borerig-1 sin kontrakt med G1 B.V. om lukning og plumbering af tre undersøiske brønde. Kontrakten startede 26. juni 2018 og sluttede 24. september 2018

Herefter overgik Borerig-1 til en ny kontrakt med G2 NL og G3 NL om boring af en ny brønd. Kontrakten startede 25. september 2018 og sluttede 14. oktober 2019.

Fra 15. oktober 2019 til 22. december 2019 opererede Borerig-1 igen for G1 B.V. på endnu en borekontrakt.

(…)"

Beskrivelse af Jack-up boreriggen - Borerig-1
H1 A/S har indgået følgende fire kontrakter med boreriggen Borerig-1 i de påklagede indkomstår:

Dato fra	Dato til	Antal dage	Kontrakt med	Opgave
01.06.2017	22.11.2017	5 måneder og 22 dage	G2	"Development, Plug and Abandomnent, Workover“
26.06.2018	24.09.2018	2 måneder og 29 dage	G1 B.V.	Lukning og plumbering af 3 brønde
25.09.2018	14.10.2019	12 måneder og 19 dage	G2 NL og G3 NL	Boring af ny brønd
15.10.2019	22.12.2019	2 måneder og 7 dage	G1 B.V.	Borekontrakt

Af GEUS hjemmeside, www.geologi.dk/oliegas, fremgår følgende vedr. rig typen jack-up:  

"En jack-up rig er konstrueret til boringer på havet på vanddybder op til 50-60 meter. Riggen har en trekantet konstruktion med et stålben i hvert hjørne. Under flytning flyder riggen på vandet med benene trukket op. Benene sænkes når riggen er på den ønskede position og derved kan den løfte sig over havniveau. Riggens boretårn står på et kanteliver-dæk, der kan skydes ud over riggens agterende.
Således kan en boring foretages ned igennem en platform, hvorfra den borede brønd senere produceres. Ligesom ved boreprammen er alting vedrørende riggens funktion integreret i riggens konstruktion."

I den fremlagte brochure om boreriggen Borerig-1 fra H1 A/S fremgår følgende:

"The XY cantilever ensures quick skidding between well locations, requires no rig up or rig down and allows for full drilling loads irrespective of movement from centre line to port or starboard.

(…)

Raised XY cantilever with a drilling envelope 70ft x 45.9ft (21.3m x 14m). No drop-off of hook load when skidded off centre line. No impact to deck space when cantilever retracted.

(…)

Borerig-1 performs after reactivation
After its reactivation from warm stacking, Borerig-1 showed stellar performance in the Dutch sector for G1, G3 and G2.

(…)

Collaborating for efficiency
In 2018, Borerig-1 was undertaking an extensive Plug and Abandonment campaign in the Dutch sector of the North Sea.

(…)

Borerig-1’s accommodation is wrapped around the forward leg to create more deck space, as well as being divided into two blocks, one for work and one for accommodation.

Port block is a quiet area with cabins, while starboard block holds all offices, recreation rooms and service facilities.

Maximum POB of 120 persons.

The layout allows separation between offices and accommodation, leading to better working and sleeping environment for the rig crew."

Der er fremlagt et udprint af H1 A/S’ hjemmeside, hvor de forskellige faser af arbejdet på boreriggen er beskrevet. Heraf fremgår følgende:

"Phase 1: Exploration
H1 sends a mobile drilling rig to the site to drill the initial exploration well that includes taking a core sample, which geologists analyse for signs of oil or gas. The drilling rig will typically drill several exploration wells to obtain the data required for development, each taking a few months to complete. A positive find (called ‘a show’) is followed by more exploratory wells to verify the quality before taking the next step: drilling the much more elaborate development/production wells.

Phase 2: Drilling begins
A drill bit is attached to a ‘drill string’ made of bottom hole assembly and drill pipe. The drill bit is lowered to the seabed - sometimes to a depth of several kilometres - until drilling is ready to commence. The drill is rotated by a top drive on the rig floor, and as the drill string is lowered, it cuts away the rock. The hole can be drilled vertically, at an angle or eve horizontally. Lengths of drill pipe are added on the rig floor to extend the process till the required depth is reached.
For cooling, cleaning and stabilising pressure, a ‘drilling fluid’ is pumped through the drill pipe and out through nozzles in the drill bit at high velocity. The fluid is usually a mixture of water, clay, barite and chemicals - known as drilling mud. Back on the rig, the fluid is continuously recycled through a closed circulation system that disperses the drilled rock and recycles the drilling mud.

Phase 3: Finalising the well
When the drill bit reaches target depth, production casing and completion tubing is lowered into the well and cemented into place. The well is then brought online allowing oil or gas to flow to surface for testing, so the reservoir can be verified for its size.
Once the above process is complete the drilling rig will suspend the well and move away. In time a production platform or subsea structure will be put in place. An average well can last decades, so offshore production platforms and subsea structures are built to produce and last many years."

Kontoret i Holland
H1 A/S har et kontor, som er beliggende i Holland på Adresse Y1 i udkanten af By Y1.

H1 A/S har oplyst, at medarbejderne blev udlejet til H2 A/S’ nederlandske afdeling for at arbejde på boreriggene i nederlandsk farvand. H2 A/S’ nederlandske afdeling udbetalte herefter medarbejdernes løn.

Klagerens repræsentant har oplyst, at kontoret i Holland har understøttet det arbejde, som boreriggene har udført på den hollandske sokkel. Kontorets arbejdsopgaver har omfattet overholdelse af de hollandske regler, korrespondance med myndigheder og kunder, udbetaling af løn til medarbejdere og kørsel mv. Kontoret har ligeledes haft lokalt ansatte til at varetage kontakten mellem kunden på land og kontakten med medarbejderen på boreriggen.

Skattestyrelsen har bl.a. skrevet følgende i udtalelsen angående kontoret:

"At H1 har et kontor i NL, mener vi heller ikke kan begrunde at artikel 5 skal anvendes. Artikel 24 har forrang. Også her henvises til vores afgørelse."

Korrespondance med de hollandske skattemyndigheder
De danske skattemyndigheder har forespurgt de hollandske skattemyndigheder, om den udførte aktivitet af H1 A/S skal anses for omfattet af artikel 5 eller artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. De hollandske skattemyndigheder har svaret følgende:

"As a rule, drilling activities like those performed with the Borerig-2 and Borerig-1 are covered by article 24 of the DTC. However, that does not mean that the same activities cannot (also) constitute a permanent establishment within the meaning of article 5 of the DTC if the conditions of that article are met.

In the case of H1, this distinction does not have any relevance for the taxation imposed in the Netherlands. This holds true for both the corporate income tax levied on the enterprise and the personal income tax (and/or wage tax) due from individuals. Therefore, the NLTA haven’t taken a formal position in this regard.

Additional information pertaining to the case
Reflection
The request includes information on the arguments made to the DTA on behalf of H1. Although the NLTA don’t have a formal position on the case, the following paragraphs include some reflection on the matter

In general terms, a prolonged and recurring presence will lead to a “regular" (comparable to article 5 DTC) permanent establishment under Dutch national law. This can even be a presence in different locations. Furthermore, vessels and workships can also constitute permanent establishment, even though they’re movable.

In this case, H1 A/S has performed drilling activities in the Netherlands from 2017 up to and including 2020, utilizing Borerig-2 and/or Borerig-1. In that sense, their presences has been prolonged. However, the activities have been performed in different locations on the continental shelf and for a number of different clients. To determine whether or not those activities would sum up to constitute a permanent establishment under article 5 DTC would require a very careful analysis of the case and would take a considerable amount of time. Most or all court Dutch cases pertaining to similar activities are 30-40 years old, and date back to a period in which the Netherlands did not have legislation comparable to article 24. 

Correspondence between H1 and NLTA
An e-mail sent to the NLTA on behalf of H1 with regards to 2017 (enclosed) seems to indicate that in the opinion of H1 article 24 of the DTC is applicable. Again, it’s reiterated that the distinction holds no relevance for Dutch Tax purposes, so it remains to be seen how much importance can be attached to this comment given the context in which it was made. At the minimum, it demonstrates the practice of those involved in the taxation of activities on the continental shelf. In that practice, as soon as the minimum threshold for a PE is met, the analysis stops. And for activities like those performed by H1, the threshold under article 24 DTC is significantly lower than under article 5."

I svaret til de danske skattemyndigheder har de hollandske skattemyndigheder vedlagt en e-mail sendt til de hollandske skattemyndigheder (NLTA) på vegne af H1 A/S angående indkomståret 2017. Mailen er sendt fra R1, hvoraf følgende fremgår bl.a.:

"Below we have summarized the key activities of the branches of H1 in the Netherlands, and why a taxable precens is deemed to exist for the FY 2017.

Permanent establishment:
H2 A/S (Denmark resident entity) and [fjernet] both have a permanent establishment in the Netherlands for CIT purposes. [Corporate Income Tax]

H2 A/S is the operator of the drilling rig BORERIG-1 in the Netherlands through a permanent establishment. The rig was on contract with G2 from 1 june 2017 to 22 November 2017. The rig was contracted with G1 and G2 B.V. respectively during 2018. This branch is still active nowadays.

During 2018 [fjernet] operated the rig BORERIG-2 in the Netherlands via a permanent establishment. The rig went on contract with [fjernet] and started its activities in Novembe 2017 in the Netherlands. […]

The permanent establishments in the Netherlands were established in order to operate the drilling activities in the Netherlands."

“Taxable presence in the Netherlands:
There is tax liability for CIT purposes in the Netherlands because the ‘offshore activities’, qualify as a PE as included in article 17a (e) of the Dutch Corporate Income tax act. In addition, both under the tax treaty with Denmark, and the tax treaty with the UK the presence of a PE is deemed to be recognized in case of offshore activities and allocates the taxation rights to the Netherlands. The wording is both similar to Article 24 of the OECD Model Convention. In this Article the term “offshore activities" means activities which are carried on offshore in connection with the exploration or exploitation of the sea bed and its subsoil and their natural resources, situated in one of the States. In this case, there is a company (respectively H2 A/S and [fjernet] that carries out offshore activities in another state (through the Rigs BORERIG-1 and BORERIG-2). Given that the activities exceed the 30-day period within 12 months as included in Dutch national law as well as the tax treaties, a PE should be recognized.

Both permanent establishments get a cost-plus remuneration as per the start of the activities. We have attached the 2017 financial statements of both legal entities as per your request.

Request for deregistration:
As stipulated above the activities carried on by [fjernet] have ceased in the Netherlands as per 2019. Would it be possible to deregister the taxable presence in the Netherlands of [fjernet] per 2019 already to avoid filing a nil return?

(…)"

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset vederlaget for arbejde udført på borerigge i nederlandsk territorium for omfattet af artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og Nederlandene, hvorfor Danmark skal indrømme creditlempelse, og ikke exemptionlempelse, for den betalte skat.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

"Skattestyrelsens opfattelse
H1 har efter oplysningerne 2 borerigge som har aktivitet på NL kontinentalsokkel i forskellige perioder i 2017-2019.

Denne aktivitet er omfattet af artikel 24 stk. 1-3 vedr. virksomheden, og der opstår dermed fast driftssted for virksomheden som driver boreriggene, hvis boreriggene er i området mere end 30 dage indenfor 12 mdr. Det er tilfældet her. Derfor beskattes indkomsten i NL. Det fremgår i øvrigt også af svaret fra NL, jf. nedenfor, hvor H1 i forbindelse med aktiviteten beskriver hvorfor der er skattepligt i NL.

Aktiviteten medfører derfor fast driftssted efter artikel 24 stk. 1-3 og IKKE efter artikel 5. TFS 1989.44

Denne afgørelse ligger før man får en dobbeltbeskatningsaftale mellem de nordiske lande, og dermed før man får en aftale mellem de nordiske lande om arbejdet på kontinentalsoklen.

På tidspunktet for dommen har vi i Danmark kun kulbrinteskatteloven som en intern lov samt selskabsskatteloven.

Det blev vurderet at virksomheden var skattepligtig efter selskabsskatteloven, med henvisning til Danmarks interne lov kulbrinteskattelovens bemærkninger (borerigge ansås som byggeri og anlægsvirksomhed, og det medførte skattepligt og fast driftssted efter 12 mdr.).

Da denne afgørelse ligger før man får artikel 5 og artikel 21 i en senere dobbeltbeskatningsoverenskomst, er afgørelsen uvæsentlig i denne sag. Se i øvrigt nedenfor vedr. historie. TFS 1985.19
Det er nøjagtigt det samme som afgørelsen ovenfor. Der er ikke tale om vurdering efter dobbeltbeskatningsaftalen.

Arbejdsgiveren H1
Som det fremgår af tidligere vedlagte mail er H1 enig i at en borerig laver efterforskningsarbejde.

Det er det ord som anvendes i artikel 24 i DBO med NL. I modsætning til artikel 5 hvor der sker en varig udvindelse af olie. Udvindelse som har karakter af noget permanent. At henvendelsen er sket til B er fordi de få som i skattestyrelsen arbejder med området, ved han er meget kompetent inden for området. Vi har diskuteret generelle problemstillinger med ham tidligere i andre sager, og derfor er det naturligt at gøre det igen i denne sag. Når man har talt ofte med en person, vil der komme en venskabelig korrespondance. Det har i den forbindelse ikke betydning, at min kollega har en kontakt i H1, og i øvrigt hvordan tonen er i mailen. Vi har kontaktet B fordi vi vidste hvor kompetent han er på området. Vi ville formentlig ikke kunne have fundet samme kompetence inden for området, ved at kontakte en tilfældig administrativ ansat hos [hovedkontoret]. Vi går stærkt ud fra at en ansat hos H1, netop med kompetencer inden for borerig området, ikke lader sig påvirke - ledende spørgsmål eller ikke. 

Han kender naturligvis alt til hvad de to borerigge udfører af arbejde, herunder hvad de ansatte udfører. Han svarer konkret på netop aktiviteten de 2 platforme har i NL farvand. Spørgsmålet er stillet i anden anledning end denne sag, og derfor er det ikke nødvendigt at orientere A`s rådgiver. 

De er i øvrigt også orienteret om både spørgsmål og svar, og har haft lejlighed til at fremføre bemærkninger om det faglige indhold i mailen. Skattestyrelsen behøver ikke en godkendelse fra rådgiver, eller fremsende en forespørgsel til godkendelse, for at belyse en sag mest muligt. 

Dette sammenholdt med H1 (H1s afdeling i NL som man må formode ved hvad de sender ind til de Hollandske myndigheder) henvendelse til myndighederne i NL gør, at der ingen tvivl er om, at arbejdsgiveren H1 anser forholdet for omfattet af artikel 24.

Historie og andre Dobbeltbeskatningsaftaler samt Skattestyrelsens behandling af området.
Da efterforskning og udvinding af kulbrinteforekomster tog til i 70`erne og start 80`erne blev kulbrinteskatteloven vedtaget i DK. Før den blev vedtaget, havde man kun intern hjemmel til at beskatte en fast platform (oliekilde), som hentede olie op fra Danmarks undergrund. Det skete efter selskabsskatteloven, idet der forelå et fast driftssted på dansk område.

Det var ikke muligt for Danmark at beskatte al tilknyttet aktivitet som udenlandske firmaer udførte på den danske kontinentalsokkel. Herunder borerig aktivitet, idet denne aktivitet ikke før medførte et fast driftssted og derfor ikke kunne beskattes. Tilknyttet aktivitet kunne f. eks. være stilladsarbejde, catering, vagt tjeneste, skibes seismiske aktivitet, dykkerskibes aktivitet, kran skibes aktivitet, men som nævnt også borerigges aktivitet. Omsætningen fra den aktivitet ønskede man skat af, og man indførte kulbrinteskatteloven. Dermed havde man en intern hjemmel til at beskatte disse aktiviteter.

Efter denne lov blev indført, havde man hver gang man forhandlede en ny dobbeltbeskatningsaftale, tankerne på hvordan artiklerne skulle udformes i f m kulbrinteaktivitet, og hvornår det var relevant at indføre en sådan artikel. Det samme har man haft, da man lavede overenskomsten med NL. Danmarks hensigt i den forbindelse er beskrevet ovenfor.

For yderligere information vedr. det historiske perspektiv og samspillet mellem intern ret og dobbeltbeskatningsaftalerne kan der henvises til følgende:

TFS 2006.635
SU 2007,189
SU 2007,188
TFS 1986.266
SU 2005,43

Idet der er mange forskellige arter af beskatning, afhængigt af hvordan artiklerne er udformet, har en kollega og jeg, udviklet Skattestyrelsens tast selv system, således systemet kan håndtere forskellene.

Derfor skal man svare på forskellige spørgsmål, afhængigt af hvilket land man arbejder i, hvad arbejdet består af, og hvor længe arbejdet foregår.

Hvis man følger tast selv forløbet vedr. arbejde i NL på en borerig (arbejdsforholdet som A er omfattet af), vil man havne i lempelsen credit. Vores juridiske afdeling har naturligvis været inde og kvalitetssikre systemet inden det blev sat i drift.

En fast oliekilde som henter olie op fra undergrunden, vil i mange tilfælde medføre et fast driftssted efter artikel 5 i en overenskomst. De fleste overenskomster har som DK/NL formuleringen:

En mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
Se f.eks. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med USA og Tyskland samt mange andre. Der er stor forskel på hvordan overenskomsterne forhandles, og hvad man kommer igennem med. 

Tyskland
Artikel 23 stk. 1-2 omhandler kulbrinteaktivitet (al tilknyttet aktivitet til olie og gaskilder).
Overenskomsten med Tyskland indeholder netop det man har forsøgt at komme igennem med vedr. NL. En særlig regel for borerig virksomhed, jf. stk. 3. Supply aktivitet er ikke omfattet af stk. 1-3. Se artiklens stk. 4 og 5 hvor beskatningen vedr. supply virksomhed og vedr. supply lønarbejde beskrives.

De indledende artikler 1-3 beskriver virksomhedens regler for beskatning. I DBO mellem DK og Tyskland vil der opstå fast driftssted hvis en borerig er i tysklands område mere end 365 indenfor 18 mdr. I kommentarerne til artiklen står følgende: 

Efter stk. 3 danner virksomhed med offshoreborerigge dog ikke fast driftssted, hvis virksomheden kun varer op til 365 dage i en 18-måneders-periode.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det for Danmarks vedkommende, i forhandlingerne med Nederlandene, var hensigten at den dansk/nederlandske DBO`s artikel 24 skulle have set ud præcist som den tyske DBOs artikel 23 om "virksomhed uden for kysten". Som det ses af bemærkningerne til den dansk/tyske DBO, er borerigge omfattet af artikel 23. Implicit peger dette på, at borerigge hører til i artikel 24 i DBOén mellem NL og DK. 

USA
Her har man kun artikel 5 til at regulere beskatningen. Bemærk at man BÅDE har artikel 5 stk. 2 litra f OG artikel 5 stk. 3. Den sidste vedr. en borerig. Det gør den første ikke.

Bemærk at man ikke senere i DBO med USA har artikler vedr. kulbrintebeskatning. Her reguleres et eventuelt fast driftssted udelukkende efter artikel 5.

Vietnam:
Her betragtes al aktivitet vedr. området som et fast driftssted, se artikel 23.

Venezuela:
Her har man netop forhandlet et stykke i artikel 22 som omhandler boreplatforme (det samme som man havde af ønsker da man forhandlede DBO mellem NL og DK).

Artikel 22
Stk. 3. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal boreplatform-virksomhed udøvet ud for kysten kun udgøre et fast driftssted, hvis virksomheden udøves i en periode eller perioder, der tilsammen overstiger 6 måneder inden for enhver 12-måneders periode. 

Kommentarer til din rådgivers brev af 25.4.2021 vedr. artikel 5, herunder kort beskrivelse af H1s og NL`s svar på skattestyrelsens spørgsmål: 

Din rådgiver har bedt om aktindsigt, og har i denne forbindelse fået udleveret både H1s svar og svaret fra NL. 

Vores korte kommentarer i forbindelse med disse svar følger her (ud over det som er beskrevet ovenfor): 

Svaret fra NL giver ikke et præcist svar (resume af svaret). De skriver dog: as a rule, drilling activities like those performed, are covered by article 24. However, these activities can also constitute a permanent establishment according to article 5. 

Det har ingen betydning for NL om det er artikel 5 eller 24, da aktiviteten beskattes ens, uanset om det er artikel 24 eller 5. Derfor har de ikke taget konkret stilling i nogle sager. 

De skriver endvidere, at en undersøgelse af det nævnte forhold vil kræve en meget grundig gennemgang af aktiviteterne. De faktiske domme der er i NL vedr. området, er 30-40 år gamle, og ligger før overenskomstens artikel 24 blev forhandlet. 

Der henvises dog til noget meget relevant, nemlig baggrunden for at der er skattepligt i NL. 

H1 sender et orienterende brev til NL myndighederne. I dette brev henvises til artikel 24 stk. 3 og ikke artikel 5 i forbindelse med at aktiviteten medfører fast driftssted, og dermed skattepligt. 

Der nævnes at aktiviteten overstiger 30 dage indenfor 12 mdr. og derfor medfører skattepligt. Altså nøjagtig som det er formuleret i artikel 24 stk. 3 vedr. en borerigs aktivitet. 

Fast driftssted:
Vi er enige i at vi skal vurdere om artikel 5 skal anvendes.
I kommentarerne til artikel 24 i DBO med NL er intet nævnt om hvilken aktivitet der menes når man vil henføre noget aktivitet til artikel 5. Der står heller ikke noget i bemærkningerne. Man kunne tolke formuleringen i artikel 24 stk. 1 således, at det som skal henføres til artikel 5, er kontorer på land, der udfører aktiviteter i f m kulbrinteaktiviteter på soklen. Se også protokollens punkt 12. Her udstrækkes "ud for kysten" netop til at omfatte aktiviteter på land, hvis der er forbindelse med aktiviteten på soklen. Derfor vil man med formuleringen: 

"Denne artikel skal dog ikke finde anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted, i henhold til artikel 5, eller et fast sted i henhold til bestemmelserne i artikel 14, for den pågældende person" adskille administrative opgaver på et kontor på land, fra aktiviteten på soklen. Dermed er det ene forhold omfattet af artikel 5 (hvor al anden kontor aktivitet hører under), og det andet af artikel 24. 

Hensigten kan også være, at man ikke ønsker at få selve det aktiv, en rettighed til efterforskning og udnyttelse er, ind under artikel 24, jf. denne kommentar til artikel 7 

Ifølge protokollens art. III skal rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden, og i dens undergrund anses som fast ejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund tilhører, og disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast driftssteds ejendom i denne stat 

III. Ad artiklerne 5 (bemærk at artikel 5 er nævnt), 6, og 13
Der er enighed om, at rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund skal anses som fast ejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund tilhører, og at disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast driftssteds ejendom i denne stat. Derudover er der enighed om, at de ovenfor nævnte rettigheder omfatter rettigheder til andele i eller begunstigelser fra de aktiver, der tilvejebringes af sådan efterforskning eller udnyttelse. 

Dermed sikrer man sig at en fortjeneste på en rettighed vil være omfattet af artikel 5, idet virksomheden vil få fast driftssted som følge af at en rettighed skal anses for ejendom. 

HVIS artikel 5 skal anvendes, (hvad den dog ikke skal, jf. ovenfor), skal 3 betingelser være opfyldt, for at der er tale om et fast driftssted. Der skal være et "fast" sted hvorfra der "udøves" virksomhed og der skal være et "forretningssted" 

Der er få afgørelser vedr. om en borerig udgør et fast driftssted. Nedenfor er nævnt nogle afgørelser som kommer tæt på den aktivitet en borerig har. 

Tfs 1987.50
Der forelå ikke fast driftssted for aktiviteter i f m efterforskning og udnyttelse for en virksomhed som udførte dykker arbejde forskellige steder af kort varighed. Efter færdiggørelse af arbejdet et sted flyttede aktiviteten et andet sted hen på kontinentalsoklen. Nøjagtig som en borerig gør. Der forelå efter landsskatterettens opfattelse ikke et fast forretningssted. 

Her er landsskatterettens konklusion (det bemærkes at afgørelsen ligger før man indfører artikel 28A (kulbrinte) i DBO mellem DK og GB): 

Landsskatteretten fandt, at kravet om et fast forretningssted i den generelle definition i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsaftales art. 5, stk. 1, jf. kommentaren til art. 5 OECD-modelkonventionen, måtte forstås således, at forretningsstedet kunne udgøres af udstyr alene, men at dette udstyr - når bortsås fra bygge- og anlægsarbejder - skulle have en fast geografisk tilknytning, for at den derigennem udøvede virksomhed kunne anses for udøvet gennem et fast forretningssted. 

Efter de foreliggende oplysninger - herunder at der var tale om udstyr, der blev flyttet fra sted til sted og dermed ikke havde forbindelse til en særlig geografisk bestemt lokalitet - fandt landsskatteretten ikke, at kravet om et »fast forretningssted« i nævnte dobbeltbeskatningsaftales art. 5, stk. 1, kunne anses for opfyldt. 

Under hensyn til, at det danske selskab havde handlet på egne vegne, og at der således ikke formelt havde foreligget et fuldmagtsforhold, og under hensyn til, at der reelt var tale om, at det engelske moderselskab, A Ltd., havde handlet på det danske selskabs vegne, fandt landsskatteretten endvidere, at der i det foreliggende tilfælde ikke kunne statueres fast driftssted i medfør af nævnte dobbeltbeskatningsaftales art. 5, stk. 5. 

Landsskatteretten kunne derfor tiltræde advokatens påstand om, at A Ltd. for indkomståret 1983 ikke havde haft fast driftssted i Danmark 

Tfs 1988.388:
En irer, der havde udført arbejde på forskellige borerigge i Nordsøen for et udenlandsk selskab, klagede over, at han var anset for skattepligtig efter kulbrinteskatteloven, idet arbejdsgiver/selskabet var anset for at have fast driftssted i Danmark. Selskabets aktivitet bestod i at foretage målinger igennem kabler, der var nedsænket i borehullerne. De pågældende målinger registreredes i et mobillaboratorium, der var fastgjort på de enkelte borerigge. LSR`s flertal fandt, at kravet om et fast forretningssted efter Art. 5 i dobbeltbeskatningsaftalen med Irland måtte forstås så ledes, at forretningsstedet kunne udgøres af udstyret alene, men at dette udstyr skulle have en fast geografisk tilknytning, for at den derigennem udøvede virksomhed kunne anses for et fast forretningssted. 

Efter de foreliggende oplysninger - herunder at der var tale om udstyr monteret på selve boreriggen, der ikke var fast placeret - fandt rettens flertal, at selskabets virksomhed på de forskellige borerigge ikke kunne anses som en helhed, ligesom betingelsen om fast driftssted på grund af målearbejdets uregelmæssige karakter, ikke fandtes at være opfyldt for de enkelte borerigge. 

Det udenlandske selskab kunne derfor ikke antages at have fast driftssted i Danmark, hvorfor klagerens skattepligtige indkomst blev ophævet. 

En i Irland bosat skatteyder arbejdede for et udenlandsk selskab i den danske del af Nordsøen med målinger, der registreredes i mobile laboratorier, der nærmest var kasser med udstyr fastgjort på forskellige borerigge. Da det mobile måleudstyr ikke havde den fornødne tilknytning til en særlig geografisk bestemt lokalitet, antoges det udenlandske selskab ikke at have fast driftssted i Danmark, og skatteyderens lønindtægt var derfor efter den irsk - danske beskatningsaftale ikke skattepligtig her i landet. 

Min kommentar:
I denne afgørelse er det NETOP beskrevet som fakta at en borerig ikke har et "fast sted", og dermed ikke udgør et fast driftssted. 

Da det ligger helt klart efter de to afgørelser, og kriteriet "fast sted" ikke opfyldes for en borerig, vil jeg ikke kommentere de to yderligere krav for at statuere fast driftssted. Krav til et fast forretningssted er højere end de 45-90 dage som disse borerigge befinder sig samme sted. Der bliver tale om et nyt sted når boreriggen flyttes. Kontinental soklen ved NL er et meget stort område, og derfor er der ikke tale om et lille begrænset område.

Konklusion
Vi kan ikke komme frem til et andet resultat, end at borerigges arbejde udført i NL sektor er omfattet af artikel 24 i DBO mellem DK og NL. Der skal derfor indrømmes lempelse efter creditmetoden i henhold til artikel 23 stk. 5 litra a, jf. artikel 24 stk. 7 for lønindkomsten. Boreriggenes arbejde har karakter af efterforskning, og af bemærkningerne til lovforslag L82 fremgår det klart, at hensigterne med artikel 24 er at borerigge er omfattet. Det må konkluderes at denne hensigt er til stede både i NL og DK. Danmarks kommentar er en konklusion vedr. forhandlingen. Da forhandlingen omfatter NL og DK må begge parter opfatte borerig aktivitet omfattet af artikel 24.

Det fremgår også af den information som H1 sender til de Nederlandske myndigheder inden aktiviteten starter i 2017.

Da der på årsopgørelsen allerede er givet credit lempelse, foretager vi ingen ændringer i skatteansættelsen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til exemptionlempelse i den danske skat for indkomst optjent for arbejde udført i nederlandsk farvand i indkomstårene 2017-2019, jf. artikel 23, stk. 5, litra c, jf. art. 15, stk. 1 og stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.

Repræsentanten har til støtte for påstanden bl.a. anført følgende:

"2 SAGENS PROBLEMSTILLINGER
Nærværende sag handler om, hvorvidt Klager er berettiget til exemptionslempelse for indkomst oppebåret fra arbejde udført på en borerig i Holland for H1 A/S. Arbejdet er sket som led i ansættelsesforhold hos H1 A/S.

Klager har oppebåret løn fra H1 A/S for sit arbejde på en borerig i Holland.

Klager har betalt skat af denne lønindkomst til Holland, da Klager er begrænset skattepligtig til Holland.

Klager er samtidig fuld skattepligtig til Danmark, hvorfor Klager i princippet også skal betale skat i Danmark af den samme lønindkomst.

Der er derfor en dobbeltbeskatningssituation. Ifølge Bekendtgørelse af overenskomst af 1. juli 1996 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og formue (herefter benævnt "DBO’en") er det Holland, som har beskatningsretten til lønindkomsten. Der skal derfor ske lempelse i den danske, skattepligtige indkomst. Det er i den forbindelse spørgsmålet, om Klager har ret til creditlempelse eller exemptionslempelse i den danske skattepligtige indkomst.

Klager har til og med indkomståret 2016 fået exemptionslempelse for indkomsten oppebåret fra H1 A/S i Holland, mens Klager fra og med indkomståret 2017 alene har fået creditlempelse med den i Holland betalte skat.

Klager har anmodet om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 og samtidig anmodet om, at Klager skal have exemptionslempelse. Kopi af genoptagelsesanmodningen er fremlagt som bilag 2.

Skattestyrelsen har dog truffet afgørelse om, at Klager ikke har ret til exemptionslempelse, jf. afgørelsen i bilag 1. Dette er Klager ikke enig i, hvorfor nærværende klage er nødvendiggjort.

3 SAGSFREMSTILLING
3.1 Klagers ansættelsesforhold og skattepligtige forhold
Klager har været ansat hos H1 A/S, CVR-nr. […] i indkomstårene 2017, 2018 og 2019. H1 A/S udfører en væsentlig del af sit arbejde i Holland, hvilket primært foregår på borerigge, som befinder sig i det hollandske farvand. H1 A/S har ligeledes et kontor i Holland, beliggende Adresse Y1.

Klager har udført arbejde i Holland for H1 A/S. Den løn, som Klager har oppebåret ved arbejdet i Holland, er Klager begrænset skattepligtig af til Holland. Klager har derfor betalt hollandsk skat af sin lønindkomst fra H1 A/S, når han har udført arbejdet i Holland.

Klager er samtidig fuldt skattepligtig til Danmark, da han har bopæl i Danmark. Klager skal derfor beskattes i Danmark af samme indkomst.

Der er derfor en dobbeltbeskatningssituation.

Ifølge DBO’en mellem Danmark og Holland, er det Holland, som har beskatningsretten til lønindkomsten.

Der skal derfor ske lempelse i den danske, skattepligtige indkomst. Det er i den forbindelse spørgsmålet, om Klager har ret til creditlempelse eller exemptionslempelse i den danske skattepligtige indkomst.

Klager har til og med indkomståret 2016 fået exemptionslempelse i indkomsten fra H1 A/S for arbejde udført på boreriggene i Holland. Fra og med indkomståret 2017 har Skattestyrelsen dog ændret praksis, så de angiver, at der alene kan fås creditlempelse. Ændringen i praksis er ikke nærmere begrundet.

Klager har arbejdet på en af H1 A/S’ borerigge, beliggende i det hollandske farvand, i følgende perioder:

Periode Borerig
1. juni 2017 - 31. december 2017 Borerig-1, Holland
1. juli 2018 - 31. december 2019 Borerig-1, Holland

Klagers danske årsopgørelse for 2017 vedhæftes som bilag 3, den danske årsopgørelse for 2018 vedhæftes som bilag 4, og den danske årsopgørelse for 2019 vedhæftes som bilag 5.

En oversigt over de samlede lønindkomster, herunder hvor stor en del af lønindkomsterne som er beskattet i Holland, kan sammenfattes som følger:

Indkomstår                        Lønindkomst i alt                          Heraf indkomst beskattet i Holland
2017                                    616.826 kr.                                      459.527 kr.
2018                                    755.384 kr.                                      456.645 kr.
2019                                    970.548 kr.                                      264.501 kr.

3.2 H1 A/S
H1 A/S er et dansk, registreret selskab, som har etableret fast driftssted i Holland, da H1 A/S udfører arbejde i Holland. H1 A/S er derfor begrænset skattepligtig til Holland. H1 A/S har desuden et kontor i Holland, som er beliggende Adresse Y1.

Arbejdet i Holland består i, at H1 A/S har to jack-up-borerigge - Borerig-2 og Borerig-1 - som foretager boringer i det hollandske farvand og opsætter stålkonstruktioner til brug for udvinding af olier mv. fra undergrunden. Nærmere om disse borerigge nedenfor i afsnit 3.3.

H1 A/S foretager også reparationer og service mv. på "gamle" boringer, herunder borer nye huller og reparerer stålkonstruktionerne mv.

3.3 Jack-up-borerigge - Borerig-1 og Borerig-2
H1 A/S har to jack-up-borerigge, som primært befinder sig i det hollandske farvand. De to borerigge kaldes Borerig-1 og Borerig-2. Borerig-1 og Borerig-2 er den samme type af jack-up borerigge. Borerig-1 og Borerig-2 benævnes i det følgende "boreriggene".

En jack-up borerig er en større konstruktion, som anvendes til at bore dybe huller i havbunden. En jack-up borerig installeres i havbunden, hvorefter den borer dybe huller i havbunden. Efter endt boring bygges en stålkonstruktion fra jack-up-boreriggen, hvorefter arbejdet fra boreriggen er opfyldt. Herefter kan H1 A/S’ kunder udvinde eksempelvis olie fra havbunden. Det er således ikke H1 A/S der forestår selve udvindingen, men fra Boreriggene bygges konstruktionen til brug for udvindingen.

En jack-up borerig kan nærmere defineres som følgende:
"Riggen har en trekantet konstruktion med et stålben i hvert hjørne. Under flytning flyder riggen på vandet med benene trukket op. Benene sænkes når riggen er på den ønskede position og derved kan den løfte sig over havniveau. Riggens boretårn står på et kanteliver-dæk, der kan skydes ud over riggens agterende. Således kan en boring foretages ned igennem en platform, hvorfra den borede brønd senere produceres. Ligesom ved boreprammen er alting vedrørende riggens funktion integreret i riggens konstruktion."

Som bilag 6 vedhæftes H1 A/S’ egen brochure om, hvilken konstruktion som Borerig-1 er, herunder på side 1 hvoraf der er et billede af, hvordan Boreriggene ser ud. Boreriggene har en benlængde på 146,3 meter, og kan stå på en dybde helt op til 106,7 meter. Normaldybden i det hollandske farvand er dog omkring 20-40 meter. Boreriggene betegnes også som en "Harsh Environment Rig", idet de kan arbejde under hårde betingelser.

Boreriggene er fast beliggende, når de ankommer til det sted, hvor de skal bore et hul. De kan alene flyttes fra sted til sted ved hjælp af en slæbebåd. Boreriggene har således ikke selv nogen motor til at kunne flytte sig med. Når en borerig ankommer til et nyt sted, sættes de fast til havbunden, hvorefter riggen løftes op til den ønskede højde inden boringen kan begynde.

Arbejdet på Boreriggene består i at bore dybe huller i undergrunden og lave en stålkonstruktion, hvorfra der efterfølgende kan udvindes olie fra undergrunden. H1 A/S i Holland laver med andre ord selve brønden / den faste installation. Det er derimod ikke H1 A/S i Holland, som udvinder olien, men derimod H1 A/S’ kunder.

H1 A/S udfører via Boreriggene heller ikke efterforskningen af havbunden. H1 A/S får instrukser fra deres kunder, ofte geologer fra olieselskaber, om hvor riggene skal placeres, for at identificerer hvor der er potentielle olie-eller gasreservoir. Af bilag 7 fremgår den nærmere proces for drilling rig.

H1 A/S udgraver og etablerer brønde, som kunderne kan foretage efterforskningen fra, såkaldte testbrønde (på engelsk, en exploration well). Viser det sig, at der er positive fund, begynder man at lave større og mere detaljerede brønde, hvorfra kunderne kan udvinde olie/gas fra.

Selve efterforskningsaktiviteten inkluderer forskellige aktiviteter, herunder prøveudtagning og test. Efter indledende tests kan olie- og gasselskaberne selv udføre en test-boring for at bekræfte, om et reservoir indeholder olie eller gas. Hvis dette viser sig at være vellykket, bores yderligere brønde for at teste produktionsmulighederne og bestemme mængderne af olie og gas i reservoiret, før der oprettes en produktions- eller udviklingsbrønd. Under disse aktiviteter kan et olie- og gasselskab engagere underleverandører, såsom boreselskaber eller andre tjenesteudbydere, hvis virksomheden ikke har disse muligheder internt.

H1 A/S og derved også Borerig-1 og Borerig-2 kommer derfor oftest først ind i billedet når selve produktions- eller udviklingsbrønden skal laves, og er sjældent en del af de indledende prøver og efterforskning af havbunden. Selv hvis H1 A/S bistår med testbrøndende, er det ikke H1 A/S der foretager de forskellige tests og analyserer på, om man skal fortsætte boringen, men det er olie- og gasselskaberne der gør dette. Selve efterforskningen af havbunden foretages derfor ikke af H1 A/S.

Boreriggene rummer 60 tomandsværelser til 120 personer ad gangen, da der opereres i to holdskift, og er typisk fuldt bemandet når de er i arbejde.

En boring tager normalt tager normalt ca. 45 - 90 dage, men kan vare længere afhængig af opgavens art og karakter.

For så vidt angår Borerig-1 udfører denne borerig stort set alene arbejde i Holland, og er kun i Danmark, når den er uden "job" eller der skal udføres service på boreriggen. Den ligger da fast i havnen i By Y2.

Af bilag 6 fremgår, at Borerig-1 alene har været i Danmark to gange siden boreriggen stod klar i 2008. Borerig-1 har hovedsageligt udført arbejde i det hollandske farvand.

Senest har Borerig-1 udført opgaver i det hollandske farvand i en periode fra juli 2018 til december 2019, og har således været fast beliggende i Holland i en periode på 17 måneder.

Alle opgaver for Borerig-1 har i de omhandlende indkomstår været udført i det hollandske farvand. Borerig-1 har før de omhandlende indkomstår udført enkelte opgaver i dansk farvand.

For så vidt angår Borerig-2 har denne både udført arbejde i hollandsk farvand, dansk farvand og i britisk farvand. Dette følger af bilag 6. Borerig-2 har seneste udført arbejde i det hollandske farvand fra den 3. november 2017 til 15. juni 2018 og igen fra 24. januar 2019 til oktober 2020, dvs. senest i ca. 20 måneder i samme farvand.

3.4 Sagens behandling hos Skattestyrelsen
I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen, har Skattestyrelsen rettet direkte henvendelse til H1 A/S, for en klarlæggelse af, hvad drilling rig aktiviteten bestod af, samt om H1 A/S’ juridiske afdeling selv mente, at de var omfattet af i DBO’ens artikel 24.
Skattestyrelsens første henvendelse til en lønmedarbejder hos H1 kan ses under bilag 8. Korrespondancen var som følger:

"Hej B.
Jeres to borerigge i Nederlandene, Borerig-2 og Borerig-1. Vil du ikke karakterisere deres arbejde som "efterforskning" af kulbrinter. Når rigggene har gjort deres arbejde, kommer der en anden kunde og laver noget mere permanent arbejde. Jeg mener derfor at arbejdet er omfattet af artikel 24 i den dansk - nederlandske DBO om virksomhed uden for kysten hvor der foretages "efterforskning" af kulbrinter. Er du enig? Håber du er kommet godt ind i det nye år. "

Hvortil medarbejderen svarer:
"Enig. Efterforskning. Når vi er færdige med det aftalte arbejde, sejler vi væk med riggen og vores kunde overtager, og påbegynder olie/gas produktion fra det felt vi har arbejdet på. Tak og håber det samme for dig."

Skattestyrelsen retter den 27. april 2021 henvendelse til selskabet G4 da Skattestyrelsen har fået den opfattelse at G4 har overtaget H1 A/S. Skattestyrelsens henvendelse ses af bilag 9. G4 svarede hurtigt Skattestyrelsen tilbage, at G4 ikke have overtaget H1 A/S, men derimod H3, hvorfor henvendelsen var dem uvedkommende.

Skattestyrelsen retter igen den 3. maj 2021 henvendelse til H1 A/S’ juridiske afdeling. Skattestyrelsens henvendelse til H1 A/S’ ses af bilag 10.

Af bilag 11 kan ses R2s vejledning til H1 A/S, og af bilag 12 kan ses H1 A/S’ svar til Skattestyrelsen.

Den 21. maj 2021 retter Skattestyrelsen henvendelse til de Hollandske skattemyndigheder for en klarlæggelse af deres opfattelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Skattestyrelsens henvendelse til hollandske skattemyndigheder ses af bilag 13, medens svaret fra de hollandske skattemyndigheder ses i bilag 14.

Skattestyrelsen træffer herefter den 18. august 2021 afgørelse i sagen.

4 REDEGØRELSE OMKRING REGLERNE OM LEMPELSEN EFTER DBO’EN
For at afgøre, hvilken lempelse der skal ske i den danske, skattepligtige indkomst, er det afgørende efter hvilken bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som Holland har beskatningsretten til.

Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 23, stk. 5, litra a, at Danmark skal lempe den danske skat med den hollandsk, betalte skat (creditlempelse), hvis det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Holland "kan" beskatte indkomsten.

Videre følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 23, stk. 5, litra c, at Danmark skal give fuld lempelse i den danske skat (exemptionslempelse), hvis det følger af DBO’en, at Holland "kun kan" beskatte indkomsten eller hvis Holland "kan" beskatte indkomsten i henhold til art. 15.

Dette følger ligeledes af Den Juridiske Vejledning 2021-2, C.F.9.2.14.2.2, hvor følgende fremgår:
"Hvis indkomsten efter DBO'en
• kun kan beskattes i Nederlandene eller
• kan beskattes i Nederlandene efter artikel 15 eller artikel 19 nedsættes den danske skat efter metoden exemption med progression. Indkomsten medregnes i beskatningsgrundlaget, og skatten nedsættes med den del af skatten, som svarer til den indkomst, der stammer fra Nederlandene."

Det er derfor afgørende efter hvilken bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten som bestemmer, at Holland har den endelige beskatningsret til lønindtægten. Der skal sondres mellem om Holland "kan" beskatte indkomsten eller om Holland "kun kan" beskatte indkomsten eller Holland kan beskatte indkomsten efter DBO’ens art. 15.

4.1 Vurdering af beskatningsretten
For at fastslå lempelsesmuligheden i den danske skatteansættelse skal det fastslås, efter hvilken bestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som bestemmer, at Holland har den endelige beskatningsret til lønindkomsten.

Der er tre relevante bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som afgør beskatningsretten til lønindkomsten - artikel 15, stk. 1, artikel 15, stk. 2 eller artikel 24.

4.2 Artikel 15, stk. 1
Den første bestemmelse er art. 15, stk. 1. Efter denne bestemmelse "kan" lønindkomst, som er oppebåret af en dansker ved udførelse af arbejde i Holland, beskattes i Holland.

Hvis Holland har beskatningsretten efter denne bestemmelse, skal der ske exemptionslempelse.

Dette er f.eks. tilfældet, hvis arbejdet er udført på et fast driftssted i Holland, jf. artikel 5. I så fald har Holland beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1.

4.3 Artikel 15, stk. 2
Den anden bestemmelse er art. 15, stk. 2. Efter denne bestemmelse "kan kun" Danmark beskatte lønindkomsten, hvis:
-          lønmodtageren maksimalt opholder sig i Holland i op til 183 dage indenfor en 12 måneders periode,
-          arbejdsgiveren ikke er hjemmehørende i Holland, og
-          arbejdsgiveren ikke har et fast driftssted eller et fast sted i Holland.

Hvis Danmark har beskatningsretten efter denne bestemmelse, skal man slet ikke betale skat til Holland, da kun Danmark kan beskatte indkomsten.

4.4 Artikel 24
Den tredje bestemmelse er art. 24, stk. 1 og stk. 7, som er en særlig bestemmelse i den hollandske DBO.

Denne bestemmelse har følgende ordlyd:
"Stk. 1. I tilfælde af virksomhed, der er omfattet af denne artikel, skal artiklens bestemmelser finde anvendelse uanset enhver anden bestemmelse i denne overenskomst. 

Denne artikel skal dog ikke finde anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5 eller et fast sted i henhold til bestemmelserne i artikel 14 for den pågældende person. […] 

Stk. 7. Gage, løn og andre lignende vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat, kan, i den udstrækning arbejdet er udført ud for kysten i denne anden stat, beskattes i denne anden stat." [vores fremhævninger]

Hvis Holland har beskatningsretten efter denne bestemmelse, skal der ske creditlempelse.

Skattestyrelsen og Klager er enige om denne fortolkning af retten til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvorfor det afgørende er, om H1 A/S etablerer fast driftssted efter artikel 5, eller artikel 24. Denne del er Skattestyrelsen og Klager ikke enige i.

5 ANBRINGENDER
Til støtte for, at Klager har ret til exemptionslempelse i forhold til lønindkomsten for arbejdet udført i Holland, gøres det i første række gældende, at Klagers arbejde er udført i Holland for H1 A/S’ faste driftssted, som omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5.

H1 A/S havde etableret fast driftssted efter artikel 5 i DBO’en mellem Danmark og Holland i indkomstårene 2017 til 2019.

Det følger af DBO’ens art. 5, stk. 1, at et fast driftssted skal forstås som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Der er således tre betingelser som skal være opfyldt, for at der foreligger et fast driftssted efter artikel 5:
1 Der skal være tale om et "forretningssted"
2 Forretningsstedet skal være "fast" - dvs. forretningsstedet skal være permanent af en vis grad.
3 Der skal være tale om at man "udøver sin virksomhed helt eller delvist"

Derudover følger en række eksempler på "fast driftssted" i artikel 5, stk. 2, som har følgende ordlyd:
"Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:
a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
b) en filial;
c) et kontor;
d) en fabrik;
e) et værksted; og
f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes."

Artikel 5 stk. 2, litra a-f er alene en oplistning af eksempler på etablering af fast driftssted, jf. brugen af "navnlig". Artikel 5, stk. 2 er derfor ikke en udtømmende oplistning af hvad fast driftssted efter artikel 5, stk. 1 kan være.

Det afgørende for, at der etableres fast driftssted er således, om de tre ovenstående betingelser er opfyldt.

Alle tre betingelser er opfyldt for H1 A/S, hvorfor H1 A/S etablerede fast driftssted i Holland. 

Ad 1) Fast forretningssted
Den første betingelse er, at der skal være tale om et forretningssted.

Ved et forretningssted forstås ifølge kommentarerne til OECDs modeloverenskomst indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr, samt installationer. H1 A/S har kontor og lokaler i Holland.

H1 A/S har ligeledes to borerigge i Holland, hvoraf Borerig-1 i de omhandlende indkomstår har udført arbejde i det hollandske farvand i hele perioden, mens Borerig-2 senest har udført arbejde i det hollandske farvand fra den 3. november 2017 til den 15. juni 2018 og igen fra den 24. januar 2018 til oktober 2020, dvs. ca. 20 måneder i hollandsk farvand.

Derudover udgør hver borerig i sig selv et forretningssted, idet der er tale om maskineri/udstyr som befinder sig i mindst 45 - 90 dage på det samme sted, og som sagtens kan være beliggende i samme oliefelt længere tid.

Idet H1 A/S både har lokaler og borerigge i Holland, er der således tale om et forretningssted.

H1 A/S opfylder derfor betingelsen om et forretningssted. 

Ad 2) Forretningsstedet skal være "fast"
Den anden betingelse er, at forretningsstedet skal være fast.

Et forretningssted er fast, når der er en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet, jf. kommentarerne til OECDs modeloverenskomst art. 5. Det er dog uden betydning, om det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givent sted.

H1 A/S har kontor og lokaler i Holland, hvilket allerede af denne grund medfører, at forretningsstedet er fast.

Derudover anses både Borerig-1 og Borerig-2 boreriggene for at være "faste" forretningssteder i Holland.

Der skal i den forbindelse sondres mellem mobile borerigge (til havs) og mere faste borerigge (til lands).

En borerig til havs vil være fast, såfremt følgende elementer er opfyldt.
-          Boreriggen er forankret til havbunden for en længere periode.
-          Boreriggen kan ikke selv sejle.
-          Boreriggen ligger samme sted.
-          Boreriggen befinder sig i et bestemt geografisk område i længere perioder ad gangen.

Borerig-1 og Borerig-2 er altid forankret til havbunden det samme sted i en periode på mindst 45 - 90 dage og nogle gange længere. Derudover kan de ikke sejle selv. Derudover befinder boreriggene sig i samme oliefelter og samme farvand. Boreriggene arbejder alene i det hollandske farvand. De to borerigge er derfor "faste".

Fra retspraksis kan hentes støtte i en ældre afgørelse, som fortsat er gældende ret. Skattedirektoratet har i en sag fra 1984, (TfS 1984,44) fastslået, at en norsk borerig, som ikke var forankret til havbunden i Danmark alligevel kunne udgøre et fast driftssted i Danmark, fordi den var i dansk farvand i en periode på mere end 12 måneder. Afgørende blev alene, at den var i dansk farvand i en periode på over 12 mdr., også selvom der var tale om en mobil borerig.

Ligeledes kan der henvises til endnu en afgørelse fra Skattedirektoratet (TfS 1985,19), hvor to skibe i forening med det anvendte udstyr kunne udgøre et fast driftssted, under hensyn til at varigheden var mere end 12 måneder. Betingelsen for at være "fast" ansås i denne ligeledes for at være til stede.

Både Borerig-1 og Borerig-2 er i det hollandske farvand i mange måneder ad gangen. Senest har Borerig-1 ligget i hollandsk farvand i 17 måneder og Borerig-2 i hollandsk farvand i 20 måneder. For så vidt angår Borerig-1 har denne alene udført opgaver i hollandsk farvand i de omhandlende indkomstår. I perioder hvor den ikke har været booket til jobs, placeres riggen i Danmark. For så vidt angår Borerig-2 er denne ligeledes beliggende i Danmark, når den ikke er booket til jobs.

Der kan i den forbindelse ligeledes henvise til den internationale litteratur på området. Artiklen som vedhæftet i bilag 15 er benævnt "Permanent Establishment and Offshore Oil and Gas Industry - Part 1" af Maja Stubbe Gelineck.

I denne artikel sondres mellem faste borerigge og mobile borerigge. Som mobile borerigge gives eksemplet med en jack-up borerig.

Der står bl.a. følgende i artiklen om betingelsen "fast":
"Whether mobile drilling rigs are considered to be fixed depends on the circumstances. A drilling rig that is anchored to the seabed for a long period of time could meet the fixed criterion. The same applies to semi-submersible rigs and drill ships, which, even though they might not be anchored to the seabed as other types of drilling installations, can remain in the same place for a long time on the same contract with the same customer. In these circumstances, such drilling rigs can meet the geographical and commercial criteria and be considered to be fixed. Schaffner (2013) suggests that this issue should be approached by considering each oil field to be one geographical area; a floating platform or rig moving around in the same oil field would, therefore, satisfy the geographically fixed criterion, even though it is not fixed to the ground. Contrary to this argument, the Danish State’s Tax Directorate (Statsskattedirektoratet, “SD") held that a Norwegian company operating two drilling rigs on the Danish continental shelf for more than 12 months had a PE [permanent establishment, red.], even though the drilling rigs were operating on different locations on the Danish continental shelf."

En mobil borerig kan derfor godt anses for at være fast, hvis den er i det samme farvand i over 12 måneder.

I denne sag er der tale om to borerigge, som senest har udført og fortsat udfører arbejde i det hollandske farvand. Borerig-2 har siden januar 2019 til oktober 2020 udført arbejde i Holland, og Borerig-1 har siden juli 2018 til december 2019 udført opgaver i hollandsk farvand. Borerig-2 har således været i Holland i 20 måneder og Borerig-1 senest i 17 måneder.

Endvidere kan der henvises til de hollandske skattemyndigheders svar, som vedhæftet under bilag 14, hvor de hollandske skattemyndigheder netop anfører, at: 

“As a rule, drilling activities like those performed with the Borerig-2 and Borerig-1 are covered by article 24 of the DTC. However, that does not mean that the same activity cannot (also) constitute a permanent establishment within the meaning of article 5 of the DTC if the conditions of the articles are met."

Som anført af de hollandske skattemyndigheder, kan man godt etablere fast driftssted efter artikel 5, selv hvis aktiviteten også hører under artikel 24. Det er derfor nødvendigt, at der foretages en juridisk vurdering af, om artikel 5 kan finde anvendelse, herunder om de øvrige betingelser i artikel 5 er opfyldt.

De hollandske skattemyndigheder angiver ligeledes i deres fulde svar, at den juridiske vurdering er svær, hvorfor de ikke konkret kan gå ind og tage stilling til spørgsmålet. De "reflekterer" dog over problemstillingen, og angiver supplerende, at:

“In general terms, a prolonged and recurring presence will lead to a "regular" (comparable to article 5 DTC) permanent establishment under Dutch national law. This can even be a presence in different locations. Furthermore, vessels and workships can also constitute permanent establishment, even though they're movable."

Det forhold, at Borerig-2 og Borerig-1 ligger meget længe ad gangen i samme farvand, taler således klart for, at der kan konstitueres fast driftssted efter artikel 5. Af svaret fra de hollandske skattemyndigheder er dette uagtet, at boreriggene er mobile.

Samlet set, gøres det derfor gældende, at H1 A/S har et fast forretningssted i Holland pga. de to borerigge, idet:
-          Boreriggene er forankret til havbunden når de borer
-          Boreriggene primært har arbejdsopgaver i Holland
-          Boreriggene befinder sig i samme farvand
-          Arbejdsopgaverne er af tilbagevendende karakter
-          Kunderne er gerne de samme - 3 - 4 forskellige olieselskaber/konsortier
-          Virksomhedsarten er i øvrigt kortvarigt, derfor er det "normalt" at boreriggene ikke skal ligge det præcis samme sted i længere tid end opgaven tager.
-          Boreriggene ikke selv kan sejle, dvs. de har ikke karakter af skibe.

På denne baggrund har H1 A/S et fast forretningssted i Holland - både pga. kontorlokalerne og pga. de to borerigge, Borerig-1 og Borerig-2. 

Ad 3) Udøvelse af virksomhed
Den tredje betingelse er, at der skal være tale om udøvelse af virksomhed fra det faste driftssted.

Udøvelse af virksomhed består sædvanligvis i, at personer (f.eks. personale) udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste forretningssted er beliggende.

H1 A/S har personale på boreriggene i Holland til at udføre arbejdet på boreriggene. En af disse ansatte er Klager.

H1 A/S opfylder betingelsen om, at der udøves virksomhed gennem det faste forretningssted.
Alle betingelserne efter DBO’ens artikel 5 er derfor opfyldt, hvorfor H1 A/S etablerer fast driftssted i Holland.

Klager har modtaget lønindkomsten fra dette faste driftssted. Holland har beskatningsretten til denne lønindkomst, jf. DBO’ens artikel 15, stk. 1. Danmark skal derfor foretage exemptionslempelse, jf. artikel 23, stk. 5, litra c.

Det gøres derfor gældende, at H1 A/S havde etableret fast driftssted i Holland efter DBO’ens artikel 5, og at Klager derfor har ret til exemtionslempelse i den danske skattepligtige indkomst, jf. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c.

Til støtte for, at Klager har ret til exemptionslempelse i forhold til lønindkomsten for arbejdet udført i Holland, gøres det i anden række gældende, at det er uden betydning, hvis H1 A/S’ også etablerer fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24. DBO’ens artikel 24 vedrører en bestemmelse omkring "virksomhed ud for kysten".

Løn, som en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i Holland, kan i den udstrækning arbejdet er udført ud for kysten i Holland, beskattes i Holland, jf. DBO’ens artikel 24, stk. 7. Danmark skal i så fald give creditlempelse i den danske skattepligtige indkomst, jf. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra a.

Det følger imidlertid af DBO’ens artikel 24, stk. 1, at artikel 24 omkring "virksomhed ud for kysten" ikke finder anvendelse på virksomhed som udgør et fast driftssted i henhold til DBO’ens artikel 5. Idet H1 A/S etablerer fast driftssted efter DBO’ens artikel 5, finder artikel 24 om "virksomhed ud for kysten" ikke anvendelse.

Af denne grund skal Klager have ret til exemptionslempelse efter DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c, jf. DBO’ens artikel 5.

Til støtte for, at Klager har ret til exemptionslempelse i forhold til lønindkomsten for arbejdet udført i Holland, gøres det i tredje række gældende, at H1 A/S’ virksomhed ikke er omfattet af DBO’ens artikel 24 omkring "virksomhed ud for kysten".

Udtrykket "virksomhed ud for kysten" skal forstås som en virksomhed, som er udøvet ud for kysten i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster.

Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2.

Desuden er det en forudsætning for at være omfattet af art. 24, at virksomheden ud for kysten udøves i en periode, som overstiger 30 dage i en 12 måneders periode. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 3.

Idet artikel 24 er en bestemmelse som alene findes i DBO’en mellem Danmark og Holland og derved ikke gælder i øvrige dobbeltbeskatningsoverenskomster, er der ingen praksis herpå. Der findes derfor heller ikke de sædvanlige kommentarer fra OECD som kan bidrage til fortolkningen. Bestemmelsen skal derfor forstås strengt efter sin ordlyd, jf. Wienerkonventionens (som vedtaget ved BKI nr. 34 af 29/04/1980) art. 31.

Arbejdet på H1 A/S’ borerigge består i at bore huller i undergrunden og opstille den faste stålkonstruktion, som kunderne anvender til udvinding, efterforskning mv.

Selve boringen og opsætningen af stålkonstruktionen er derfor ikke en del af ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, da boreriggen hverken efterforsker eller selv udnytter havbunden - det er derimod H1 A/S’ kunder, som gør dette.

H1 A/S udfører ikke efterforskningen af havbunden. H1 A/S får instrukser fra deres kunder, ofte geologer fra olieselskaber, om hvor riggene skal placeres, for at identificere hvor der er potentielle olie-eller gasreservoir. Af bilag 7 fremgår den nærmere proces for drilling rig.

H1 A/S udgraver og etablerer brønde, som kunderne kan foretage efterforskningen fra, såkaldte testbrønde (på engelsk, en exploration well). Viser det sig, at der er positive fund, begynder man at lave større og mere detaljerede brønde, hvorfra kunderne kan udvinde olie/gas fra.

At man på engelsk kalder det en "exploration well" er ikke ensbetydende med, at det er H1 A/S der foretager efterforskningen men, at det er H1 A/S der etablerer brøndene til efterforskning.

Selve efterforskningsaktiviteten inkluderer forskellige aktiviteter, herunder prøveudtagning og test. Efter indledende test kan olie- og gasselskaberne selv udfører en test-boring for at bekræfte, om et reservoir indeholder olie eller gas. Hvis dette viser sig at være vellykket, bores yderligere brønde for at teste produktionsmulighederne og bestemme mængderne af olie og gas i reservoiret, før der oprettes en produktions- eller udviklingsbrønd. Under disse aktiviteter kan et olie- og gasselskab engagere underleverandører, såsom boreselskaber eller andre tjenesteudbydere, hvis virksomheden ikke har disse muligheder internt.

H1 A/S via Borerig-1 og Borerig-2 kommer derfor oftest først ind i billedet når selve produktions- eller udviklingsbrønden skal laves, og er sjældent en del af de indledende prøver og efterforskning af havbunden. Ydermere skal det fremhæves, at selv hvis H1 A/S bistår med testbrøndende, så er det ikke H1 A/S der foretager de forskellige test og analyserer på, om man skal fortsætte boringen, men det er olie- og gasselskaberne der gør dette. Selve efterforskningen af havbunden foretages derfor ikke af H1 A/S

På denne baggrund gøres det gældende, at H1 A/S ikke er omfattet af ordlyden i dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 24, hvorfor Holland ikke har beskatningsretten efter denne bestemmelse.

Til støtte for, at Klager har ret til exemptionslempelse i forhold til lønindkomsten for arbejdet udført i Holland, gøres det i fjerde række gældende, at Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1) er forkert.

For det første fortolker Skattestyrelsen bemærkningerne til lovforslaget ved indførelsen af artikel 24 i DBO’en forkert.

Skattestyrelsen finder i afgørelsen (bilag 1), at der i bemærkninger til lovforslaget hvor artikel 24 i DBO’en blev indført, fremgår en passus som klart underbygger, at drillingrig aktivitet skal høre under artikel 24.

Der henvises til L82 (1997-98), side 1882, som vedlægges i bilag 16 (relevante passus er markeret).

Af L82 (1997-98) fremgår der under bemærkningerne til artikel 24 i lovforslaget følgende:
"Bestemmelsen følger i meget vidt omfang det danske forhandlingsudspil. Dette indeholder imidlertid yderligere en bestemmelse om, at drilling-rig aktivitet først udgør et fast driftssted, når den har varet mere end 365 dage i en 18 måneders periode. Dette har det ikke været muligt at komme igennem med under forhandlingerne." 

Skattestyrelsen fortolker dette afsnit som om, at man slet ikke ville diskutere drilling rig aktivitet, hvis man ikke mente, at dette skulle henføres til artikel 24. Skattestyrelsen udtaler bl.a. "

Skattestyrelsen uddyber ligeledes i deres afgørelse at: 

"I artikel 24 står der i stykke 1 at artiklen skal finde anvendelse uanset enhver anden artikel i overenskomsten. Den skal dog ikke finde anvendelse hvis der er tale om aktivitet som medfører fast driftssted efter artikel 5. Det gør en borerigs aktivitet normalt ikke og heller ikke i dette tilfælde. 

I kan som nævnt se i bemærkningerne til DBO artikel 24, at man fra Danmarks side har ønsket at drilling aktivitet kun skulle medføre fast driftssted efter 365 dage i en 18 måneders periode. Den formulering vil man normalt få sat ind i et stykke i artikel 24. Det har man ikke kunnet komme igennem med, så reglen om 30 dage indenfor 12 mdr. er gældende for drilling aktivitet (borerig). 

HVIS en borerig havde fået fast driftssted efter artikel 5, ville det jo slet ikke have været relevant at diskutere i forhandlingen. Så hensigten er i hvert fald ikke at den skal have det efter artikel 5. 

Fortolkningsbidrag efter OECD`s modeloverenskomst er derfor uden betydning, idet det klart fremgår af de forhandlinger der er foregået mellem DK og NL hvad hensigten er."

Vi har i den forbindelse søgt aktindsigt hos Skatteministeriet om det forhandlingsudspil mellem Danmark og Holland der ligger til grund for denne bemærkning. Skattestyrelsen har dog pr. mail den 19. april 2021 bekræftet, at de "forhandlinger" som henvises til her, er bemærkningerne til lovforslaget L82 (1997-98).
Skattestyrelsens bekræftelse vedlægges som bilag 17.

Efter gennemgang af forhandlingerne mellem Danmark og Holland der er tilgængelige for Klager, kan dette ikke tiltrædes. Det fremgår hverken klart eller tydeligt af forhandlingerne mellem Danmark og Holland, at borerig aktivitet ikke kan falde under artikel 5, ligesom det hverken klart eller tydeligt fremgår af forhandlingerne, at borerig aktivitet skal falde under artikel 24.

Vi er derfor ikke enige med Skattestyrelsen fortolkning af bemærkningerne i lovforslaget.

Det forhold, at Danmark og Holland har diskuteret drilling rig aktivitet under artikel 24, medfører ikke, at man rent faktisk også kom frem til, at det skulle høre under artikel 24, herunder hvad en evt. tidsudspil skulle være.

Bemærkningerne fremstår ikke så klare, at man kan støtte ret på dem, og slet ikke i et sådant omfang, at man slet ikke inddrage dobbeltbeskatningsoverenskomsten ordlyd længere. Artikel 5 har uagtet bemærkningerne til loven, stadig forrang for artikel 24 jf. ordlyden i artikel 24, stk. 1.

Det gøres derfor gældende, at dette uklare afsnit i bemærkningerne til lovforslaget ikke alene kan udgøre en begrundet ændring af definitionen af fast driftssted for drilling rig aktivitet, herunder om H1 A/S etablere fast driftssted via Borerig-1 og Borerig-2.

For det andet har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden for, hvorfor der er sket en praksisændring fra indkomståret 2017.

Til og med indkomståret 2016 havde medarbejderne hos H1 A/S ret til exemptionslempelse for deres lønindtægter fra Holland i deres skattepligtige indkomst i Danmark. Dette fik de ikke ret til fra og med indkomståret 2017. Det har ikke været muligt at få nogen begrundelse herfor.

Skattestyrelsen har heller ikke fremlagt noget grundlag for, hvorfor de for indkomståret 2017 og frem valgte at ændre denne praksis, eller med hvilken hjemmel de ændrede denne praksis.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten er fra 1996 og der har ingen ændringer været omkring artikel 5 eller 24 siden da.

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at denne praksisændring kunne foretages.

For det tredje er Skattestyrelsens afgørelse mangelfuld, hvorfor denne ikke kan tiltrædes. Skattestyrelsens afgørelse lider af en væsentlig mangel, idet Skattestyrelsen ikke inddrager alle relevante hensyn i sagen. Skattestyrelsen affejer anvendelsen af artikel 5 uden yderligere begrundelse.

Artikel 5 har forrang for artikel 24, hvorfor Skattestyrelsen har pligt til at foretage en prøvelse af, om borerig aktivitet kan falde under artikel 5.

Særligt skal dette sammenholdes med, at Skattestyrelsen selv har indhentet de hollandske skattemyndigheders vurdering i sagen. De hollandske skattemyndigheder anfører direkte, at borerig aktivitet godt (også) kan høre under artikel 5, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Uagtet denne orientering, foretager Skattestyrelsen ingen reel prøvelse af artikel 5.

Endvidere har Skattestyrelsen flere gange rettet henvendelser til H1 A/S, som både var ensidige og konkluderende. Skattestyrelsen henvender sig første gang til en lønmedarbejder hos H1 A/S den 12. januar 2021, jf. bilag 8. Henvendelsen ses her:

"Hej B.
Jeres to borerigge i Nederlandene, Borerig-2 og Borerig-1. Vil du ikke karakterisere deres arbejde som "efterforskning" af kulbrinter. Når rigggene har gjort deres arbejde, kommer der en anden kunde og laver noget mere permanent arbejde. 

Jeg mener derfor at arbejdet er omfattet af artikel 24 i den dansk - nederlandske DBO om virksomhed uden for kysten hvor der foretages "efterforskning" af kulbrinter. Er du enig? Håber du er kommet godt ind i det nye år."

Hvortil medarbejderen svarer:
"Enig. Efterforskning. Når vi er færdige med det aftalte arbejde, sejler vi væk med riggen og vores kunde overtager, og påbegynder olie/gas produktion fra det felt vi har arbejdet på. 

Tak og håber det samme for dig."

Skattestyrelsen har som offentlig myndighed pligt til, at sørger for sagen bliver oplyst på et objektivt grundlag. Skattestyrelsen henvendelse er både konkluderende og meget ensidigt, og derved slet ikke objektiv.

Derudover har lønmedarbejderen ingen juridiske forudsætninger for at kunne svare på spørgsmål angående dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Skattestyrelsen retter igen den 27. april 2021 henvendelse til H1 A/S juridiske afdeling, og igen beder Skattestyrelsen H1 A/S om at tage stilling til, hvilken bestemmelse de mener, at H1 A/S måtte være omfattet af, inkl. en begrundelse for, hvorfor Skattestyrelsen mener de falder under artikel 24.

Skattestyrelsen opfylder ikke sin objektive undersøgelsespligt i disse tilfælde, men søger udelukkende at finde tiltrædelser af, at der er tale om aktivitet under artikel 24. Skattestyrelsen har pligt til at undersøge både artikel 5 og artikel 24, hvilket ikke er sket i nærværende sag. Skattestyrelsen har ligeledes pligt til at foretage en juridisk vurdering af hjemmelsgrundlaget.

Til sidst henviser Skattestyrelsens sagsbehandler til Skattestyrelsens udviklede Tast selv IT-system som en kilde for, hvorfor borerig aktivitet i nærværende sag falder under artikel 24. At Skattestyrelsens medarbejdere selv har udviklet et IT-system, er ikke en hjemmel for, hvordan indkomsten skal behandles jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette synspunkt kan derfor heller ikke tiltrædes.

Samlet set gøres det derfor gældende, at Skattestyrelsens afgørelse ikke kan tiltrædes, da den lider af væsentlige forvaltningsretlige mangler, herunder særligt Skattestyrelsens pligt til at inddrage alle relevante hensyn i en sag.
På baggrund af ovenstående gøres det derfor gældende, at Klager har ret til exemptionslempelse i sin danske skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, jf. DBO’ens artikel 23, stk. 5, litra c, jf. DBO’ens artikel 5."

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen
Skattestyrelsen har i høringssvaret bl.a. anført følgende:

"Vi er ikke enige med rådgiver i at der er sket dobbeltbeskatning, jf. advokatens skrivelse s. 2 øverst. Der er betalt skat i NL, idet NL har intern hjemmel til at beskatte indkomsten. Der er også hjemmel i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 23. Både de nederlandske skattemyndigheder, skattestyrelsen, klagers tidligere rådgiver og borgers arbejdsgiver, er af den opfattelse, at det er artikel 24 som skal anvendes. Der skal derfor i henhold til artikel 23 gives kredit lempelse.

Det gør sig gældende for alle 18 klagere. De 18 klagere har i første omgang selvangivet, således der gives kredit lempelse. Flere af dem har haft andre rådgivere til at hjælpe sig. Denne klager har haft R3 til at hjælpe med selvangivelsen. Det er således først efter at advokatfirmaet R2 kommer på sagerne, at anmodningerne om ændringer sendes til skattestyrelsen.
Lempelsen sker i bopælslandet som er Danmark. Lempelsen, der allerede er givet, og som kan ses på den aktuelle årsopgørelse, er kredit. Der er således ikke tale om dobbeltbeskatning. Der er selvangivet korrekt, og den dannede årsopgørelse er efter vores opfattelse korrekt.

Vi er uenige i at skattestyrelsen har ændret praksis. Da der ikke er ændret praksis, har vi naturligvis ikke begrundet noget vedr. dette. Det er i øvrigt første gang, ved indsendelse af klage til SANST, at vi bliver mødt med argumentet om ændret praksis. I klagen har rådgiver heller ikke henvist til et af deres breve til skattestyrelsen, hvor ændret praksis er anført som et argument. Så alene af den grund har vi naturligvis ikke skrevet noget om det. Vi er ikke af den opfattelse, at der skulle være tale om en praksis ændring. 

Vedr. A er der ikke selvangivet udenlandsk indkomst før 2017, så vi vil ikke yderligere kommentere noget omkring ændret praksis i denne udtalelse. Indkomsten for 2016 er udelukkende vedr. arbejde i Danmark, og er fuldt ud beskattet i Danmark. Det er ikke korrekt når rådgiver skriver, at der er opnået exemption lempelse af en udenlandsk indkomst i 2016.

På s. 15 anføres at medarbejderne før havde ret til eksemption lempelse. Det er forkert, så vi er noget forundrede over at det argument fremføres. Fra indkomståret 2017 kunne selvangivelsen laves i vores nyudviklede tast selv system. Denne nye mulighed gjorde, at årsopgørelserne blev korrekte. Før 2017 skulle der sendes selvangivelser ind. Her blev selvangivelserne ofte indberettet uden grundig gennemgang. Vi har mange som indberetter selvangivelser - den opgave er C og D ikke en del af, så sagerne blev ikke gennemgået på tidspunktet for indberetningen. Det ville have været umuligt for 2 personer at gøre. Der blev herefter udtaget sager til kontrol. Jeg før har været igennem alle klagesagerne for 2017-2019, og der er ikke nogen af dem som har været behandlet af en sagsbehandler hos skattestyrelsen, med eksemption lempelse som resultat før 2017. Det har jeg gjort for at afgøre om nogle af klagerne har krav på eksemption som følge af forventningsprincippet.

Vedrørende efterforskning og udvindingsbegreberne, henviser vi til vores afgørelse. Vi vil dog nævne, at for at få en tilladelse til efterforskning i forbindelse med olieforekomster, kræves en særlig tilladelse fra det land hvor efterforskningen foregår. Det kræver en ny og anden tilladelse, hvis der skal foretages fast udvinding af kulbrinter, og dermed etableres en produktionsplatform.

Det er korrekt at det primært er D og C som arbejder på sager vedr. søfolk og offshore ansattes indkomst og beskatning heraf. Disse opgaver er isoleret til så få personer, fordi det kan være meget komplicerede skattemæssige forhold, når søfolk arbejder globalt, på forskellige skibe med forskellige flagstater. Dette er valgt så sagerne bliver behandlet så ens som muligt. Denne sag er ikke specielt kompliceret, men principiel. Problemstillingen omhandler udelukkende om der er beskatning efter artikel 24 eller artikel 15, jf. artikel 5.  Klager og skattestyrelsen er enige om det er problemstillingen.
Vi har haft mange sager hvor G4, H4 og H1 har været arbejdsgiveren. Vi har flere gange været i kontakt med disse arbejdsgiveres eksperter vedr. området. Det har vi gjort når vi har haft brug for vejledning vedr. arbejdet på skib og på platform. Det arbejde der udføres skal kategoriseres, så vi kan afgøre hvilken intern hjemmel som skal anvendes, og dermed hvilken artikel som skal anvendes i dobbeltbeskatningsaftalen. Vi har haft meget kontakt til disse virksomheder. Min kollega har ofte skrevet til B, og derfor er der opstået en mindre formel tone mellem dem. Jeg har tidligere haft kontakt til E fra H4.

Rådgiver anfører i klagen at platformene opererer i både NL, DK og GB farvand. Det bekræfter, at der ikke er tale om et begrænset arbejdsområde hvor platformene befinder sig i forholdsvis kort tid. Her skal flytninger inden for NL`s kontinental sokkel også regnes som et nyt sted. Så HVIS artikel 5 skulle anvendes. vil kravet om "fast sted" ikke være opfyldt.

Vi er ikke enige i at der er 3 relevante bestemmelser, der kan beskattes efter. Der er 2. Hovedreglen i artikel 15 stk. 1 er at der er skattepligt i det land hvor arbejdet udføres. Sådan er de fleste dobbeltbeskatningsaftalers artikel om løn.
Undtagelsesbestemmelsen til artikel 15 stk. 1 findes i artikel 15 stk. 2 hvor beskatningsretten flyttes til bopælslandet Danmark, hvis arbejdet foregår færre end 183 dage indenfor 12 mdr. eller der ikke er tale om en arbejdsgiver hjemmehørende i NL eller arbejdsgiver ikke får fast driftssted i NL.
De 2 muligheder for lønmodtagere er artikel 15 eller artikel 24. Som nævnt i vores afgørelse er det artikel 24 som skal anvendes.

På side 9 nævnes at en borerig medfører fast driftssted. I andre overenskomster, som har en speciel artikel om kulbrinter, står under hvilke omstændigheder en borerig får fast driftssted. Det er forskelligt afhængigt af hvor længe boreriggen er i et lands område. Når der er tale om en borerig, og der er tale om et land som har en artikel vedr. kulbrinter, anvendes den artikel altid. Som nævnt arbejdes både i NL, DK og GB, og der er derfor ikke tale om et fast sted i NL, når der arbejdes der. Der arbejdes i flere lande, og også flere steder, når der arbejdes på NL kontinentalsokkel.
At H1 har et kontor i NL, mener vi heller ikke kan begrunde at artikel 5 skal anvendes. Artikel 24 har forrang. Også her henvises til vores afgørelse. 

I vores kendelse har vi fejlagtigt skrevet 1989.44 vedr. den afgørelse der nævnes. I klagen har rådgiver korrekt skrevet 1984.44. Vi henviser til vores afgørelse, hvor vi har kommenteret de afgørelser der er henvist til i klagen. 

Vores tast selvsystem for søfolk, offshore ansatte, fiskere og piloter er lavet, da disse borgere ikke kunne danne en online årsopgørelse i Tast selv før. Det kan de nu. Alle dobbeltbeskatningsoverenskomster er gennemgået, og systemet sat op, så der kan laves en korrekt online årsopgørelse, hvis der tastes rigtigt. Systemet er gennemgået af vores juridiske afdeling, testet og gennemgået af flere specialister hos skattestyrelsen, inden det kom i drift. Vi er klar over, at det naturligvis ikke alene kan afgøre denne sag, men det er dog en indikation af, at løsningen er meget grundig gennemarbejdet. Det system kan bruges af alle borgere i Danmark, og det skal være så korrekt som muligt. Vedr. denne sag, hvor arbejdet foregår i NL, selvangives efter reglerne om kulbrinte, hvilket medfører kredit lempelse.

Grunden til at der i artikel 24 stk. 1 er nævnt artikel 5, har vi beskrevet på side 10 i afgørelsen. Det er ikke hensigten, at aktivitet en borerig har på kontinentalsoklen, skal henføres til artikel 5, i forbindelse med vurdering af fast driftssted.

På side 11 i klagen beskrives Nederlandenes svar til de danske skattemyndigheder. Til det bemærkes kun at der er indberettet af H1 i relation til artikel 24, og det har de Nederlandske myndigheder accepteret.  Ud over det, er hensigten da man forhandlede overenskomsten, at en flytbar platforms aktivitet, skal omfattes af artikel 24.

Artiklerne fra Maja Stubbe Gelineck mener vi ikke kan bruges til at afgøre denne sag. Hun er ganske sikkert en kompetent person, som har arbejdet som rådgiver […]. Det gør dog ikke at hendes vurderinger, kan anvendes til at afgøre denne sag. Hun skriver, at det er en vurdering i hver enkel sag, og det samme gør NL. Denne vurdering må vi antage at H1 har foretaget ved indberetning af indkomsten til NL efter artikel 24. H1 må være de bedste til at vurdere arten af arbejdet, og dermed hvilken beskatning som skal ske i NL. Vi er i øvrigt enige i den måde indkomsten er angivet på.

Kommentar til s 13 øverst, hvor arbejdet en borerig udfører, er beskrevet. Vil vi kun bemærke, at der ikke er tvivl om at en borerig udfører boringer, for at søge efter kulbrinteforekomster. Det har i den forbindelse ikke betydning, hvem som beslutter hvor boringerne skal foretages. Det at der udgraves og etableres brønde, er efterforskning og efterfølgende udnyttelse, hvis der findes kulbrinter (exploration Well).

Øverst s 15 i klagen, anføres at bemærkningerne til forhandlingen mellem DK og NL ved oprettelse af overenskomsten, ikke kan anvendes. Vi er enige i at bemærkningerne ikke kan stå alene, men beskrivelsen mener vi klart og tydeligt indikerer, at hensigten har været at man vil have borerig aktivitet ind under artikel 24.

Argumentationen i klagen på side 16, mener vi er usaglig. En medarbejder hos H1, som har ekspertise på området, og ikke arbejder med andet end den slags aktivitet, behøver ikke at have nogen juridisk eksamen for at udtale sig til skattemyndighederne om dobbeltbeskatningsaftalerne.  

Vi argumenterer for at artikel 5 ikke skal anvendes. Det er essensen i sagen, så der henviser jeg til vores afgørelse. På s. 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 har vi redegjort for at artikel 24 skal anvendes, frem for artikel 5, når der er tale om borerig aktivitet. Det er derfor forkert at fremføre at afgørelsen er mangelfuld.

Vi er ikke enige i at artikel 5 har forrang i forhold til artikel 24, når der er tale om en borerig. Vi har også i afgørelsen gjort rede for hvilke aktiviteter der menes, når man i artikel 24 stk. 1 nævner artikel 5. Det er ikke de aktiviteter en borerig har. Vi har kommenteret alle rådgivers argumenter, indhentet oplysninger fra NL, indhentet oplysninger fra H1, og i det hele taget undersøgt forholdene grundigt og objektivt. Det skal gøres i enhver sag, men i denne har sagen også principiel betydning, og der er tale om en del borgere som bliver berørt. Officialmaksimen er uden tvivl opfyldt. "

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen
Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

"For det første gøres det gældende, at der er sket en praksisændring med virkning fra indkomståret 2017. Til støtte herfor vedlægges som bilag 18 brev af 6. april 2018 til en række ansatte hos H1 A/S fra revisorerne F og G, R4.

For det andet gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten skulle komme frem til, at der ikke er sket en praksisændring hos Skattestyrelsen, vil en fuld prøvelse af dobbeltbeskatnings-overenskomstens artikel 5 fortsat være nødvendig for at kunne fastslå retsstillingen. En reel juridisk prøvelse af om borerig aktivitet kan falde under artikel 5, er ikke foretaget hos Skattestyrelsen.

[…]

Derudover så er forretningsstedet også "fast", da Borerig-1 og Borerig-2 er forankret til havbunden når de borer, de har primært arbejdsopgaver i Holland, hvor Borerig-1 i de omhandlende indkomstår alene har udført arbejde i det hollandske farvand, mens Borerig-2 senest har udført arbejde i det hollandske farvand fra den 3. november 2017 til den 15. juni 2018 og igen fra den 24. januar 2019 til oktober 2020, dvs. ca. 20 måneder i hollandsk farvand.

Derudover befinder Borerig-1 og Borerig-2 sig i samme farvand og har arbejdsopgaver af tilbagevendende karakter. Kunderne er ofte de samme - 3 - 4 forskellige olieselskaber / konsortier.

Virksomhedsarten er i øvrigt kortvarigt, derfor er det "normalt" at boreriggene ikke skal ligge det præcis samme sted i længere tid end opgaven tager.

Derudover så kan Jack up borerigge, som Borerig-1 og Borerig-2 er, ikke selv sejle, hvorved de ikke har karakter af skibe.

På denne baggrund, etablerer H1 A/S derfor fast driftssted i Holland - både pga. Borerig-1 og Borerig-2, samt det hollandske kontor i de pågældende indkomstår.

Endvidere sker "udøvelsen af virksomheden" ligeledes fra det faste forretningssted, idet H1 A/S har eget personale ansat, som tilknyttes riggene i de perioder, som riggene er på opgave.

Samlet set etablerer H1 A/S således fast driftssted efter artikel 5, idet alle tre betingelser herfor er opfyldt.

For det tredje gøres det gældende, at artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har forrang for artikel 24. Skulle landsskatteretten derfor finde, at H1 A/S etablerer fast driftssted efter artikel 24, vil en vurdering af artikel 5 fortsat være relevant, idet artikel 5 har forrang for artikel 24.

En forrangsbestemmelse gælder således uanset hvilken aktivitet der udføres.

For det fjerde gøres det gældende, at administrative medarbejdere hos klagers arbejdsgiver ikke har den fornødne kompetence til at kunne fortolke på bestemmelser i internationale traktater. Deres opfattelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal derfor ikke tillægges betydning. Det gøres derfor gældende, at der skal foretages en juridisk prøvelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens indhold. Denne juridiske prøvelse skulle være foretaget af den kompetente myndighed og ikke på baggrund af administrative medarbejdere hos Klagers arbejdsgiver.

På baggrund af klagen fremsendt den 18. november 2021 og af ovenstående, gøres det derfor samlet gældende, at Klager har ret til exemptionslempelse i sin danske skattepligtige indkomst i de pågældende indkomstår, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 5."

Klagerens supplerende indlæg i klagesagen
Under sagens behandling er klagerens repræsentant fremkommet med et supplerende indlæg som svar på Skatteankestyrelsens anmodning om supplerende oplysninger. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Boreriggenes primære arbejdsopgave, er at foretage boring af nye olie- og gasbrønde, som kunden efterfølgende kan anvende til udvinding, efterforskning mv.

Derudover arbejder de med brøndintervention, hvilket betyder rensning og stimulering af eksisterende brønde. Det udføres på olie- og gasbrønde for at øge produktionen og for at fjerne aflejringer af tunge komponenter såsom voks og lignende i brøndboringen eller i formationen nær brøndboringen.

En anden funktion, som boreriggene varetager, er det der kaldes "Plug & abandonment". Når en brønd ikke længere økonomisk producerer olie og naturgas, evalueres brønden for tilbagetrækning og vil gennemgå "Plug & Abandonment" processen, som er en specifik procedure, som skal gennemføres for at tage en brønd ud af drift.

1.1 Exploration wells
En del af arbejdet, som boreriggene udarbejder, er boring af såkaldte "Exploration wells", på dansk "udvindingsbrønde". Som beskrevet i klageskrivelsen, er der ikke tale om at boreriggen udfører udvinding eller udforskning, men blot at de borer brønde, som skal bruges til udvinding eller udforskning. Arbejdet for boreriggen består således i at bore dybe huller i undergrunden og lave en stålkonstruktion, hvorfra der efterfølgende kan udvindes olie fra undergrunden. H1 A/S laver med andre ord selve brønden / den faste installation og laver undersøgelser af udvindingen. Det er derimod ikke H1 A/S, som udvinder olien, men derimod deres kunder.

Forud for at disse brønde kan bores, har kunden oftest selv foretaget en række undersøgelser i form af indledende prøver og efterforskning af havbunden, hvorefter de antager boreriggen til at bore selve brønden. Det er på denne baggrund at kunden har bestilt en boring og bestemt, hvor boringen skal foretages.

Når riggene borer en udvindingsbrønd, er der ofte ikke lavet noget forarbejde med selve riggen. Medarbejderne på kontorerne i Holland og i København har været med 6-12 måneder inden boringsopgaven udføres, for at planlægge selve boringen. Mange af medarbejderne som er ansat på riggene, deltager ind i mellem i møder på fastlandet, som en del af denne forudgående planlægning, da de kan komme med praktiske inputs til den egentlige udføring af boringen. Møderne er også af og til foregået online.

En Exploration well er en prøveboring som laves af hensyn til de seismiske undersøgelser, der ofte er lavet op til flere år i forvejen. Boringen er således en testboring for at se, om kunden kan finde enten gas eller olie. Når der er konstateret et fund, laves der test med henblik på at klarlægge omfanget af fundet.

2 REDEGØRELSE FOR KONTORET I HOLLANDS OPGAVER I RELATION TIL BORERIGGENE
H1 A/S’ kontor i Holland udfører en række forskellige opgaver, som tjener til at understøtte arbejdet, som riggene, der arbejder på den hollandske sokkel, udfører. Dette kan være opgaver som at sikre overholdelse af hollandske regler og forskrifter, korrespondance med myndigheder og kunder, lønkørsel m.v.

Kontoret i Holland har lokale ansatte, som varetager kontakten med kunden i land og kontakten med medarbejderne på riggen. Medarbejderne på boreriggen har daglige online møder med kollegaerne på det hollandske kontor. Repræsentanter for kunderne er også ofte fysisk til stede på det hollandske kontor for at deltage i den daglige planlægning af den boring, der fandt sted for kunden. Kunden lejer som regel en af medarbejderne fra riggen til at være på kundens kontor som rådgiver, for at kunne optimere brugen af riggen.

Kontoret i Holland er således med i alt koordinering i forhold til riggenes aktivitet og har et tæt samarbejde med kunden. Derudover fungerer det hollandske kontor også som mellemled mellem riggen og det københavnske hovedkontor.

Derudover har kontoret i Holland også det ledelsesmæssige ansvar i det daglige for medarbejdere ombord på riggene. Som eksempel herpå vedlægges som bilag 19 et brev fra H til medarbejderne. Brevet er sendt den 1. maj 2020 og omhandler Covid-19 situationen. H er rig manager og om managing director for kontoraktiviteterne i Holland."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen
Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Skattestyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, idet det fastholdes, at klageren ikke er berettiget til genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2017-2019

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den af klagen omfattede lønindkomst skal beskattes i henhold til artikel 24, stk. 7, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene. Heraf følger, at lempelse for den skat, der er betalt i Nederlandene, skal ske efter creditmetoden, jf. artikel 23, stk. 5, litra a-b.

Skatteankestyrelsen har fortolket artikel 24, stk. 1, 2. pkt. således, at artikel 24 ikke finder anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten i tilfælde, hvor "denne virksomhed" udgør et fast driftssted efter artikel 5.

Denne fortolkning er Skattestyrelsen ikke enig i.

Bestemmelsen i artikel 24, stk. 7, omhandler gage, løn og lignende vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat.

Der er tale om en særbestemmelse (lex specialis), som har forrang i forhold til enhver anden bestemmelse i overenskomsten, når der er tale om virksomhed, der er omfattet af artikel 24. Dette fremgår direkte af artikel 24, stk. 1, 1. pkt.

Undtagelsen i artikel 24, stk. 1, 2. pkt. omhandler virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5 eller et fast sted i henhold til bestemmelserne i artikel 14 for den pågældende person.

Undtagelsen vedrører således beskatning af selve den virksomhed, der udøves gennem et fast driftssted, og ikke den lønindkomst, som oppebæres ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat. Klageren er dermed ikke omfattet af undtagelsen, idet virksomheden ikke udgør et fast driftssted for ham.

Beskatning efter artikel 24, stk. 7, gælder således for al lønindkomst, der er oppebåret gennem et fast driftssted i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster, jf. artikel 24, stk. 2.

Bestemmelsen er ikke begrænset til at gælde for faste driftssteder omfattet af artikel 24, og det kan derfor ikke konkluderes, at lønnen skal beskattes efter artikel 15, såfremt der (også) måtte være et fast driftssted efter artikel 5.

Det bemærkes i øvrigt, at de nederlandske skattemyndigheder ikke har fundet anledning til at undersøge, om der er tale om et fast driftssted efter artikel 5."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede indstilling i klagesagen
Repræsentanten har fremsendt bl.a. følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens reviderede sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"(…)

1. Vores Bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger
Vores bemærkninger i dette afsnit retter sig mod Skattestyrelsens bemærkninger af 9. maj 2023, men er samtidig dækkende for vores bemærkninger til det reviderede forslag til afgørelse af 18. august 2023.

Skattestyrelsen har fremsat en helt ny fortolkning af artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomst med Holland. Fortolkningen er en ren ordlydsfortolkning og er således ikke bakket op af øvrige fortolknings-bidrag, såsom forhandlingsprotokoller fra DBO’ens indgåelse, OECD’s modeloverenskomst med kommentarer eller lignende.

Skattestyrelsens fortolkning af artikel 24, stk. 1, 2. pkt. afvises, idet det gøres gældende,
ordlydsfortolkningen ikke er i overensstemmelse med den fortolkning af resten af artikel 24, som Skattestyrelsen bruger,
ordlydsfortolkningen ikke er i overensstemmelse med almindelig dansk ordlydsforståelse,
en ordlydsfortolkning af den engelske version fører til et andet resultat,
ordlydsfortolkning af den engelske og danske version ikke bør føre til to forskellige resultater, det er muligt at lave en ren ordlydsfortolkning af både den engelske såvel som den danske version, som støtter Klagers synspunkt, og
ordlydsfortolkningen ikke er nødvendigt, da DBO’ens artikel 3 har defineret både "person" og "selskab", hvorfor lovgiver kunne have valgt at bruge det definerede udtryk "selskab", såfremt man ønskede at sondre mellem fysiske og juridiske personer.

1.1 Fortolkning af art. 24, stk. 1, 2. pkt. i relation til resten af artikel 24
Artikel 24 indeholder særlige bestemmelser for virksomhed ud for kysten. Såfremt undtagelsen i stk. 1, 2. pkt. ikke finder anvendelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at stk. 7 finder anvendelse.

Skattestyrelsen sondrer mellem udøvelse af virksomhed og oppebærelse af lønindkomst. Denne sondring er dog ikke i overensstemmelse med resten af DBO’en, hvor beskatning af en lønmodtager - som fysisk person, og derfor omfattet af definitionen af udtrykket "person" - afgøres af, i hvilken sammenhæng og for hvilket arbejde, lønnen oppebæres, altså netop den virksomhed, der udøves. Det vil derfor kræve særlige holdepunkter at ændre denne forudsætning for fortolkning af beskatningsgrundlaget kun i artikel 24, og sådanne særlige holdepunkter ses ikke i artikel 24 eller i noget eksternt fortolkningsbidrag.

Det bestrides derfor, at der skulle være indeholdt en særlig sondring mellem fysiske og juridiske personer i artikel 24, stk. 1, 2. pkt., jf. også nærmere nedenfor under afsnit 1.3.

Dertil kommer, at Skattestyrelsen mener, at artikel 24, stk. 7 gælder al lønindkomst, der er oppebåret gennem et fast driftssted i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden. Dette bestrides, da ordlyden af stk. 7 netop angiver, at det er løn oppebåret i forbindelse med virksomhed ud for kysten, som netop er overskriften for artikel 24. Stk. 7 er derfor oplagt afgrænset til at vedrøre lønindkomst, som er omfattet af artikel 24 og ikke øvrige bestemmelser i DBO’en.

Artikel 24, stk. 1, 2. pkt. kommer før artikel stk. 7 og der ses ingen holdepunkter for, at undtagelsen vedr. artikel 5 og 14 ikke skulle gælde for fysiske personer. Når stk. 7 læses i sammenhæng med stk. 1, 2. pkt. er konklusionen, at stk. 7 finder anvendelse i de situationer, hvor der ikke er fast driftssted efter artikel 5.

1.2 Ordlydsfortolkning på dansk og engelsk
Ordlyden af den danske version af artikel 24, stk. 1 er følgende:

Stk. 1. I tilfælde af virksomhed, der er omfattet af denne artikel, skal artiklens bestemmelser finde anvendelse uanset enhver anden bestemmelse i denne overenskomst. Denne artikel skal dog ikke finde anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5 eller et andet sted i henhold til bestemmelserne i artikel 14 for den pågældende person. [min fremhævning] 

Ordet "virksomhed" er ikke defineret i DBO’en. Det gøres gældende, at brugen af "virksomhed" i det understregede afsnit, skal forstås som et foretagende/en beskæftigelse, der i den konkrete sammenhæng finder sted ud for kysten.

Ordlyden af den engelske version af artikel 24, stk. 1 er følgende: 

1. In case of activities covered by this Article, its provisions shall apply notwithstanding any other provisions of this Convention. However, this Article shall not apply where offshore activities of a person constitute for that person a permanent establishment under the provisions of Article 5 or a fixed base under the provisions of Article 14. [min fremhævning]

Brugen af ordet "activities" viser, at der er tale om en aktivitet og ikke et selskab. Ordet "virksomhed" i den danske version skal forstås som en beskæftigelse eller en aktivitet, og ikke som en organisation eller et selskab, jf. de to definitioner af ordet "virksomhed" i Den Danske Ordbog online, der vedlægges som bilag 21.

Ud fra et retssikkerhedsmæssigt hensyn bør den fortolkning, som kan støttes af begge sproglige versioner, følges, ligesom den mindst byrdefulde for borgeren må være afgørende i fortolkningstvivl. Det er således muligt at fortolke de sproglige versioner i overensstemmelse med hinanden, hvorfor den fortolkning må være afgørende. Skattestyrelsens fortolkning kan ikke forliges med den engelske version.

Det gøres derfor gældende, at artikel 24, stk. 1, 2. pkt. gælder for personer, der udøver aktiviteter (virksomhed) ud for kysten, ligesom det gøres gældende, at brugen af ordet "virksomhed" i artiklen, ikke relaterer sig til en juridisk person, men derimod til en aktivitet eller en beskæftigelse.

1.3 Person ctr. selskab
En "person" er i artikel 3, stk. 1, litra d defineret som "en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer". Overfor dette er et "selskab" defineret i samme bestemmelse litra e som "enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person".

Udtrykket "person" indeholder således både fysiske såvel som juridiske personer, mens udtrykket "selskab" er afgrænset til juridiske personer.

Såfremt lovgiver havde ønsket at undtagelsen i artikel 24, stk. 1, 2. pkt. kun skulle gælde for de juridiske personer, der udøver den praktiske virksomhed og ikke de fysiske personer, der er ansat hos en juridisk enhed, ville lovgiver have benyttet udtrykket "selskab", når nu dette er defineret klart i artikel 3.

Det gøres derfor gældende, at artikel 24, stk. 1, 2. pkt. gælder for både fysiske og juridiske personer, i overensstemmelse med brugen af de definerede udtryk i DBO’en.

1.4 De hollandske skattemyndigheder
Skattestyrelsen angiver, at de hollandske myndigheder ikke har fundet anledning til at undersøge, om der er tale om et fast driftssted efter artikel 5.

Dette bestrides som en grov fordrejning af faktum. I svaret fra de hollandske skattemyndigheder, der er fremlagt af Skattestyrelsen, skriver de således:

As a rule, drilling activities like those performed with the Borerig-2 and Borerig-1 are covered by article 24 of the DTC. However, that does not mean that the same activities cannot (also) constitute a permanent establishment within the meaning of article 5 of the DTC if the conditions of that article are met. 

Det fremgår altså, at de hollandske skattemyndigheder er åbne over for, at artikel 5 også kan finde anvendelse. De hollandske myndigheder fortsætter deres svar med at uddybe lidt om, hvad der skal til for at etablere fast driftssted, og angiver herefter, at de ikke har undersøgt det nærmere, da det ikke har nogen skattemæssig betydning for Holland. Det er altså ikke et spørgsmål om, at de hollandske myndigheder ikke har fundet anledning til at undersøge artikel 5 på grund af faktiske eller juridiske forhold i sagen, men udelukkende fordi de ikke har nogen økonomisk interesse i at bruge tiden på det.

1.5 Afsluttende bemærkning
På baggrund af det netop gennemgåede, gøres det samlet set gældende, at en ordlydsfortolkning af artikel 24, stk. 1, 2. pkt. ikke fører til andet resultat og at den af Klager nedlagte påstand samt de tidligere frembragte anbringender og bemærkninger i øvrigt må tages til følge, således at undtagelsen i artikel 24, stk. 1, 2. pkt. finder anvendelse.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 22. marts 2023 bør derfor tages til følge
(…)"

Retsmøde
Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren ved skatteberegningen for indkomstårene 2017-2019 er berettiget til exemptionlempelse for lønindkomst oppebåret for arbejde udført på boreriggen Borerig-1 i hollandsk farvand.

Retsgrundlaget
Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Holland og Danmark af 1. juli 1996 fremgår følgende af artikel 15:

"Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a)       modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.
Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag oppebåret af person, der er hjemmehørende i en af staterne, for personligt arbejde i tjenesteforhold der udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i denne stat."

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, litra c), fremgår følgende:

"Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Nederlandene eller kan beskattes i Nederlandene i overensstemmelse med artikel 15 og artikel 19, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Nederlandene."

Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24:

"Stk. 1. I tilfælde af virksomhed, der er omfattet af denne artikel, skal artiklens bestemmelser finde anvendelse uanset enhver anden bestemmelse i denne overenskomst. Denne artikel skal dog ikke finde anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5 eller et ast sted i henhold til bestemmelserne i artikel 14 for den pågældende person.

Stk. 2. Udtrykket »virksomhed ud for kysten« betyder i denne artikel virksomhed, der er udøvet ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster.

Stk. 3. Et foretagende i en af staterne, der udøver virksomhed ud for kysten i den anden stat, skal under iagttagelse af stykke 4 i denne artikel anses for i denne forbindelse at udøve virksomhed i den anden stat gennem et fast driftssted, medmindre den pågældende virksomhed ud for kysten udøves i den anden stat i en periode eller perioder, der i alt ikke overstiger 30 dage i en 12-måneders periode.

a)       i tilfælde hvor et foretagende, der udøver virksomhed ud for kysten i den anden stat, er forbundet med et andet foretagende, og dette andet foretagende fortsætter den samme virksomhed ud for kysten som et led i det samme projekt, som bliver eller blev udøvet af det førstnævnte foretagende, og den forannævnte virksomhed udøvet af begge foretagender tilsammen overstiger en periode på 30 dage, skal hvert af de to foretagender anses for at have udøvet sin virksomhed i en periode, der overstiger 30 dage indenfor en 12-måneders periode;

b)       et foretagende skal anses for at være forbundet med et andet foretagende, hvis det ene direkte eller indirekte besidder mindst en tredjedel af kapitalen i det andet foretagende, eller hvis en person direkte eller indirekte besidder mindst en tredjedel af kapitalen i begge foretagender.

Stk. 4. Ved anvendelsen af denne artikels stk. 3 skal udtrykket »virksomhed ud for kysten« dog anses for ikke at omfatte virksomhed som omhandlet i artikel 5, stk. 4, eller nogen kombination af sådan virksomhed. […]

Stk. 7. Gage, løn og andre lignende vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat, kan, i den udstrækning arbejdet er udført ud for kysten i denne anden stat, beskattes i denne anden stat."

Af Protokol XII til bestemmelsen fremgår følgende:

"Der er enighed om at udtrykket »virksomhed ud for kysten« omfatter virksomhed udøvet i et efterforsknings- og udnyttelsesområde, der strækker sig fra et sted ud for kysten i denne anden stat til området på land i denne stat, forudsat at den virksomhed, der udøves på land, er forbundet med virksomheden ud for kysten."

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Det afgørende er, om vederlaget er omfattet af artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. juli 1996 mellem Danmark og Nederlandene om virksomhed ud for kysten eller af overenskomstens artikel 15 om personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det er ubestridt, at klageren i indkomstårene 2017-2019 var fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor alle indtægter som udgangspunkt skal medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om indkomsten er optjent her i landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4.

Som sagen er oplyst, har klageren i perioden fra den 1. juni 2017 til den 31. december 2017 og igen i perioden fra den 1. juli 2018 til den 31. december 2019 udført arbejde på boreriggen Borerig-1 i det nederlandske farvand. Landsskatteretten lægger til grund, at boreriggen Borerig-1 alene har udført arbejde i det nederlandske farvand i de omhandlede indkomstår, og at boreriggen har opholdt sig i det nederlandske farvand i hele perioden.

Vederlaget for arbejdet udført på boreriggen er beskattet i både Danmark og Holland, og Danmark har ved skatteberegningen for indkomstårene 2017-2019 givet creditlempelse for den i Holland betalte skat i henhold til artikel 24, stk. 7.

Efter overenskomstens artikel 24, stk. 1, 1. pkt., skal artiklen finde anvendelse uanset enhver anden bestemmelse i overenskomsten. Artiklen finder dog ikke anvendelse på virksomhed, som en person udøver ud for kysten, i tilfælde hvor denne virksomhed udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5 eller et fast sted i henhold til artikel 14 for den pågældende person, jf. artikel 24, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten finder, at undtagelsen i artikel 24, stk. 1, 2. pkt., må forstås således, at den vedrører beskatning af selve den virksomhed, der udøves gennem et fast driftssted.

Da det er H1 A/S - og ikke klageren - der driver virksomhed ud for den nederlandske kyst, skal der foretages en vurdering af, om H1 A/S’ virksomhed ud for den nederlandske kyst udgør et fast driftssted.

En begrundelse for, at undtagelsen ikke finder anvendelse, kan derfor ikke ske med henvisning til, at klageren ikke driver virksomhed ud for den nederlandske kyst, og at denne virksomhed ikke udgør et fast driftssted.

Denne forståelse af undtagelsen støttes af, at artikel 24 i stk. 7 har en særskilt bestemmelse om beskatningen af de medarbejdere, der oppebærer vederlag ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted.

Ifølge artikel 24, stk. 2, betyder udtrykket "virksomhed ud for kysten" virksomhed, der er udøvet ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster. 

Bestemmelsens ordlyd må forstås bredt, idet virksomhed udøvet "i forbindelse med" efterforskning og udnyttelse er omfattet. Derfor må også anden aktivitet, der er knyttet til eller har en sammenhæng med efterforskning eller udnyttelse være omfattet.

Efter Protokol XII til overenskomsten følger, at udtrykket »virksomhed ud for kysten« omfatter virksomhed udøvet i et efterforsknings- og udnyttelsesområde, der strækker sig fra et sted ud for kysten i denne anden stat til området på land i denne stat, forudsat at den virksomhed, der udøves på land, er forbundet med virksomheden ud for kysten.

Ud fra sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at H1 A/S’ kontor på land er både tidsmæssigt og geografisk fast, og at der dermed foreligger et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5. Henset til de faktiske oplysninger lægger Landsskatteretten ligeledes til grund, at kontoret har været i drift fra 2017 til 2019.

Landsskatteretten finder, at kontorets aktivitet må anses for at være direkte forbundet med virksomhedens aktivitet ud for den nederlandske kyst, da kontoret varetager opgaver som lønudbetaling og kommunikation med myndigheder, kunder og medarbejdere på boreriggen. Kontoret varetager således den forretningsmæssige drift af boreriggen, hvorfor der er direkte sammenhæng mellem kontoret og virksomhedens aktivitet ud for kysten. Retten finder på denne baggrund, at kontoret i Holland er omfattet af begrebet virksomhed ud for kysten, jf. artikel 24, stk. 2, og Protokol XII.

Efter artikel 24, stk. 4, anses "virksomhed ud for kysten" ikke for at omfatte udøvelse af virksomhed, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet i overensstemmelse med artikel 5, stk. 4. Artiklen henviser direkte til artikel 5, stk. 4, der er identisk med 2014-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Af kommentar 24 hertil fremgår det, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Aktiviteten i forbindelse med virksomheden ud for kysten, herunder kontoret i Holland, kan derfor ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, hvorfor den ikke kan undtages efter artikel 24, stk. 4.

Da kontoret på land er omfattet af begrebet virksomhed ud for kysten, og kontoret udgør et fast driftssted efter artikel 5, finder artikel 24 ikke anvendelse, jf. artikel 24, stk. 1, 2. pkt. Beskatningsretten til klagerens vederlag skal således fordeles i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Da klageren er hjemmehørende i Danmark, og da arbejdet er udført i Holland, kan vederlaget også beskattes i Holland.

Idet indkomsten kan beskattes i Holland efter artikel 15, skal Danmark ved skatteberegningen indrømme exemptionlempelse efter artikel 23, stk. 5, litra c). 

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.