Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil ændre Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM 2022.579.SR, hvis opløsningen af det franske datterselskab sker efter reglerne om DWOL i stedet for en likvidation, og at fradraget vil kunne foretages i 2023?
2. Hvis Skatterådet ikke kan svare bekræftende til spørgsmål 1, anmodes Skatterådet om at bekræfte, at underskuddet vil kunne fratrækkes, når det franske selskab ophører, herunder via DWOL-procedure.

Svar

1. Nej
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fornyet anmodning om bindende svar

Skatterådet bekræftede ved bindende svar af 27. september 2022, jf. SKM 2022.579.SR, at Spørger kunne fratrække underskud oparbejdet i det franske datterselskab (D1), når driften i Frankrig ophørte.

Det franske datterselskab har efter det bindende svar indstillet sin aktivitet, dog først i 2023. Dattersel-skabet er derfor pt. et inaktivt selskab.

Efterfølgende har det imidlertid vist sig, at reglerne om likvidation ikke som forudsat kan anvendes i Frankrig, når et selskab er ejet 100 % ejet af et andet selskab. Denne begrænsning fremgik ikke af det notat, som Spørger indhentede fra sin franske rådgiver til brug for Skatterådets besvarelse. For helejede datterselskaber kan lukning i stedet ske efter de franske DWOL-regler (Dissolution WithOut Liquidation).

Ovennævnte har medført, at nedlukningen af det franske datterselskab endnu ikke er gennemført, da koncernen ønsker sikkerhed for, at man ikke mister fradragsretten som følge af nedlukningsmetoden.

Skatterådets bindende svar kan læses sådan, at svaret er betinget af at lukningen af det franske selskab sker efter reglerne om likvidation.

I forlængelse af Skatterådets bindende svar af 27. september 2022, skal jeg derfor på vegne af Spørger anmode Skatterådet om at besvare de ovenfor beskrevne supplerende spørgsmål. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

I praksis medfører ophør af driften, at underskuddet er tabt efter franske regler.

Koncernen kunne i den nu foreliggende situation vælge at overdrage en mindre del af kapitalandelene til tredjemand for at kunne anvende reglerne om likvidation, men det ønsker koncernen ikke, og koncernen vil derfor foretrække at anvende reglerne om DWOL.

Koncernen har som følge af de begrænsede muligheder for likvidation indhentet et opdateret notat fra sin franske rådigheder i forhold til muligheden for at fremføre underskud.

Den franske rådgivers opdaterede notat vedlægges sammen med det oprindelige notat.

Af begge notater fremgår, at underskud bortfalder, hvis aktiviteten ændres eller ophører, jf. uddrag fra det oprindelige notat:

“Hypothesis 3: Change of activity or closure of the business

According to section 221, 5 of the CGI3, a change in the corporate purpose or real activity leads to the closure of the business.

The change of real activity results in the loss for the company of the possibility to carry forward the deficits incurred before the change on the profits made after the operation. Therefore, the company lose only the deficits recorded before the date of the operation at the origin of the change of real activity, provided that the company has established a closing balance sheet at that date.

CONCLUSION: NO WAY AROUND TO USE THE TAX LOSSES."

Det vil sige, at i tilfælde af at et fransk selskab indstiller driften eller ændrer aktiviteten, bortfalder underskuddet.

I tilfælde af at aktiviteten ikke indstilles, men hvis selskabet i stedet lukkes ned ved en DWOL-procedure vil der i princippet være adgang til at modtagende selskab kan overtage underskuddet, men som det fremgår af det første notat kræver dette, at selskabets skattepligtige aktivitet i Frankrig videreføres i 3 år efter DWOL.

Ophører det modtagende selskab med skattepligtig drift i Frankrig i 3 års perioden, kan underskuddet ikke videreføres af det modtagende selskab, jf. uddrag fra første notat:

“Hypothesis 4: Merger and similar operations (CGI art. 209, II)

First of all, the activity at the origin of the deficits for which the transfer is requested must be continued for a minimum period of three years, without being subject, during this period, to a significant change assessed according to the methods described above.

Another way to say that the activity has to pursue at least three years after merging. Otherwise, it is not even necessary to consider the following bullet point.

Ophører driften derimod ikke i denne 3 års periode følger det videre, at underskuddet kan udnyttes af det fortsættende selskab, men som det fremgår er det en betingelse, at der fortsat drives virksomhed i Frankrig fra fast driftssted der.

Ophører det fortsættende selskab med at have et fast driftssted i Frankrig, går underskuddet tabt, jf. uddrag fra det oprindelige notat. Med andre ord vil underskuddet gå tabt, hvis det ikke er udnyttet, når aktiviteten indstilles. DWOL-proceduren medfører med andre ord ingen ændring i at underskuddet går tabt, når driften indstilles. Jf. uddrag fra notatet:

“Principle:

The recognition of losses incurred by companies involved in a merger (or merger of assets and liabilities) is governed by the general rules governing the carry-forward of losses.

As a result, losses incurred by the absorbed company prior to the effective date of the merger cannot, in principle, be offset against the results of the absorbing company, as the condition of corporate identity is lacking.

Exception:

However, Article 209, II of the General Tax Code provides for an exception to this general rule in the case of transactions covered by the special tax regime (Article 210 A of the General Tax Code). The acquiring company may, after approval has been granted under certain conditions, obtain the right to carry forward to its own income any losses carried forward by the acquired company at the date of the transaction.

Exemption from approval

Article 209, II-2 of the CGI, enacted by Article 53 of Law 2019-1479 of December 28, 2018, provides for an exemption from the approval requirement for the transfer of the absorbed company's losses in merger transactions placed under the special regime of Article 210 A of the CGI when the cumulative amount of these losses, but also of undeducted net financial expenses and unused deduction capacity pursuant to the provisions of Article 212 bis of the CGI, is less than €200,000.

Tax treatment of cross-border mergers

The preferential direct tax regime provided by Article 210 A of the French General Tax Code would in principle apply to all cross-border or foreign transactions that meet the tax definition of a demerger or merger, including DWOL.

For transactions carried out for the benefit of a foreign company, the special regime (article 210 A of the CGI) applies, provided that the elements contributed are effectively attached to a permanent establishment of the foreign legal entity located in France.

CONCLUSION: GIVEN THAT (D1) AND ITS FOREIGN PARENT COMPANY (SPØRGER) WILL NO LONGER BE CARRYING ON ANY BUSINESS IN FRANCE, THE DWOL WILL NOT BE ELIGIBLE FOR THE PREFERENTIAL REGIME (ARTICLE 210 A OF THE CGI) AND THE LOSSES CANNOT BE TRANSFERRED TO SPØRGER."

Essensen af ovennævnte er, at der ved opløsning efter DWOL-reglerne alene kan ske videreførelse af underskuddet hos det modtagende selskab, hvis modtagende selskab fortsat vil drive virksomhed fra et fast driftssted i Frankrig i minimum 3 år fra DWOL-proceduren, og skulle denne betingelse være opfyldt fortabes underskuddet alligevel, når driften i Frankrig indstilles.

Skatterådet godkendte ved ovennævnte afgørelse, at Spørger kunne fratrække underskud efter SEL § 31 E i det år, hvor aktiviteten blev indstillet, idet det blev lagt til grund, at det franske datterselskab ville blive likvideret i fortsættelse af nedlukningen.

Skatterådet fandt ved det bindende svar, at koncernen ikke var forpligtet til at videreføre aktiviteten, men at selskabet kunne fratrække underskuddet, når koncernen besluttede at nedlukke aktiviteten. Det blev dermed lagt til grund, at fradrag ikke kan afvises med henvisning til, at koncernen jo blot kan vælge at fortsætte driften.

Dette er i overensstemmelse med retspraksis, hvor det gælder, at skatteyder er frit stillet med at beslutte, hvornår aktiviteten skal indstilles.

Der kan også her henvises til, at det følger af retspraksis, at det afgørende er de faktiske forhold og ikke hypotetiske overvejelser, jf. her landsrettens præmisser i SKM 2020.299.ØLD:

"Der findes ikke i de af Skatteministeriet påberåbte domme fra EU-Domstolen at være støtte for en antagelse om, at den omstændighed, at H1 A/S rent hypotetisk kunne have genåbnet det Y1-landske driftssted og teoretisk set formentlig kunne have anvendt underskuddene fra 2005, 2006 og 2008 til fradrag, såfremt driftsstedet eventuelt måtte vise sig at give overskud, skulle udelukke, at tabet i den foreliggende situation kan betragtes som endeligt."

Det franske selskab har valgt at afvikle aktiviteten ud fra driftsøkonomiske overvejelser, da man ikke fandt det forsvarligt at vedblive at poste midler i en aktivitet, som ikke vurderedes at kunne blive overskudsgivende.

Det må fastholdes, at selskabet har denne ret, og at vurderingen af fradragsretten må baseres herpå.

Det var som det fremgår ovenfor koncernens plan at likvidere selskabet efter at driften var afviklet.

Selskabet kan i princippet fortsat likvidere selskabet, hvis selskabet overdrager fx 0,5 % af kapitalen. Koncernen ønsker dog som nævnt ikke denne fremgangsmåde, men vil følge standardproceduren efter franske selskabsregler, og vil derfor opløse selskabet via DWOL-proceduren.

Som det fremgår af notaterne, fortabes skattemæssigt underskud, når aktiviteten indstilles, og da selskabet jo ud fra driftsøkonomiske overvejelser har indstillet driften, bør det allerede på dette grundlag lægges til grund, at underskuddet i min kundes tilfælde er endeligt.

Skulle man lægge til grund, at der vil skulle lægges vægt på forholdene før driften blev indstillet, er det min opfattelse, at dette ikke ændrer konklusionen.

Som det fremgår af det første notat fra Cofigex forudsætter videreførelse af underskuddet efter DWOL-proceduren, at modtagende selskab viderefører den skattepligtige virksomhed i minimum 3 år, idet underskuddet i modsat fald ikke vil kunne videreføres, og selv om denne betingelse skulle have været opfyldt, ville underskuddet gå tabt, når den skattepligtige aktivitet i Frankrig ophører.

Da x-koncernen under alle omstændigheder ud fra driftsøkonomiske hensyn har besluttet ikke at videreføre eller etablere skattepligtig aktivitet i Frankrig i yderligere 3 år, men har valgt at afvikle datterselskabets drift i Frankrig, gælder, at underskuddet heller ikke ville have kunnet videreføres, hvis DWOL-proceduren var blevet gennemført før nedlukningen af datterselskabets aktivitet. Det bemærkes her, at det danske selskab efter det oplyste ikke har nogen planer om at etablere skattepligt til Frankrig fra fast driftssted der.

Konklusionen er derfor, at underskuddet ikke ville have kunnet fremføres, selv om DWOL-proceduren var blevet gennemført før nedlukningen.

På ovennævnte grundlag anmodes Skatterådet om at bekræfte, at opløsning efter DWOL-proceduren ikke vil ændre ved, at selskabet vil kunne fratrække endeligt underskud i det år, hvor driften er indstillet, her 2023.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Skatterådet har i bindende svar af 27. september 2022, offentliggjort som SKM2022.579.SR, bekræftet, at Spørger efter en konkret vurdering var berettiget til i sin danske sambeskatningsindkomst at medregne endeligt underskud opstået i det franske datterselskab, hvis datterselskabet blev opløst ved likvidation.

Skattestyrelsen bemærker, at der i anmodningen blev spurgt, om Spørger kunne fradrage endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, med virkning for indkomståret 2022, hvis det franske datterselskab blev opløst. Det var oplyst, at opløsningen ville ske ved likvidation.

Det blev ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at moderselskabet (herefter Spørger) havde oplyst, at datterselskabet, der på daværende tidspunkt fortsat drev aktiv virksomhed i Frankrig, ville blive likvideret uden fusion mv. umiddelbart efter, at Skatterådet havde taget stilling til spørgsmålet, og at underskuddet efter franske regler ville bortfalde, hvis datterselskabet (aktierne) blev solgt til tredjemand uden den tilhørende aktivitet. Det var oplyst, at underskuddet efter franske regler ville bestå, hvis aktierne blev overdraget sammen med den tilhørende aktivitet. Skatterådet fandt ikke, at Spørger kunne pålægges at overdrage aktierne med tilhørende aktivitet til tredjemand som en betingelse for at anse underskuddet for endeligt efter SEL § 31 E, stk. 3.

Skatterådets bindende svar af 27. september 2022, angår således retten til fradrag for endeligt underskud på det tidspunkt, hvor selskabet opløses (ved likvidation). Skatterådet har derimod ikke bekræftet, at endeligt underskud vil kunne fradrages på det tidspunkt, hvor driften er ophørt, hvis driften er indstillet forud for opløsningen.    

Det ønskes i denne anmodning om bindende svar bekræftet, at det ikke vil ændre Skatterådets bindende svar af 27. september 2022, at opløsningen af det franske datterselskab sker efter reglerne om DWOL (Dissolution WithOut Liquidation) i stedet for som planlagt ved en likvidation.

Det ønskes endvidere bekræftet, at endeligt underskud vil kunne fradrages i indkomståret 2023, hvor driften i det franske datterselskab blev indstillet.

Begrundelse

I det følgende skal det vurderes, om Spørger efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, er berettiget til fradrag for underskud, som er opstået i selskabets helejede franske datterselskab, i den danske sambeskatningsindkomst i indkomståret 2023, hvor den aktive drift i det franske datterselskab blev indstillet, når opløsningsmetoden ændres fra likvidation til DWOL.

Vurderingen af, om et underskud er endeligt, skal foretages efter reglerne i Frankrig, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt. ("kildelandet").

Et underskud er som udgangspunkt endeligt, i det omfang selskabet kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i et senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter reglerne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende ("kildelandet"), jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

Herfra gælder den grundlæggende undtagelse, at et underskud alligevel ikke er endeligt selskabsskattelovens § 31 E, hvis det kunne anvendes i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, hvis reglerne i kildelandet om adgang til fradrag for underskud havde været identiske med de danske regler herom, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt.

For så vidt angår vurderingen af underskuddets endelige karakter er der i lovforarbejderne til bestemmelsen anført en række vejledende forhold. Disse er fremført med afsæt i EU-Domstolens afgørelser, hvilket sikrer reglernes konformitet med EU-retten. Samtidig skal EU-Domstolens praksis tages i betragtning ved vurderingen af endelighedskriteriet.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at et tab får endelig karakter, når datterselskabet i) har udtømt alle muligheder for at fradrage tabet i medført af lovgivningen hjemstedsstaten og ii) ikke længere oppebærer nogen som helst indtægter.

Der henvises til SKM2022.579.SR for en nærmere gennemgang af endelighedskriteriet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 31 E, kun giver adgang til fradrag for endelige underskud, i det omfang det følger af EU-Domstolens praksis.

Det er oplyst, at driften i det franske datterselskab - som et led i den planlagte likvidation af selskabet - blev indstillet i indkomståret 2023, og at datterselskabet derfor på nuværende tidspunkt henstår som et tomt selskab.

Det er endvidere oplyst, at Spørger ikke har planer om at påbegynde nye forretningsmæssige aktiviteter i Frankrig, og at datterselskabet derfor ønskes opløst snarest muligt efter opnåelse af fornyet bindende svar fra Skatterådet.

Det er oplyst, at et tomt helejet datterselskab efter franske regler kan opløses ved brug af reglerne om DWOL (Dissolution WithOut Liquidation). DWOL indebærer overdragelse af alle aktiver og passiver i det franske datterselskab til Spørger, kaldet "transmission universelle de patrimoine". Opløsning ved DWOL kræver udarbejdelse af en opløsningserklæring, som indsendes til de franske skattemyndigheder og det franske handels- og selskabsregister. Beslutningen skal offentliggøres i en avis og eventuelle kreditorer opfordres til at gøre indsigelse indenfor 30 dage. Efter indsigelsesperiodens udløb indsendes sagen til det franske handels- og selskabsregister.  

Hensigten er, at DWOL i det konkrete tilfælde skal indledes og afsluttes inden udgangen af 2024. Det er oplyst, at underskuddet ville kunne bevares, hvis Spørger via et fast driftssted i Frankrig videreførte driften i en periode 3 år.

Skattestyrelsen forstår oplysningerne om de franske skatteregler således, at underskud fortabes, hvis aktiviteten i det underskudsgivende selskab ændres eller ophører. Skattestyrelsen lægger til grund for besvarelsen, at underskuddet i det franske datterselskab derfor efter franske regler er tabt i indkomståret 2023, hvor driften i datterselskabet faktisk er indstillet, og at der ikke er mulighed for, at underskuddet kan genopstå, hverken ved overdragelse af aktierne til tredjemand, eller ved selskabets genindtræden i aktiv drift.

Opløsningen af det franske datterselskab søgtes som nævnt i første omgang gennemført ved en likvidation, hvilket blev opgivet, da det undervejs i processen viste sig, at et helejet datterselskab ikke kan likvideres efter franske regler. Det er supplerende oplyst, at et helejet datterselskab efter franske regler vil kunne opløses ved en likvidation, hvis Spørger overdrager en mindre andel af kapitalen, f.eks. 0,5 %, til en ny aktionær, men at koncernen af administrative årsager ikke ønsker at gøre brug af denne mulighed. Metoden vil dels kræve, at man finder en aktionær, dels kræve udarbejdelse af en række juridiske dokumenter.    

Skattestyrelsen finder ikke, at det forhold, at Spørger grundet uforudsete hindringer i fransk lovgivning ønsker at ændre selve opløsningsmetoden fra likvidation til DWOL, i en situation som den foreliggende kan medføre, at underskuddet ikke kan anses for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E. Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at det er oplyst, at underskuddet efter franske regler - ligesom tilfældet er ved likvidation - er bortfaldet permanent, da driften er ophørt.

Skattestyrelsen bemærker i tilknytning hertil, at det forhold, at underskuddet efter franske regler kan bevares ved gennemførelse af DWOL under forudsætning af, at det modtagende selskab (her det danske moderselskab) fortsætter driften i 3 år, ikke i denne sag kan tillægges betydning ved endelighedsvurderingen. Spørger har som nævnt indstillet aktiviteten i Frankrig i 2023, da den ikke vurderedes at kunne blive overskudsgivende, og Spørger ønsker derfor heller ikke at drive virksomhed i Frankrig gennem et fast driftssted der. Således som Skattestyrelsen forstår oplysningerne om de franske regler, må muligheden for at bevare underskuddet i øvrigt anses for rent teoretisk, idet aktiviteten allerede er ophørt og underskuddet dermed bortfaldet efter franske regler.

Skattestyrelsen anser herefter som udgangspunkt underskuddet i det franske datterselskab for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1.pkt.

Der må herefter tages stilling til, hvornår underskuddet kan anses for endeligt og dermed i hvilket indkomstår Spørger kan fradrage underskuddet ved opgørelsen af sin danske indkomst.

Selvom datterselskabets endelige ophør fortsat mangler at blive gennemført i Frankrig, er det Spørgers opfattelse, at underskud, der er opstået i selskabets helejede franske datterselskab, kan medregnes i koncernens danske sambeskatningsindkomst i indkomståret 2023, hvor driften blev indstillet.

Spørgsmålet er derfor nærmere, om underskuddet kan anses for endeligt i henhold til betingelsen i selskabsskattelovens § 31 E, stk. 1, 3. pkt. jf. stk. 3, i indkomståret 2023, hvor datterselskabets erhvervsmæssige aktiviteter er ophørt, når selskabet endnu ikke hverken er indtrådt i eller ophørt i forbindelse med DWOL, eller om underskuddet først er endeligt på tidspunktet for selve opløsningen af det franske datterselskab ved DWOL, forventeligt i indkomståret 2024.

Skatterådet har tidligere behandlet spørgsmålet i SKM2022.232.SR, hvor der var tale om et tysk datterselskab, der havde realiseret underskud i en årrække. Aktiviteten i det tyske selskab havde aldrig været overskudsgivende, og derfor var det besluttet at ophøre med aktiviteten. På forespørgselstidspunktet var det tyske datterselskab uden forretningsmæssig aktivitet.

I anmodningen om bindende svar var der rejst en række spørgsmål vedrørende tidspunktet for konstateringen af det endelige underskud. Skatteyder fandt, at underskuddet var endeligt allerede på det tidspunkt, hvor der var truffet beslutning om ophør med aktivitet i Tyskland. Skatterådet afviste, at underskuddene var endelige (blandt andet) på dette tidspunkt. Skatterådet lagde vægt på, at det var muligt for selskabet at starte en ny aktivitet op, som kunne anvende underskuddene, og derfor kunne det ikke fastslås, at underskuddene var endelige. Skatterådet fandt først, at underskuddet var endeligt i det indkomstår, hvori selskabet opløses ved likvidation.

Skattestyrelsen forstår som nævnt den nu foreliggende anmodning således, at den adskiller sig fra ovennævnte situation i SKM2022.232.SR derved, at underskuddet efter franske regler fortabes på det tidspunkt, hvor aktiviteten i det underskudsgivende selskab ændres eller ophører, og at der ikke er mulighed for, at underskuddet kan genopstå, hverken ved overdragelse af aktierne til tredjemand, eller ved selskabets genindtræden i aktiv drift.

Skattestyrelsen lægger derfor som nævnt til grund for besvarelsen, at underskuddet i det franske datterselskab efter franske regler er tabt i indkomståret 2023, hvor driften i datterselskabet faktisk er indstillet.

Et underskud, der er endeligt efter reglerne i kildelandet, her Frankrig, anses som udgangspunkt også for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 1. pkt.

Herfra gælder dog som nævnt den grundlæggende undtagelse, at et underskud alligevel ikke er endeligt selskabsskattelovens § 31 E, hvis det kunne anvendes i tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, hvis reglerne i kildelandet om adgang til fradrag for underskud havde været identiske med de danske regler herom, jf. selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3, 4. pkt.

Da underskuddet ikke efter danske regler bortfalder på det tidspunkt, hvor driften indstilles, og datterselskabet derfor henstår som et tomt selskab, men først bortfalder på det senere tidspunkt, hvor datterselskabet likvideres, følger det af selskabs-skattelovens § 31 E, stk. 1, 4. pkt., at underskuddet først kan anses for endeligt på det tidspunkt, hvor det franske datterselskab retligt er ophørt ved likvidation.

Dertil kommer, at selvom aktiviteterne i et datterselskab er ophørt, vil datterselskabet som regel have en selskabskapital, der genererer et afkast. Datterselskabet vil derfor have indtægter, som dog kan være små, frem til det endelige ophør.

Det kan derfor ikke bekræftes, at fradrag for endelige underskud vil kunne foretages i indkomståret 2023.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at endelige underskud i det franske datterselskab vil kunne fratrækkes, når det franske selskab ophører ved anvendelse af de franske regler om DWOL.

Begrundelse

Skattestyrelsen anser som anført under spørgsmål 1 underskuddet for endeligt på det tidspunkt, hvor datterselskabet opløses ved anvendelse af de franske regler om DWOL. Det kan derfor bekræftes, at fradrag for endelige underskud vil kunne foretages i det indkomstår, hvor det franske datterselskab retligt ophører ved DWOL.

Skattestyrelsen henviser i det hele til begrundelsen under spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1)      indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

[…]

Forarbejder

Lovforslag L 28 fremsat d. 7. oktober 2020 (Forslag til lov om ændring af

selskabsskatteloven og forskellige andre love)

[…]

2.2. Fradrag for endelige underskud

[…]

2.2.1. Gældende ret

[…]

2.2.1.2. EU-Domstolens praksis vedrørende fradrag for endelige underskud

Hvis datterselskabet eller det faste driftssted fortsat oppebærer indtægter i hjemlandet, vil der ikke kunne konstateres et endeligt underskud. Dette gælder også helt minimale indtægter, da muligheden for, at de lidte underskud endnu kan modregnes i fremtidige overskud i hjemlandet, fortsat eksisterer, hvis datterselskabet eller det faste driftssted oppebærer indtægter i hjemlandet, jf. bl.a. EU-Domstolens dom af

12. juni 2018 i sag C-650/16, Bevola og Jens W. Trock.

I forhold til datterselskaber har EU-Domstolen tillige fastslået, at der ikke vil kunne konstateres et endeligt underskud i en situation, hvor datterselskabet likvideres, hvis der forelå mulighed for en anvendelse af underskuddet i økonomisk henseende ved at overføre dette til en tredjepart inden afslutning af likvidationen, f.eks. ved salg af aktierne i datterselskabet, jf. EU-Domstolens domme af 19. juni 2019 i sag

C-607/17, Memira Holding AB, og i sag C-608/17, Holmen AB.

[…]

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

[…]

Til nr. 8

[…]

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal efter den foreslåede regel i stk. 3, 1. pkt., ske på grundlag af de regler m.v., der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende.

Det følger af den foreslåede regel i stk. 3, 2. pkt., at et underskud anses for endeligt,

i det omfang det danske selskab m.v. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt

at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Vurderingen vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori et danske selskab m.v. vil skulle anvende det pågældende underskud.

Hvor et datterselskab eller et faste driftssted fortsat oppebærer eller har udsigt til at oppebære indtægter, vil et underskud ikke kunne anses for endeligt. Dette gælder, uanset om der måtte være tale om indtægter af en helt minimal størrelsesorden.

Dette indebærer, at der efter den foreslåede regel ikke vil foreligge et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusiv underskuddet,

således at underskuddet potentielt kan anvendes efter ejerskiftet. Det følger af EU

Domstolens praksis, at det ikke er afgørende, om denne mulighed faktisk er blevet

udnyttet.

Likvidation af et datterselskab og nedlukning af et fast driftssted er begivenheder, som kan indebære, at et eventuelt underskud i datterselskabet henholdsvis det faste driftssted ikke længere vil kunne anvendes. Efter de danske skatteregler vil et sådant uudnyttet underskud bortfalde uden mulighed for at kunne genopstå og anvendes senere. Dette er imidlertid ikke situationen i alle lande. Der er lande, som har regler, hvorefter et underskud i et likvideret selskab eller et lukket fast driftssted kan anvendes af f.eks. et nyetableret fast driftssted, hvis dette etableres inden for et nærmere angivet tidsrum efter afviklingen. I så fald vil et underskud først kunne anses for endeligt, når den pågældende tidsperiode er udløbet. Det vil i den sammenhæng være en forudsætning, at der foreligger et klart regelsæt eller en entydig praksis. Østre Landsret har således i dom af 16. juni 2020 (SKM2020.299.ØLR), fastslået, at forudsætningen om mulig genopståen og senere anvendelse af underskuddet ikke kunne anses for opfyldt i en situation, hvor de finske skattemyndigheder udtalte, at der teoretisk set og formentligt kunne være taget hensyn til et underskud i et nedlukket fast driftssted, hvis der på ny blev etableret et nyt fast driftssted i Finland, men at man dog ikke i praksis havde set fortilfælde herfor. De anførte betragtninger kan også være relevante i den situation, hvor der foreligger salg af en fast ejendom.

[…]

Praksis

Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.D.2.4.5.4 Endelige underskud

Endeligt underskud

Adgangen til fradrag for udenlandske underskud er i alle tilfælde betinget af, at underskuddet er endeligt.

Fastlæggelsen af, om et underskud er endeligt, skal ske på grundlag af reglerne mv. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3

Det er derfor kun muligt at fradrage et underskud, i det omfang selskabet, foreningen eller fonden mv. kan godtgøre, at det hverken i tidligere indkomstår, det pågældende år eller i senere indkomstår har været eller vil være muligt at anvende underskuddet efter de regler, der gælder i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, eller hvor det faste driftssted henholdsvis den faste ejendom er beliggende. Se SEL § 31 E, stk. 3, 2. pkt.

(…)

Vurderingen af, om et underskud, som ønskes anvendt, kan anses for endeligt efter skattereglerne i det relevante udland, vil skulle foretages på grundlag af de forhold, der gør sig gældende ved udløbet af det indkomstår, hvori det danske selskab m.v. ønsker at anvende det pågældende underskud.

Det er ikke muligt at give en udtømmende positiv afgrænsning af, hvad der skal forstås ved "endeligt".

De nedenfor omtalte situationer har derfor til hensigt at illustrere, hvad der kræves for at opfylde kravet om endelighed.

Likvidation

En sådan endelig karakter kan som udgangspunkt fastslås, hvis et datterselskab likvideres, og et underskud i datterselskabet - som følge af likvidationen - ikke længere vil kunne anvendes af selskabet selv, datterselskabet, koncernselskaber eller tredjeparter efter skattereglerne m.v. i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Se SKM2020.392.SR.

Selvom et datterselskab faktisk likvideres, vil der dog f.eks. ikke være tale om et endeligt underskud, hvis det er muligt at sælge aktierne i datterselskabet inklusive retten til helt eller delvist at udnytte underskuddet skattemæssigt. Det er efter EU-Domstolens praksis alene afgørende, om reglerne i datterselskabets hjemland principielt muliggør en sådan udnyttelse. Det er derimod ikke afgørende, om underskuddet faktisk kunne være udnyttet eller kunne forventes udnyttet ved et salg. Se SAU L 28, spørgsmål 7.

Se SKM2022.579.SR, hvor Skatterådet efter en konkret vurdering fandt, at moderselskabet var berettiget til i sin danske sambeskatningsindkomst at medregne det underskud, som var opstået i dets franske datterselskab, hvis datterselskabet blev opløst. Det blev ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at moderselskabet havde oplyst, at datterselskabet, der fortsat drev aktiv virksomhed i Frankrig, ville blive likvideret uden fusion mv. umiddelbart efter, at Skatterådet havde taget stilling til spørgsmålet, og at underskuddet efter franske regler ville bortfalde, hvis datterselskabet (aktierne) blev solgt til tredjemand uden den tilhørende aktivitet. Det var oplyst, at underskuddet efter franske regler ville bestå, hvis aktierne blev overdraget sammen med den tilhørende aktivitet. Skatterådet fandt ikke, at moderselskabet kunne pålægges at overdrage aktierne med tilhørende aktivitet til tredjemand som en betingelse for at anse underskuddet for endeligt efter SEL § 31 E, stk. 3.

Fradragsretten for endelige underskud ved likvidation af et u

C-446/03, Marks & Spencer plc mod David Halsey (Her Majesty's Inspector of

Taxes)

55. Domstolen skal udtale, at den i hovedsagen omhandlede restriktive foranstaltning går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det væsentlige i de forfulgte mål i en situation, hvor

- det ikke-hjemmehørende datterselskab har udtømt alle de muligheder for at tage hensyn til underskuddene, der eksisterer i dets hjemstat med hensyn til det pågældende skatteår ved ansøgningen om lempelse såvel som med hensyn

til tidligere skatteår, i givet fald ved overførsel af disse underskud til tredjepart eller ved modregning af disse underskud i de overskud, der er opnået i datterselskabet i tidligere skatteår, og

- der ikke er mulighed for at tage hensyn til det udenlandske datterselskabs underskud i dettes hjemstat i forbindelse med senere skatteår enten af selskabet selv eller af en tredjepart, bl.a. i tilfælde af overdragelse af datterselskabet

til denne.

56. Når et hjemmehørende moderselskab i en medlemsstat godtgør over for skattemyndighederne, at disse betingelser er opfyldt, er det i strid med artikel 43 EF og 48 EF at udelukke dette fra at fradrage de underskud, der er pådraget af selskabets ikke hjemmehørende datterselskab, i sit skattepligtige overskud i denne medlemsstat.

SKM2022.579.SR

Skatterådet fandt efter en konkret vurdering, at Spørger var berettiget til i sin danske sambeskatningsindkomst at medregne det underskud, som var opstået i Spørgers franske datterselskab. Skatterådet bekræftede, at Spørger kunne fradrage endeligt underskud efter selskabsskattelovens § 31 E, med virkning for indkomståret 2022, hvis datterselskabet blev opløst. Det blev ved afgørelsen tillagt afgørende vægt, at Spørger havde oplyst, at datterselskabet ville blive likvideret uden fusion mv. umiddelbart efter, at Skatterådet havde taget stilling til spørgsmålet, og at underskuddet efter franske regler ville bortfalde, hvis datterselskabet (aktierne) blev solgt uden aktivitet. Dertil kom, at datterselskabets underskud ifølge Spørgers oplysninger ikke efter franske skatteregler ville kunne anvendes af hverken Spørger, andre koncernselskaber eller tredjemand efter likvidationen, og at Spørger ikke påtænkte at genoptage aktiviteten i Frankrig i fremtiden.  Skatterådet fandt således ikke, at Spørger kunne pålægges at overdrage aktierne med tilhørende aktivitet til tredjemand som en betingelse for at anse underskuddet for endeligt efter selskabsskattelovens § 31 E, stk. 3.

SKM2022.232.SR

Et tysk datterselskab havde realiseret underskud i en årrække. Aktiviteten i det tyske selskab havde aldrig været overskudsgivende, og derfor var det besluttet at ophøre med aktiviteten. På forespørgselstidspunktet var det tyske datterselskab uden forretningsmæssig aktivitet.

I anmodningen om bindende svar var der rejst en række spørgsmål vedrørende tidspunktet for konstateringen af det endelige underskud. Skatteyder fandt, at underskuddet var endeligt allerede på det tidspunkt, hvor der var truffet beslutning om ophør med aktivitet i Tyskland. Skatterådet afviste, at underskuddene var endelige (blandt andet) på dette tidspunkt. Skatterådet lagde vægt på, at det var muligt for selskabet at starte en ny aktivitet op, som kunne anvende underskuddene, og derfor kunne det ikke fastslås, at underskuddene var endelige. Skatterådet fandt først, at underskuddet var endeligt i det indkomstår, hvori selskabet opløses ved likvidation.

SKM2020.299.ØLR

Underskud, som var blevet realiseret ved driften af et dansk selskabs faste driftssted i Y1-land, skulle anses for "endeligt" i den forstand, som dette begreb er udviklet i EU-Domstolens praksis, med den følge at selskabet havde ret til at fradrage underskuddet ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst. Ministeriet blev frifundet for to selvstændige hjemvisningspåstande vedrørende selskabets krav om fradrag for tidligere underskud vedrørende det faste driftssted i Y1-land.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Forarbejder

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.