Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret
3. kvartal 2012	Afslag	Genoptagelse	Afvises
4. kvartal 2012	Afslag	Genoptagelse	Pålæg om genoptagelse
1. kvartal 2013	Afslag	Genoptagelse	Pålæg om genoptagelse
2. kvartal 2013	Afslag	Genoptagelse	Pålæg om genoptagelse
3. kvartal 2013	Afslag	Genoptagelse	Pålæg om genoptagelse

Faktiske oplysninger
Indehaveren har været registreret med enkeltmandsvirksomheden "H1" med CVR-nr. […]. Virksomheden er ophørt den 16. december 2015 og var registreret under branchekoden "821100 kombinerede administrationsserviceydelser" og bibranche " 821900 Fotokopiering, dokumentbehandling og anden specialiseret kontorservice".

Af adresseoplysningerne fra virksomheden fremgår det, at virksomheden i perioden 1. marts 2011 til 31. juli 2011 har været beliggende på Adresse Y1, By Y1. Virksomheden har fra den 1. august 2011 være beliggende på Adresse Y2, [...], By Y2.

Virksomheden har været registreret for kvartalsvis angivelse af moms, og indehaveren har ikke angivet moms for afgiftsperioderne 3. og 4. kvartal 2012 samt afgiftsperioderne 1. til 3. kvartal 2013.  

SKAT (herefter Skattestyrelsen) har som følge heraf foretaget foreløbige fastsættelser af moms for 3. og 4. kvartal 2012 samt 1. til 3. kvartal 2013.

Af Skattestyrelsens Debitor/Restance system fremgår de foreløbige fastsættelser med følgende beløb og datoer:

Afgiftsperioder	Beløb	Dannelse
3. kvartal 2012	2.000 kr.	23.09.13
4. kvartal 2012	2.000 kr.	23.09.13
1. kvartal 2013	2.000 kr.	23.09.13
2. kvartal 2013	2.000 kr.	23.09.13
3. kvartal 2013	8.000 kr.	02.12.13

Skattestyrelsen har ikke fremsendt kopi af afgørelserne om foreløbig fastsættelse af momstilsvaret, der er truffet over for virksomheden for 3. og 4. kvartal 2012 og 1. - 3. kvartal 2013.

Følgende fremgår af meddelelsesarkivet for virksomheden:

Meddelelse overskrift	(…)	Afsender	Dato	(…)	Sendt som
Vigtig besked		Skattekontoen	23.01.17		Brev
Vigtig besked		Skattekontoen	23.05.16		Brev ikke afsendt
Vigtig besked		Skattekontoen	23.02.16		Digital post
Ophørsbevis		Virksomhedens pligter	22.12.15		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	25.11.15		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	20.10.15		Digital post
Vigtig besked		Skattekontoen	23.09.15		Digital post
Sådan betaler du		Skattekontoen	17.05.14		Brev

Af brev af 17. maj 2014 fra SKAT Betaling og Regnskab fremgår, at SKAT fra den 16. maj 2014 mangler betaling for i alt 27.291,32 kr., herunder de foreløbige fastsættelser for afgiftsperioderne 3. og 4. kvartal 2012 samt 1. til 3. kvartal 2013.

Af brev af 2. april 2015 fra SKAT Inddrivelse fremgår, at der er modregnet 1.735 kr. fra overskydende skat til betaling af gæld.

Skattestyrelsen har ved breve af 9. september 2015, sendt som anbefalet post til indehaveren og virksomheden på adressen Adresse Y2, By Y2, varslet, at SKAT måske afmelder virksomheden. Det fremgår, at brevene adresseret til indehaveren og virksomheden blev returneret til SKAT, grundet ubekendt på adressen.

Af brev af 23. september 2015 fra SKAT Betaling og Regnskab til virksomheden på adressen Adresse Y2, [...], By Y2, fremgår, at der er rykket for manglende betaling for et eller flere beløb. De konkrete beløb, der mangler at blive betalt, fremgår ikke af det fremsendte brev.

Skattestyrelsen meddelte ved brev af 17. december 2015, der blev sendt anbefalet til indehaveren på adressen Adresse Y3, By Y3, at virksomheden blev afmeldt for moms grundet de manglende momsindberetninger.

Skattestyrelsen har den 3. januar 2017 modtaget indehaverens anmodning om genoptagelse af momstilsvarene for afgiftsperioderne 3. og 4. kvartal 2012 samt 1. til 3. kvartal 2013.

Skattestyrelsen har oplyst, at daværende SKAT overgik til digital forsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms pr. 6. marts 2014, og at alle afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms udsendt inden denne dato blev fremsendt med fysisk post.

Der foreligger ikke oplysninger omkring daværende SKATs håndtering og modtagelse af returpost fra virksomheden i tiden inden overgang til fuld digital forsendelse.

Daværende SKAT har indgået aftale med Strålfors omkring forsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms. Skattestyrelsen har oplyst, at når en virksomhed ikke indberetter moms til tiden, bliver der automatisk dannet en foreløbig fastsættelse af momstilsvaret. Virksomhedens adresse og de oplysninger, der lægges til grund for afgørelsen, sendes som rå-data til Strålfors, der frem til den 6. marts 2014 printede og kuverterede afgørelserne, forinden de blev overleveret til Post Danmark og omdelt som almindelig fysisk post.

Indehaveren har i forbindelse med klagesagen fremlagt lønseddel og jobbeskrivelse fra H2 for perioden 21. september 2012 - 20. oktober 2012, adresseoplysninger fra Det Centrale Personregister (CPR) og brev af 31. januar 2017.

Af jobbeskrivelsen fra H2 fremgår det, at indehaveren har været ansat siden den 25. september 2012.

Af adresseoplysningerne fra CPR-registret fremgår det, at indehaveren den 7. januar 2013 fraflyttede adressen Adresse Y2, [...], By Y2. Det fremgår ligeledes af CPR-registret, at der flyttede en anden person ind på adressen den 14. januar 2013.

Af det fremlagte brev af 31. januar 2017 fremgår det, at brevet er sendt til indehaverens virksomhed på adressen Adresse Y2, By Y2, men at brevet er sendt retur til afsender, grundet ubekendt på adressen. Brevet er modtaget retur hos Skattestyrelsen den 1. marts 2017.

Af de fremlagte momsindberetninger fremgår det, at indehaveren den 2. januar 2017 foretog indberetninger af moms for afgiftsperioderne 4. kvartal 2013 - 4. kvartal 2015. 

Skattestyrelsen har oplyst, at returpost i forhold til afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms blev håndteret i Ringkøbing. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af arbejdsprocedurer. Skattestyrelsen har oplyst, at før 2015 blev modtaget returpost ikke scannet ind.

SKATs afgørelse
SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for afgiftsperioderne 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Din begrundelse for at bede om genoptagelse
Du har oplyst, at du troede, at din virksomhed var afmeldt og du beder os om, at slette de foreløbige fastsættelser af din virksomheds moms og eventuelle gebyrer.

Du har samtidigt oplyst, at SKAT ikke har orienteret dig om dine manglende momsindberetninger før.

Du har efter vores forslag af den 31. januar 2017 bedt os dokumentere vores henvendelser til din virksomhed.

(…)

Vores begrundelse for ikke at genoptage din sag
Vi kan ikke ændre din moms, fordi du har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive den, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.

Vi har lagt vægt på, at SKAT har sendt rykker og påmindelser om manglende momsindberetning til den korrekte adresse, da din virksomhed på daværende tidspunkt ikke var afmeldt.

Du har heller ikke dokumenteret, at du har afmeldt din virksomhed før SKATs tvangsafmeldelse eller forsøgt på at gøre det. Du har derfor som ejer af virksomheden været forpligtet til, at angive moms korrekt og rettidigt.

(…)"

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

"(…)

Ved gennemgang af sagens materiale har SKAT konstateret, at den foreløbige fastsættelse af moms for perioden 1. juli 2012 - 30. september 2012 ikke er retskraftig. Kravet vil derfor blive slettet i vores systemer.

(…)"

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen den 16. november 2023 fremkommet med følgende supplerende udtalelse:

"(…)

Det fremgår af vores systemer, at virksomhedens indehaver den 19. januar 2011 har anmeldt virksomheden til registrering med opstart pr. 1. marts 2011. Se vedhæftede udskrift fra Erhvervsstyrelsens Enhedsregistreringssystem.

Det fremgår også, at Skattestyrelsen den 9. september 2015 har sendt et anbefalet brev og et almindeligt brev til virksomheden, H1, Adresse Y2, By Y2, hvor Skattestyrelsen varsler at lukke virksomheden, såfremt der ikke bliver angivet moms inden den 2. oktober 2015. Se vedlagte brev. Af brevet fremgår det, at momsen ikke er angivet for 3. kvartal 2012 - 1. kvartal 2015. Det fremgår af sagen, at begge breve kom retur til SKAT (nu Skattestyrelsen) med årsagen "Ubekendt på adressen". Se vedlagte returposter.

Eftersom momsen ikke blev angivet, lukkede Skattestyrelsen virksomheden den 17. december 2015, hvor der blev sendt afgørelse herom med anbefalet brev til A, Adresse Y3, By Y3. Se vedlagte brev. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens e-Boks har været tilgængelig for virksomhedens indehaver frem til den 17. december 2015.

Momsen for 3. kvartal 2012 - 4. kvartal 2015 er foreløbigt fastsat af SKAT (nu Skattestyrelsen), da virksomheden ikke havde angivet momsen for perioderne.

Det fremgår dog af vores system, at momsen er blevet angivet for 4. kvartal 2013 - 4. kvartal 2015 af virksomheden den 2. januar 2017. Se vedlagte oversigt over tidligere indberetninger for virksomheden. Skattestyrelsen vil derfor i det følgende fokusere på perioderne, 3. kvartal 2012 - 3. kvartal 2013.

De foreløbige fastsættelser for 3. kvartal 2012 - 3. kvartal 2013 er dannet på følgende datoer og sendt til virksomhedens adresse i umiddelbar forlængelse heraf:

Periode	Dato for dannelse af foreløbig fastsættelse
3. kvartal 2012	23.09.2013
4. kvartal 2012	23.09.2013
1. kvartal 2013	23.09.2013
2. kvartal 2013	23.09.2013
3. kvartal 2013	02.12.2013

Se vedhæftede udskrifter fra D/R.

Afgørelserne om de foreløbige fastsættelser for 3. kvartal 2012 - 3. kvartal 2013 er fremsendt som brevpost, da Skattestyrelsen først pr. 6. marts 2014 begyndte at sende afgørelser om foreløbige fastsættelser til virksomhedernes e-Boks. Frem til dette tidspunkt blev afgørelser om foreløbige fastsættelser sendt som brevpost. Se vedlagte bilag om processen for dannelse og afsendelse af de foreløbige fastsættelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelserne om de foreløbige fastsættelser for 3. kvartal 2012 - 3. kvartal 2013 må anses som kommet frem til virksomheden, idet det må anses for sandsynliggjort, at brevene er afsendt fra SKAT (nu Skattestyrelsen), hvorfor det også formodes at disse er kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem.

Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt med Digital Post eller med brevpost. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den “gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk. Se nærmere under Skattestyrelsens opfattelse i Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023, journalnr. 19-0045533. Denne er ikke vedlagt.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at SKAT (nu Skattestyrelsen) den 17. maj 2014 har sendt et brev til H1, Adresse Y2, By Y2. Se vedlagte brev, oversigt over meddelelsesarkivet samt oversigt over virksomhedens adresser. Af brevet fremgår det, at virksomheden har skyldig moms for perioderne, 3. kvartal 2012 - 4. kvartal 2013.

Det fremgår også af vores systemer, at SKAT (nu Skattestyrelsen) den 2. april 2015 har sendt et brev til A, Adresse Y4, By Y4, hvoraf det fremgår, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har modregnet overskydende skat for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 på 1.735,00 kr. til betaling af indehaverens gæld, og at det er momsfordringen vedrørende 3. kvartal 2012, der er blevet modregnet i.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at virksomheden og dens indehaver flere gange og på flere måder er blevet gjort bekendt med, at momsen var foreløbigt fastsat af SKAT (nu Skattestyrelsen).

(…)"

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 12. januar 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling til afgørelse:

"(…)

Sagen vedrører Skattestyrelsens afvisning af at tillade ekstraordinær genoptagelse af et foreløbigt fastsat momstilsvar efter bestemmelsen om særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Klager har drevet virksomheden H1, cvr-nr.: […], med branchekode for kombinerede administrationsserviceydelser. Virksomheden er stiftet 1. marts 2011. Virksomheden er afmeldt af SKAT d. 17. december 2015 på grund af manglende angivelser.

Sagen omhandler foreløbige fastsættelser af moms for 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013.

Klager har d. 3. januar 2017 anmodet om ekstraordinær genoptagelse.

Skatteankestyrelsen indstiller, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013.

Det fremgår af indstillingen, at kravet vedrørende 3. kvartal 2012 ikke er retskraftigt. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at denne periode ikke bør indgå i klagebehandlingen.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er hjemmel til at tillade ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at det er klageren, som skal dokumentere, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af opfyldt.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der i henhold til forarbejderne alene kan tillades ekstraordinær genoptagelse, hvis det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret, eller hvis der foreligger andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige.

Det fremgår ligeledes af samme forarbejder, at den skattepligtige bærer risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelses-materialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Skattestyrelsen vurderer ikke, at klageren har bevist, at hun har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder. Derudover vurderer Skattestyrelsen, at reaktionsfristen i § 32, stk. 2, ikke er overholdt.

I indstillingen fra Skatteankestyrelsen vurderes det, at Skattestyrelsen ikke har ført tilstrækkeligt bevis for, at afgørelserne er kommet frem, samt at Skattestyrelsen ikke har fremlagt et egentligt bevis for, at afgørelserne er afsendt med fysisk post. Det konkluderes i indstillingen, at der foreligger særlige omstændigheder, idet Skattestyrelsen ikke har dokumenteret modtagelse af afgørelserne om foreløbig fastsættelse.

Det synes at være i klar strid med lovbemærkningerne, at bevisbyrden på denne måde vendes, sådan at der i henhold til indstillingen fra Skatteankestyrelsen kan ske ekstraordinær genoptagelse, fordi Skattestyrelsen ikke konkret kan dokumentere, at en virksomhed har modtaget en forsendelse, som fandt sted for omkring 10 år siden.

Det er derudover Skattestyrelsens opfattelse, at et krav om, at myndigheden skal føre bevis for, at en meddelelse konkret er modtaget, ikke er i overensstemmelse med Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis, som er beskrevet nedenfor. Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at der er ført bevis for, at afgørelserne er afsendt med fysisk post.

Skattestyrelsens systembevis

Skattestyrelsens system til afsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser indebærer, at samtlige afgørelser sendes af Skattestyrelsens eksterne leverandør, nuværende PostNord Strålfors.

Afgørelser fra de omhandlede perioder blev alle sendt med fysisk brevpost.

I henhold til Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis - som gennemgås nedenfor - er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse er afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds adresse med fysisk brevpost, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt. I overensstemmelse med Højesteretspraksis, jf. Østre Landsrets gengivelse i SKM2017.141.ØLR, må det derfor - i mangel af konkrete oplysninger om uregelmæssigheder i postgangen - lægges til grund, at brevet også er kommet frem til klageren.

Klageren har dermed ikke bevist, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ændrer ikke herpå. Der henvises til tidligere fremsendte beskrivelser af den automatiserede proces for foreløbige fastsættelser.

Bevisførelse om afsendelse og fremkomst af meddelelser fra myndigheder

Når klageren gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at afgørelsen har været fremsendt til klageren, er det af betydning, hvilke krav der i retspraksis opstilles for, at et brev - sendt fra en myndighed via fysisk post - må anses for at være kommet frem til adressaten.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:
"Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område." (Skattestyrelsens understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

"I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at:

-       Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
-       Fremlægge kopi af det afsendte brev.
-       Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt.
-       Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
-       Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
-       Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område."

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

"Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker." (Skattestyrelsens understregning).

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM2017.141.ØLR.

Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser

Skattestyrelsen og den eksterne leverandør har ikke gemt en kopi af brevene med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser. Brevene er da også standardskrivelser. Ifølge Højesterets praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ikke afgørende.

Der henvises i den forbindelse til SKM2023.301.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ved fremsendelse af en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med, havde ført bevis for afgørelsernes indhold.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er helt væsentligt at holde sig for øje, at afgørelser om foreløbig fastsættelse masseproduceres. Beløbene fastsættes langt overvejende maskinelt. Fastsættelserne er da også foreløbige og den momspligtige kunne nemt selv have ændret afgørelsen alene ved at angive det rigtige momsbeløb.

Afgørelser om foreløbige fastsættelser har derfor en helt særlig karakter, som vurderingen af afsendelsen må vurderes på grundlag af, jf. også UfR 2013.165 H, hvor Højesteret om beviskravene ved afsendelse af breve udtalte generelt, at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på Skattekontoen.

Processen for PostNord Strålfors’ afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse er sikker og troværdig. PostNord Strålfors er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne - herunder dannelsen i D/R, levering af data fra DXC til PostNord Strålfors, brevfletning og afsendelse - er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser "falder ud" undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

For de omhandlede perioder var det Post Danmark, der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser blev sendt med fysisk post. På daværende tidspunkt var det ligeledes Strålfors, der håndterede data fra DXC og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt PostNord (daværende Post Danmark) som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at PostNord Strålfors leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse.

Skattestyrelsen mener derfor, at styrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt. Og når brevene er afsendt, er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet.

Dermed foreligger der ingen særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, og den foreløbige fastsættelse er ikke åbenbart urimelig.

Hertil kommer, at klagerens anmodning om ændring af momstilsvaret ikke er indgivet rettidigt efter halv-årsfristen i SFL § 32, stk. 2. Udover at den foreløbige fastsættelse er afsendt til klager umiddelbart efter, at den foreløbige fastsættelse blev dannet i DR-systemet, er momstilsvaret bogført på skattekontoen.

Skattestyrelsen henviser derudover til de tidligere fremsendte oplysninger om brev af 17. maj 2014 samt brev 2. april 2015, hvori der ligeledes gøres opmærksom på de foreløbige fastsættelser.

(…)"

Klagerens opfattelse
Indehaveren har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene for 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013.

Indehaveren har til støtte herfor anført følgende:

"(…)

Jeg var af den opfattelse at jeg i efteråret 2012 havde indberettet lukningen af mit firma til SKAT.
-Dette var tilsyneladende ikke gjort korrekt.

I januar måned 2017 opdager jeg til min store overraskelse af jeg har en stor gæld til inddrivelsesmyndigheden, som jeg ikke aner hvad er. Jeg undersøger naturligvis tingene og retter dialog til SKAT.

Jeg bliver oplyst om den store gæld til SKAT er for manglende indberetning af moms for mit tidligere firma. Jeg fortæller der må være tale om en fejl, da jeg ikke har været aktiv i mit firma siden 2012 og INTET har modtaget eller hørt fra skat omkring den manglende moms indberetning.

Jeg har lukket alt ned, da jeg ikke driver firmaet længere og fordi jeg troede at jeg havde lukket firmaet igennem SKAT’s hjemmeside.

Jeg får en store del af gælden ændret, men SKAT sender mig et afslag for perioder i 2012 og 2013, hvilket jeg synes er yderst uacceptabel.

-       Jeg har INTET modtaget fra SKAT vedr. min manglende indberetning eller manglende betaling for min moms, disse breve er sendt til min gamle adresse (Adresse Y2, By Y2) hvor jeg ikke har boet siden 2013. Det første brev jeg modtager i denne sag er d. 1. marts, hvor jeg kan se brevet igen har været sendt til forkert adresse.
-       Jeg har været i fastansættelse hos H2 ApS siden september måned 2012, hvorfor mit firma ikke har været aktiv.

Jeg er meget uforstående over denne sag og at den er kommet så vidt. Havde jeg vidst af det, havde jeg naturligvis reageret på det. Jeg mener bestemt ikke det er fair jeg skal betale 16.000,- tilbage i moms, da jeg overhoved ikke har brugt eller haft indtjening for de penge i mit tidligere firma.

Jeg er langt fra enig i denne sag og derfor modtager I denne klage. Jeg vil ikke betale, da jeg ikke mener det er rimeligt.

(…)"

Indehaveren er i forbindelse med klagesagens behandling fremkommet med følgende bemærkninger:

"(…)

Virksomheden H1 har været nedlukket siden sommeren 2012.
Uheldigvis bliver lukningen af virksomheden ikke fuldendt og registreret korrekt, hvorfor det ser ud som om virksomheden har været i drift fra marts 2011 til december 2015. Men det er ikke tilfældet. Brev modtaget fra SKAT efteråret 2015 (adresseret til Adresse Y2, By Y2, som jeg var fraflyttet 2 år tidligere) gjorde mig bekendt med fejl registreringen af lukningen af virksomheden.

Jf. SKATs afgørelse af 14. marts 2017, blev det konstateret, at fastsættelse af moms for perioden 1. juli 2012 - 30. september 2012 ikke er retskraftig. Kravet blev derfor slettet i SKATs systemer. Men der fastholdes fortsat moms i perioden 2013 - 2015. Jeg har tidligere forsøgt at få dette ændret, men har fået afslag, grundet perioden ligger mere end tre år tilbage i tiden.

Herpå indgivet klage, da jeg ikke kan se hvorfor jeg er pålagt at betale moms i perioden 2013 - 2015, da jeg har fået medhold for at moms perioden 2012 ikke er retskraftig.

(…)"

Ved mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har indehaveren uddybet det i klagen anførte. Indehaveren oplyste, at hun var overbevist om, at hun i 2012 havde afmeldt virksomheden og derfor ikke havde foretaget sig yderligere vedrørende hendes flytning i 2013, hvoraf det også fremgik af fremlagte brev, at brevet fra Skattestyrelsen var fremsendt til hendes gamle adresse. Indehaveren havde ikke dokumentation på afmeldelsen af virksomheden tilbage i 2012.

Indehaveren forklarede endvidere, at hun havde prøvet at ændre virksomhedens ophørsdato, for at kravene for afgiftsperioderne ville frafalde, men at dette ikke var muligt grundet denne verserende klagesag.

Indehaveren forklarede yderligere, at hun først er kommet til kendskab om kravet ved modtagelsen af det fremlagte brev, og at hun ikke har tjekket virksomhedens e-Boks, da hun troede denne var afmeldt.

Retsmøde
Indehaveren nedlagde påstand om, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse og gennemgik fremsatte anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg.

Indehaveren oplyste, at hun i 2015 modtager daværende SKAT’s brev af 9. september 2015, da brevet efter returnering blev lagt i andet brev med hendes korrekte adresse. Indehaveren oplyste endvidere, at hun modtog oplysninger om, at momskravet for 2012 ikke var retskraftigt, og troede at dette også omfattede de efterfølgende perioder.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen om afslag på ekstraordinær genoptagelse stadfæstes for 4. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013, og at 3. kvartal 2012 holdes uden for sagen, da perioden ikke er retskraftig.

Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der er fremlagt systembevis for, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse var kommet frem, og at modtagelsen af disse danner kundskabstidspunkt. Skattestyrelsen anførte endvidere, at kundskabstidspunktet alternativt udgør angivelsen på virksomhedens skattekonto, uanset at denne først oprettes i 2013. 

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet indehaverens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for afgiftsperioderne 3. og 4. kvartal 2012 samt 1. - 3. kvartal 2013.

Retsgrundlaget
Det fremgår af dagældende bestemmelse i momslovens § 57, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011 og lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013), at for virksomheder, som har kvartalet som afgiftsperiode, skal angivelse af moms ske senest 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For april kvartal skal angivelse af moms ske senest 1 måned og 17 dage efter afgiftsperiodens udløb.

Det fremgår af opkrævningslovens § 4, stk. 1, at hvis told- og skatteforvaltningen ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar anses for at være en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, der er udstedt på et offentligretligt grundlag, og som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er - eller skal være - gældende ret, og som retter sig mod en ekstern modtager.

En forvaltningsmyndigheds afgørelse bliver først retlig virksom, når den er kommet frem til dens adressat, jf. U1989.442/2HR. Det er ikke tilstrækkeligt, at parten får kendskab til afgørelsen på mere tilfældig vis, jf. ombudsmandens udtalelser i FOB 1986.163 og FOB 2009.20-4.

Når et brev sendes med det danske postvæsen, ligger der en formodning for, at brevet også er kommet frem til modtageren efter de retningslinjer, der fremgår af vejledning nr. 11740 af 4. december 1986 og ny vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister.

Det fremgår af Folketingets Ombudsmands myndighedsguide punkt 2.1 under emnet "Hvornår begynder fristen", at det påhviler myndigheden at bevise, at et brev er kommet frem til modtageren, og at hvis modtageren bestrider at have modtaget myndighedens brev, er det myndigheden, der skal kunne dokumentere, at brevet er afsendt og kommet frem til modtageren, og hvornår dette er sket.

Ombudsmanden anfører i myndighedsguiden, at myndigheden bl.a. kan løfte sin bevisbyrde ved at føre "systembevis" og oplister følgende:

• redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse
• fremlægge kopi af det afsendte brev
• fremlægge journalnotat eller postliste, hvor det fremgår, hvornår brevet er afsendt
• undersøge om - og i givet fald hvornår - eventuelle parter eller myndigheder har modtaget deres eksemplar af brevet
• redegøre for, at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden
• undersøge, om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen.

Ombudsmanden har i FOB 2008.79 udtalt, at retssikkerhedsmæssige, bevismæssige og ordensmæssige hensyn indebærer, at en forvaltningsmyndigheds udgående breve i en afgørelsessag, herunder selve afgørelsen, skal underskrives og opbevares i autentisk kopi, som også viser bl.a. datering af afgørelsen. Ombudsmanden har endvidere i FOB 1997.198 udtalt, at en kopi af afgørelsen kan udelades, hvis myndigheden med meget kort varsel kan genskabe det nøjagtige indhold af afgørelsen.

Det fremgår af § 8, stk. 4, i bekendtgørelse om postbefordring og postvirksomheder (bekendtgørelse nr. 727 af 24. juni 2011), at en postvirksomhed kan undlade omdeling af forsendelser til modtagere, der ikke opfylder bestemmelserne om opstilling af postkasser, jf. bekendtgørelsens Bilag 1, hvoraf bl.a. fremgår, at postkassen skal være forsynet med navneskilt.

Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 8, stk. 5, at adresserede forsendelser, som ikke kan afleveres eller anmeldes over for modtageren, eller som kan undlades omdelt efter stk. 4, returneres til afsenderen eller lægges til afhentning på et postbetjeningssted.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt.

Af bemærkningerne til forslag til skatteforvaltningsloven, L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan endvidere finde anvendelse, hvis der er begået fejl af skatteforvaltningen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den kan endvidere finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Virksomheden er ifølge det oplyste omfattet af reglerne om kvartalsvis angivelse af momstilsvar. Angivelsesfristen og den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan ses nedenfor:

Afgiftsperiode	Angivelsesfrist	Genoptagelsesfrist ordinær
3. kvartal 2012	10. november 2012	10. november 2015
4. kvartal 2012	10. februar 2013	10. februar 2016
1. kvartal 2013	10. april 2013	10. april 2016
2. kvartal 2013	17. juli 2013	17. juli 2016
3. kvartal 2013	10. november 2013	10. november 2016

Da indehaveren ikke angav momstilsvar for de pågældende perioder, foretog Skattestyrelsen foreløbige fastsættelser af momstilsvaret ud fra et skøn.

Skattestyrelsen modtog anmodningen om genoptagelse af momstilsvaret den 3. januar 2017. Anmodningen er dermed ikke fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i § 32.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at indehaveren ikke opfylder nogle af de objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder efter bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 4, så der uanset, om fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for afgiftsperioderne 3. og 4. kvartal 2012 og 1.-3. kvartal 2013.

Særlige omstændigheder
Efter omstændighederne anses det ikke for urimeligt at opretholde de foreløbige fastsættelser, selvom indehaveren efterfølgende har forklaret, at der ikke har været nogen aktivitet eller indtægt i virksomheden i de påklagede afgiftsperioder. Ligeledes udgør det ikke en særlig omstændighed, at indehaveren i perioden var ansat hos H2 ApS, og det forhold, at indehaveren troede, at hun havde afmeldt virksomheden, udgør heller ikke en særlig omstændighed.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at indehaveren selv er ansvarlig for, at momstilsvarene bliver angivet til tiden, og at indehaveren på eget initiativ skal angive momstilsvarene, og da dette ikke er sket, har Skattestyrelsen haft hjemmel til at foretage foreløbige fastsættelser af momstilsvarene for de pågældende afgiftsperioder.

Særligt for afgiftsperioden 3. kvartal 2012
Landsskatteretten afviser klagepunktet, da Skattestyrelsen har oplyst, at kravet for afgiftsperioden ikke er retskraftigt, hvorefter Landsskatteretten lægger til grund, at der i det hele ikke eksisterer et betalt eller ubetalt krav for denne periode. Da indehaveren har oplyst, at der ingen aktivitet har været, og at anmodningen om genoptagelse således alene er sket med henblik på at nulstille et krav for perioden, finder retten, at klageren ikke længere har en retlig interesse i genoptagelse.  

Særligt for afgiftsperioderne 4. kvartal 2012 og 1. - 3. kvartal 2013
Skattestyrelsen har oplyst, at alle afgørelser om foreløbig fastsættelse, der blev fremsendt inden den 6. marts 2014, blev fremsendt med fysisk post, da det var denne dato, hvor det daværende SKAT overgik til digital afsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt kopi af afgørelserne om foreløbig fastsættelse, men har fremsendt kopi af de faktiske oplysninger, som afgørelserne indeholdt.

På trods af, at der ikke foreligger et egentlig bevis for, at afgørelserne er afsendt med fysisk post, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har redegjort for styrelsens rutiner for postforsendelse, idet brevet pr. automatisk blev udskrevet, kuverteret og afsendt, ligesom Skattestyrelsen har fremlagt systemoplysninger, der godtgør, at der er truffet en afgørelse, idet kravet, som er afledt af den foreløbige fastsættelse, er blevet opkrævet, og da Skattestyrelsen har fremlagt de oplysninger, som afgørelserne indeholdt.

Skattestyrelsen har imidlertid ikke kunnet oplyse om en etableret returpostprocedure i det daværende SKAT, herunder om eksempelvis returpost blev noteret i styrelsens journalsystemer som led i den almindelige notatpligt. Retten kan på den baggrund ikke lægge til grund, at der i den konkrete sag ville være sket en registrering, såfremt de omhandlede afgørelser var kommet retur.

Da virksomhedsadressen var enslydende med indehaverens folkeregisteradresse, og da indehaveren den 7. januar 2013 fraflyttede Adresse Y2, [...], By Y2, uden samtidig at tilrette virksomhedsadressen, er der en formodning for, at breve sendt til virksomheden efter den 7. januar 2013 ikke er kommet frem. Det forhold, at Skattestyrelsen sendte rekommanderede breve i 2015, der blev returneret med bemærkning "ubekendt på adressen", understøtter dette, ligesom det forhold, at der kort efter indehaverens fraflytning af adressen blev registreret en ny beboer på adressen.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at Skattestyrelsen ikke har ført et tilstrækkeligt systembevis for, at det kan anses som bevist, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser af moms sendt efter den 7. januar 2013 er kommet frem. Da de tidligste afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms er udsendt den 23. september 2013, finder retten, at ingen af afgørelserne om foreløbige fastsættelser af moms er kommet frem.

Retten finder på den baggrund, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Kundskabstidspunkt
Retten finder, at bogføring på skattekontoen ikke i sig selv medfører kundskab hos indehaveren, idet skattekontoen ikke er et meddelelsesinstrument, og da der ikke er fremlagt oplysninger, der viser, at indehaveren konkret er blevet bekendt med kravet via skattekontoen. Det forhold, at det må antages at være naturligt for indehaveren at kontrollere skattekontoen, medfører ikke, at bogføringen af skyldig moms medfører kundskab.

Skattestyrelsen har ved fysisk brev af 17. maj 2014 fremsendt en rykkerskrivelse, hvori de foreløbige fastsættelser for 3. kvartal 2012 til 3. kvartal 2013 fremgår. Henset til, at brevet er adresseret til Adresse Y2, [...], By Y2, og at indehaveren fraflyttede denne adresse den 7. januar 2013, finder retten det ikke sandsynliggjort, at brevet er kommet frem til indehaveren, og dermed er det ikke kommet til kundskab.

Retten har yderligere lagt vægt på, at brevet af 9. september 2015 ikke indeholder tilstrækkelige konkrete oplysninger om de foretagne foreløbige fastsættelser eller de efterfølgende skyldige momsbeløb, som har kunne danne grundlag for indehaverens kundskabstidspunkt. 

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at kundskabstidspunktet for afgørelserne om foreløbig fastsættelse af afgiftsperioderne 4. kvartal 2012 og 1. - 3. kvartal 2013 indtrådte i januar 2017, hvor indehaveren modtog oplysninger fra inddrivelsesmyndigheden.

Anmodningen om genoptagelse, der er modtaget hos Skattestyrelsen den 3. januar 2017, er således indgivet inden udløbet af 6 måneders fristen, for så vidt angår de påklagede afgiftsperioder.

Landsskatteretten pålægger på den baggrund Skattestyrelsen at genoptage virksomhedens momstilsvar ekstraordinært for afgiftsperioderne 4. kvartal 2012 - 3. kvartal 2013.