Sag BS-23612/2022-KBH

Parter

A

(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Anne Laursen)

Denne afgørelse er truffet af dommer Nina Ringsted.

Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 21. juni 2022. 

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt A for indkomstårene 2012-2015 har handlet groft uagtsomt, således at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af disse indkomstår er opfyldt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og hvorvidt Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

A har nedlagt følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at A’s skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015 skal nedsættes med henholdsvis kr. 103.616 for indkomståret 2012, kr. 102.176 for indkomståret 2013, kr. 96.336 for indkomståret 2014 og kr. 572.641 for indkomståret 2015.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse. 

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af sagen fremgår, at oplysningerne, som skattesagen er startet på baggrund af, stammer fra Projekt Money Transfer-oplysninger, der tilgik Skattestyrelsen den 29. juni 2017. 

Af Skattestyrelsens akt nr. 43 - Oversigt over selvangivelse - fremgår, at G1-virksomhed i 2012 ikke indberettede en B-indkomst, at G1-virksomhed i 2013 indberettede en B-indkomst på 25.912 kr. under henvisning til ligningslovens § 16, at G1-virksomhed i 2014 indberettede en B-indkomst på 72.752 kr. under henvisning til ligningslovens § 16, at G1-virksomhed i 2014 indberettede en B-indkomst på 72.752 kr. under henvisning til ligningslovens § 16, og at G1-virksomhed i 2015 indberettede en B-indkomst på 148.715 kr. under henvisning til ligningslovens § 16. 

Af Skattestyrelsens akt nr. 45 - Visiteringsskema Person, Delprojekt: MONEY TRANSFER III fremgår blandt andet, at der den (red.dato.nr.1.fjernet) blev indsat et beløb på 375.883,90 kr. på A’s konto med betalingsinformationen: 

"PROCEEDS AS A RESULT OF A SALE DONE THROUGH F1-BANK (…)"

Endvidere fremgår samme sted, at intet er selvangivet. 

Af Skattestyrelsens akt nr. 49 - Tjekskema - Sagsnotat - fremgår, at sagsnotatet vedrører indkomstår 2012-2017. Hen over sagsnotatet er der med stor grå skrift anført "KLADDE". Af pkt. 5.x under pkt. 0.0 Indhold fremgår "5.x Afslutte den xx. måned 2018". 

Af metadata fra Skattestyrelsen fremgår blandt andet, at "Oversigt over SKY selvangivel…" er oprettet den 12. februar 2019, og at "Visiteringsskema_IH…" er oprettet den 13. februar 2019. 

Af udskrift af sagslog fra Skattestyrelsen fremgår blandt andet, at sagsnotat "Tjekskema - Money Transfer" og "Sagsnotat - person" begge blev oprettet den 13. februar 2019.

Af Skattestyrelsens brev af 19. februar 2019 til A fremgår blandt andet følgende: 

"Du har modtaget en indbetalinger på din konto i F2-bank, konto (red.konto.nr.1.fjernet).

Dato                    Betalingsinformation            Beløb DKK

(red.dato.nr.1.fjernet) PROCEEDS AS A RESULT OF A  375.883,90

SALE DONE THROUGH F1-bank

ID: (red.ID.nr.1.fjernet) REF: (red.REF.nr.1.fjernet)

(red.valuta.nr.1.fjernet) (red.beløb.nr.1.fjernet)

Betalingsinformationen indikerer, at beløbene vedrører salg af aktier. 

Af dine skatteoplysninger fremgår det, du siden 2006 har modtaget aktieløn i forbindelse med din ansættelse hos G1.1-virksomhed. 

Af dine skatteoplysninger fremgår det, at du ikke har selvangivet gevinst ved salg af aktier. 

For at vi kan behandle opgørelsen af din skat for 2016, har vi brug for følgende oplysninger: 

Oplysninger om, hvad det modtagne beløb vedrører, Kopi af salgsnotaer vedrørende dine salg af aktier i G1-virksomhed, Depotoversigt fra F1-bank, der viser dine aktiebesiddelser. Transaktionshistorik fra F1-bank fra din ansættelse hos G1-virksomhed i 2005 og frem til i dag, Såfremt du ejede aktier i G1-virksomhed inden din ansættelse, beder vi dig fremsende købsbilag på alle aktierne, Såfremt aktierne er tildelt som led i ansættelsesforhold, beder vi dig fremsende oversigt samt andre relevante dokumenter, herunder 7H og 7P aftaler, der viser, hvornår, og hvilke aktieinstrumenter du har modtaget, Opgørelse af gevinst ved salg af aktierne, Vi beder dig sende os oplysningerne, så vi har dem senest den 14. marts 2019. …"

Den 15. april 2019 fremsendte A’s revisor materiale til Skattestyrelsen, som imidlertid var utilstrækkeligt. Den 23. april 2019 sendte A’s revisor yderligere materiale. 

Af afgørelse af 21. marts 2022 fra Landsskatteretten fremgår:

"…

Klage over:         Skattestyrelsens afgørelse af 08-08-2019

Cpr-nr.:              (red.cpr.nr.nr.1.fjernet)

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2012 Aktieindkomst Aktieavance   Udbytte	97.031 kr.  6.585 kr.	0 kr. 0 kr.	97.031 kr.  6.585 kr.
Indkomstår 2013 Aktieindkomst Aktieavance Udbytte	93.495 kr. 8.681 kr.	0 kr. 0 kr.	93.495 kr. 8.681 kr.
Indkomstår 2014 Aktieindkomst Aktieavance Udbytte	85.324 kr.   11.012 kr.	0 kr. 0 kr.	85.324 kr.   11.012 kr.
Indkomstår 2015 Aktieindkomst Aktieavance Udbytte	567.210 kr.  5.431 kr.	0 kr. 0 kr.	567.210 kr.  5.431 kr.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren var i forbindelse med sin ansættelse ved G1.1-virksomhed siden 2004 en del af deres medarbejderaktieprogram. Han havde i den forbindelse løbende fået tildelt stock awards (betingede aktier) vederlagsfrit. Stock awardsene var omfattet henholdsvis af den dagældende ligningslov § 7H og af ligningslovens § 7P og § 16.

Den 19. februar 2019 konstaterede Skattestyrelsen i forbindelse med deres Money Transfer projekt, at klageren havde en indgående postering fra udlandet på sin bankkonto i F2-bank med teksten "Proceeds as a result of sale" i 2016. Skattestyrelsen anmodede samme dag klageren om yderligere oplysninger vedrørende pengeoverførsler fra udlandet i perioden 2005-2019.

Den 12. april 2019 fremsendte klagerens daværende repræsentant materiale til Skattestyrelsen. Materialet omfattede en depotoversigt, en transaktionsoversigt, en oversigt over vested aktier i perioden 2006-2017 og en opgørelse over aktiernes anskaffelsessummer, som repræsentanten selv havde udarbejdet.

Af repræsentantens brev af 12. april 2019 fremgår bl.a. følgende:

" (…)

Oplysning om, hvad det modtaget beløb vedrører

Det modtagne beløb på kr. 375.883,90 vedrører likviditet fra salg af G1-virksomhed aktier.

• Kr. 375.883,90 er overført den (red.dato.nr.1.fjernet), som følge af salg af aktier den 25. november 2016.

Depotoversigt fra F1-bank, der viser aktiebesiddelser Depotoversigt fra F1-bank over G1-virksomhed aktiebesiddelser er vedhæftet som bilag 1. Depotbeholdningen viser beholdningen den. 11 april 2019.

Transaktionshistorik fra F1-bank fra 2006 og frem til i dag Transaktionshistorik fra F1-bank fra 2006 og frem til 2018 fremgår af bilag 2.

G1-virksomhed aktiebesiddelser forud for ansættelse i G1-virksomhed

A havde ingen aktiebesiddelser i G1-virksomhed aktier forud for ansættelse i G1-virksomhed.

Tildeling som led i ansættelsesforhold, herunder 7H/7P aftaler. Tildelingen er sket som led i et ansættelsesforhold med G1-virksomhed. En del af tildelingen er tildelt som 7H og 7P aftaler - Langt hovedparten af de optioner der er tildelt i 2006 til 2012 er vedr. 7H aftaler.

Opgørelse af gevinst ved salg af aktierne

Vi har udarbejdet og vedhæftet en samlet oversigt som bilag 3.

Bilaget viser beregnet gevinst ved salg af aktierne fra 2006 til 2017. Den tredje kolonne viser salg af G1-virksomhed aktier (antal stk.), som er tildelt som følge af Stock options program (både efter LL § 7H, 7P og 28).

Salgsprisen for aktierne fremgår af kolonne 6 de pågældende år. Den femte kolonne er B-indkomst for de pågældende år. B-indkomsten er at sidestille med skattemæssige anskaffelsessummer for de Stock options som A er blevet tildelt, som ikke er omfattet af LL § 7 H. Den ottende og niende kolonne viser den beregnede avance og dermed desværre også den resterende avance til beskatning for de enkelte år. Anskaffelsessummen på aktierne er beregnet i kolonne syv på baggrund af tildelinger, b-indkomst og 7h optioner gennem årene. Vi har i bilag 4 vedlagt en specifikation af anskaffelsessummerne for alle årene.

Afsluttende bemærkninger

A har i forbindelse med tildelingen af medarbejderaktier omfattet af LL § 7 H fået fortalt, at han ikke skulle indberette denne tildeling, da G1-virksomhed ville gøre dette for ham, da aktierne er tildelt som led i et ansættelsesforhold. A har været af den overbevisning, at de aktier han har modtaget/købt og solgt som følge af, at han har arbejdet i G1-virksomhed, ville blive indberettet af G1-virksomhed som arbejdsgiver, ligesom tilfældet var med indberetningen af de tildelte aktier, som ikke var omfattet af LL § 7 H.

Grundet ovenstående faktum er vi af den overbevisning, at A ikke har handlet med grov uagtsomhed, i forhold til indberetningen og skattebetalingen af de aktier han har fået tildelt som følge af Stock optionsprogrammet.

Som følge heraf, mener vi, som vores primære påstand, ikke der er grundlag til at korrigere skatten for årene før 2014.

I årene 2015 til 2017 har vi beregnet en resterende avance, som vi mener, A mangler at blive beskattet af. I 2015 har vi beregnet en manglende avance på kr. 510.075. I 2016 har vi beregnet en manglende avance på kr. 190.626 og i 2017 har vi beregnet en manglende avance på kr. 83.609."

Den 23. april 2019 fremsendte klagerens daværende repræsentant en stock award plan for perioden 2012-2018 til Skattestyrelsen. Repræsentanten oplyste i den forbindelse, at klageren ikke var i besiddelse af en 7H-aftale.

Den 1. maj 2019 kontaktede Skattestyrelsen klagerens daværende repræsentant, idet den fremsendte transaktionsoversigt var mangelfuld. Såfremt beholdningen blev opgjort i henhold til den fremsendte transaktionsoversigt, gik klagerens beholdning i minus. Skattestyrelsen anmodede som følge heraf om en ny transaktionsoversigt.

Den 3. maj 2019 fremsendte klagerens daværende repræsentant en ny transaktionsoversigt, vest schedule for perioden 2004-2018 og en oversigt over klagerens udbytte til Skattestyrelsen. Det fremgik af det fremsendte materiale, at klageren løbende havde fået tildelt medarbejderaktier og havde modtaget aktier ved geninvestering af udbytter i yderligere aktier.

Klageren har i perioden 2012-2015 haft 5 salg af G1-virksomhed aktier.

Klageren har kvartalsvis modtaget udbytte af hans G1-virksomhed aktier i indkomstårene 2012-2015.

Klageren har hverken selvangivet en aktieavance eller udbytte i indkomstårene 2012-2015. Der er ikke indeholdt udbytteskat ved udbetaling af udbytte til klageren.

Klagerens arbejdsgiver, G1.1-virksomhed, indberettede de tildelte medarbejderaktier, der var omfattet af ligningslovens § 16, som B-indkomst for klageren i indkomstårene 2012-2015. De indberettede beløb svarer til aktiernes værdi ved vesting. Klageren er således blevet lønbeskattet heraf efter reglerne i ligningslovens § 16.

G1.1-virksomhed har for indkomstårene 2006-2012 indberettet, at en del af klagerens medarbejderaktier, der var omfattet af ligningslovens § 7H, blev vestet i disse år. Indberetningerne fra G1.1-virksomhed er ikke bestridt.

Den 7. juni 2019 udsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse. Den 8. august 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 103.616 kr., 102.176 kr., 96.336 kr. og 572.641 kr. i indkomstårene 2012-2015.

Skattestyrelsen har anført følgende:

" (…)

Gevinst ved salg af aktier i G1-virksomhed

I Money Transfer projektet har vi indhentet oplysninger, hvoraf det fremgår, at du har modtaget nedenstående indbetaling på din konto i F2-bank, konto (red.konto.nr.1.fjernet).

Dato             Betalingsinformation                  Beløb DKK

(red.dato.nr.1.fjernet) PROCEEDS AS A RESULT OF A 375.883,90

SALE DONE THROUGH G1-virksomhed

ID: (red.ID.nr.1.fjernet) REF: (red.REF.nr.1.fjernet)

(red.valuta.nr.1.fjernet) (red.beløb.nr.1.fjernet)

Du har siden 2004 været ansat i G1.1-virksomhed, CVR. ...11.

Du har som led i din ansættelse løbende modtaget stock awards (betingede aktier). Stock awards er tildelt vederlagsfrit.

Stock awards tildelt i 2004-2013 vester over en 5-årig periode med 1/5 om året. Stock awards tildelt i 2014 og efterfølgende år vester over en 5-årig periode med 1/10 halvårligt. Stock awards tildelt i 2017 vester over en 5-årig periode med 1/20 hvert kvartal.

Ved tildeling af stock awards opnår du ret til at modtage aktier i det børsnoterede, (red.nationalitet.nr.1.fjernet) moderselskab G1-virksomhed. Ved vesting overføres de hvervede aktier til din depotkonto hos F1-bank i Y1-land, hvorefter du frit kan sælge eller på anden vis disponere over aktierne.

En del af de tildelte stock awards er omfattet af den dagældende ligningslovs § 7H og den nugældende ligningslovs § 7P. Øvrige stock awards er omfattet af ligningslovens § 16.

Du har solgt en del af dine aktier løbende. Du har haft 7 salg, fordelt således:

År                 2012     2013     2014     2015     (…)     (…)

Antal salg          1           1           1           2     (…)     (…)

  

Du har i indkomstårene 2012-2017 ikke selvangivet gevinst ved salg af G1-virksomhed aktier.

(…)

Du har indsendt følgende vedrørende G1-virksomhed:

-  Vesting schedule

-  Depotoversigt

-  Transaktionshistorik for årene 2006-2019, hvoraf vestingdato, salgsdato, udbyttedato, antal aktier, værdi pr. aktie, indeholdt (red.nationalitet.nr.1.fjernet) udbytteskat samt salgsværdi fremgår

-  Revisors udregning af anskaffelsessummer og gevinst.

(…)

Du er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette indebærer, at du i din danske indkomstopgørelse, skal medregne alle dine indkomster, uanset hvorfra i verden de hidrører. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Du er skattepligtig af gevinst ved salget af dine aktier i G1-virksomhed efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12.

De solgte aktier er hovedsageligt erhvervet ved deltagelse i G1-virksomheds medarbejderaktieprogram.

Herudover har du modtaget et mindre antal aktier ved geninvestering af udbytte i yderligere aktier på depotkontoen hos F1-bank.

Ved deltagelse i G1-virksomheds medarbejderaktieprogram har du 1-2 gange årligt modtaget stock awards (se beskrivelse i afsnit 1.1.).

Skatterådet har i bindende svar af 20. november 2012 tilkendegivet, at G1-virksomheds stock awards retserhverves og dermed skal beskattes hos medarbejderen i takt med vesting, jf. ligningslovens § 16. Vi lægger til grund, at stock awards retserhverves løbende i takt med vesting og dermed skal beskattes på de respektive vestingtidspunkter. Dette gælder også stock awards tildelt i 2014 og senere, idet vi forudsætter, at den eneste forskel ift. tidligere tildelinger er, at vesting af disse stock awards sker halvårligt/kvartalsvis.

En del af de tildelte stock awards er omfattet af dagældende ligningslov § 7H samt nugældende § 7P.

Disse beskattes ikke på retserhvervelsestidspunktet som løn, men som aktieavance ved salget af aktierne. De resterende stock awards er omfattet af ligningslovens § 16. Disse beskattes som almindelig lønindkomst i takt med vesting samt som aktieavance ved salg af aktierne.

G1-virksomhed har i 2006-2012 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards. Der er vestet i disse år, er omfattet af ligningslovens § 7H. Der er således ikke indberettet nogen B-indkomst herfor.

G1-virksomhed har i 2009 og 2013-2017 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards, der er vestet i disse år, er omfattet af ligningslovens § 16, og der er indberettet B-indkomst herfor.

G1-virksomhed har i 2017 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards, der er vestet i 2017, er omfattet af ligningslovens § 16, og der er indberettet B-indkomst herfor.

Det har ikke været muligt for dig, at fremsende 7H aftalerne. For at kunne lave opgørelsen over dine gevinster ved salg af G1-virksomhed aktier, har vi været nødt til at foretage et skøn i overensstemmelse med skattekontrollovens § 5, stk. 3. Vi har derfor været nødt til at antage, hvilke vestinger fra tildelingerne i 2004-2011, der er omfattet af ligningslovens § 7H. Dette har vi gjort på baggrund af den B-indkomst, som G1-virksomhed har indberettet for indkomstårene. For tildelingerne i 2012 og frem er alle omfattet af ligningslovens § 16, da ligningslovens § 7H ikke kunne anvendes efter 1. januar 2012. Det har ligeledes ikke været muligt for dig, at fremsende 7P aftalen. Vi har derfor været nødt til at antage, hvilke vestinger fra tildelingerne i 2016-2017, der er omfattet af ligningslovens § 7P. Dette har vi gjort på baggrund af den B-indkomst, som G1-virksomhed har indberettet for indkomstårene samt G1-virksomhed indberetninger af 7P aktier til Skattestyrelens aktie- og investeringsbevissystem.

Vi har på baggrund af det fremsendte materiale og G1-virksomheds lønindberetninger udarbejdet en oversigt, der viser dine stock awards tildelinger for perioden 2004-2017 samt hvilke stock awards, der er omfattet af ligningslovens § 7H og § 7P. Oversigten er vedlagt i bilag 1.

Opgørelse af gevinst/tab

Vi medregner gevinst og tab på aktier i det år, hvor gevinsten eller tabet opstår. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Gevinst/tab ved salg af dine aktier skal opgøres efter gennemsnitsmetoden. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1, stk. 5 og stk. 6.

Gevinst eller tab opgøres således som forskellen mellem afståelsessummen og den gennemsnitlige anskaffelsessum. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Hvis du kun har solgt nogle af dine aktier i et selskab, og aktierne har samme rettigheder, betragter vi dem, du har købt først, som dem, du også har solgt først. Det kaldes FIFO-princippet. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 5.

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler. Indtægter og udgifter skal medregnes efter den valutakurs, der er handlet til på retserhvervelsestidspunktet. Hvis kursen ikke kendes, skal den officielle valutakurs (Nationalbankens kurs) ifølge praksis anvendes.

Ved opgørelse af aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum har det betydning om stock awards omfattes af ligningslovens § 7H/§ 7P eller § 16. Stock awards omfattet af ligningslovens § 7H/§ 7P indgår i opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum med en anskaffelsessum på 0 kr. For stock awards omfattet af ligningslovens § 16 udgør anskaffelsessummen aktiernes værdi ved vesting svarende til det lønindberettede beløb, beskattet som B-indkomst. Vi henviser til bilag 2, hvor anskaffelsessummerne på dine stock awards er afstemt ift. G1-virksomheds lønindberetninger.

Der er i 2017 en mindre difference i lønafstemningen. Vi antager, at differencen skyldes en mindre kursforskel ved omregning til danske kroner. Vi lægger til grund, at det af G1.1-virksomhed lønindberettede beløb er udtryk for aktiernes værdi ved vesting. I opgørelsen over gevinst ved salg af G1-virksomhed aktier i 2017 (bilag 3), indgår der 5 tildelinger ud af i alt 15 tildelinger i 2017. Derfor er der i opgørelsen blevet tillagt en tredjedel af det fuld differencebeløb i første tildeling i 2017.

Det fremsendte materiale viser, at du kvartalsvist har modtaget udbytte, som er blevet geninvesteret i yderligere aktier og lagt i dit depot hos F1-bank. Din depotkonto krediteres således hvert kvartal et nettoudbytte, dvs. efter indeholdelse af 15 % (red.nationalitet.nr.1.fjernet) udbytteskat. Nettoudbyttet reinvesteres straks i yderligere aktier.

Udbytteaktierne indgår med anskaffelsessum svarende til aktiernes markedsværdi på tidspunktet for modtagelsen af udbyttet. Markedsværdien af udbytteaktierne svarer til nettoudbyttet. Din revisor har indsendt en opgørelse over din gevinst ved salg af G1-virksomhed aktier for indkomstårene 2012-2017. Opgørelsen er mangelfuld, da der bl.a. tages udgangspunkt i en forkert primo værdi samt antal aktier i 2012, anskaffelsessummen er udregnet som gennemsnit pr. år, og ikke det faktuelle gennemsnit inden salg, samt at det geninvesteret udbytte ikke indgår med en anskaffelsessum. Vi ser derfor bort fra din revisors opgørelse.

Nedenfor ses vores opgørelse over dine gevinster ved salg, samt hvad du har selvangivet i gevinst fra G1-virksomhed:

År	Antal aktier solgt	Ansat gevinst i DKK	Selvangivet gevinst i DKK
2012	580	97.031	0
2013	487	93.495	0
2014	440	85.324	0
2015	2203,944	567.210	0
(…)	(…)	(…)	(…)
(…)	(…)	(…)	(…)

Opgørelsen fremgår af vedlagte bilag 3.

Vi forhøjer på baggrund af ovenstående, din aktieindkomst med nedenstående beløb. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 samt personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

År Forhøjelse i DKK

2012	97.031
2013	93.495
2014	85.324
2015	567.210
(…)	(…)
(…)	(…)

Aktieindkomsten beskattes med følgende takster:

År	28%	42%
2012	under 48.300 kr.	under 48.300 kr.
2013	under 48.300 kr.	under 48.300 kr.
2014	under 49.200 kr.	under 49.200 kr.
2015	under 49.200 kr.	under 49.200 kr.
(...)	(...)	(...)
(...)	(...)	(...)

Bemærk, at der for ægtefæller gælder en dobbelt beløbsgrænse, således at et uudnyttet bundbeløb hos en ægtefælle overføres til den anden.

De fremsendte oplysninger viser, at du fortsat modtager stock awards som led i din ansættelse hos G1-virksomhed. Du skal ved fremtidige salg af de erhvervede aktier opgøre gevinst/tab efter gennemsnitsmetoden og heri tage hensyn til, om aktierne er omfattet af ligningslovens § 7P eller § 16.

(…)

Du har kvartalsvist modtaget udbytte af dine aktier i G1-virksomhed i indkomstårene 2006- 2017. Dette fremgår af din transaktionsoversigt fra F1-bank.

Din depotkonto krediteres således hvert kvartal et kontant nettoudbytte, dvs. efter indeholdelse af 15 % (red.nationalitet.nr.1.fjernet) udbytteskat. Nettoudbyttet reinvesteres straks i yderligere aktier.

Du har i indkomstårene ikke selvangivet udbytte og indeholdt udbytteskat.

(…)

Du er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette indebærer, at du i din danske indkomstopgørelse, skal medregne alle dine indkomster, uanset hvorfra i verden de hidrører. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Landsskatteretten gav skatteyderen medhold heri med følgende begrundelse:

"SKAT kan varsle en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst frem til den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT har udsendt 1. varsel for 2005 — 2010 den 18. juli 2011, og varsel er herefter udsendt indenfor den ordinære frist for 2008 — 2010. Klageren er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i § 1, stk. 1, 1. pkt., i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold, idet det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2010, og som er varslet inden den 1. juli i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., er helt tilsvarende det forhold, som begrunder genoptagelse af skatteansættelsen for 2008 og 2009.

Dette følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4. For 2005 — 2007 forudsætter en ændring i ansættelsen af den skattepligtige indkomst, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, er til stede.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 — 2007."

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr.14-1547937). Sagen omhandlede en skatteyder, som for indkomståret 2008 havde undladt at selvangive en fortjeneste ved salg af fiskekvoter på i alt kr. 9.319.018. SKAT gennemførte en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2008 med det omtvistede beløb. Der var tale om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive det omhandlede beløb.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten, hvor han gjorde gældende, at det beroede på en fejl, at beløbet ikke var blevet selvangivet. Skatteyderen opnåede medhold ved Landsskatteretten, idet Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke var opfyldt. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

"På baggrund af klagerens forklaring om, at indtægterne fra salg af fiskekvoter var medregnet ved selvangivelsen for indkomståret 2008, er det efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke var berettiget til at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 uanset om det selvangivne resultat måtte være behæftet med fejl. Der er lagt vægt på, at klageren havde selvangivet indtægterne i henhold til klagerens revisors opgørelse og der konkret ikke er grundlag for at antage, at klageren eller nogen på klagerens vegne forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at der blev foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT’s afgørelse anses således ikke for gyldigt foretaget, hvorfor ansættelsen som følge heraf nedsættes til 0 kr."

Endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883). Praksis viser således, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den konkrete sag 

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 8. august 2019, jf. bilag 1, side 17 og 18, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anfører Skattestyrelsen følgende:

"Det er din overbevisning, at du ikke har handlet groft uagtsomt, fordi det har været din opfattelse, at de aktier, som du har modtaget og solgt, ville blive indberettet af G1-virksomhed. G1-virksomhed har hvert år indberettet til Skattestyrelsen, hvilken ordning de modtagne aktier er omfattet af, samt hvilket beløb aktierne er blevet erhvervet til. Dine aktier har efterfølgende været opbevaret i et depot hos F1-bank, hvor du har kunne sælge din beholdning af aktier som ønsket. G1-virksomhed kan ikke indberette dine gevinster ved salg af aktier. Da aktierne står i et udenlandsk depot, indberetter depotforvalteren ikke til Skattestyrelsen, og det er derfor dit ansvar, at indberette alle gevinster ved salg af aktier i udenlandsk depot."

Det fremgår således, at Skattestyrelsen lægger til grund, at G1-virksomhed hvert år har indberettet til Skattestyrelsen, hvilken ordning de af A modtagne aktier er omfattet af samt, hvilket beløb aktierne er blevet erhvervet til. Det er således et ubestrideligt faktum i sagen, at Skattestyrelsen løbende har haft fuldt ud kendskab til A’s deltagelse i det omhandlede aktieoptionsprogram.

A har under hele sagen forklaret, at han var i den faktiske vildfarelse, at G1-virksomhed ikke kun sørgede for at indberette, hvilken ordning de modtagne aktier var omfattet af, samt hvilke beløb aktierne blev erhvervet til - men tillige salgene af de omhandlede aktier. A var klar over, at en gevinst ved aktiesalg ville udløse beskatning - men han var som anført i den faktiske vildfarelse, at G1-virksomhed forestod indberetningen heraf til de danske skattemyndigheder.

Da der således ikke er tale om en retlig vildfarelse - men en faktisk vildfarelse - er der ikke grundlag for at statuere, at A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Den ovenfor beskrevne praksis på området viser med al tydelighed, at der skal foreligge ganske kvalificerede omstændigheder, førend Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at en skatteyder har handlet groft uagtsomt i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I nærværende sag synes det som om, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at blot den omstændighed, at A ikke har selvangivet aktiegevinsterne og det modtagne udbytte behørigt, medfører, at han allerede af denne grund har handlet mindst groft uagtsomt.

Dette er en forkert retsanvendelse, idet det i givet fald vil betyde, at manglende selvangivelse af en aktiegevinst og/eller et aktieudbytte altid ville blive kvalificeret som en groft uagtsom handling i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger af lovens ordlyd og praksis på området, at der som anført skal foreligge et kvalificeret forhold, førend man kan statuere manglende selvangivelse som værende en grov uagtsom handling.

Sammenfattende fastholdes det, at A ikke har handlet groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, hvorfor de af Skattestyrelsen gennemførte forhøjelser af disse indkomstår skal bortfalde.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen udsendte et forslag til afgørelse vedrørende de omhandlede indkomstår til A den 7. juni 2019. Det betyder, at kundskabstidspunktet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 tidligst kan regnes fra den 7. december 2018.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen dateret den 8. august 2019, jf. bilag 1, side 18, at Skattestyrelsen tidligst den 23. april 2019 har modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, hvorfor 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 efter Skattestyrelsens opfattelse er overholdt.

Dette bestrides. Realiteten er således, at Skattestyrelsen - og tidligere SKAT - henover årene har været fuldt ud opmærksom på, at A var omfattet af G1-virksomheds internationale optionsprogram, idet der løbende henover årene er sket indberetninger og indbetalinger af skat i relation til dette optionsprogram.

A har på ingen måde forsøgt at skjule det omhandlede optionsprogram for de danske skattemyndigheder. Tværtimod. Derfor har skattemyndighederne i henhold til den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 haft rig mulighed for at rette henvendelse til A på et langt tidligere tidspunkt.

Såfremt Skattestyrelsen fastholder at have overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må det påhvile Skattestyrelsen at løfte bevisbyrden herfor ved fremlæggelse af dokumentation for, at Skattestyrelsen har været uvidende om A’s deltagelse i G1-virksomheds internationale optionsprogram."

Repræsentanten har efterfølgende anført følgende:

" (…)

Som bekendt henviste jeg på kontormødet til SKAT’s styresignaler fra 2014, hvorved SKAT foretog genopretning af en række skatteansættelser for ca. 50.000 skatteydere, som skyldtes fejl i Værdi- papirsystemet, der blev indført med virkning fra indkomståret 2010. Jeg henviser til styresignalerne offentliggjort i SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT.

Af SKAT’s styresignal offentliggjort i SKM2014.302.SKAT fremgår bl.a. følgende:

"SKAT foretager nu genopretning af visse skatteansættelser vedrørende gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser for fysiske personer. SKAT suspenderer visse genoptagelsesfrister, når en ændring af skatteansættelsen samlet set vil være til fordel for skatteyderen.

…

Indledning

SKAT indførte med virkning fra indkomståret 2010 et system til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kan printes på årsopgørelsen. Ca. 1,2 mio. skatteydere er omfattet af værdipapirsystemet. Værdipapirsystemet omfatter kun aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked (herefter “noterede aktier") så som F1-finans, og omsættelige investeringsbeviser. Det er alene fysiske personers tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, der er omfattet af dette styresignal. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Det er konstateret, at de gevinster og tab, der har været printet på årsopgørelsen for indkomst- årene 2010-2013, i en del tilfælde har været forkerte eller mangelfulde. SKAT påbegynder derfor nu en genopretning. Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager de skatteansættelser, hvor SKAT’s beregning - eller manglende beregning - af gevinst og tab ifølge SKAT’s oplysninger har ført til en forkert selvangivelse i rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. SKAT skønner, at denne del af genopretningen vil omfatte ca. 50.000 skatteydere. SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der efter SKAT’s skøn kan have baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet.

Genopretningen medfører derudover, at SKAT dags dato suspenderer fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for SKAT’s genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for alle fysiske personer for indkomstårene 2010 og 2011. Suspensionen omfatter alene tilfælde, hvor en genoptagelse af ansættelsen samlet set er til gunst for skatteyderen.

…

3. Forkert opgjorte aktiegevinster og -tab

Det kan konstateres, at de beregnede gevinster og tab i indkomstårene 2010-2013 i en del tilfælde har været fejlbehæftede. SKAT er kommet i besiddelse af oplysninger til at foretage nye beregninger i en række tilfælde, hvor der i de pågældende indkomstår ikke er foretaget korrekt fortryk på årsopgørelsen.

Fejlberegningerne og SKAT’s mulighed for at foretage yderligere beregninger kan f.eks. skyldes følgende forhold:

• Selskabshændelser har ikke været registreret. Dette kan f.eks. have medført, at værdipapirsystemet ikke har været i stand til at “matche" et salg med skatteyderens registrerede beholdning, hvorefter beregning vedrørende salget ikke er foretaget, eller at systemet har anvendt en forkert anskaffelsessum. SKAT har nu indarbejdet alle relevante danske selskabshændelser i systemet.

• Tegningsretter er ikke i alle tilfælde indgået korrekt i beregningerne. Ved udstedelse af tegningsretter kan tegningsretterne være solgt, tegningsretterne kan være udnyttet og de noterede aktier derefter solgt, eller tegningsretterne kan være udnyttet, og skatteyderen har beholdt de noterede aktier.

• SKAT har ikke ved modtagelse af rettelsesindberetninger fra den finansielle sektor vedrørende køb og salg efter den 1. maj i året efter indkomståret foretaget en ny beregning og dermed ændret ansættelsen. SKAT har i forbindelse med genopretningen korrigeret en række fejlindberetninger i systemet.

• Manglende konsekvensændring for efterfølgende år. Ved ændring af et kildeartsbegrænset tab er det konstateret, at der ikke i alle tilfælde er overført et korrekt beløb til efterfølgende år. SKAT har nu i en række tilfælde foretaget disse konsekvensændringer.

• Fejl i tredjepartsindberetninger. Dette kan f.eks. være forkert registrering af værdipapirtypen, hvilket kan have medført, at en gevinst eller tab, der skulle indgå i aktieindkomsten, er medregnet på årsopgørelsen i kapitalindkomsten (eller omvendt). SKAT har nu i en række tilfælde ændret registreringen af værdipapirtypen.

…

SKAT foretager omberegninger for skatteydere, hvor de tidligere beregninger ifølge SKAT’s oplysninger har været fejlbehæftede, eller hvor der ikke tidligere har været foretaget en beregning (eller alene en delvis beregning), og hvor SKAT er i besiddelse af oplysninger, der muliggør en (ny) beregning. Nye skatteansættelser som følge af de ændrede beregninger er endnu ikke foretaget.

….

4. Frister for genoptagelse

….

Da genopretningen efter SKAT’s skøn medfører, at SKAT af egen drift skal udsende ca. 50.000 agterskrivelser, er det teknisk og administrativt ikke muligt for SKAT at udsende disse senest 1. maj 2014. Derfor - og på grund af sagens særlige omstændigheder - suspenderer SKAT fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for indkomstårene 2010 og 2011, så SKAT har mulighed for inden for de ordinære frister at foretage genopretning til fordel for skatteyderne. SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der efter SKAT’s skøn kan have baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet. Denne udsendelse vil ske senest 1. september 2015. SKAT suspenderer derudover for alle fysiske personer fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at anmode om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende tab og gevinster på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010 og 2011, sådan at en anmodning om genoptagelse skal være modtaget i SKAT senest den 1. september 2015. For en nærmere redegørelse for de omfattede persongrupper henvises til afsnit 5 nedenfor."

I nærværende sag fastholdes det, at A ikke har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som anført i vores klage til Skatteankestyrelsen - og uddybet på kontormødet - var A klar over, at gevinst ved aktiesalg ville udløse beskatning - men han var som anført i den faktiske vildfarelse, at G1-virksomhed forestod indberetning heraf til de danske skattemyndigheder.

Det viste sig efterfølgende, at G1-virksomhed desværre ikke havde forestået en sådan korrekt indberetning. Med henvisning til SKAT’s styresignaler for 2014 gøres det gældende, at det vil være særdeles vidtgående at kvalificere A’s adfærd i nærværende sag som værende groft uagtsomt, når det kan konstateres, at en række professionelle aktører i form af banker og andre finansielle institutioner ikke var i stand til at foretage korrekte indberetninger til Værdipapirsystemet, da dette blev indført med virkning fra indkomståret 2010.

Der er derfor ikke noget at klandre A for i nærværende sag, idet han under hele forløbet har ageret som bonus pater."

Skattestyrelsens udtalelse:

" (…)

Ad påstand 1 - Vurdering af uagtsomhed

Skattestyrelsen henviser til begrundelsen for ekstraordinær genoptagelse i afgørelsens afsnit 3.4.

Ad påstand 2 - Overholdelse af reaktionsfristen

I SKM.2018.481.HR udtalte Højesteret, at "Det følger af [skatteforvaltningslovens] § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Ifølge Højesteret løber varslingsfristen på 6 måneder først fra det tidspunkt hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige. Der er således tale om kumulative betingelser.

Det faktum, at G1-virksomhed, som arbejdsgiver for klager, har indberettet at klager har modtaget aktieløn i henhold til ligningslovens § 7H og § 16, er ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsens har haft kundskab til at klagers skatteansættelser var urigtige.

Ved gennemgang af Money Transfer oplysninger, er Skattestyrelsen gjort bekendt med, at klager havde solgt aktier gennem F1-bank i indkomståret 2016. På daværende tidspunkt, var Skattestyrelsen ikke bekendt med hvilket selskab klager havde solgt aktier i.

Den 15. april 2019 sender rådgiver en oversigt over solgte G1-virksomhed aktier, hvilket ikke var tilstrækkeligt materiale til, at Skattestyrelsen kunne udarbejde en opgørelse af gevinsten.

Ved modtagelse af den fulde transaktionshistorik den 23. april 2019, var det muligt for Skattestyrelsen at udarbejde en opgørelse af gevinst ved salg af G1-virksomhed aktier, hvorved Skattestyrelsen kom til kundskab om, at skatteansættelserne for 2012-2017 var urigtige, og at der forelå grundlag for ekstraordinær skatteansættelse af indkomstårene 2012-2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kundskabstidspunktet var den 23. april 2019, og at vi derfor har overholdt varslingsfristen på 6 måneder ved fremsendelse af afgørelse den 8. august 2019."

Retsmøde den 16. marts 2022

Repræsentanten nedlagde påstand om, at betingelserne for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er til stede samt, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i bestemmelsens stk. 2 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere fremsendte skriftlige indlæg i forbindelse med sagens behandling.

På mødet udleverede repræsentanten følgende materiale: SKM2014.302. SKAT, SKM2014.647.SKAT, SKM2018.481.HR, Landsskatterettens afgørelse af den 30. juni 2015 (J.nr. 13-0115046), Landsskatterettens afgørelse af den 12. april 2017 (J.nr. 14-1547937), Landsskatterettens afgørelse af den 18. oktober 2021 (J.nr. 20-0052580, SKM2022.53VLR, Skattestyrelsens skrivelse dateret den 19. februar 2016 (akt 51), Money Transfer oplysninger (akt 42 og 43), Visiteringsskema (akt 45), Skattestyrelsens sagsnotat (akt 49), Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (J.nr. 06-03756), SKM2012.390.BR, Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2021 (j.nr. 20-0093003), SKM2021.707.HR.

Vedrørende påstanden om Skattestyrelsens kundskabstidspunkt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, henviste repræsentanten til et af Skattestyrelsens sagsnotater, særligt til et tjekskema, hvor pkt. 5.x er kaldt "Afslutte den xx. måned 2018". Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at Skattestyrelsen må derfor have været bekendt med sagens faktiske omstændigheder tidligere i 2018, hvorfor reaktionsfristen ikke er overholdt, da agterskrivelsen først er udsendt den 7. juni 2019.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Udbytte

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Klageren har modtaget udbytte af sine aktier i G1-virksomhed med henholdsvis 6.585 kr., 8.681 kr., 11.012 kr. og 5.431 kr. i indkomstårene 2012-2015. Der er ikke indeholdt udbytteskat i forbindelse med udbetalingen heraf.

Klageren har ikke selvangivet udbyttet. Klageren er skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16 A.

Aktieavance

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Klageren har ikke selvangivet gevinst eller tab i forbindelse med salg af sine aktier i G1-virksomhed i indkomstårene 2012-2015.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens aktieavance ud fra en fremlagt vest schedule, en depotoversigt og en transaktionsoversigt fra F1-bank for indkomstårene 2012-2015. Skattestyrelsens opgørelse er ikke bestridt. Skattestyrelsen har opgjort klagerens avance ved salg af aktierne til henholdsvis 97.031 kr., 93.495 kr., 85.324 kr. og 567.210 kr. i indkomstårene 2012-2015. Klageren er skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Ekstraordinær genoptagelse 

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. 

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2012-2015 ved Skattestyrelsens afgørelse af 8. august 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2015 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sin aktieavance og udbytte af sine G1-virksomhed aktier for indkomstårene 2012-2015. Det fremgår både af klagerens selvangivelser samt årsopgørelser, at hverken aktieavancen eller udbyttet af klagerens aktier i G1-virksomhed er indberettet af klagerens arbejdsgiver.

Repræsentantens henvisning til styresignalerne SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT eller det på retsmødet fremlagte materiale ændrer ikke herpå.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses desuden for overholdt. Skattestyrelsen modtog først en korrekt transaktionsoversigt og en oversigt over klagerens udbytte den 3. maj 2019. Varslingsfristen på 6 måneder anses derfor først at løbe fra den 3. maj 2019, hvor Skattestyrelsen modtog det materiale, som dannede grundlag for Skattestyrelsens ændring af klagerens skatteansættelse.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2012-2015 at være rettidig og gyldig.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

…"

Forklaring

A har forklaret, at han er uddannet som (red.uddannelse.nr.1.fjernet) fra (red.uddannelsesinstitution.nr.1.fjernet). Han har ikke en (red.erfaring.nr.1.fjernet) baggrund. Han blev ansat i G1-virksomhed i 2004 og deltog fra ansættelsestidspunktet i aktieoptionsprogrammet. Alle fastansatte er en del af et aktieprogram, som udgør en del af den bonusløn, som de ansatte modtager ud over en fast løn. Ledelsesgruppen måler årligt medarbejdernes "impact" i forhold til kriterier fastsat i starten af året. Antallet af aktieoptioner afhænger af medarbejderens lønniveau. 

Aktieoptionerne bliver tildelt løbende, men kan først udnyttes efter 5 år for at fastholde medarbejderne. Han fik ikke detaljerede oplysninger om skatteforholdene fra G1-virksomhed. Han fik at vide, at G1-virksomhed ville indberette ordningerne. Han har løbende set på årsopgørelserne fra Skat og konstateret, at de indberettede aktier passede. Det er kompliceret at foretage kontrollen, da aktieoptionerne bliver tildelt i (red.nationalitet.nr.1.fjernet) (red.valuta.nr.1.fjernet), og man skal derfor selv beregne den reelle værdi. 

Det er korrekt, at han i alt har foretaget fem salg af aktier. Det første salg var i 2012. På det tidspunkt havde man som medarbejder adgang til en profil på F1-banks hjemmeside. Når man modtager aktieoptioner, skal man vælge, hvilket institut de skal placeres i. Via ens login på hjemmesiden kan man se den totale aktiebeholdning. Man kan ikke se de aktier, der ikke er placeret - "vested" - hos F1-bank. Han kunne vælge at sælge fra F1-bank eller flytte aktierne fra F1-bank til f.eks. F2-bank, hvorfra de kunne blive solgt. 

Provenuet fra aktiesalgene gik direkte ind på hans Nemkonto i F2-bank. F1-bank’s opgave var at foretage salget og at overføre pengene til hans konto i Danmark. I 2012-2015 lavede han selv sin selvangivelse. Han fik ikke bistand af andre end sin far. Han var almindelig lønmodtager og drev ikke virksomhed ved siden af. Han kontrollerede den forudfyldte selvangivelse fra Skat. 

Forespurgt, om han tjekkede beskatningen af salget af aktier, forklarede han, at han tjekkede, at G1-virksomhed havde indberettet de aktier, der blev "vested". Han var ikke i tvivl om, at han havde selvangivet korrekt, selvom det senere viste sig, at avanceudbytterne ikke var fuldt ud medtaget. Han sammenholdt de aktier, han havde fået tildelt, med de beløb, der var angivet. Han forsøgte ikke at skjule beløb fra skat. Han har ikke tidligere haft skattesager og er ikke tidligere straffet. Han har nu antaget en revisor. Det var G2-virksomhed fra Farum, der indsendte materiale om skatteårene 2016 og 2017. Det blev på et tidspunkt ret komplekst. Der var et skift mellem 7H-aftaler og 7P-aftaler. Han antog G2-virksomhed, før han i 2019 blev kontaktet af skattemyndighederne i 2019. G2-virksomhed har fuld indsigt i hans aktiebeholdninger. Han sender nu et opdateret vesting skema til G2-virksomhed. G2-virksomhed har fra 2017 og frem på hans vegne udført selvangivelsen og har ikke nævnt noget om, at de tidligere skatteår var selvangivet forkert. 

Det er korrekt, at han ikke har været i stand til at fremlægge 7H- og 7P-aftalerne. 7H-aftalerne fik han i papirform. Han kan ikke finde dem. Heller ikke på sin e-mail. Den interne sikkerhed hos G1-virksomhed gør, at de ikke kan finde ældre mails. 7P-aftalerne var elektroniske. Han har rettet henvendelse til HR for at få hjælp til at finde dem. HR kunne ikke hjælpe og henviste i stedet til G1-virksomheds revisor. Revisor havde ikke et elektronisk arkiv med hans 7P-aftaler. Han har dem heller ikke selv. Det havde muligvis været nemmere at finde aftalerne, hvis sagen var startet i 2017. 

Han troede, at G1-virksomhed indberettede det hele, og at G1-virksomhed vidste alt, hvad han foretog sig. Han konstaterede, at der blev indberettet aktier fra G1-virksomhed, og troede, at det også omfattede salget af aktierne. Han så G1-virksomheds indberetninger til skattemyndighederne og var af den opfattelse, at G1-virksomhed havde indberettet provenuet fra salget. Han studsede ikke over, at der var næsten 900.000 kr., der ikke var indberettet. 

Det var ikke revisor, der solgte aktierne. Pengene gik direkte til hans egen konto. Revisor skulle have adgang til hans skattemappe. Revisor havde hverken adgang til hans "vesting schedule" eller aktiedepotet F1-bank. Han sendte revisor en aktivitetsoversigt, som revisor brugte til at finde ud af, hvad den enkelte aktie skulle værdiansættes til, og hvad der skulle angives som B-indkomst. Hvis han skulle sælge aktier, ville han ringe til revisor og bede dem udregne skatten. Det er kompliceret at gøre selv, særligt når der er mange aktier. Der skal blandt andet laves beregninger af værdien på tidspunktet for modtagelsen af aktien. Han har ikke solgt aktier efter at have antaget en revisor. 

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at A ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5’s forstand, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, som hævdet af Skattestyrelsen.

Det gøres videre overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 finder ikke anvendelse

Det retlige grundlag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen - uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26 - kan foretage ekstraordinær ansættelse og udsende et varsel om ændring af en skatteansættelse, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Der skal foretages en samlet konkret vurdering. Det følger af praksis, at skattemyndighederne har bevisbyrden for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Fra retspraksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR. Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder - der selv var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende:

"Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunes forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' principale påstand til følge i dette omfang."

Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR, hvor byretten udtalte følgende:

"Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -- - i F3-bank i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto - - - F3-bank i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af,

at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto - - - i F3-bank."

(mine understregninger)

Fra administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13- 0115046) og Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937). Videre henvises til SKAT’s styresignaler fra 2014, hvor SKAT foretog genopretning af en række skatteansættelser for ca. 50.000 skatteydere, som skyldtes fejl i Værdipapirsystemet. Der henvises til SKM2014.302.SKAT og SKM2014.647.SKAT. Af SKM2014.302.SKAT fremgår bl.a. følgende:

"SKAT foretager nu genopretning af visse skatteansættelser vedrørende gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser for fysiske personer. SKAT suspenderer visse genoptagelsesfrister, når en ændring af skatteansættelsen samlet set vil være til fordel for skatteyderen.

(…)

Indledning

SKAT indførte med virkning fra indkomståret 2010 et system til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kan printes på årsopgørelsen. Ca. 1,2 mio. skatteydere er omfattet af værdipapirsystemet. Værdipapirsystemet omfatter kun aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked (herefter “noterede aktier") så som F1-finans, og omsættelige investeringsbeviser. Det er alene fysiske personers tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, der er omfattet af dette styresignal. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Det er konstateret, at de gevinster og tab, der har været printet på årsopgørelsen for indkomstårene 2010-2013, i en del tilfælde har været forkerte eller mangelfulde. SKAT påbegynder derfor nu en genopretning.

Genopretningen medfører, at SKAT af egen drift genoptager de skatteansættelser, hvor SKAT’s beregning - eller manglende beregning - af gevinst og tab ifølge SKAT’s oplysninger har ført til en forkert selvangivelse i rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. SKAT skønner, at denne del af genopretningen vil omfatte ca. 50.000 skatteydere. SKAT udsender derudover et informationsbrev til ca. 75.000 skatteydere, der efter SKAT’s skøn kan have baseret selvangivelsen på forkerte eller mangelfulde beregninger fra værdipapirsystemet."

Den konkrete sag

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 8. august 2019, jf. bilag 3, side 17 (…), at det er Skattestyrelsens opfattelse, at A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som begrundelse herfor anfører Skattestyrelsen følgende:

"Det er din overbevisning, at du ikke har handlet groft uagtsomt, fordi det har været din opfattelse, at de aktier, som du har modtaget og solgt, ville blive indberettet af G1-virksomhed. G1-virksomhed har hvert år indberettet til Skattestyrelsen, hvilken ordning de modtagne aktier er omfattet af, samt hvilket beløb aktierne er blevet erhvervet til. Dine aktier har efterfølgende været opbevaret i et depot hos F1-bank, hvor du har kunne sælge din beholdning af aktier som ønsket. G1-virksomhed kan ikke indberette dine gevinster ved salg af aktier. Da aktierne står i et udenlandsk depot, indberetter depotforvalteren ikke til Skattestyrelsen, og det er derfor dit ansvar, at indberette alle gevinster ved salg af aktier i udenlandsk depot."

Det fremgår således, at Skattestyrelsen har lagt til grund, at G1-virksomhed hvert år har indberettet til Skattestyrelsen, hvilken ordning de af A's modtagne aktier er omfattet af samt, hvilket beløb aktierne er blevet erhvervet til. Det er således et ubestrideligt faktum i sagen, at Skattestyrelsen løbende har haft fuldt ud kendskab til A’s deltagelse i det omhandlede aktieoptionsprogram.

A har under hele sagen forklaret, at han var i den faktiske vildfarelse, at G1-virksomhed ikke kun sørgede for at indberette, hvilken ordning de modtagne aktier var omfattet af, samt hvilke beløb aktierne blev erhvervet til - men tillige salgene af de omhandlede aktier. A var klar over, at en gevinst ved aktiesalg ville udløse beskatning - men han var som anført i den faktiske vildfarelse, at G1-virksomhed forestod indberetningen heraf til de danske skattemyndigheder.

Da der således ikke er tale om en retlig vildfarelse - men en faktisk vildfarelse - er der ikke grundlag for at statuere, at A har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Den ovenfor beskrevne praksis på området viser med al tydelighed, at der skal foreligge ganske kvalificerede omstændigheder, førend Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for, at en skatteyder har handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I nærværende sag synes det som om, at Skattestyrelsen er af den opfattelse, at blot den omstændighed, at A ikke har selvangivet aktiegevinsterne og det modtagne udbytte behørigt, medfører, at han allerede af denne grund har handlet mindst groft uagtsomt.

Dette er en forkert retsanvendelse, idet det i givet fald vil betyde, at manglende selvangivelse af en aktiegevinst og/eller et aktieudbytte altid ville blive kvalificeret som en groft uagtsom handling i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (objektivt ansvar). Det følger af lovens ordlyd og praksis på området, at der som anført skal foreligge et kvalificeret forhold, førend man kan statuere manglende selvangivelse som værende en grov uagtsom handling (subjektiv vurdering).

Med henvisning til SKAT’s styresignaler for 2014 gøres det gældende, at det vil være særdeles vidtgående at kvalificere A’s adfærd i nærværende sag som værende grov uagtsomhed, når det kan konstateres, at en række professionelle aktører i form af banker og andre finansielle institutioner ikke var i stand til at foretage korrekte indberetninger til Værdipapirsystemet, da dette blev indført med virkning fra indkomståret 2010 og fremefter.

Der er derfor ikke noget at klandre A for i nærværende sag, idet han under hele forløbet har ageret som bonus pater.

Sammenfattende fastholdes det, at A ikke har handlet groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015, hvorfor de af Skattestyrelsen gennemførte forhøjelser af disse indkomstår skal bortfalde.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er ikke overholdt

Det retlige grundlag

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at hvis skattemyndighederne vil varsle ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så skal varsel herom udsendes til skatteyder senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Det følger af praksis, at det er skattemyndighederne, der skal påvise, at reaktionsfristen på 6 måneder konkret er overholdt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår desuden af praksis på området, at reaktionsfristen på 6 måneder skal tages meget bogstaveligt.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756). Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder for indkomstårene 1996-2001 var skattepligtig af en række indsætninger og renteindtægter vedrørende skatteyderens udenlandske bankkonti. Der var under sagen materielt set ikke tvivl om, at skatteyder var skattepligtig af de omhandlede bankindsætninger og renteindtægter. SKAT havde gennemført forhøjelserne for de omhandlede indkomstår med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet SKAT mente, at skatteyderen havde handlet mindst groft uagtsomt.

Skatteyderen påklagede sagen til Landsskatteretten og gjorde i den forbindelse gældende, at SKAT havde overskredet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten gav skatteyderen fuldt medhold i sagen med følgende begrundelse:

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige."

På trods af at reaktionsfristen således kun var overskredet med mindre end 1 måned, fandt Landsskatteretten, at skattemyndighederne ikke havde overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de gennemførte ansættelsesændringer var ugyldige. Sagen viser videre, at skattemyndighederne ikke blot kan udskyde reaktionsfristen foran sig ved at anmode en skatteyder/en afgiftspligtig om successivt at fremsende oplysninger til myndighederne, idet myndighederne har en forpligtelse til at anmode om samtlige relevante oplysninger på et så tidligt tidspunkt i sagen som muligt.

Fra praksis henvises videre til SKM2012.390.BR. Sagen vedrørte et selskab, som havde foretaget et lånefinansieret køb af investeringsbeviser som led i et skattearrangement. SKAT havde tilsidesat skattearrangementet som værende uden realitet - men under sagen kom det frem, at skattemyndighederne havde foretaget en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for et forkert år.

Skatteministeriet nedlagde under retssagen påstand om, at der skulle ske en forhøjelse af selskabets skatteansættelse for det korrekte indkomstår.

Byretten fandt, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 materielt set var opfyldt - men at SKAT imidlertid ikke havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor selskabets frifindelsespåstand i relation til dette spørgsmål blev taget til følge. Af byrettens begrundelse fremgår følgende:

"Fristen for ordinær genoptagelse af S' skatteansættelse udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det er en direkte følge af tilsidesættelsen af arrangementet for 2002 og 2003, at arrangementet også tilsidesættes for 2004. En tilsidesættelse af den selvangivne indtægt i 2002 medfører således, at det selvangivne tab i 2004 også skal tilsidesættes, da begge forhold udspringer af samme arrangement og følger direkte af hinanden. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, er derfor opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

SKAT har siden S' indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - d.v.s. siden foråret 2005 - været vidende om det af selskabet selvangivne tab på 8.609.483 kr. relaterende til selskabets tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende S' skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor S' frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge." (min understregning)

Kundskabstidspunktet løb således fra SKAT’s modtagelse af selskabets selvangivelse (objektiv vurdering). SKAT ville således ved en almindelig kontrol af selvangivelsen være blevet opmærksom på det relevante forhold. Skatteministeriet ankede ikke dommen til landsretten.

Der foreligger en ganske righoldig praksis, som er i tråd med ovennævnte dom.

Højesteret afsagde i 2018 to domme om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. UfR2018.3845.HR og UfR2018.3603.HR. Højesteret fastslog, at "kundskabstidspunktet" skal forstås som det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, om der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1 nr. 5.

Fra nyere praksis på området henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.707.HR. Sagen vedrørte en person B, der på vegne af sin mor A i 2012 havde indtastet anskaffelsessummer på en række værdipapirer i SKAT’s værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange højere end de reelle anskaffelsessummer, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt "0" i rubrikkerne i systemet ikke blev slettet ved indtastningen. De for høje anskaffelsessummer medførte, at der for indkomstårene 2011-2016 automatisk af SKAT blev beregnet store tab på værdipapirerne. A fik som følge af de beregnede tab udbetalt overskydende skat med ca. 17.000 kr. i 2011 og mellem ca. 44.000 - 49.000 kr. i indkomstårene 2012-2016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende skat.

A afgik ved døden i 2017. SKAT konstaterede ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at A’s skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 forhøjelse af skatteansættelsen for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for 2011-2015. Boet efter A påklagede SKAT’s forhøjelse til Landsskatteretten, der gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvor sagen blev behandlet i landsretten som 1. instans. Vestre Landsret gav ligeledes boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteministeriet indbragte sagen for Højesteret og anførte for Højesteret, at en stadfæstelse af dommen ville få store konsekvenser for skattemyndighederne. Skatteministeriet anførte således følgende for Højeste ret:

"Det vil have stor betydning, hvis skattemyndighedernes blotte besiddelse af oplysninger skulle medføre, at forhold, som kan udledes af oplysningerne, er kommet til skattemyndighedernes kundskab. Det er en politisk beslutning, hvilke områder af skattekontrollen der skal prioriteres. Skattemyndighederne kan ikke kontrollere alt, hvilket har betydning i et tilfælde som det foreliggende."

Boets repræsentant anførte heroverfor bl.a. følgende for Højesteret:

"Hvis det afgørende tidspunkt for fristberegningen i § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor en medarbejder hos SKAT er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse, bliver det vilkårligt og helt overladt til SKAT at afgøre, hvornår fristen begynder at løbe. Begyndelsestidspunktet i en sag som den foreliggende vil i så fald afhænge af, hvornår en medarbejder hos SKAT begynder at beskæftige sig med oplysningerne.

Fristreglen i § 27, stk. 2, kan ikke sættes ud af kraft, blot fordi skatteforvaltningen er blevet digitaliseret. Hvis der er behov for nye fristregler som følge af digitaliseringen, kræver det en lovændring." (min understregning).

Højesteret tiltrådte, at A havde udvist grov uagtsomhed ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, og at dette havde medført, at hendes skatteansættelser blev urigtige. Der var derfor grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesteret fulgte derimod ikke Skatteministeriet synspunkter i relation til reaktionsfristen, idet Højesteret ligesom Landsskatteretten og Vestre Landsret gav boet medhold i, at SKAT ikke havde varslet de ekstraordinære forhøjelser inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Højesteret anførte følgende udførlige begrundelse herfor:

"Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F4-bank kunne konstatere, at A’s skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering.

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt." (mine understregninger og fremhævning)

Der henvises videre til en afgørelse dateret den 22. juni 2022, hvor der blev opnået fuldt medhold i en sag ved Skatteankenævn Hovedstaden Syd (j. nr. 21-0010932). Sagen vedrørte SKAT’s udskudte behandling af oplysninger omkring en skatteyders formodede skattepligtige indtægter.

I sagen fandt Skatteankenævn Hovedstaden Syd, at Skattestyrelsen havde været berettiget til at forhøje klagerens skattepligtige indkomst med udgangspunkt i de kontantbetalinger på samlet ca. 2,2 mio. kr., som skatteyderen havde forklaret, var indbetalinger fra forskellige personer som led i en indsamling til velgørenhed. Skattestyrelsen og Skatteankenævnet fandt, at beløbene reelt udgjorde skattepligtige indtægter. De fandt videre, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorfor der kunne gennemføres ekstraordinær genoptagelse for de 3 omhandlende indkomstår.

Skatteankenævnet gav imidlertid skatteyderen fuldt medhold i, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke var overholdt. Sagens behandling var i en længere periode berostillet ved SKAT, mens politiet undersøgte sagen.

Skatteankenævnet udtalte i afgørelsen af den 22. juni 2022 følgende:

"Skatteankenævnet bemærker, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 27 er hjemmel til, at Skattestyrelsen selv kan vælge, hvornår de vil påbegynde en sag om en skatteansættelse eller i øvrigt aftale med en anden myndighed, hvornår sagsbehandlingen af en ansættelsesændring skal påbegyndes." (min understregning)

Herefter fandt Skatteankenævnet, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 var overskredet. Afgørelsen er af Skatteministeriet indbragt for domstolene, hvor sagen verserer.

Der er intet sted i lovgivningen hjemmel til en suspension af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og det strider da også klart mod det retssikkerhedsmæssige formål med fristreglerne. Man har således aldrig fra lovgivers side ønsket, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 reelt skulle være en fristregel, som skattemyndighederne selv kunne dispensere fra efter forgodtbefindende.

Når skattemyndigheder "sidder på oplysningerne" i flere år, så formindskes skatteyders mulighed for at fremskaffe den relevante objektive dokumentation i sagen, hvilket nemt kan få den uheldige retsvirkning, at skatteyder dermed lider et retstab.

Fra nyere praksis på området kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 29. april 2021 (j.nr. 20-0093003) samt Landsskatterettens afgørelse af den 4. januar 2022 (j.nr. 18-0008774). Videre henvises til en helt ny dom, som offentliggjort i SKM2024.169.BR.

Om reaktionsfristens rækkevidde anføres i Skatteforvaltningsloven med kommentarer 2017, 2. udg., side 592, følgende:

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, dvs. efter en af bestemmelserne i nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, så skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligge seneste 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet." (min understregning)

Det er centralt for nærværende sag, at lovgiver har indsat en dispensationsadgang i relation til 6 månedersfristen, som imidlertid utvivlsomt kun gælder overfor skatteyder. Følgende fremgår således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt.:

"Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Der er ikke indsat samme dispensationsadgang for skattemyndighederne, hvorfor reaktionsfristen på 6 måneder udgør en absolut frist for Skattestyrelsen.

Den konkrete sag

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skattestyrelsen udsendte et forslag til afgørelse vedrørende de omhandlede indkomstår til A den 7. juni 2019. Det betyder, at kundskabstidspunktet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal regnes fra den 7. december 2018 eller senere.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen dateret den 8. august 2019, jf. bilag 3, side 18 (…), at Skattestyrelsen tidligst den 23. april 2019 modtog tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse, hvorfor 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 efter Skattestyrelsens opfattelse blev overholdt.

Dette bestrides. Realiteten er således, at Skattestyrelsen (og tidligere SKAT) hen over årene har været fuldt ud opmærksomme på, at A var omfattet af G1-virksomheds internationale optionsprogram, idet der løbende hen over årene er sket indberetninger og indbetalinger af skat i relation til dette optionsprogram.

A har på ingen måde forsøgt at skjule det omhandlede optionsprogram for de danske skattemyndigheder. Tværtimod. Derfor har skattemyndighederne i henhold til den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 haft rig mulighed for at rette henvendelse til A på et langt tidligere tidspunkt.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 8. august 2019, jf. bilag 3, side 5 (…) følgende:

"I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget beløb fra udlandet.

Oplysningerne viser, at du i 2016 har modtaget beløb fra den (red.nationalitet.nr.1.fjernet) værdipapirforvalter F1-bank på din konto i F2-bank, konto (red.konto.nr.1.fjernet). Af overførslernes betalingsoplysninger fremgår "PROCEEDS ASA RESULT OF SALE". Tekstuddraget indikerer, at beløbet vedrører salg af aktier.

Vi har i brev af 19. februar 2019 anmodet om materiale i forbindelse med de indgående beløb." (min understregning)

Det fremgår ikke af sagens akter og er ikke oplyst af Skattestyrelsen eller af Skatteministeriet i svarskriftet, hvornår oplysningerne fra Money Transfer projektet omkring overførslen fra udlandet blev videregivet til sagsbehandleren IA, som behandlede sagen ved Skattestyrelsen. Sagsøger har derfor under skriftvekslingen opfordret Skatteministeriet til at undersøge dette nærmere. Skatteministeriet anfører herom i duplikken side 2 følgende (…):

"I relation til A’s opfordring (4), foreligger der ikke oplysninger om det nøjagtige tidspunkt for påbegyndelsen af den manuelle behandling af sagen, udover det allerede oplyste om, at sagen blev opstartet af sagsbehandler og visiteret den 13. februar 2019.

Det gøres herefter for det første gældende, at det må påhvile Skatteministeriet at løfte bevisbyrden for den præcise dato, hvor betalingsoplysningerne lå klar til den videre sagsbehandling ved Skattestyrelsen.

Det gøres herefter for det andet gældende, at det må påhvile Skatteministeriet at føre bevis for, at det ikke var muligt for Skattestyrelsen at varsle den ekstraordinære genoptagelse allerede 6 måneder efter det tidspunkt, hvor betalingsoplysningerne lå klar i Skattestyrelsens system - altså 6 måneder efter det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen var kommet til kundskab om de forhold, der begrundede den ekstraordinære genoptagelse.

I sagen offentliggjort i SKM2023.342.BR fandt byretten, at SKAT havde overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor Skatteministeriet blev frifundet. Byretten anførte som begrundelse herfor følgende:

"Det er således afgørende for, om 6 måneders fristen er overholdt, om fristen regnes fra, da SKAT modtog oplysningerne fra Projekt Money Transfer eller først fra man modtog NN’s redegørelse.

Som det fremgår af bestemmelsen, regnes fristen fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne.

Retten finder, at SKAT først kom til kundskab herom, da man modtog NN’s redegørelse. Redegørelsen indeholdt intet, der ændrede SKAT’s vurdering af sagen. Hvis imidlertid redegørelsen havde indeholdt dokumentation for, at arbejdsgiveren løbene havde udleveret lønsedler med skattetræk, kunne det have ændret SKAT’s vurdering. Det forhold, at redegørelsen ikke indeholdt afgørende oplysninger, er således også en oplysning.

Retten finder derfor som udgangspunkt, at varslingsfristen på 6 måneder er opfyldt.

I den konkrete sag forløb næsten 2 år fra SKAT modtog oplysningerne fra Projekt Money Transfer til man bad om NN’s redegørelse og dermed fik kundskab i relation til varslingsfristen. Uanset det næppe har været forudsat af lovgiver, at udløbet af varslingsfristen derved kunne udskydes i meget væsentligt omfang, finder retten ikke, at dette skal repareres af domstolene, men i givet fald må ændres af lovgiver.

Retten finder derfor, at varslingsfristen er overholdt." (min understregning)

Der ses ikke med byrettens formuleringer at være tvivl om, at byretten reelt var af den opfattelse, at SKAT konkret ikke havde overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet byretten i sagens natur ellers ikke ville føle sig kaldet til at fremkomme med bemærkningen om, at den nuværende retsstilling skal repareres af lovgiver, og ikke af domstolene.

Men byretten har herved misforstået sin opgave, idet en domstol efter grundlæggende retsprincipper selvsagt skal afgøre en given sag i overensstemmelse med gældende ret. Eventuelle uhensigtsmæssige følger af lovgivningen, som efter domstolens opfattelse bør repareres af lovgiver, skal ikke medføre, at en borger ikke opnår medhold i sin sag. Dommen er anket til landsretten.

Lovgiver har haft alle muligheder for at ændre lovgivningen på området, og Højesteret har ved dommen offentliggjort i SKM2021.707.HR med syvtommersøm cementeret, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 til at suspendere fristen, når SKAT objektivt er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der ikke er selvangivet korrekt, og at den manglende selvangivelse kan kvalificeres som grov uagtsom adfærd fra skatteyders side, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Dette var utvivlsomt tilfældet i nærværende sag allerede medio/ultimo 2017, hvis SKAT manuelt havde behandlet sagen på det tidspunkt.

I nærværende sag har Skatteministeriet ikke fremført nogen forklaring på, hvorfor Skattestyrelsen ventede fra juni 2017 til februar 2019 (20 måneder) med at påbegynde den manuelle sagsbehandling. Der er således ingen forklaring på, hvorfor Skattestyrelsen ikke kunne udsende en materialeindkaldelse til A senest 6 måner fra den 29. juni 2017.

Hvis Skatteministeriet får medhold i denne sag i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, så har domstolene reelt ophævet fristen, idet Skattestyrelsen i givet fald selv bestemmer, hvornår de ønsker at udsende en materialeindkaldelse til en skatteyder. En sådan ophævelse af en lovbestemt frist kan naturligvis kun ske ved en lovændring, og ikke af byretten.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. Anbringender

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at A’s manglende selvangivelse af sin aktieavance og udbytte af sine G1-virksomhed-aktier i indkomstårene 2012-2015 i det mindste må karakteriseres som groft uagtsomt. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til at genoptage skatteansættelserne for 2012-2015 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (afsnit 3.1 nedenfor).

Skattestyrelsen har desuden overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1 pkt., idet der ikke er grundlag for at regne varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. på seks måneder, fra et tidligere tidspunkt end Skattestyrelsens modtagelse af A redegørelse den 3. maj 2019 (afsnit 3.2 nedenfor).

3.1   Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger af bestemmelsens stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Al indkomst er skattepligtig, medmindre den konkret er undtaget fra skattepligten. Det fremgår af statsskattelovens §§ 4 og 5.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes også vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, når godet modtages som led i et ansættelsesforhold.

Betingede aktier modtaget efter ligningslovens § 16 beskattes som udgangspunkt på retserhvervelsestidspunktet som lønindkomst efter statsskattelovens § 4, og beløbet beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3. Betingede aktier omfattet af ligningslovens § 7 H (ophævet med virkning for aftaler indgået efter 21. november 2011) og ligningslovens § 7P (gældende for aftaler indgået efter 1. juli 2016), beskattes ikke ved retserhvervelsen, men skatten udskydes til det tidspunkt, hvor aktierne sælges. Ved salget af aktierne omfattet af ligningslovens §§ 7H og 7P beskattes hele gevinsten som aktieindkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Gevinst ved salg af medarbejderaktier i udenlandsk depot skal opgøres efter gennemsnitsmetoden efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26 stk. 1 og 6. Gevinst og tab på medarbejderaktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Der påhviler A en lovbestemt pligt til at selvangive al indkomst til skattemyndighederne, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011 med senere ændringer). Det følger af bestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. 104, som fremsat den 1. december 1995), at der i selvangivelsespligten ligger, at den skattepligtige over for skattemyndighederne skal kunne gøre rede for grundlaget for de afgivne oplysninger.

Det er imidlertid ubestridt, at A ikke har selvangivet hverken sin aktieavance eller udbytte af sine G1-virksomhed-aktier.

Skattemyndighederne har dermed reelt været uden mulighed for at beskatte A af indtægterne i de pågældende indkomstår.

3.1.1 A har handlet mindst groft uagtsomt

Det følger af retspraksis, at domstolene på skatte- og afgiftsområdet stiller store krav til de skatte- og afgiftspligtiges agtpågivenhed ved overholdelsen af de lovgivningsmæssige (oplysnings)pligter, som de pågældende er pålagt med henblik på, at skattemyndighederne kan foretage en korrekt ligning.

Domspraksis viser, at det bevisresultat, som lægges til grund i forhold til spørgsmålet om beskatning, også lægges til grund ved vurderingen af, om skatteyderen har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de pågældende indtægter, jf. fx UfR 2023.5413 H, UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H, TfS 2018, 168 V, TfS 2016, 401 Ø og SKM 2015.689 VLR.

Der er under nærværende sag enighed om, at forhøjelserne er materielt korrekte. I tilknytning hertil har A haft kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der bevirker, at han er skattepligtig af avancerne. A har således haft kendskab til, at han løbende foretog salg af sine medarbejderaktier og modtog udbytte heraf, og at han herved opnåede skattepligtige avancer, som han ikke selvangav. Der er således tale om betydelige skattepligtige indtægter, for så vidt angår perioden 2012-2015, på over 850.000 kr., som ubestridt ikke er selvangivet, hvilket tillægges vægt i vurderingen af, hvorvidt der er handlet groft uagtsomt, jf. fx UfR 2023.5413 H.

De medarbejderaktier, som A modtog, blev ved vesting overført til hans depotkonto hos F1-bank i Y1-land, hvorfra han frit kunne sælge eller på anden måde disponere over aktierne. Det har altså alene været A, der har kunnet disponere over aktierne. Hverken A’s arbejdsgiver eller Skattestyrelsen har haft indflydelse på A’s salg af medarbejderaktierne. Det er således uden betydning for bedømmelsen af den grove uagtsomhed, at Skattestyrelsen, som anført af A i stævningen (…), har haft kendskab til, at A deltog i aktieoptionsprogrammet.

Desuden er det af A påberåbte styresignal i SKM2014.302.SKAT uden betydning for bedømmelsen af den grove uagtsomhed. Styresignalet vedrører for det første årene 2010 og 2011, mens nærværende sag vedrører indkomstårene 2012-2015. Styresignalet vedrører derudover fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, ligesom styresignalet omhandler danske aktier, mens der i nærværende sag er tale om aktier i udenlandsk depot. Omdrejningspunktet i nærværende sag, og grunden til, at Skattestyrelsen manglede oplysninger, beror således på, at A havde aktier i udenlandsk depot, som han solgte og modtog udbytte fra. Styresignalet ændrer derfor ikke ved det faktum, at A hverken har selvangivet aktieavancen eller udbyttet vedrørende sine medarbejderaktier i G1-virksomhed, hvorfor styresignalet er uden betydning.

A har dermed, ved ikke at selvangive sine avancer, selvom han var bekendt med, at avancerne var skattepligtige (…), mindst groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. fx SKM2018.56.ØLR, UfR 2018.3603 H, UfR 2022.393 H, SKM2022.287.ØLR, UfR 2022.820 H og UfR 2023.5413 H.

Skattestyrelsen har således været berettiget til - uden for de ordinære ansættelsesfrister - at ændre A’s skatteansættelse for indkomstårene 2012-2015, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.2 Skattemyndighederne har overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningsloens § 27, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Efter fast højesteretspraksis er kundskabstidspunktet det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. fx UfR 2023.5413 H, UfR 2022.820 H, UfR 2018.3603 H, UfR 2018.3845 H.

Det bemærkes, at der ikke ved Højesterets dom af 13. december 2021 (UfR 2022.820 H/SKM2021.707.HR) vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er ændret ved den praksis, der følger af Højesterets domme trykt i UfR 2018.3845 H og UfR 2018.3603 H. Skattemyndighederne skal således både være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt beløbsmæssig ændring af skatteansættelsen og til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse som følge af mindst grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Med det i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 nævnte varsel, sigtes der til det i lovens § 20, stk. 1 omhandlede varsel. Da varslet er tillagt fristafbrydende virkning, kan det tidspunkt, hvor skattemyndighederne må anses for at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26, ikke indtræffe, førend skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at et varsel med fristafbrydende virkning kan afgives.

Det bemærkes herved, at fristen ifølge ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne faktisk er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Fristen begynder ikke at løbe fra det (tidligere) tidspunkt, hvor skattemyndighederne kunne eller burde være kommet til kundskab om forholdene, jf. også herved SKM2014.335.VLR.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er oplyst told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2, skal den skattepligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder i det omfang, en skattepligtig nævnt i skattekontrollovens § 2 har undladt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt.

Underretningen skal endvidere opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven, og endelig følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at den skattepligtige m.v. som nævnt i skattekontrollovens § 2 - samtidig med agterskrivelsen skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende overfor told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist. En agterskrivelse skal dermed uden yderligere bearbejdelse kunne gøre det ud for en afgørelse såfremt den skattepligtige ikke kommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod den varslede afgørelse. En meddelelse til den skattepligtige om, at Skattestyrelsen agter at træffe afgørelse om en indkomstforhøjelse med et ikke nærmere angivet beløb, vil derfor heller ikke kunne betragtes som et fristafbrydende varsel efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må - efter sin ordlyd og kontekst af lovens §§ 26, stk. 1 og 20, stk. 1 - forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, førend skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod afgørelsen, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. SKM2024.140.ØLR.

I tilknytning hertil bemærkes, at det også følger af SKM2012.168.ØLR, SKM2014.335.VLR, at varslingsfristen i § 27, stk. 2, først begynder at løbe, når skattemyndighederne har tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt ændring af skatteansættelsen. I overensstemmelse med disse landsretsdomme har Østre Landsret i august 2023 i SKM2023.596.ØLR udtalt, at varslingsfristen først begyndte at løbe på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der forelå et konkret, talmæssigt grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Denne skattesag er startet på baggrund af Skattestyrelsens Money Transfer-projekt. Skattestyrelsen konstaterede i den forbindelse, at A i 2016 fra udlandet havde modtaget et beløb på 375.883,90 kr. med teksten "Proceeds as a result of sale" (…). Sagen blev herefter af sagsbehandler ved Skattestyrelsen opstartet og visiteret den 13. februar 2019 (…).

Det var først ved modtagelsen af materialet fra A, på baggrund af Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 19. februar 2019 (…), at Skattestyrelsen kom til kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Desuden var det først ved modtagelsen af A’s materiale, at Skattestyrelsen blev bekendt med, at der var foretaget yderligere aktiehandler, end dem som vedrørte beløbet fra 2016, der blev konstateret ved Projekt Money Transfer-oplysningerne.

Først den 12. april 2019 - efter tre fristudsættelser på A’s anmodning - sendte A’s repræsentant en transaktionsoversigt til Skattestyrelsen, der dog viste sig at være utilstrækkelig, hvorefter repræsentanten den 23. april 2019 fremsendte yderligere materiale, og på dette tidspunkt oplyste Skattestyrelsen, at man ville forsøge at fremskaffe 7H-aftalerne (…).

Da også materialet fremsendt den 23. april 2019 viste sig at være mangelfuldt, blev repræsentanten på ny den 1. maj 2019 kontaktet af Skattestyrelsen, og repræsentanten oplyste på dette tidspunkt, at man var klar over, at der fortsat manglede noget (…).

Den 3. maj 2019 modtog Skattestyrelsen en ny transaktionsoversigt samt vest schedule for perioden 2004-2018 og en oversigt over A’s udbytte (…). Det var dermed først på dette tidspunkt, den 3. maj 2019, at skattemyndighederne var kommet i besiddelse at tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for at foretage en korrekt, ekstraordinær indkomstansættelse. Materialet har dannet grundlag for Skattestyrelsens forslag til afgørelse og afgørelse, hvorfor fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra den 3. maj 2019.

Da Skattestyrelsens forhøjelser blev varslet den 7. juni 2019 (…), er varslet afgivet inden udløbet af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Således har Skattestyrelsen været berettiget til at genoptage ansættelserne af indkomstårene 2012-2015 ekstraordinært. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A var bekendt med, at han skulle betale skat af avancen af de aktier, som han solgte i indkomstårene 2012 til 2015. A har imidlertid anført, at han var af den opfattelse, at G1-virksomhed på hans vegne indberettede avancen fra salget af aktierne som B-indkomst. 

Efter A’s forklaring lægges det til grund, at han selv valgte F1-bank, som det institut, hvor hans aktieoptioner skulle placeres, og at han efter en 5-årig periode frit kunne disponere over aktierne og sælge dem. Det lægges endvidere til grund, at han tjekkede, at G1-virksomhed havde indberettet de aktier, der blev placeret i depot hos F1-bank, og at han tjekkede, at de indberettede beløb passede med de aktier, som han blev tildelt. 

På den baggrund og henset til oplysningerne om størrelsen af avancerne ved salget af aktierne sammenholdt med de beløb vedrørende tildelte aktier, som G1-virksomhed indberettede i årene 2012-2015, finder retten, at det var groft uagtsomt, at A ikke indberettede avancen fra salget af aktierne som B-indkomst i indkomstårene 2012-2015. Det forhold, at det er kompliceret at beregne avancen ved salget af aktierne, ændrer ikke herved. 

Parterne er enige om, at skattesagen er startet på baggrund af oplysninger, som er tilgået Skattestyrelsen den 29. juni 2017 som led i Projekt Money Transfer. Af disse oplysninger fremgår blandt andet, at der den (red.dato.nr.1.fjernet) blev overført 375.883,90 kr. til A’s konto i F2-bank fra F1-bank.

Efter Skattestyrelsens metadata lægger retten til grund, at Skattestyrelsen ikke før den 12. februar 2019 visiterede oplysningerne om overførslen den (red.dato.nr.1.fjernet) til A’s konto. Endvidere lægger retten til grund, at der først den 3. maj 2019 tilgik Skattestyrelsen tilstrækkelige oplysninger om, at A i 2012 til 2015 havde haft en B-indkomst i form af avance fra salg af aktier. Retten finder herefter, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe fra den 3. maj 2019. Retten bemærker herved, at Skattestyrelsens forudgående oplysninger om, at A i perioden fra 2006 og frem delvist var aflønnet med aktier, at han ikke i perioden havde selvangivet gevinst ved salg af aktier, og at der i 2016 var modtaget et beløb på 375.883,90 kr. med en betalingsinformation, som ifølge Skattestyrelsen indikerede, at beløbet vedrørte salg af aktier, ikke i sig selv var tilstrækkelige til at give Skattestyrelsen kundskab om, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, for indkomstårene 2012-2015. 

Skatteministeriet findes herefter at have overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 55.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.