Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2019 med i alt 2.255.913 kr., idet der alene er godkendt delvis fradragsret for moms af afholdte udgifter, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 17. maj 2006 og har i den omhandlede periode været ejet fuldt ud af H2 ApS (herefter benævnt H2) og H3 ApS (herefter benævnt H3). Ifølge oplysninger fra CVR har selskabet siden den 1. januar 2008 været registreret under branchekode 681000 "Køb og salg af egen fast ejendom" og haft til formål at opføre og investere i ejendomme og enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.

Selskabet har været momsregistreret siden den 9. december 2008.

Selskabet har i perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2019 været kvartalsafregnende for moms og samlet angivet 281.984 kr. i salgsmoms og 3.657.740 kr. i købsmoms. Selskabet har foretaget fuldt fradrag for købsmomsen af sine udgifter.

Selskabet har ejet samtlige kapitalandele i H4 ApS, H5 ApS, H6 ApS og H7 ApS, og 50-66 % af kapitalandelene i H8 ApS og H9 ApS.

Selskabet har ikke faktureret momspligtige ydelser til sine datterselskaber.

Det fremgår af selskabets saldobalance, at selskabet har haft en momspligtig omsætning på 1.061.264 kr. i 2017, 9.769 kr. i 2018 og 26.292.604 kr. i 2019. Omsætningen i 2017 og 2018 relaterer sig til ejendomsindtægter og selskabets ydelsessalg til Sverige.

Selskabets aktivitet har herudover bestået i formidling af salg af fast ejendom for G1 A/S. I den forbindelse har selskabet haft en omsætning på 25.000.000 kr. ekskl. moms, jf. fakturanr. 3. Fakturaen er udstedt den 20. januar 2020 og vedrører "Salg af Adresse Y1 jf. samarbejdsaftale af 24. maj 2019". Betalingen er ifølge de fremlagte kontoudtog modtaget den 23. januar 2020.

Ifølge selskabets årsrapporter har selskabet haft finansielle indtægter og indtægter af sine kapitalandele på samlet 17.652.537 kr. i 2017, 7.746.131 kr. i 2018 og 56.864.102 kr. i 2019.

Skattestyrelsen har opgjort selskabets delvise fradragsprocent til 10 % i 2017 og 2018, og til 35 % i 2019, med udgangspunkt i forholdet mellem den momspligtige omsætning ifølge saldobalancen og selskabets samlede indtægter.

Selskabet har foretaget indkøb af konsulentydelser for 2.619.257 kr. i 2017, 6.734.800 kr. i 2018 og 2.528.560 kr. i 2019, bl.a. fra moderselskaberne H2 og H3. De fremlagte fakturaer indeholder ikke en beskrivelse af indholdet eller omfanget af ydelserne, idet de alene indeholder beskrivelser som "Honorar oktober 2019" eller "Honorar for november", jf. fakturanr. 14 fra H3 og fakturanr. 19-014 fra H2. Selskabet har i relation til de indkøbte ydelser fra H2 og H3 ikke fremlagt samarbejdsaftaler eller anden dokumentation.

Selskabet har den 19. december 2019 bogført købsmoms på 531.250 kr. vedrørende en mæglerudgift til R1, jf. fakturanr. 124501406. Faktureringen omhandler opkrævning af honorar ifølge aftale vedrørende "[…] Adresse Y1".

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2017 til og med den 31. december 2019 med i alt 2.255.913 kr., idet Skattestyrelsen ikke har anset selskabet for at opfylde betingelserne for fuld fradragsret for moms, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

"1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Overordnet kan det konkluderes, at selskabet har faktureret indtægter, der faktisk tilkommer andre i koncernen. Det gælder f.eks. husleje fra Adresse Y2 og Y3, der ejes af I/S H10 og dermed hører til i dette selskab.

Det kan også konkluderes, at der i et vist omfang heller ikke på omkostningssiden er skelnet mellem om udgiften vedrører jer eller andre selskaber i koncernen. F.eks. udgifter vedrørende plejehjem, som vedrører selskabet H11 ApS eller salg af H12 ApS, som sælges af H5 ApS og dermed vedrører dette selskab.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at løbende leverancer af ydelser er momspligtige i de perioder, hvor de leveres jf. momslovens § 23.

Selskabet har afholdt udgifter vedrørende due diligence mv. vedrørende H11 ApS. Der er imidlertid ikke indgået aftale med H11 ApS om at selskabet skal levere ydelser til dette selskab og I har heller ikke løbende faktureret leverede ydelser, hvilket kræves ifølge § 23 i momsloven.

Det at besidde kapitalandele i andre virksomheder er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et evt. udbytte, som kapitalandelene afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Denne aktivitet falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde jf. DJV D.A.11.1.3.2.3 og D.A.3.1.4.2.4.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at I ikke har indgriben i jeres datterselskaber, idet I ikke leverer ydelser med moms til datterselskaberne.

Det følger af retspraksis, at fradragsretten skal sikre, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig.

Fradragsret forudsætter derfor, at der skal være en direkte og umiddelbar tilknytning mellem én bestemt indgående transaktion med moms og én eller flere udgående transaktioner med moms, der giver ret til fradrag. Retten til fradrag er dermed betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de momspligtige transaktioner (momspligtige salg) i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag.

H3 ApS og [H2 ApS] har i perioden leveret konsulentbistand til jer. Alle parter er koncernforbundne, idet H3 ApS og [H2 ApS] ejer [H1 A/S].
Der foreligger imidlertid ingen aftaler mellem H3 ApS og [H2 ApS] og jer om, hvilke ydelser, som I køber.

Det fremgår kun af få fakturaer, hvilke ydelser, der er leveret. Eksempelvis fremgår følgende tekst på faktura fra H3 ApS, bilag 700044 af 19.2.2018 "honorar", herudover er faktureringsbestemmelserne i § 58 i momsbekendtgøresne ikke overholdt.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der for interesseforbundne parter en skærpet bevisbyrde jf. SKM2005.228.ØLR og SKM2016.304.ØLR.

Der er ikke belæg for at antage, at ydelserne er leveret videre til datterselskaberne, da der ikke har været faktureret til datterselskaberne og selskabet har ikke løftet den skærpede bevisbyrde der gælder mellem interesseforbundne parter og jf. Rompelman, præmis 24, for at der er en modstående leverance med moms, som begrunder fradragsret.
Hertil kommer, at selskabets aktiviteter med salg af selskabsandele og ejendomme i datterselskaber ikke er momspligtige aktiviteter i selskabet. Disse aktiviteter vedrører datterselskaberne. Teksterne på købsfakturaerne fra konsulenter f.eks. salg af H12 ApS, vedrører tydeligvis heller ikke selskabets momspligtige aktiviteter. 

Delvis fradragsret
Momslovens anvendelsesområde
Ifølge selskabsrapport i Biq (de officielle oplysninger om selskabet fra Erhvervsstyrelsen) fremgår det, at [H1 A/S] ejer kapitalandele i 6 selskaber. I har indtægter fra kapitalandele, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, som ikke kan betragtes som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3.

For at være omfattet af momslovens anvendelsesområde skal der være tale om levering mod vederlag af en vare eller en ydelse, der foretages af en afgiftspligtig person. Dette fremgår af momslovens § 3 og § 4. Salg, køb og besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder er ikke økonomisk virksomhed. Der er ikke tale om udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Udbytte er udelukkende følge af ejendomsretten jf. C-60/90Polysar, præmis 13.

Den overordnede betragtning omkring holdingselskabers fradragsret fremgår af fast retspraksis ( C-142/99 Floridienne og Berginvest), hvorefter momslovens § 3 skal fortolkes således, at et holdingselskab, hvis formål kun er at besidde kapitalinteresser i andre virksomheder, uden det direkte eller indirekte griber ind i administrationen af disse virksomheder - bortset fra hvad der følger af de rettigheder, holdingselskabet har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager - ikke er momspligtig og derfor ikke har ret til fradrag i henhold til momslovens kapitel 9.

Eftersom I ikke har leveret ydelser med moms til nogle af jeres datterselskaber, er det Skattestyrelsens opfattelse, at I ikke kan anses for at have foretaget indgriben i jeres datterselskaber. Jeres aktivitet med at eje kapitalandele i datterselskaber kan derfor ikke anses som økonomisk virksomhed.

Der skal være direkte og umiddelbar tilknytning mellem én bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Retten til fradrag er dermed betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige transaktioner (momspligtige salg) i senere omsætningsled. Der henvises til Juridisk Vejledning D.A.11.1.3.1.3.

Det fremgår af jeres årsrapporter, at jeres overskud primært hidrører fra indtægter fra kapitalandele, og at udgifter for årene 2017, 2018 langt overstiger det fakturerede momspligtige salg af konsulentydelser og at omkostningerne derfor ikke indgår som omkostningselementer i det fakturerede momspligtige salg. For 2019 har I en større indtægt ved formidling af salg af en fast ejendom. Indtægter fra kapitalandele udgør dog også en væsentlig del af indtægterne.

Der er efter en gennemgang af jeres momskonti og bilag på konsulentbistand ud over de allerede nævnte bilag med fuld fradragsret (udgift til plejehjem By Y1 og By Y2, hvor projekterne blev droppet og udgift vedr. G2 konkurs) ingen udgifter, som umiddelbart kan henføres udelukkende til enten de momspligtige aktiviteter eller til aktiviteterne med at eje og besidde kapitalandele, hvilket indebærer, at der skal fastlægges en generel delvis fradragsret jf. momslovens § 38, stk. 2.

Skattestyrelsen anerkender ikke fuld fradragsret for alle udgifter til konsulentbistand, idet det ikke er dokumenteret, at disse udgifter alle kan knytte sig op af udelukkende momspligtige leverancer i H1. Der er ikke indgået aftaler mellem selskabet om hvilke ydelser, der er leveret.

Skøn
Konsulentbistand
I har fratrukket moms af udgift til konsulentbistand hvert år. De i sagen fremlagte fakturaer på konsulentbistand fra de to moderselskaber, [H2 ApS] og H3 ApS, som ejer kapitalandelene i herværende selskab [H1 A/S], er med få undtagelser, ikke specificerede og I har ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at disse udgifter vedrører momspligtige leverancer.

I har ikke opgjort et skøn over fradragsretten. Skattestyrelsen har derfor skønnet en fradragsprocent. Skattestyrelsen lægger ved skønnet vægt på, at størsteparten af jeres indtægter jf. årsrapporten hidrører fra kapitalandele og at I ejer kapitalandele i 6 selskaber og at I har faktureret et minimum af ydelser med moms.

Arbejde udført for G1
I har oplyst, at køb af konsulentbistand i perioden vedrører arbejde for G1 vedrørende salg af en ejendom i By Y3. Det skal bemærkes, at aftalen om salg af ejendom er indgået den 24. maj 2019, og det fremgår ikke af fakturaer eller lign., at konsulentbistand vedrører denne aktivitet.

Vi anerkender udgift til konsulentbistand i et vist omfang vedrører aktivitet med formidling af salg af en ejendom i By Y3 i 2019, hvor aftalen er indgået og i 2020, hvor indtægten er realiseret. (Sætningen er udeladt)

Det har tillige betydning for skønnet over omsætning vedrørende denne aktivitet, at arbejdet vedrørende salg af ejendommen er udført ligeligt mellem [H1 A/S] og selskabet H13 A/S, som har faktureret et honorar til [H1 A/S] på 11.437.500 kr. for deres andel af arbejdet. Selskabet har således netto opnået en indtægt på (25.000.000 kr. - 11.437.500 kr.) i alt 13.562.500 kr.

(skema)

I har ikke dokumenteret, at køb af konsulentbistand i perioden 1. januar 2017 - 31 december 2019 vedrører denne opgave med levering af en ejendom i 2020 eller andre momspligtige aktiviteter i selskabet. Skattestyrelsen skønner derfor, at kun en mindre del af jeres ressourcer er anvendt til dette arbejde i 2019.

Kriterier for fastlæggelse af en skønnet fradragsret

Skattestyrelsen finder følgende faktorer relevante for skønnet:
·         Jeres momspligtige omsætning (der udgør mellem 0,02% og 19,76 %) i forhold til jeres samlede aktivmasse (værdien af samtlige selskaber). Se skema ovenfor.
·         Udgifter til konsulentbistand er ikke specificeret
·         Der ikke er indgået nogen aftaler mellem sælger og køber vedrørende køb af konsulentydelser
·         Den leverede konsulentbistand til jer leveres af interesseforbundne parter.
·         De oplyste aktiviteter med salg af ejendomme og selskaber foregår i jeres datterselskaber
·         Arbejde udført for selskaber, som I ejer kapitalandele i, er ikke faktureret iht. momslovens § 23.

Det er herefter skattestyrelsen samlede opfattelse, at den skønnede fradrags procent bør ligge på 10 % i 2017 og 2018, og 30 % i 2019.

Skattestyrelen ligger ved vurdering af skønnet også vægt på, at den leverede konsulentbistand fra ejerne af selskabet i et omfang må anses for at vedrøre ydelser, som ejer af holdingselskabet og derfor er ydelser, som ligger uden for momslovens anvendelsesområde jf. EU-dom C-60/90, Polysar.

Dette begrunder vi med, at selskabet har købt konsulentbistand hos koncernforbundne selskaber. Men selskabet har ikke løbende faktureret datterselskaberne for leverancer af ydelser med moms. Den manglende fakturering må herefter anses for pleje af kapital-/ejerinteresser. Vi skal henvise til Kendelse fra Landsskatteretten journal 12-0239364.

Skøn øvrige udgifter
Vi skønner, at I med samme begrundelse har fradrag for 10 % af udgifter til revision og administration mv., idet jeres største indtægter kommer fra kapitalandelene i 2017 og 2018. Vi skønner med samme begrundelse som oven for en fradragsret på 30 % for 2019 for øvrige udgifter.

(…)

Opgørelse af delvis fradragsret efter et skøn jf. Momslovens § 38, stk. 2

(…)

Skattestyrelsen har nedenfor beregnet den momspligtige omsætning i forhold til de finansielle indtægter. Dette resultat er ikke meget forskellig fra den beregning, som Skattestyrelsen har beregnet i forslaget.

(skema)

Skattestyrelsen ændrer fradragsprocenten fra 30 til 35 % for 2019 og fastholder fradragsprocent ifølge forslag for 2017 og 2018. Ny opgørelse er udfærdiget nedenfor:

(skema)"

Skattestyrelsen har den 25. marts 2021 afgivet følgende bemærkninger til selskabets klage af 15. februar 2021:

"Vedr. påstand om at alle udgifter vedrører arbejde for G1
Det er Skattestyrelsens opfattelser, at selskabet ikke har dokumenteret, at alle udgifter til konsulentbistand vedrører G1, eftersom fakturaer ikke er specificerede og der ikke er indgået aftale med ejerne H2 ApS og H3 ApS om levering af ydelser. Hertil kommer, at de få gange, der har været en tekst på fakturaen har det indikeret, at ydelsen vedrører selskabets datterselskaber.

Der er heller ikke forelagt nogen dokumentation for, at selskabets ydelser i perioden 1.7.2017 - 1. maj 2019 har vedrørt G1, hverken ifølge kontrakt eller anden dokumentation for dette arbejde.

Vedrørende manglende fakturering
Rådgiver oplyser, at de indkøbte konsulentydelser udelukkende er til brug for de rådgivningsydelser, som H1 har leveret og skal levere til andre selskaber, og da disse rådgivningsydelser er momspligtige har udgifterne til konsulentydelserne direkte og umiddelbar tilknytning til H1´s momspligtige indtægter.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at selskabet utvivlsomt har leveret ydelser til sine datterselskaber jf. tekst på nogle af fakturaerne. Selskabet har imidlertid ikke på noget tidspunkt faktureret datterselskaberne for deres momspligtige leverancer. Derfor anser Skattestyrelsen selskabet for at have en ikke økonomisk aktivitet.

Vi skal tillige præcisere, at der ikke er hjemmel til at udskyde fakturering af løbende leverancer af ydelser jf. ML § 23.

Krav til fakturaer og betydningen af interessefællesskab mellem den, der leverer og den der modtager ydelser med konsulentbistand

Skattestyrelsen har præciseret, at der er skærpede krav til bevisbyrde, når der handles mellem interesseforbundne parter. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse ikke til momslovens bestemmelser i ML §29 om fastsættelse af afgiftsgrundlaget. Vi henviser alene til ML § 29, som definerer, hvornår der er tale om interesseforbundne parter.

Vi henviser til praksis for øget bevisbyrde, når interesseforbundne parter handler med hinanden. I denne konkrete sag har selskabet ikke indgået aftaler med de to selskaber (ejerne) om hvilke ydelser, der skal leveres og hvad de vedrører. Samtidig fremgår der ikke anden tekst på fakturaerne end konsulentbistand. Vi skal henvise til, at en virksomhed skal fremlægge dokumentation for købsmoms jf. Mbek § 82 og at der stilles krav til indholdet af en faktura og at der er en særlig forpligtigelse til at bevise, at indkøbene er fradragsberettige, når der er tale om handel mellem interesseforbundne parter. 

Vi skal også henvise til ML § 58, hvorefter en faktura skal indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Skønsmæssig fradrag
Skattestyrelsen har ved begrundelsen for et skøn over fradragsretten for udgifter taget højde for, at en del af omsætningen til G1 skal deles med en anden virksomhed. Dette begrunder Skattestyrelsen med, at der ved skønnet tages udgangspunkt i ressourcetrækket på udgifterne i forhold til selskabets momspligtige aktiviteter og selskabet har kun udført arbejde for halvdelen af honorarer og den resterende del af honoraret vedrører arbejde, som er udført af et andet selskab.

Skattestyrelsen skal henvise til, at vi i vores skøn har lagt vægt på mange forskellige momenter."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har fuld fradragsret for moms af de afholdte udgifter i perioden fra den 1. juli 2017 til og med den 31. december 2019. Subsidiært at selskabet skal indrømmes en højere delvis fradragsprocent end skønnet af Skattestyrelsen.

Repræsentanten har som begrundelse anført følgende:

"Begrundelse for vores primære påstand

Skattestyrelsen er, på trods af fremsendte beskrivelser af selskabets formål og aktivitet, fortsat af den fejlagtige opfattelse, at H1 er et holdingselskab. Dette er på ingen måde korrekt.

Det, som karakteriserer et holdingselskab i klassisk forstand, er et selskab, hvis eneste aktivitet er besiddelse af selskabsandele.

Som det fremgår af selskabets hjemmeside, er H1 et specialiseret ejendomsselskab med bred erfaring inden for udvikling, administration og investering i ejendomme, hvilket bl.a. har resulteret i momspligtig fakturering i 2020 på 25 mio. DKK + moms.

Der er således ingen tvivl om, at H1’s aktiviteter ikke er at være holdingselskab i begrebets klassiske "rene" form, men at selskabets aktivitet består i levering af momspligtige rådgivningsydelser til andre selskaber.

Det forhold, at H1 først har faktureret ved afslutningen af den momspligtige leverance i 2020, ændrer ikke ved det faktum, at de udgifter, som H1 har afholdt forud for dette, ikke skal anses som fællesomkostninger.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at det af kontrakten mellem H1 og underleverandøren fremgår, at H1’s honorar for formidlingen af salget af den pågældende ejendom skal udgøre en nærmere fastsat procentdel af salgssummen. Det ligger således i sagens natur, at det ikke er muligt for H1 at fakturere formidlingshonoraret før det tidspunkt, hvor ejendomssalget var en realitet, og hvor salgssummen således var kendt - dvs. i 2020.

Det afgørende i forhold til momsfradragsretten for de afholdte konsulentydelser i perioden 01.07.2017 - 31.12.2019 er således, hvorvidt H1 på tidspunktet for udgifternes afholdelse har en hensigt om at levere momspligtige ydelser. Dette princip er flere gange fastslået af EU-Domstolen, bl.a. i afgørelserne C-268/83, Rompelman og C-110/94, INZO.

Selskabet har i perioden 2017-2020 aktivt arbejdet på bl.a. salg af en ejendom for G1 A/S. I ovenstående periode har selskabet samlet set fradraget DKK 4.091.595 i moms for udgifter, der bl.a. kan henføres til salget af den omtalte ejendom.

Herudover har selskabet haft øvrige momspligtige indtægter i form af salg af konsulentydelser m.v.

Tillægges momsudgiften fra underleverandøren i G1-sagen på DKK 2.859.375, har selskabet samlet set haft købsmoms for DKK 6.950.970.

I samme periode har selskabets udgående moms været DKK 6.840.909. Hertil skal lægges indtægter, som selskabet har faktureret til udlandet (og som fejlagtigt ikke er angivet i rubrik B).

Det forhold, at salg af momspligtige (men dog til 0-sats) ydelser til Sverige fejlagtigt ikke er angivet på momsangivelsens under rubrik B og ej angivet til systemet EU-salg uden moms, omkvalificerer ikke disse ydelser til at være momsfritagne eller falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Selskabet har på den baggrund i perioden samlet set haft større momspligtige indtægter end udgifter.

Efter praksis er leveringstidspunktet det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, idet der herved forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen. For ydelser vil leveringstidspunktet almindeligvis være den dato, hvor leverancen er afsluttet, jf. bl.a. SKM2015.708.SR, spørgsmål 2.

I de situationer, hvor ydelserne fra H1 til dennes kunder ikke resulterer i realisering af et konkret projekt/salg, og betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag (no cure, no pay) dermed ikke opfyldes, vil dette efter praksis ikke have indflydelse på H1’s momsfradragsret, jf. SKM2015.708.SR, spørgsmål 3.

Det faktum, at H1 ejer kapitalandele i associerede selskaber, og i den forbindelse har indtægter bestående af udbytte m.v., medfører ikke, at de momsbelagte udgifter, som H1 har afholdt, implicit skal anses som fællesomkostninger, som alene berettiger til delvis fradrag for moms.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at der er fuld momsfradragsret for en virksomheds indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

EU-domstolen har i bl.a. sag C-4/94, Blp Group plc, fastslået, at indrømmelse af fradragsret forudsætter, at der foreligger en direkte og umiddelbar tilknytning mellem på den ene side det indkøbte og på den anden side momspligtige transaktioner. EU-domstolen har siden gentaget dette krav, bl.a. i sagen C-29/08, AB SKF (præmis 57) og i sagen C-316/18, University of Cambridge (præmis 25).

Da de indkøbte konsulentydelser er indkøbt udelukkende til brug for de rådgivningsydelser, som H1 har leveret og skal levere til andre selskaber, og da disse rådgivningsydelser er momspligtige, har udgifterne til konsulentydelserne direkte og umiddelbar tilknytning til H1’s momspligtige indtægter.

Vi er indforstået med, at Skattestyrelsen efter praksis kan stille krav om, at de påtænkte momspligtige aktiviteter kan bestyrkes af objektive forhold, i forbindelse med H1’s momsfradragsret for konsulentydelserne. Dette har H1 dog dokumenteret i forbindelse med udstedelse af fakturaen i 2020 på 25 mio. DKK + moms.

Vi deler derimod ikke Skattestyrelsens opfattelse af, at der eksisterer en skærpet bevisbyrde for H1 i forhold til at bevise, at de udgifter, selskabet ønsker momsfradrag for, knytter sig til momspligtige leverancer.

Momsreglerne indeholder ikke en skærpet bevisbyrde for momsfradrag for udgifter, som en afgiftspligtig person afholder til brug for momspligtige leverancer - hverken når leverancerne sker til interesseforbundne selskaber eller til tredjemand.

Begrebet skærpet bevisbyrde i forbindelse med bl.a. fradragsret eksisterer givet vis på skatteområdet. Men efter momsreglerne og praksis på momsområdet stilles der ikke nogen steder krav om, at en afgiftspligtig person, som har momspligtige leverancer til interesseforbundne parter, herunder selskaber, hvori den afgiftspligtige person har kapitalinteresser, eller til tredjemand har en skærpet bevisbyrde i forhold til momsfradragsret for indkøb af varer og ydelser, som medgår til disse leverancer.

Det er korrekt, at momsreglerne i visse tilfælde dikterer, hvorledes afgiftsgrundlaget og dermed salgsmomsen skal fastsættes, når der handles mellem parter, som har et interessefællesskab. Disse regler fremgår af momslovens § 29 og er beskrevet i DJV afsnit D.A.8.1.3, D.A.8.1.3.1, D.A.8.1.3.2 samt D.A.8.1.3.3.

Det fremgår af note 187 til den kommenterede momslov (Karnov), at hjemlen til at anvende de særlige regler om fastsættelse af momsgrundlaget ved leverancer mellem interesseforbundne parter findes i momssystemdirektivets artikel 80.

Bestemmelsen giver medlemslandene mulighed for at fastsætte nationale regler om, at momsgrundlaget er normalværdien i visse tilfælde af salg til nært forbundne parter. For eksempel i tilfælde, hvor prisen er lavere end normalværdien, og køber ikke har fuld fradragsret. Formålet med bestemmelsen er at give medlemslandene mulighed for at forebygge momssvig og -unddragelse.

Det præciseres i EU-reglerne, at normalværdien er salgsprisen ved levering af den pågældende vare eller ydelse i fri konkurrence. Hvis virksomheden ikke selv sælger varen eller ydelsen til andre end f.eks. interesseforbundne parter, skal det vurderes, om der findes en pris på det fri marked for en tilsvarende vare eller ydelse.

Findes en sådan almindelig salgspris eller pris på det frie marked ikke, kan medlemslandene fastsætte normalværdien, dog sådan at den mindst udgør indkøbs- eller fremstillingsprisen på tidspunktet for transaktionen. For ydelser gælder dog, at normalværdien udgør mindst en værdi svarende til udgifterne til levering af ydelsen.

Man kan således tale om, at der i forhold til at dokumentere opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter, eksisterer en skærpet bevisbyrde for leverandøren for, at der afregnes salgsmoms af en værdi, der som minimum svarer til indkøbs- eller fremstillingsprisen. Dette gælder dog kun i de tilfælde, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen.

Derimod fremgår det ikke af hverken momsreglerne eller i praksis noget om, at der på fradragssiden hos leverandøren er en skærpet bevisbyrde. Hverken ved handel med interesseforbundne parter eller med tredjemand.

Det er herefter vores påstand, at udgifterne til konsulentbistand fuldt ud er medgået til H1’s momspligtige leverancer, hvilket underbygges af det faktum, at H1 i kontrolperioden (2017- 2020) har angivet udgående moms på DKK 6.840.909. Hertil skal lægges de indtægter, som H1 har faktureret til udlandet (og som fejlagtigt ikke er angivet i rubrik B). H1 har således i kontrolperioden samlet set haft større momspligtige indtægter end udgifter.

Vi er således uenige med Skattestyrelsen i, at de omkostninger, som H1 i perioden 1. juli 2017 - 31. december 2019 har fratrukket fuldt ud, skal anses som fællesomkostninger, hvoraf der kun er ret til delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Det er derimod vores påstand, at H1 kan fratrække momsen fuldt ud af de afholdte omkostninger, jf. momslovens § 37, stk. 1, idet udgifterne knytter sig direkte til H1’s udgående momspligtige transaktioner og dermed er et omkostningselement i H1’s prisfastsættelse af disse udgående transaktioner.

Vi henviser desuden i det store hele til de begrundelser, vi har anført i vores breve til Skattestyrelsen af hhv. 27. august 2020 og 2. november 2020. Brevene er vedlagt denne klageskrivelse som bilag 1 og bilag 2.

Begrundelse for vores sekundære påstand

Skattestyrelsen har i afgørelsen skønnet den delvise fradragsret for fællesomkostninger, jf. afgørelsens punkt 1, til hhv. 10% i 2017, 10% i 2018 og 35% for 2019.

Ved vurderingen af dette skøn lægger Skattestyrelsen vægt på:

·      Den momspligtige omsætning i forhold til den samlede aktivmasse i H1
·      At udgifterne til konsulentbistand ikke er specificeret
·      At der ikke er indgået aftale mellem H1 og sælger vedrørende køb af konsulentydelser
·      At den leverede konsulentbistand til H1 er leveret af en til H1 interesseforbundet part
·      At aktiviteterne med salg af selskaber og ejendomme foregår i H1s datterselskaber
·      At det arbejde, som H1 har udført for deres datterselskaber, ikke er faktureret iht. momslovens § 23
·      At den leverede konsulentbistand fra ejerne af H1 i et omfang må anses for at vedrøre ydelser, som ligger uden for momslovens anvendelsesområde.

Det er som nævnt i vores primære påstand vores opfattelse, at H1 har ret til fuldt fradrag for de afholdte omkostninger. Vi henviser til den begrundelse, som fremgår overfor under vores begrundelse for vores primære påstand.

Vi påklager i samme anledning dog den metode, som Skattestyrelsen har lagt til grund for opgørelsen af den skønnede fradragsprocent.

Det forhold, at et selskab har indtægter som følge af, at dette selskab ejer kapitalandele i associerede selskaber, kan ikke være afgørende i forhold til det momsfradrag, som skal opgøres efter momsløvens § 38, stk. 2.

Hvis en virksomheds fradragsret for fællesomkostninger skal opgøres efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2, skal dette skøn udøves på en måde, som giver et retvisende billede af omkostningens reelle "træk" på de samlede aktiviteter i virksomheden.

Hvis der ved dette skøn lægges afgørende vægt på den momspligtige omsætning i forhold til værdien kapitalandele, i stedet for udgiftens reelle træk på virksomhedsaktiviteten, vil dette medføre en uens behandling af virksomheder, idet store kapitaltunge virksomheder, som har investeret i andre selskaber, som udgangspunkt vil blive stillet ringere i forhold til fradrag for moms af fællesomkostninger end virksomheder, som ikke har investeret stort i andre virksomheder. Dette er i strid med det generelle princip om ligebehandling og proportionalitet samt grundprincippet om momsens neutralitet.

Det er indlysende, at ressourcetrækket vedrørende H1’s passive investering er marginal i forhold til den salgsproces, selskabet har bistået med i sagen vedr. G1.

Desuden har Skattestyrelsen ved opgørelsen af selskabets momspligtige omsætning i 2019 fradraget omkostninger til en underleverandør. Det er indiskutabelt, at omkostningerne til underleverandørydelserne har en umiddelbar og direkte indvirkning på prisfastsættelsen på de ydelser, som H1 i 2020 har faktureret, hvorfor denne udgift naturligvis indgår som et omkostningselement i forhold til H1’s udgående momspligtige aktivitet. Det er derfor for os helt uforståeligt, at Skattestyrelsen fratrækker denne udgift i H1’s samlede momspligtige omsætning vedrørende 2020.

Det er på baggrund af ovenstående vores sekundære påstand, at en eventuel skønsmæssig fradragsret for moms skal være væsentlig højere end hhv. 10% i 2017, 10% i 2018 og 35% i 2019, idet omkostningernes træk på de momspligtige aktiviteter er væsentlig større end trækket på de aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde."

Repræsentanten er den 31. marts 2021 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 25. marts 2021:

"Skattestyrelsen udtalelse vedrørende påstand om at alle udgifter vedrører arbejde for G1

Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse at det er et krav for momsfradrag at der, forud for levering af momspligtige leverancer, er indgået en skriftlig aftale (kontrakt) mellem leverandøren og køberen af de pågældende varer eller ydelser.

Skattestyrelsen synes således at være af den opfattelse, at hvis der ikke foreligger en skriftlig kontrakt mellem parterne, så kan leverandøren af momspligtige varer og/eller ydelser alene af denne grund afskæres fra ret til momsdrag.

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens opfattelse af, at momsreglerne indeholder et krav om at der, forud for levering af momspligtige leverancer, skal foreligge en skriftlig aftale mellem leverandør og køber om levering af momspligtige varer og/eller ydelser, for at leverandøren har ret til at fradrage momsen af de omkostninger, der medgår til de momspligtige leverancer.

Det afgørende for fradragsretten er således, hvorvidt H1 på tidspunktet for udgifternes afholdelse har en hensigt om at levere momspligtige ydelser samt at de afholdte udgifter indgår som et omkostningselement ved prisfastsættelsen på disse fremtidige udgående momspligtige transaktioner.

At udgifterne til konsulentbistand fuldt ud er medgået til H1’s momspligtige leverancer, underbygges af det faktum, at H1 i kontrolperioden (2017-2020) har angivet udgående moms på DKK 6.840.909. Hertil skal lægges de indtægter, som H1 har faktureret til udlandet (og som fejlagtigt ikke er angivet i rubrik B). H1 har således i kontrolperioden samlet set haft større momspligtige indtægter end udgifter.

At teksten på fakturaerne fra underleverandørerne ikke har været specificeret i tilstrækkelig grad, ændrer efter vores opfattelse ikke på, at når udgifterne er medgået til at udføre det arbejde, som efterfølgende skal faktureres med moms, så er udgifterne indgået som et omkostningselement ved prisfastsættelsen på de ydelser, som H1 har faktureret med moms til sine kunder.

Det er derfor fortsat vores påstand, at samtlige konsulentydelser, som er faktureret til H1 fra selskabets underleverandører, vedrører H1’s udgående momspligtige transaktioner. H1 har derfor ret til at fradrage momsen fuldt ud af disse omkostninger.

Skattestyrelsens udtalelse Vedrørende manglende fakturering

Skattestyrelsen er enig i, at H1 har leveret momspligtige ydelser til sine datterselskaber. Skattestyrelsen er dog af den opfattelse, at da H1 ikke løbende har faktureret datterselskaberne for disse ydelser, så driver H1 ikke økonomisk virksomhed.

Vi er fuldstændig uforstående overfor Skattestyrelsens opfattelse. Skattestyrelsen siger med andre ord, at selvom en virksomhed utvivlsomt har leveret momspligtige ydelser til sine kunder, så medfører det faktum, at der ikke er sket løbende fakturering for disse leverancer, at de momspligtige leverancer omkvalificeres til at være leverancer, som falder udenfor momslovens anvendelsesområde og dermed ikke er momspligtige.

Skattestyrelsen anfører desuden i sin udtalelse, at der ikke findes hjemmel i momsloven til at udskyde fakturering af løbende ydelser.
Som bekendt defineres en afgiftspligtig person som enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Det må på baggrund heraf være udenfor enhver tvivl, at H1 er en afgiftspligtig person. Dette må Skattestyrelsen efter vores opfattelse også være enig i, idet Skattestyrelsen har tilkendegivet, at H1 utvivlsomt har leveret momspligtige ydelser til deres datterselskaber.

Efter praksis er leveringstidspunktet det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, idet der herved forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen. For ydelser vil leveringstidspunktet almindeligvis være den dato, hvor leverancen er afsluttet, jf. bl.a. SKM2015.708.SR, spørgsmål 2.

De fleste af H1’s sager/opgaver starter som betingede købsaftaler, undersøgelse af byggemuligheder og afklaring af projekt og projektomfang. Hvis der ikke er grundlag for et kommercielt udbytte, henlægges sagen/opgaven. I sådanne tilfælde har H1 haft omkostninger til diverse rådgivere, undersøgelser mv. og H1 foretager som udgangspunkt fradrag for moms af disse omkostninger.

Den aftale, som H1 grundlæggende har indgået i forbindelse med G1 A/S er et samarbejde, hvor H1 opnår ret til betaling for de udførte ydelser, hvis disse ydelser resulterer i et konkret salg af ejendommen. I H1’s ydelser derimod ikke resulterer i et realiseret salg, vil betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag derfor ikke være opfyldt.

Der er således tale om et "no-cure-no-pay-aftalegrundlag" mellem H1 og G1 A/S, hvor H1’s vederlag for det gennemførte projekt/ejendomssalg vil bestå i en %-del af den samlede salgssum, som kunden opnår i forbindelse med salget af projektet/ejendommen.

I den pågældende situation vedrørende salgsarbejdet med en ejendom for selskabet G1 A/S, har aftalegrundlaget mellem H1 og G1 A/S således været, at hvis H1’s salgsarbejdet ikke resulterer i salg af ejendommen, vil betingelserne for at kunne fakturere og opkræve vederlag hos G1 A/S ikke være opfyldt.

Det ligger således i sagens natur at det ikke er muligt for H1 at fakturere for de udførte ydelser før det tidspunkt, hvor salg af et projekt er en realitet og hvor salgssummen således er kendt.

Der er altså ikke tale om at H1 har valgt at udskyde fakturering af de løbende leverancer af ydelser til G1 A/S. Der er derimod tale om, at ydelserne først er endeligt præsteret fra H1’s side på det tidspunkt, hvor salget af ejendommen er en realitet, hvorfor fakturering først kan finde sted på dette tidspunkt.

Vi skal i den forbindelse i øvrigt bemærke, at sådanne no-cure-no-pay-koncepter efter praksis ikke har indflydelse på leverandørens momsfradragsret, jf. SKM2015.708.SR, spørgsmål 3.

Vi fastholder således vores påstand om, at H1 har ret til fuldt fradrag for momsen af de tilfakturerede konsulentydelser.

Skattestyrelsens udtalelse vedrørende krav til fakturaer og betydningen af interessefællesskab mellem den, der leverer og den, der modtager ydelser med konsulentbistand

Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse til praksis for øget bevisbyrde for momsfradrag, når interesseforbundne parter handler med hinanden. Skattestyrelsen anfører i den forbindelse at der efter momsreglerne, herunder MBEK § 82, er en særlig forpligtelse til at bevise, at indkøbene er fradragsberettigede, når der er tale om handel mellem to interesseforbundne parter.
Skattestyrelsen henviser dog ikke konkret til den praksis, som Skattestyrelsen omtaler. Hverken i form af henvisning til momsloven, DJV, SKM-meddelelser eller bindende svar.
Det er vores opfattelse, at der ikke efter momsreglerne foreligger en praksis om skærpet bevisbyrde for fradragsret i forbindelse med en virksomheds indkøb af ydelser fra tredjemand, selvom de indkøbte ydelser med forbrugt i forbindelse med momspligtige leverancer til interesseforbundne parter.

Det afgørende i forhold til momsfradragsretten er alene, at de indkøbte ydelser anvendes/skal anvendes i forbindelse med udgående transaktioner, som er momspligtige, herunder at de indkøbte ydelser indgår som et priselement i fastsættelsen af det vederlag, som opkræves i forbindelse med de udgående momspligtige leverancer.

Vi skal i den forbindelse desuden henvise til vores brev af 2. november 2020 til Skattestyrelsen. Brevet var vedlagt som bilag 3 i forbindelse med vores klage til Landsskatteretten.

Skattestyrelsens udtalelse vedrørende skønsmæssigt fradrag

Skattestyrelsen har i forbindelse med deres skøn over delvis fradragsret set bort fra halvdelen af omsætningen fra G1 A/S. Skattestyrelsens begrundelse for dette er, at en del af omsætningen fra G1 A/S skal deles med en anden virksomhed.

Vi er ganske uforstående overfor dette argument. Det er H1, som fakturerer til G1 A/S for de ydelser, som H1 har leveret til G1 A/S. I denne faktura indgår også de ydelser, som H1 har købt fra underleverandører til brug for leverancerne til G1 A/S.

Dette betyder dog ikke, at indtægten fra G1 A/S ikke fuldt ud skal medregnes i H1’s momspligtige indtægter. H1 har modtaget momsbelagte fakturaer fra deres underleverandør for underleverandørens arbejde. Underleverandøren har således i forbindelse med disse fakturaer fået betaling for de ydelser, som underleverandøren har leveret i forbindelse med H1’s arbejde for G1 A/S.

Vi er på baggrund heraf helt uforstående overfor og helt uenige i at indtægten fra G1 A/S alene skal medtælles med 50% i H1 momspligtige omsætning."

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten i overensstemmelse med tidligere indlæg gjort gældende, at der er grundlag for at indrømme selskabet fuldt fradrag af sine omkostninger, og i tilfælde af, at fradragsprocenten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 2, skal denne være højere end beregnet af SKAT.

Repræsentanten lagde vægt på, at selskabet ikke skal betragtes som et holdingselskab, idet hovedaktiviteten består i ejendomsudvikling og ikke holdingaktivitet. Herudover blev det fremhævet, at selskabets omsætning overstiger de samlede udgifter, hvilket taler for, at udgifterne kan henføres til selskabets momspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 14. december 2023 udtalt, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen har anført følgende:

"…

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Momsperioden 1. juli 2017 - 31. december 2018
Nægtelse af købsmoms - § 38, stk. 2	1.595.680 kr.	0 kr.	1.595.680 kr.	1.595.680 kr.
Momsperioden 1. januar 2019 - 31. december 2019
Nægtelse af købsmoms - § 38, stk. 2	660.233 kr.	0 kr.	Hjemvises	Hjemvises

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, som i overvejende grad stadfæster Skattestyrelsens afgørelse fra 18. december 2020.

Skatteankestyrelsen indstiller at Skattestyrelsens afgørelse i overvejende grad stadfæstes, dog således at klager indrømmes fuldt momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1 for et bilag, og ikke kun et skønnet fradrag efter momslovens § 38, stk. 2.

Videre indstiller Skatteankestyrelsen at hjemvise Skattestyrelsens opgørelse af klagers tilbagebetalingsbeløb for 2019 herunder fastsættelse af § 38, stk. 2 fradrag for generalomkostninger, da Skattestyrelsen har medregnet momspligtige indtægter i 2019, som i stedet skal medregnes for 2020.

Skattestyrelsen er enige i at opgørelsen af klagers købsmoms efter § 38, stk. 2 for 2019 skal hjemvises. Videre er Skattestyrelsen enige i at klager skal indrømmes fradrag for på 531.250 kr., jf. § 37, stk. 1 og ikke kun et skønnet fradrag efter § 38, stk. 2.

I forbindelse med en kontrol af klagers momstilsvar for perioden erfarede Skattestyrelsen, at klagers havde taget momsfradrag for alle klagers momsbelagte udgifter, herunder udgifter hvor det ikke af grundbilaget var specificeret, hvad udgiften knyttede sig til.

Efter Skattestyrelsens opfattelse må det lægges ubestridt til grund, at klager er et moderselskab (holdingselskab) for de af klager ejede datterselskaber. Derudover har klager momspligtige konsulentaktiviteter i et vist omfang.

Indledningsvis bemærkes det, at selve erhvervelsen, besiddelsen og salget af selskabsandele efter EU-domstolens faste praksis ikke er omfattet af momsloven. Det udgør ikke-økonomisk virksomhed i momssystemets forstand. Det gælder uanset, om man er en privat person eller en juridisk person, der investerer i værdipapirer. Denne aktivitet berettiger ikke til fradrag, jf. bla. sag C-155/94, Wellcome Trust.

Klager er derfor isoleret set ikke en afgiftspligtig person for disse aktiviteter. Klager har en ikke-økonomisk aktivitet, svarende til traditionel aktivitet i holdingselskaber, der omhandler besiddelse af aktier i datterselskaber.

Klager er altså ligesom andre juridiske eller fysiske personer kun momspligtige, hvis der foretages leverancer af varer eller ydelser mod vederlag, og hvis de i forbindelse hermed handler i egenskab af afgiftspligtig person. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Hvis klager også har andre aktiviteter og disse er inden for momsloven, kan klager være en afgiftspligtig person for disse aktiviteter. Det drejer sig bla. om klagers levering af fakturerede og momspligtige konsulentydelser, herunder formidlingsydelser.

Som udgangspunkt er det derfor en konkret vurdering, hvorvidt et selskab udøver økonomisk virksomhed og er en afgiftspligtig person.

Skattestyrelsens fastholder at klagers aktiviteter, hvor der ikke er iværksat transaktioner undergivet moms over for datterselskaberne, ikke er økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. momslovens § 3 og § 4, stk. 1.

Det fremgår retspraksis fra EU-domstolen, at der er to betingelser der skal være opfyldt for at besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed:

1.             Der skal foreligge en indgriben i administrationen,
2.             Der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms.

Skattestyrelsen anser, at betingelse 1 umiddelbart for opfyldt i sagen overfor de 100 % ejede datterselskaber eller for de datterselskaber hvor klager har hovedparten af de stemmeberettigede aktier. Klager må derfor anses for at have bestemmende indflydelse i datterselskaberne, og dermed i stand til at udøve indgriben i datterselskaberne.

Det skal herefter afklares om klager efter betingelse 2 kan anses for at have iværksat transaktioner med moms, dvs. faktisk har leveret og faktureret ydelser med moms til datterselskaberne.

Det fremgår af sagen, at klager i mindre omfang i perioden har faktureret ydelser til klagers nogle af datterselskaber. Det fremgår dog ikke klart af oplysningerne, af fakturaer eller andre fremlagte oplysninger om hvorvidt der er tale om momspligtige ydelser, som klager har leveret i egenskab af momspligtige person.

Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at klagers besiddelse af kapitalandelene ikke opfylder betingelserne for at udgøre økonomisk virksomhed. Klager er derfor ikke omfattet af den udvidede adgang til fradragsret for købsmoms i holdingselskaber.

Skattestyrelsen fastholder videre at klager ikke har løftet bevisbyrden for at have ret til fradrag for udgifter til konsulentbistand efter § 37, stk. 1. En stor del af de fremlagte fakturaer vedr. konsulentbistand er ikke specificerede. Kun på enkelte fakturaer er der specifikation af leverancen og i disse tilfælde fremgår det, at udgifterne vedrører aktiviteter, som f.eks. salg af H11 ApS, salg af H12 ApS, som ikke knytter sig til klagers egne momspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen fastholder derfor at klager alene har ret til fradrag for generalomkostningerne efter 38, stk. 2.

Skattestyrelsen er dog enige i at klager har ret til fuldt fradrag for en udgift bogført den 19. december 2019 til en mæglerudgift, hvoraf købsmomsen udgør 531.250 kr. Det fremgår af fakturaen, at den indkøbte mæglerydelse er relateret til den ejendom, der har været genstand for klagers formidlingsydelse på 25 mio. kr.

Skattestyrelsen er efter en konkret vurdering enige i at, at udgiften kan henføres direkte og umiddelbart til klagers udgående transaktion, hvorfor klager indrømmes fuldt fradrag for købsmomsen på 531.250 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1 og ikke alene fradrag efter § 38, stk. 2. Skattestyrelsen er derfor også af den grund enige i at opgørelsen af klagers købsmoms for 2019 skal hjemvises.

Det fremgår af oplysningerne, at klagers formidlingshonorar på 25 mio. kr. først kunne og blev opgjort og faktureret i 2020, jf. oplysningerne. Det bemærkes dog, jf. klagers egne regnskabsoplysninger, at honoraret er medtaget i regnskabet for 2019, i henholdsvis resultatopgørelsen og balancen, jf. både saldobalancen og klagers årsrapport.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Selskabets repræsentant er den 15. januar 2024 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

"…

Indledningsvist noterer vi os, at hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen i sin udtalelse længere argumenterer med en omvendt bevisbyrde i sager om momsmæssig fradragsret i relation til fradragsret mellem interesseforbundne parter. Reglen for skærpet bevisbyrde mellem interesseforbundne parter gælder naturligvis kun i skattemæssig sammenhæng i Danmark jf. SKM2005.228.ØLR, SKM2016.304.ØLR samt DJV afsnit C.C.2.2.1.11.
Vi accepterer i den forbindelse, at det påhviler den, der anmoder om fradragsret for moms, at godtgøre at betingelserne herfor er opfyldte.

Forslaget til afgørelse samt skattestyrelsens udtalelse hertil

I.      Skatteankestyrelsen tillader momsmæssigt fradragsret for en faktura, hvoraf momsen udgør 531.250 kr., bogført i år 2019, som værende direkte henførbar til en indtægt i år 2020. Skattestyrelsen erklærer sig enig heri.

II.    Skatteankestyrelsen finder ikke, at H1s øvrige udgifter mellem 03, 2017 til og med 04, 2019 kan henføres udelukkende til H1's udgående transaktioner, hvorfor H1's besiddelse af kapitalandele i datterselskaberne ikke udgør økonomisk aktivitet. Retten lægger i den forbindelse vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke er specificerede, og at H1 ikke har fremlagt samarbejdsaftaler, der beskriver indholdet af de indkøbte ydelser. Samtidig lægges der vægt på, at H1 ikke i perioden har faktureret momspligtige ydelser til sine datterselskaber. Skattestyrelsen udtaler i den forbindelse, at H1 ikke har iværksat momspligtige transaktioner overfor datterselskaberne.

III.   Skatteankestyrelsen indstiller, at opgørelsen af H1's fradragsret i år 2019 efter momslovens § 38, stk. 2 hjemvises til Skattestyrelsen for fornyet behandling, idet Skattestyrelsen ved opgørelsen har medtaget en indtægt på 25.000.000 kr. i år 2019, som vedrører år 2020.

IV.  Trods henvisningen under punkt III til en beregning, der tager udgangspunkt i omsætningen svarende til reglen i momslovens § 38, stk. 1, mener både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen således samlet set, at H1 alene har adgang til delvis fradragsret for moms efter et skøn jf. momslovens § 38, stk. 2 for omkostninger, der klassificeres som generalomkostninger i følgende størrelsesorden:

(skema)

Vores bemærkninger

Vedrørende punkt I.
Vi er enige i, at der bør gives fuldt momsfradrag for den pågældende faktura, idet den er direkte henfør bar til momspligtig aktivitet jf. momslovens § 37, stk. 1.

Vedrørende punkt II.
Vi accepterer i den forbindelse, at moderselskaber, der ejer kapitalandele i andre selskaber og i den anledning nyder væsentlige indtægter fra den aktivitet, alene har adgang til momsmæssig fradragsret for generalomkostninger ud fra et skøn over det købtes fradragsberettigede brug jf. momslovens § 38, stk. 2, i de tilfælde, hvor der ikke udøves økonomisk aktivitet, overfor de pågældende datterselskaber.

Vi er imidlertid ikke helt enige i, at H1's besiddelse af kapitalandele i datterselskaberne og disses datterselskaber ikke udgør økonomisk aktivitet.

Både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen syntes at forudsætte, at et holdingselskabs indgriben i datterselskaber kan alene bestå i sædvanlig administration, for hvilken der opkræves løbende management fee.

Ejendomsudviklings-virksomheder (bortset fra de rene rådgivningsvirksomheder) i Danmark ses imidlertid at være kendetegnet ved flere særegne karakteristika:

·  Typisk er virksomheden opdelt i en flerhed af selvstændige selskaber, som hver står for udvikling og midlertidig drift af ejendomme med henblik på senere salg. Opdelingen i forskellige selskaber for hvert ejendomsprojekt skyldes ønsket om økonomisk minimering af de risici, der er for tab på ejerforholdet ifm. det enkelte ejendomsudviklingsprojekt.
Således er der også 11 forskellige selskaber under H1, som hver især ultimativt har som formål at udvikle en bestemt ejendom. I H1-koncernen er ejendommene typisk bestemt til enten at være et plejecenter, til at indeholde ældre-venlige boliger eller til at indeholde parkeringsfaciliteter.

·  Typisk har disse tilknyttede datterselskaber ingen ansatte, mens de ultimative moderselskaber (i dette tilfælde H2 ApS og H3 ApS) er de eneste selskaber med ansatte. I nærværende H1's tilfælde ses der heller ikke at være ansatte i nogen af datterselskaberne, men udelukkende i de ultimative holdingselskaber.

·  De ultimative ejere har typisk en uddannelse som ingeniør, arkitekt eller på anden måde har tilegnet sig særlig viden om ejendomsudvikling. Normalt er det ejere og/eller ganske få personer, der forestår alt arbejdet med ejendomsudvikling i hele koncernen. Dette ses også at være tilfældet i H1-koncernen.

Den økonomiske virkelighed også i H1-koncernen er således, at ejerne er tegningsberettigede i de fleste formelt afgrænsede selvstændige selskaber, hvorfor man også opfatter alle selskaberne som en virksomhed.

Bemærk ligeledes at moderselskabets ydelser vedrørende ejendomsudvikling overfor datterselskaberne er meget bredere og meget mere omfattende moderselskabets ydelser i koncerner, hvor man fx fremstiller kopimaskiner, medicin eller legoklodser.

Ejendomsudviklingsydelser omfatter f.eks. følgende:

•         Gennemgang af alle ejendommens forhold forud for erhvervelse af ejendommen, herunder due diligence-planlægning
•         Involvering i udarbejdelse af købsaftale ved erhvervelse af ejendommen
•         Overordnet tilrettelæggelse og styring af udviklingsprojektet, herunder indgåelse af samarbejdsaftaler
•         Udarbejdelse af plangrundlaget i samråd med kommunens tekniske forvaltning m.fl., herunder udarbejdelse af lokalplan og eventuelle servitutter m.v.
•         Undersøgelser ved omdannelse af erhverv til boliger
•         Drøftelser og arbejder vedr. opfyldelse af myndigheds- og lovkrav samt godkendelser til den påtænkte anvendelse af ejendommen
•         Valg af entrepriseform, udfærdigelse af entreprisekontrakter og rådgiveraftaler
•         Afklaring af udbudsretlige problemstillinger
•         Forhandling og udarbejdelse af erhvervs- og boliglejekontrakter
•         Udfærdigelse af komplet salgsmateriale, herunder købsaftaler, vedtægter og husorden m.v. for projektsalg af boliger og byggegrunde
•         Forhandling og udarbejdelse af formidlingsaftale med ejendomsmægler
•         Valg af finansiering og selskabsform

I andre typer af koncerner er det sædvanligt, at aktive moderselskaber fx bidrager med
•         Samordnet varetagelse af driften af domicilbygningerne, samt eventuel udlejning
•         Ledelse, bogføring, vejledning om moms og skat
•         Anden generel administration m.v.

Formålet i andre typer af koncerner er således at eje og drifte datterselskaber som har en eller anden langvarig produktion, og ikke som i ejendomsudviklingskoncerner, hvor formålet er at udvikle ejendomme med henblik på salg.

Skønt formålet i en ejendomsudviklingskoncern således typisk er frasalg af ejendommen, tager det en rum tid, at indkøbe, udvikle og sælge et ejendomsprojekt, hvilket i kombination med den branche-bestemte tendens til at indgå mundtlige aftaler om no-cure-no-pay medfører den uheldighed, at der ikke udstedes løbende fakturaer med moms for selve projektudviklingsydelserne.
Se f.eks. sagen her, hvor det fandtes bevist, at ejendomsprojektudviklere anvender sådanne mundtlige no-cure-no-pay-aftaler i vidt omfang: Dom i ejendomsprojektudviklersag I News (galst.dk). Bemærk i den forbindelse også, at mundtlige aftaler har været gyldige i Danmark siden år 1683 jf. Danske Lov 5-1-1 - og nu jf. aftalelovens § 3, stk. 2. Ligesom flere økonomiske skoler - fx transaktionsomkostningsteori - kan forklare og påpege, hvorfor skriftlige aftaler i mange situationer ikke er nødvendige.

Det er derfor vores opfattelse, at Landsskatteretten bør anerkende, at der ikke kan stilles krav om løbende fakturering for ejendomsudviklingsydelser mellem selskaber uden ansatte. Dette begrundes dels med ovennævnte beskrivelse af sædvanlig økonomisk virkelighed, samt i SKM2015.708.SR. Begrundelsen er imidlertid også, at den rent juridiske ordlyd af momslovens § 23, stk. 1 og 2 er, at afgiftspligten først indtræder på det tidspunkt, hvor leverancen afsluttes - i den forbindelse på fakturatidspunktet, forudsat at en sådan udstedes i nær tilknytning til afslutningen af ejendomsudviklingen (dvs. når ejendommen sælges). I den konkrete sag ses dette princip allerede accepteret i G1-sagen. Således mener vi, at ejendomsudviklingsaktiviteten som H1 via hovedaktionærer/andre underleverandører foretager overfor datterselskaberne, er at betragte som økonomisk aktivitet i momsmæssig forstand, også selvom der først faktureres, når ejendomsudviklingen af det enkelte projekt er fuldført.

Vi accepterer synspunktet om, at der burde have været udstedt fakturaer med moms for de almindelige managementydelser for datterselskaberne, der består i ledelse, bogføring, betaling af regninger, opstilling af regnskaber og anden almindelig administration, hvorfor den del af aktiviteterne i H1 må betragtes som ikke-økonomisk aktivitet. Vi har under næste punkt opstillet skøn over hvilke ressourcer, der kan henføres til almindelig ikke-faktureret management overfor datterselskaberne, og hvilke ressourcer, som er anvendt til den længerevarende type ejendomsudviklingsydelser.

Vedrørende punkt III.
Selskabet har bogført indtægten i december 2019, fordi regnskabs- og skattereglerne er sådan, at indtægter skal medtages, når disse kan opgøres sikkert.
Skatteankestyrelsen mener, at fradragsret for år 2019 bør hjemvises til fornyet sagsbehandling hos Skattestyrelsen, fordi den momsmæssige faktura først er udstedt i januar 2020. Denne argumentation indebærer per se, at man mener, at man kan beregne skønnet i momslovens § 38, stk. 2 ud fra metoden, som man anvender efter reglen i momslovens § 38, stk. 1. Metoden strider helt grundlæggende med grundsætningen om forbud mod at sætte skøn under regel.

Vi mener ikke, at skønnet over H1's fradragsret kun for år 2019 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen jf. nedenstående argumentation.
Ordlyden af momslovens § 38, stk. 2 fordrer klart, at der skal indrømmes fradragsret for momsen af generalomkostninger for det omfang " .. der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug .. " (vor understregning). Vi skal i den forbindelse fastholde, at såfremt en omkostning ellers kan kategoriseres som en generalomkostning, da fordrer et skøn over en brug/benyttelse, at der vurderes ud fra, hvordan virksomhedens både menneskelige og økonomiske ressourcer rent faktisk anvendes.

I dette tilfælde er det vores skøn, at ydelser indkøbt fra henholdsvis H3 ApS og H2 ApS fortrinsvis (ca. 90%) anvendes til ren momspligtig projektudvikling og i mindre grad til ledelsesmæssig administration af datterselskaberne, mens en større andel (ca. 33%) af de ydelser, der er indkøbt fra H14, angår administrationen af datterselskaberne.
Skønnet for så vidt angår ydelser fra H3 ApS og H2 ApS er begrundet i, at koncernen generelt ikke har ansatte til at varetage den konkrete udvikling af ejendomsprojekterne, det giver derfor fx ikke mening, at argumentere for at udvikling af ejendommene og salget varetages i datterselskaberne. Hovedaktionærerne A og B varetager qua deres uddannelse og erfaring hovedparten af projektudviklingerne, idet der ikke findes ansatte, som der kan udøves ledelse overfor, hvorfor ledelsesopgaver fortrinsvis består i at godkende fakturaer til betaling o. Lign.
C varetager både en flerhed af specifikationerne på hendes fakturaer samt jf. den fremlagte honoraraftale fortrinsvis opgaver vedrørende ejendomsudviklingsprojekter (C udfører kun almindelig administration/management af datterselskaber i form af ad-hoc-bogføringer, betalinger af fakturaer samt faktureringer med 1/3-del af hendes ressourcer). Da alle de tre nævnte personer af personlige årsager har behov for løbende indtægter, er det aftalt, at disse kan fakturere løbende til H1 (H2 ApS og H3 ApS er de eneste selskaber i koncernen med ansatte).

Vedrørende punkt IV.
Under henvisning til vores argumentation under punkt II og III mener vi, at Landsskatteretten samlet set bør godkende nedenstående skøn ud fra en ressourcebetragtning for hele perioden (03, 2017 til og med 04, 2019) forud for hjemvisning til Skattestyrelsen for samlet fornyet opgørelse af momsfradragsretten:

(skema)

Afsluttende bemærkninger

Uagtet at vi ikke mener, at størrelsen af den momspligtige omsætning i det enkelte år er relevant for vurderingen af, hvorvidt der foreligger økonomisk aktivitet i form af ejendomsudvikling, som kan henføres til en eller flere fremtidige momspligtige aktiviteter, da skal det for en god ordens skyld nævnes, at vi fastholder, at det er ganske uhørt og i strid med bl.a. årsregnskabsloven, at modregne udgifter til en underleverandør i nettoomsætningen. Den fulde indtægt fra G1 udgør en selvstændig omsætning, hvor i øvrigt afgiftsgrundlaget er det fulde vederlag jf. momslovens § 27, stk. 1 - og det er omsætningen, der udgør grundlaget for beregning af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 - se også momsbekendtgørelsens § 17, stk., 1, 2. punktum.

Sammenfattende skal nævnes, at vores primære og nu eneste påstand er, at H1 bør tilkendes fradragsret ud fra momslovens § 38, stk. 2, dog således at aktiviteter vedrørende ejendomsudvikling medregnes som momspligtig indgriben i datterselskaberne, uagtet fakturering til datterselskaberne først sker, når ejendomsudviklingsudviklingsprojektet er færdigt, og ejendommen/selskabet frasælges.
…"

Retsmøde
Repræsentanten gjorde gældende, at momsen på fakturaen fra ejendomsmægler kan fradrages fuldt ud i 2019. Herefter blev det gjort gældende, at selskabets skønnede fradragsprocent for 2017, 2018 og 2019 skal opgøres til 90, jf. momslovens § 38, stk. 2. Endelig gjorde repræsentanten gældende, at momsen på en faktura udstedt i 2020, skal henføres til 2019 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede stadfæstelse af styrelsens afgørelse, herunder fradragsprocenterne for 2017-2019. Styrelsen havde ændret opfattelse i forhold til den seneste skriftlige udtalelse i sagen for så vidt angår 2019. Det blev således i overensstemmelse med repræsentantens opfattelse gjort gældende, at fakturaen, der er udstedt i 2020 med rette er indtægtsført i 2019, og dermed skal indgå i beregningen af den delvise fradragsprocent for 2019.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 2.255.913 kr. i perioden fra den 1. juli 2017 til og med den 31. december 2019, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Retsgrundlaget
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2 (uddrag) og § 38, stk. 2:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)

§ 38. (…)
Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Følgende fremgår af EU-Domstolens afgørelse i sag C-28/16, MVM Magyar, præmis 31 og 33:

"31          Den blotte erhvervelse eller indehavelse af selskabsandele skal ikke anses for økonomisk virksomhed i direktiv 2006/112’s forstand, som indebærer, at den, der udøver virksomheden, bliver afgiftspligtig. Det forhold i sig selv, at der besiddes kapitalinteresser i andre virksomheder, er ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet (dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).

[…]

33            Det fremgår i denne forbindelse af Domstolens faste praksis, at et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er en økonomisk virksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms i henhold til direktivets artikel 2, såsom holdingselskabets levering af administrative, finansielle, kommercielle og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskaber (jf. i denne retning dom af 16.7.2015, Larentia + Minerva og Marenave Schiffahrt, C-108/14 og C-109/14, EU:C:2015:496, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis)."

Følgende fremgår af SKATs styresignal SKM2015.711.SKAT, offentliggjort den 16. november 2015:

"Aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" bortfalder helt i de tilfælde, hvor holdingselskabet kun ejer selskabsandele i de datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i administrationen af.

Aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" reduceres i de tilfælde, hvor holdingselskabet også ejer selskabsandele i andre selskaber, end i de datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i administrationen af.

Praksisændringen medfører således, at fradragsretten for moms af øvrige generalomkostninger skal opgøres på følgende måde:

•    Når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1.

•    (…)

Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2."

Følgende fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2018.521.SKTST, offentliggjort den 16. oktober 2018:

"Det kan på denne baggrund udledes, at følgende to betingelser skal være opfyldt for, at besiddelsen af kapitalandele kan anses for økonomisk virksomhed:

·      der skal foreligge en indgriben i administrationen,
·      der skal iværksættes transaktioner, der er undergivet moms.

(…)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelsen om indgriben opfyldes, når ejeren i kraft af besiddelsen af kapitalandelene opnår bestemmende indflydelse i datterselskabet, og ejeren gør denne bestemmende indflydelse gældende ved direkte eller indirekte at påvirke beslutninger i relation til administrationen af det selskab, hvori kapitalandelene besiddes.

(…)

Af EU-domstolens faste praksis i relation til betingelsen om iværksættelse af transaktioner fremgår det, at et holdingselskabs indgriben i administrationen af selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, er økonomisk virksomhed for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er momspligtige, såsom et holdingselskabs levering af administrative, finansielle, regnskabsmæssige, kommercielle, IT-mæssige og tekniske tjenesteydelser til dets datterselskab, jf. bl.a. præmis 30 i C-320/17, Marle Participations SARL."

Landsskatterettens bemærkninger
Selskabet har i den omhandlede periode haft forskellige momspligtige aktiviteter, herunder formidling af salg af fast ejendom. Selskabet har i den forbindelse oppebåret en indtægt på 25.000.000 kr. ekskl. moms i januar 2020.

Selskabet har den 19. december 2019 bogført en mæglerudgift, hvoraf købsmomsen udgør 531.250 kr. Det fremgår af fakturaen, at den indkøbte mæglerydelse er relateret til den ejendom, der har været genstand for selskabets formidlingsydelse.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at udgiften kan henføres direkte og umiddelbart til selskabets udgående transaktion, hvorfor selskabet indrømmes fuldt fradrag for købsmomsen på 531.250 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår selskabets øvrige udgifter, herunder konsulentydelser indkøbt fra de to moderselskaber, kan disse ikke udelukkende henføres til selskabets momspligtige aktiviteter.

Retten lægger herved vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke er specificerede, og at selskabet ikke har fremlagt øvrig dokumentation i form af samarbejdsaftaler som beskriver omfanget eller indholdet af de indkøbte ydelser.

Disse udgifter må derfor anses for generalomkostninger, som kan henføres til hele selskabets økonomiske virksomhed.

For at fastlægge i hvilket omfang selskabet har adgang til fradrag for købsmoms af generalomkostninger, skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt selskabets aktivitet i form af besiddelse af kapitalandele udgør økonomisk virksomhed, jf. SKM2015.711.SKAT.

Besiddelse af kapitalandele i andre virksomheder er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, jf. præmis 31 i sag C-28/16 (MVM Magyar).

I de tilfælde hvor et holdingselskab foretager indgriben i administrationen af de selskaber, som det har erhvervet kapitalandele i, udgør dette økonomisk virksomhed, for så vidt som denne indgriben indebærer iværksættelse af transaktioner, der er undergivet moms, jf. præmis 33 i sag C-28/16 (MVM Magyar) og SKM2018.521.SKTST.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37, påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Selskabet har i den omhandlede periode ikke faktureret momspligtige ydelser til sine datterselskaber.

Selskabets besiddelse af kapitalandele udgør således ikke økonomisk virksomhed. Selskabets formål med besiddelsen, størrelsen af selskabets momspligtige omsætning og hvorvidt selskabet skal betragtes som holdingselskab, ændrer ikke herved.

Som følge af, at selskabet både har aktiviteter inden for og uden for momslovens anvendelsesområde, skal selskabet indrømmes delvist fradrag for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår momsperioderne i 2017 og 2018, idet retten ikke finder grundlag for at tilsidesætte den af Skattestyrelsen skønnede fradragsprocent i disse år jf. momslovens § 38, stk. 2.

For så vidt angår momsperioderne i 2019 hjemvises Skattestyrelsens opgørelse af den delvise fradragsprocent til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Det er rettens opfattelse, at selskabets formidlingshonorar vedr. salg af fast ejendom på 25 mio. kr. ekskl. moms ikke skal indgå i beregningsgrundlaget heraf og således påvirke selskabets fradragsprocent for 2019, idet denne omsætning vedrører år 2020.

Herudover ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse således at selskabet indrømmes fuldt fradrag for købsmomsen på 531.250 kr. vedrørende mæglerudgift, jf. momslovens § 37, stk. 1.