Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatteretten afgørelse
1. kvartal 2015
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse
2. kvartal 2015
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse
3. kvartal 2015
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse
4. kvartal 2015
Ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar	Afslag	Genoptagelse	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger
Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at nægte at genoptage momstilsvarene for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015 vedrørende enkeltmandsvirksomheden "H1" med CVR-nr. […].

Klageren har været registreret med enkeltmandsvirksomheden "H1" med CVR-nr. […]. Virksomheden er ophørt den 12. juni 2018 og var registreret under branchekoden "477830 Forhandlere af gaveartikler og brugskunst".

Virksomheden har været registreret for kvartalsvis angivelse af moms. Angivelsesfristen udløb den 1. juni 2015 for 1. kvartal 2015, den 1. september 2015 for 2. kvartal 2015, den 1. december 2015 for 3. kvartal 2015 og den 1. marts 2016 for 4. kvartal 2015.

Klageren har ikke indberettet moms for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015.

SKAT har som følge heraf foretaget foreløbige fastsættelser af moms for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015 med 8.000 kr.

Skattestyrelsen har den 6. november 2020 modtaget klagerens anmodninger om genoptagelse af momstilsvarene for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015. Klageren har i anmodningerne oplyst, at hun ikke forstår, hvorfor der ligger gæld på virksomheden. Klageren har endvidere oplyst, at hun oprettede virksomheden i 2015, men at virksomheden siden da hverken har haft udgifter eller indtægter.

Det fremgår af anmodningerne, at klageren har været i kontakt med Skattestyrelsen, da hun stillede sig uforstående over for gælden.

Skattestyrelsen har den 12. februar 2021 udsendt forslag om at nægte genoptagelse af momstilsvaret for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015 under henvisning til reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Klageren har den 9. marts 2021 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Klageren har heri oplyst, at hun ikke har modtaget besked fra Skattestyrelsen om, at virksomheden skylder penge, og at hun derfor ikke har reageret tidligere.

Skattestyrelsen har i brev af 10. marts 2021 truffet den påklagede afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Klageren har ikke fremlagt materiale i klagesagen, som ikke allerede er fremlagt i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen.

Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af en kopi af afgørelserne om foreløbige fastsættelser af moms. Skattestyrelsen har redegjort for proceduren omkring udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser af moms. Skattestyrelsen har oplyst, at de foreløbige fastsættelser af moms genereres maskinelt og udsendes i umiddelbar forlængelse heraf.

Skattestyrelsen har i forbindelse med supplerende udtalelse af 16. november 2023 fremlagt en redegørelse for den automatiserede proces for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser af moms, oversigt over virksomhedens adresser, breve fra gældsstyrelsen af 19. november 2018 og 2. april 2019, ophørsbevis, SKATs anbefalede breve til klageren af 30. oktober 2015 og 10. december 2015 samt udskrift fra Debitor/Restance-systemet for afgiftsperioderne 1. kvartal 2014 til 4. kvartal 2015.

Det fremgår af adresseoversigten, at virksomheden fra den 21. april 2013 til den 11. juni 2018 havde adresse på Adresse Y1, By Y1.

Det fremgår af brevet af 30. oktober 2015, at SKAT (nu Skattestyrelsen) måske ville afmelde virksomheden, da der ikke var indberettet moms for kvartalerne 2. kvartal 2013 til 2. kvartal 2015.

Det fremgår af brevet af 10. december 2015, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har afmeldt virksomheden med virkning fra den 10. december 2015, da indehaveren ikke havde reageret på SKATs brev af 30. oktober 2015.

Af brevet fra Gældsstyrelsen af 19. november 2018 fremgår der en oversigt over klagerens gæld hos Gældsstyrelsen. Heraf fremgår der gæld vedrørende moms for perioderne 1. kvartal 2015 - 4. kvartal 2015 på 8.000 kr. pr. kvartal. Det fremgår ikke af brevet, hvortil brevet blev sendt.

Af brevet fra Gældsstyrelsen af 2. april 2019 fremgår ligeledes en oversigt over klagerens gæld hos Gældsstyrelsen. Heraf fremgår gæld vedrørende moms for perioderne 1. kvartal 2015 - 4. kvartal 2015 på 8.000 kr. pr. kvartal. Det fremgår af brevet, at det er sendt til klageren personligt.

Af Debitor/Restance-systemet fremgår følgende:

Periode	Beløb	Modtagelsesdato	Art
31. marts 2015	8.000	1. juli 2015	FF
30. juni 2015	8.000	1. oktober 2015	FF
30. september 2015	8.000	4. januar 2016	FF
31. december 2015	8.000	1. april 2016	FF

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)

Vores begrundelse for ikke at ændre momstilsvaret
Vi kan ikke ændre din virksomheds momstilsvar, fordi du har bedt os om at ændre det mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive momsen, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der opfylder kravene for, at vi alligevel ændrer det.

Skattestyrelsen har foretaget foreløbige fastsættelser af virksomhedens momstilsvar for perioden fra 1. kvartal 2014-4. kvartal 2015, da virksomheden ikke havde angivet momsen. De foreløbige fastsættelser foretages automatisk, når en virksomhed ikke indberetter sin moms og øvrige afgifter til tiden.

Det forhold, at der ikke har været aktivitet i virksomheden, er ikke i sig selv et forhold, der efter vores vurdering kan begrunde en ændring af momstilsvaret efter udløbet af den 3-årige ændringsfrist. Vi har i denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at virksomheden er forpligtet til at sørge for at angive moms, herunder også at angive nulindberetninger, hvis der ikke har været aktivitet i virksomheden i en eller flere perioder.

Vi har videre fundet, at virksomhedens manglende indberetning af moms for perioden ikke giver anledning til en ændret vurdering af sagen, idet det ikke er en særlige omstændighed, hvis fx du eller din rådgiver har misforstået reglerne eller har glemt et fradrag.

Det fremgår af vores systemer, at der er sendt et brev til din personlige e-Boks den 19. november 2018, som blandt andet vedrører virksomhedens manglende momsbetaling.

Du har således ikke anmodet om ændringen inden seks måneder efter det tidspunkt, hvor du blev klar over, at du har en momsgæld på virksomheden, H1, cvr-nr. […].

Vi har yderligere lagt vægt på, at virksomheden H1, cvr. nr. […], først blev afmeldt med virkning fra den 12. juni 2018.

Vi bemærker, at den vedhæftede mail-korrespondance, som du har haft med SKAT, er fra 2013. Korrespondancen vedrører virksomhedens skattemæssige ansættelse. I denne sag behandler vi de foreløbige fastsættelser af virksomhedens momstilsvar, som vedrører perioden 2014-2015.
Virksomhedens skattemæssige ansættelser og de foreløbige ansættelser af moms er to selvstændige ansættelser.

Din virksomhed opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret sit momstilsvar.

(…)"

Skattestyrelsen har den 13. april 2021 oplyst, at styrelsen ikke har yderligere kommentarer til sagen.

Skattestyrelsen har den 16. november 2023 fremsendt følgende supplerende udtalelse til klagesagen:

"(…)

Skattestyrelsens udtalelse
Det fremgår af vores systemer, at virksomhedens indehaver den 7. april 2013 har anmeldt virksomheden til registrering med opstart pr. 21. april 2013. (…)

Det fremgår også, at SKAT (nu Skattestyrelsen) den 30. oktober 2015 har sendt et anbefalet brev til indehaveren, A, Adresse Y1, By Y1, hvor SKAT (nu Skattestyrelsen) varsler at afmelde virksomheden for moms, såfremt der ikke bliver angivet moms inden den 20. november 2015. (…). Af brevet fremgår det, at momsen ikke er angivet for 2. kvartal 2013 - 2. kvartal 2015.

Eftersom momsen ikke blev angivet, afmeldte SKAT (nu Skattestyrelsen) virksomhed for moms for den 21. december 2015 med tilbagevirkende kraft til den 10. december 2015. Den 10. december 2015 blev der sendt afgørelse om afmeldingen med anbefalet brev til samme adressat som brevet af 30. oktober 2015. (…).

Det fremgår af vores systemer, at virksomhedens indehaver den 12. juni 2018 har afmeldt virksomheden fra registrering pr. 12. juni 2018. (…).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens e-Boks har været tilgængelig for virksomhedens indehaver frem til den 12. juni 2018.

Momsen for 1. kvartal 2014 - 4. kvartal 2015 er foreløbigt fastsat af SKAT (nu Skattestyrelsen), da virksomheden ikke havde angivet momsen for perioden. De foreløbige fastsættelser er dannet på følgende datoer og sendt til virksomhedens e-Boks i umiddelbar forlængelse heraf:

Periode	Dato for dannelse af foreløbig fastsættelse
(…)	(…)
1. kvartal 2015	01.07.2015
2. kvartal 2015	01.10.2015
3. kvartal 2015	04.01.2016
4. kvartal 2015	01.04.2016

(…)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelserne om de foreløbige fastsættelser for 1. kvartal 2014 - 4. kvartal 2015 må anses som være kommet frem til virksomheden, eftersom virksomhedens e-Boks var tilgængelig for virksomheden frem til den 12. juni 2018.

Såfremt den digitale forsendelse er fejlet, er afgørelsen om den foreløbige fastsættelse kuverteret og sendt som brevpost til virksomhedens adresse, som i perioden 21. april 2013 - 11. juni 2018 har været Adresse Y1, By Y1. (…).

Såfremt afgørelsen om de foreløbige fastsættelser for 1. kvartal 2014 - 4. kvartal 2015 er fremsendt som brevpost, er det Skattestyrelsens opfattelse, at disse også må være anset som kommet frem til virksomheden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket med Digital Post eller med brevpost. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den "gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gæler selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk. Se nærmere under Skattestyrelsens opfattelse i Landsskatterettens afgørelse af 3. maj 2023, journalnr. 19-0045533. (…).

Skattestyrelsen bemærker, at Gældsstyrelsen har sendt breve til indehaverens e-Boks den 19. november 2018 og 2. april 2019, hvoraf det fremgår, at der er skyldig moms for 1. - 4. kvartal 2015. (…).

(…)"

Skattestyrelsen har den 12. januar 2024 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"(…)

Skatteankestyrelsen indstiller, at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioderne 1. - 4. kvartal 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsens afslag på ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. og 2. kvartal 2015 skal stadfæstes, da der ikke er hjemmel til ekstraordinær genoptagelse.

For 3. og 4. kvartal 2015 er der efter Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at afgørelserne er sendt til virksomhedens e-Boks, selv om virksomheden var lukket. Det følger derfor af praksis, jf. SKM2021.23.LSR, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse.

For så vidt angår perioderne 1.-2. kvartal 2015, er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at det er klageren, som skal dokumentere, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der i henhold til forarbejderne alene kan tillades ekstraordinær genoptagelse, hvis det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret, eller hvis der foreligger andre særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige.

Det fremgår ligeledes af samme forarbejder, at den skattepligtige bærer risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.

Skattestyrelsen vurderer ikke, at klageren har bevist, at hun har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder. Derudover vurderer Skattestyrelsen, at reaktionsfristen i § 32, stk. 2, ikke er overholdt.

I indstillingen fra Skatteankestyrelsen vurderes det, at Skattestyrelsen ikke har ført tilstrækkeligt bevis for, at afgørelserne er afsendt og kommet frem. Det konkluderes, at der foreligger særlige omstændigheder, idet Skattestyrelsen ikke har dokumenteret afsendelse og modtagelse af afgørelserne om foreløbig fastsættelse.

Det synes at være i klar strid med lovbemærkningerne, at bevisbyrden på denne måde vendes, sådan at der i henhold til indstillingen fra Skatteankestyrelsen kan ske ekstraordinær genoptagelse, fordi Skattestyrelsen ikke konkret kan dokumentere, at en virksomhed har modtaget en forsendelse, som fandt sted for omkring 10 år siden.

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at et krav om, at myndigheden skal føre bevis for, at en meddelelse konkret er modtaget, ikke er i overensstemmelse med Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis, som er beskrevet nedenfor. Det er videre Skattestyrelsens opfattelse, at der er ført bevis for, at afgørelserne er afsendt.

Skattestyrelsens systembevis

Skattestyrelsens system til afsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser indebærer, at samtlige afgørelser sendes af Skattestyrelsens eksterne leverandør, Post-Nord Strålfors, med enten Digital Post eller fysisk brevpost.

Skattestyrelsen har ikke kunnet indhente dokumentation for, at afgørelserne til klageren er blevet sendt med Digital Post.

Tidligere kunne Skattestyrelsen indhente dokumentation for digital forsendelse fra e-Boks.

Imidlertid er ansvaret for disse data overgået til Digitaliseringsstyrelsen, idet Digitaliseringsstyrelsen d. 22. marts 2022 iværksatte en ny Digital Post-løsning, drevet af Netcompany A/S, som erstattede den tidligere Digital Post-løsning, der blev drevet af e-Boks A/S.

Digitaliseringsstyrelsen har oplyst, at data er migreret i et omfang, hvorefter myndighederne ikke har mulighed for at anvende log-oplysninger fra Digital Post-løsningen fra før juni 2016, til at påvise, at Digital Post fra perioden er leveret.

Det fremgår videre af oplysninger fra Digitaliseringsstyrelsen, at hvis modtageren har slettet et brev fra denne periode, har Digitaliseringsstyrelsen ikke længere oplysninger om brevet eller dets indhold.

Det er således ikke længere muligt at få sikker dokumentation for forsendelser foretaget inden juni 2016 - i hvert fald ikke i de tilfælde hvor modtageren har enten slettet brevet eller undladt at åbne det.

Skattestyrelsens proces for afsendelse af foreløbige fastsættelser, som er beskrevet nærmere nedenfor, betyder imidlertid, at afgørelserne enten er sendt til klageren med fysisk brevpost eller med Digital Post.

I henhold til Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis - som gennemgås nedenfor - er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse er afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds postkasse i Digital Post eller adresse med fysisk brevpost, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt. I overensstemmelse med Højesteretspraksis, jf. Østre Landsrets gengivelse i SKM2017.141.ØLR, må det derfor - i mangel af konkrete oplysninger om uregelmæssigheder i postgangen - lægges til grund, at brevet også er kommet frem til klageren.

Klageren har dermed ikke bevist, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke er i besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ændrer ikke herpå.

Bevisførelse om afsendelse og fremkomst af meddelelser fra myndigheder

Når Skatteankestyrelsen gør gældende, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at afgørelsen har været fremsendt til klageren, er det af betydning, hvilke krav der i retspraksis opstilles for, at et brev - sendt fra en myndighed via fysisk eller digital post - må anses for at være kommet frem til adressaten.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:

"Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område." (Skattestyrelsens understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

"I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at:
­    Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
­    Fremlægge kopi af det afsendte brev.
­    Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt.
­    Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
­    Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
­    Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område."

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

"Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker." (Skattestyrelsens understregning).

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM2017.141.ØLR.

Det samme gælder for myndigheders afsendelse af digitale meddelelser, jf. Justitsministeriets vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister, hvor følgende anført:

"6. Forsendelsesrisiko og bevisbyrde
Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen mv. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager.

I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt "systembevis". Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis. Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4." (Skattestyrelsens understregninger)

Ifølge Ankestyrelsens praksis, jf. principafgørelse 2016-16, kan myndigheden føre systembevis for, at et brev sendt digitalt er afsendt og kommet frem, ved at fremlægge den forsendelseslog, der knytter sig til brevet, eller på anden vis, f.eks. ved dokumentation fra e-Boks’ afsendersupport eller oplysning fra adressaten om, at brevet er modtaget. Det fremgår ligeledes af Vejledning nr. 9330 af 21. marts 2019 om Retssikkerhed og administration på det sociale område.

Der er ikke grundlag for at antage, at denne praksis ikke også skulle gælde på skatteområdet, jf. SKM2019.331.ØLR (der stadfæster SKM2018.433.BR). Her fandt landsretten det godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse var kommet frem i skatteyderens e-Boks. Skatteministeriet havde i sagen fremlagt en forsendelseslog, hvoraf det fremgik, at der via digital post var sendt afgørelse med status anført "Bekræftet Afsendt". Ministeriet havde videre fremlagt en mailkorrespondance mellem Skatteankestyrelsen og e-Boks Afsendersupport, hvor e-Boks bekræftede, at Skatteankestyrelsen havde fremsendt et dokument den pågældende dag.

Det kan af den nævnte retspraksis og ombudsmandsudtalelser også udledes, at der er en fri bevisvurdering, når det kommer til myndigheders afsendelser af meddelelser uden for retsplejen.

Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser

Skattestyrelsen og den eksterne leverandør har ikke gemt ikke kopi af brevene med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de to omhandlede foreløbige fastsættelser, som er sendt til klagerens adresse. Brevene er da også standardskrivelser. Ifølge Højesterets praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ikke afgørende.

Der henvises i den forbindelse til SKM2023.301.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at Skattestyrelsen ved fremsendelse af en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med, havde ført bevis for afgørelsernes indhold.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er helt væsentligt at holde sig for øje, at afgørelser om foreløbig fastsættelse masseproduceres. Beløbene fastsættes langt overvejende maskinelt. Fastsættelserne er da også foreløbige og den momspligtige kunne nemt selv have ændret afgørelsen alene ved at angive det rigtige momsbeløb.

Afgørelser om foreløbige fastsættelser har derfor en helt særlig karakter, som vurderingen af afsendelsen må vurderes på grundlag af, jf. også UfR 2013.165 H, hvor Højesteret om beviskravene ved afsendelse af breve udtalte generelt, at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på Skattekontoen.

Processen for PostNord Strålfors’ afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse - enten til e-Boks via Digital Post eller adresse med fysisk post - er sikker og troværdig. PostNord Strålfors er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne - herunder dannelsen i D/R, levering af data fra DXC til PostNord Strålfors, brevfletning og afsendelse - er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser "falder ud" undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

Også forud for anvendelsen af Digital Post var det PostNord (dengang Post Danmark), der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser altså blev sendt med brevpost. På daværende tidspunkt var det ligeledes Strålfors, der håndterede data fra DXC og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt PostNord som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at PostNord Strålfors leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse, både for så vidt angår digitale forsendelser og brevpost. Det er i øvrigt helt nødvendigt, at Skattestyrelsen får hjælp til udsendelserne fra en ekstern leverandør, da det ikke er teknisk muligt at sende meddelelserne om foreløbig fastsættelse digitalt fra D/R systemet. Derfor er ydelsen indkøbt eksternt fra PostNord Strålfors.

Hvis brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke kan sendes til adressatens e-Boks, bliver brevet i stedet printet, kuverteret og sendt med brevpost i umiddelbar forlængelse af de digitale forsendelser. Dette adskiller sig grundlæggende ikke fra gældende Højesteretspraksis, som viser, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må det også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Skattestyrelsen mener derfor, at styrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt med Digital Post eller med brevpost. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den "gammeldags" praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selv sagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk.

Som beskrevet i notat om automatiseret proces for dannelse og forsendelse af foreløbige fastsættelser, anvendte Skattestyrelsen i 2015 en skabelon til brug for brevene. Som også beskrevet i notatet, fletter PostNord Strålfors data fra DXC ind i skabelonen.

Klagerens forhold
Også klagerens konkrete forhold og adfærd viser, at klageren var bekendt med de omhandlede foreløbige fastsættelser betydeligt tidligere end genoptagelsesanmodningen. Skattestyrelsen peger her på følgende forhold, der uddybes nedenfor:

1. De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto.
2. Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser.

Begge forhold peger på, at tidspunktet, hvor klageren kom til kundskab om de foreløbige fastsættelser, og hvor fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal regnes fra, ligger væsentligt tidligere, end klageren har forklaret. 

Ad 1) De foreløbige fastsættelser er bogført på klagerens Skattekonto

En virksomhedsejer er forpligtet til at indberette og betale momstilsvar. Som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed er det ganske naturligt, at virksomhedsejeren kigger på skattekontoen.

I klagerens tilfælde er de foreløbige fastsættelser bogført på virksomhedens Skattekonto i forbindelse med dannelsen af de foreløbige fastsættelser. Klageren havde på dette tidspunkt adgang til virksomhedens Skattekonto via TastSelv. Klagerens virksomhed blev afmeldt afmeldt d. 10. december 2015. Virksomheden var derfor registreret som aktiv på tidspunktet, hvor de foreløbige fastsættelser blev bogført på Skattekontoen.

Ad 2) Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser 

Skattestyrelsen bemærker, at Gældsstyrelsen har sendt breve til indehaverens personlige e-Boks den 19. november 2018 og 2. april 2019, hvoraf det fremgår, at der er skyldig moms for 1. - 4. kvartal 2015. Klageren er således også ved disse breve gjort opmærksom på den manglende momsbetaling.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvarene for 1., 2., 3. og 4. kvartal 2015.

Klageren har til støtte for sin påstand anført følgende:

"(…)

Ændring af momstilsvaret mere end 3 år tilbage.
Jeg har anmodet om genoptagelse af 0 indberetning af moms mere end 3 år tilbage, da virksomheden med CVR nr. […] ikke har haft hverken omsætning eller udgifter i dens eksistensperiode, som er 21.04.2013 - 12.06.2018.
Der er 0 indberettet i perioden d. 01.04.2013 - 01.10.2013. Af en eller anden årsag vælger skat selv at fastsætte et momsbeløb i 4 kvartaler i 2015 til 8000,- pr. kvartal. Det er der ikke reageret på, da mailen er lukket ned. Kan se skat ikke har fastsatte flere momsbeløb selv om virksomheden køre indtil d. 12.06.2018.
CVR nr. er koblet op på mailadressen […] som i øvrigt er lukket ned for flere år siden. Jeg har nu fået genoprettet forbindelsen og jeg kan se den sidste mail fra skatstyrelsen er fra d. 03.03.2016.
Jeg mener ikke jeg skal betale momsen da sagen er over 3 år gammel. I perioden fra d. 03.03.2016 til 19.11.2018 har jeg intet hørt fra skattestyrelsen som kunne gøre jeg havde reageret på det. Derfor mener jeg sagen er forældet og ønsker at kunne genoptaget 0 indberetningen.

(…)"

Retsmøde
Klageren udeblev fra retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen om afslag på genoptagelse stadfæstes. Skattestyrelsen var uenige i, at det ikke er Skattestyrelsen der har bevisbyrden for, at afgørelserne er kommet frem.

Skattestyrelsen anførte, at de to sidste afgørelser om foreløbig fastsættelse er fremsendt efter afgørelse om afmelding af virksomheden og fremgår ikke af afgørelsen om tvangsafmelding. Skattestyrelsen anførte endvidere, at bogføringen af de foreløbige fastsættelser på skattekontoen udgør kundskabstidspunktet, hvis ikke dette tidspunkt, så senest tidspunktet for opgørelse fra Gældsstyrelsen. 

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret for 1., 2. 3., og 4. kvartal 2015.

Retsgrundlaget
Det fremgår af momslovens § 57, stk. 3, at for virksomheder, som har kvartalet som afgiftsperiode, skal angivelse af moms ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Det fremgår af opkrævningslovens § 4, stk. 1, at hvis told- og skatteforvaltningen ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt.

En forvaltningsmyndigheds afgørelse bliver først retlig virksom, når den er kommet frem til dens adressat, jf. U1989.442/2HR. Det er ikke tilstrækkeligt, at parten får kendskab til afgørelsen på mere tilfældig vis, jf. ombudsmandens udtalelser i FOB 1986.163 og FOB 2009.20-4. Når et brev er sendt via digital post, anses det for at være kommet frem på det tidspunkt, det er gjort tilgængeligt for modtageren, jf. § 10 i lov om digital post.

Når et brev sendes med det danske postvæsen, er der en formodning for, at brevet er kommet frem til modtageren efter de retningslinjer, der fremgår af vejledning nr. 11740 af 4. december 1986 og ny vejledning nr. 9533 af 26.06.2018 om beregning af klagefrister.

Folketingets Ombudsmand skriver i punkt 2.1 i Ombudsmandens myndighedsguide, at det påhviler myndigheden at bevise, at et brev er kommet frem til modtageren, og at hvis modtageren bestrider at have modtaget myndighedens brev, er det myndigheden, der skal kunne dokumentere, at brevet er afsendt og kommet frem til modtageren, og hvornår det er sket.

Ombudsmanden anfører i myndighedsguiden, at myndigheden kan løfte sin bevisbyrde ved at føre "systembevis" og oplister følgende:

• Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse
• Fremlægge kopi af det afsendte brev
• Fremlægge journalnotat eller postliste, hvor det fremgår, hvornår brevet er afsendt
• Undersøge om - og i givet fald hvornår - eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres eksemplar af brevet
• Redegøre for, at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden
• Undersøge, om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen.

Ombudsmanden anfører endvidere, at hvis postløsningen Digital Post anvendes, kan myndigheden løfte sin bevisbyrde ved f.eks. at fremlægge oplysninger om de digitale registreringer, der genereres vedrørende forsendelsen (forsendelsesloggen).

Ombudsmanden har i FOB 2008.79 udtalt, at retssikkerhedsmæssige, bevismæssige og ordensmæssige hensyn indebærer, at en forvaltningsmyndigheds udgående breve i en afgørelsessag, herunder selve afgørelsen, skal underskrives og opbevares i autentisk kopi, som også viser bl.a. datering af afgørelsen. Ombudsmanden har endvidere i FOB 1997.198 udtalt, at en kopi af afgørelsen kan udelades, hvis myndigheden med meget kort varsel kan genskabe det nøjagtige indhold af afgørelsen.

En afgiftspligtig, der ønsker et afgiftstilsvar ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt.

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan endvidere finde anvendelse, hvis der er begået fejl af skatteforvaltningen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den kan endvidere finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Virksomheden er ifølge det oplyste omfattet af reglerne om kvartalsvis angivelse af momstilsvar. Angivelsesfristen og den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan ses nedenfor:

Momskvartal	Angivelsesfrist	Genoptagelsesfrist ordinær
1. kvartal 2015	1. juni 2015	1. juni 2018.
2. kvartal 2015	1. september 2015	1. september 2018.
3. kvartal 2015	1. december 2015	1. december 2018.
4. kvartal 2015	1. marts 2016	1. marts 2019.

Da klageren ikke angav momstilsvar for de pågældende perioder, foretog Skattestyrelsen foreløbige fastsættelser af momstilsvaret ud fra et skøn.

Skattestyrelsen modtog anmodningerne om genoptagelse af momstilsvaret den 6. november 2020. Anmodningerne er dermed ikke fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i § 32.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke opfylder nogle af de objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder efter bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 4, så der uanset, om fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for 1. - 4. kvartal 2015.

Særlige omstændigheder
Efter omstændighederne anses det ikke for urimeligt at opretholde de foreløbige fastsættelser, selvom der ikke har været nogen aktivitet eller indtægt i virksomheden i de påklagede afgiftsperioder.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klageren selv er ansvarlig for, at momstilsvarene bliver angivet til tiden, og at klageren på eget initiativ skal angive momstilsvarene. Da dette ikke er sket, har SKAT været berettiget til at foretage en foreløbig fastsættelse af momstilsvarene for de pågældende perioder.

Det er myndigheden, der skal bevise, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse er kommet frem.

Retten finder, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt tilstrækkeligt bevis for, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser for 1. - 4. kvartal 2015 er afsendt og kommet frem til virksomheden.

Retten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for, at afgørelserne er afsendt og modtaget i virksomhedens e-Boks, ligesom der ikke er fremlagt kopier af de fremsendte afgørelser. Det forhold, at oplysningerne ikke længere kan skaffes fra e-Boks eller Digitaliseringsstyrelsen, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten finder, at Skattestyrelsen som led i at dokumentere, at et brev er kommet frem, skal kunne oplyse om det konkrete brevs forsendelsesmetode. Det forhold, at Skattestyrelsen oplyser, at hvis brevet ikke er sendt digitalt, må det være sendt med fysisk post, godtgør ikke, at den konkrete afgørelse er sendt med fysisk post. Retten har i den forbindelse ligeledes lagt vægt på, at beviset for, at et brev er er kommet frem, er forskelligt alt efter om brevet er sendt digital eller med fysisk post.

Retten finder på den baggrund, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. 

Kundskabstidspunkt
Retten finder, at bogføring på skattekontoen ikke i sig selv medfører kundskab hos klageren, idet skattekontoen ikke er et meddelelsesinstrument, og da der ikke er fremlagt oplysninger, der viser, at klageren konkret er blevet bekendt med kravet via skattekontoen. Det forhold, at det må antages at være naturligt for en virksomhedsindehaver at kontrollere skattekontoen, medfører ikke, at bogføring af skyldig moms medfører kundskab.

Retten finder, at kundskabstidspunktet for 1. - 4. kvartal 2015 indtrådte den 2. april 2019, hvor klageren modtog afgørelse om modregning fra Gældsstyrelsen. Retten har lagt vægt på, der af oversigten over anden gæld til inddrivelse fremgår gæld vedrørende de konkrete momsperioder. Klageren burde således have reageret og allerede på dette tidspunkt anmodet om genoptagelse af afgiftsperioderne.

Anmodningen om genoptagelse, der er modtaget hos Skattestyrelsen den 6. november 2020, er således indgivet efter udløbet af 6 måneders fristen.

Retten finder, at kundskabstidspunktet ikke indtrådte allerede den 19. november 2018, hvor Gældsstyrelsen fremsendte et brev, hvoraf Skattestyrelsens foreløbige fastsættelser fremgår. Retten har lagt vægt på, at det ikke fremgår, hvortil brevet er sendt. Det kan derfor ikke udelukkes, at brevet er sendt til klagerens afmeldte virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.