Dato for udgivelse
28 May 2024 15:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Apr 2024 10:57
SKM-nummer
SKM2024.293.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
23-1021903
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt + Handel med udlandet og betalingspligtige personer
Emneord
Moms, overførsel, reparation, vare, ydelse
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at i de tilfælde, hvor Spørger overførte slidte flydele fra Danmark til reparation i Tyskland og hvor flydelene efter endt reparation blev returneret til Danmark, var forholdet omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, hvorefter overførslen ikke skulle sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 10, stk. 1.

Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at brugte slidte flydele der blev forsendt/transporteret til Tyskland, men efter endt reparation blev sendt til et andet EU-land, var undtaget for overførselsmoms. Disse overførsler skulle sidestilles med levering af varer mod vederlag, med den følge der skulle betales moms, dog til 0-sats (fritagelse med fradragsret), her i landet i forbindelse med forsendelserne/transporterne.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at en forsendelse eller transport af en repareret flydel fra Tyskland til Spanien ikke ville udløse overførselsmoms efter momslovens § 10.

Hjemmel

Momsloven

Reference(r)

Momslovens § 10

Henvisning

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit D.A.4.7.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit D.A 4.7.3

Redaktionelle noter

Skatterådet har tidligere truffet afgørelse vedrørende de omhandlede spørgsmål 3 og 5 i SKM2020.553.SR. Spørgsmålene blev påklaget til Landsskatteretten SKM2023.159 LSR, der hjemviste spørgsmålene til fornyet behandling. Spørgsmål 1, 2 og 4 blev ikke påklaget, og fremgår af SKM2020.553.SR.

Spørgsmål

3. Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til Tyskland med henblik på gennemførelse af reparation i Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?

5. Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien, ikke udgør en momspligt overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10?

Svar

3. Nej, se dog begrundelsen

5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmål 3 og 5 er tidligere besvaret i Skatterådets bindende svar SKM2020.553.SR. De 2 spørgsmål blev påklaget til Landsskatteretten, som ved afgørelsen SKM2023.159.LSR hjemviste spørgsmålene til fornyet behandling. Spørgsmål 1, 2 og 4 blev ikke påklaget, og fremgår af SKM2020.553.SR.

Spørger beskæftiger sig inden for eftermarked for salg af service, reparation og reservedele i form af hjul og bremser til fly indenfor den kommercielle luftfart.

Spørgers ydelser består i servicering og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser til kunders fly i alle dele af verden. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret del.

Kunderne, i form af luftfartsselskaber, faktureres løbende for services i henhold til en servicekontrakt. Samtlige af Spørgers kunder har dokumenteret status som internationale luftfartsselskaber, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. momslovens § 34, stk. 3.

Spørger er momsregistreret i Danmark. Spørger er ikke momsregistreret andre steder i EU.

Indkøb af nye flydele til lager i Danmark.

Spørgers indkøb af nye flydele sker blandt andet til lager i Danmark.

Der afregnes import eller erhvervelsesmoms for importerede/EU-indkøbte varer til lager i Danmark. Den indgående moms på alle dele fratrækkes af Spørger i Spørgers danske momsregnskab, jf. momslovens § 37, idet alle delene anvendes som led i Spørgers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Spørgers udgående leverancer faktureres som serviceydelser, der faktureres kunderne løbende uden moms, jf. momslovens § 34. stk. 1, nr. 10. Samtlige leverancer angives som rubrik C levering af ydelser til den fakturerede værdi i overensstemmelse med de almindelige angivelsesregler. Der foretages ikke særskilt fakturering af eventuelt udbyttede flydele, idet prisen for disse er inkluderet i det løbende service fee.

Håndtering af brugte flydele

I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil Spørger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra Spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark. Flyet har enten EU-status eller befinder sig under ordningen for midlertidig indførsel for fly.

Den slidte flydel sendes til Tyskland med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Den tyske reparatør, der er et koncernforbundet tysk etableret selskab specialiseret i reparation af flydele, fakturerer Spørger den udførte reparations ydelse på markedsvilkår.

Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. Spanien med henblik på installering/montering i et fly som led i en af Spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i Tyskland inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det er oplyst, at reparationsydelsen alene anvendes af spørger til brug for levering af serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2

Skatterådet fandt, at den service/reparation, som spørger leverede til flyejerne, momsmæssigt skulle anses for at udgøre en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Flyejerne kunne ikke anses for at efterspørge to særskilte leverancer, bestående af henholdsvis en levering af nye, evt. nye brugte, dele til hjul og bremser og en reparationsydelse. Flyejerne måtte anses for at efterspørge en udelelig ydelse, der opfylder flyejernes behov for servicering og evt. reparation af hjul og dæk. Skatterådet fandt dermed, at der var tale om en blandet leverance, der indeholdt både varer og et ydelseselement, der momsmæssigt skulle anses for at være en ydelse.

Skatterådet fandt endvidere, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholdt de udskiftede slidte dele, ikke kunne anses for udtrykt for, at flyejerne leverede en vare mod vederlag til spørger i form af de udskiftede dele. Der var ganske vist sket et varebytte - slidte dele skiftet til nye dele, evt. nye brugte dele. Men dette varebytte måtte anses for en biydelse til spørgers hovedydelse. Skatterådet havde lagt vægt på det forhold, at det, som flyejer efterspørger, er en reparation, dvs. at flyejer efterspørger, at hjulet/dækket bringes tilbage til sin oprindelige tilstand. Der er yderligere lagt vægt på, at reparatøren opfylder dette behov ved at indsætte en ny del og senere reparere den udtagne flydel og anvende denne del i forbindelse med tilsvarende reparationsydelser til en ny kunde. På den måde kommer de to kunder til at bytte dele med hinanden med reparatøren som mellemmand. Endeligt er der lagt vægt på, at delene efter endt reparation kan anses for standardvarer. Der er således ikke tale om to separate transaktioner i form af byttehandel.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 3 - Transport af brugte flydele til Tyskland med henblik på reparation

Bemærkninger indsendt i anmodning om bindende svar den 15. juli 2020

En momspligtig transaktion forudsætter i udgangspunktet en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4. Interne overførsler af varer uden overførelsen af retten til som ejer at råde over denne vare vil derfor ikke udgøre en momspligtig transaktion.

Momsloven fastlægger, at sådanne interne overførsler dog desuagtet anses for at være en levering mod vederlag, såfremt varen overføres med henblik på eget brug eller egen anvendelse i et andet EU-land, jf. momslovens § 10, stk. 1.

Momslovens § 10 indeholder imidlertid en række undtagelser til ovennævnte undtagelse, som igen bringer hovedreglen i kraft, og dermed fastsætter, at der ikke er tale om en momspligtig transaktion (levering mod vederlag).

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses således ikke for at være en overførsel til et andet EU-land, når der er tale om levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, der havde til formål at implementere Momssystemdirektivets række af undtagelser af forsendelser og transporter af varer fra reglerne om momspligt ved overførsel mellem to EU-lande.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår:

"foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Af de generelle bemærkninger fremgår videre:

"Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelserne skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land." [Spørgers fremhævelse]

Det følger derfor direkte af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15. Henset til at Spørgers ydelser er momsfritagne leverancer omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, skal overførslen af den brugte flydel med henblik på reparation derfor ikke sidestilles med en momspligtig leverance, der skal angives i både Danmark og Tyskland (hvortil kræves en momsregistrering af Spørger i Tyskland i strid med formålet med regelsættet).

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

Spørgers høringsbemærkninger af 30. oktober 2020

Skattestyrelsen indstiller i sit brev af 9. oktober 2020 svar i overensstemmelse med Spørgers forslag til svar, hvilket Spørger naturligvis kan tiltræde.

Skattestyrelsens begrundelse for svaret på spørgsmål 3 og 5, giver imidlertid anledning til supplerende bemærkninger, idet Skattestyrelsen med sin begrundelse i strid med hensynet bag de nye bestemmelser i momslovens § 10, stk. 2, pålægger Spørger en udvidet forpligtelse til at lade sig både momsregistrere og momsangive i forbindelse med overførsel af flydele indenfor EU, der udelukkende sker med henblik på Spørgers levering af momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Det bemærkes for god ordens skyld, at kvalificeringen af overflytningen som en "momspligtig overførsel" ikke medfører pligt til betaling af moms i Danmark, men derimod udelukkende udgør en angivelsesteknisk manøvre.

En anvendelse af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, udgør derfor ikke noget momstab for Danmark.

Som anført i den oprindelige anmodning om bindende svar anvender Spørger en reparatør i Tyskland til at udføre reparation af slidte fly reservedele.

Spørger har på den baggrund bedt Skatterådet om at bekræfte, at en overflytning af flydele til og fra reparatøren i Tyskland ikke anses som en momspligtig overførsel af varer efter momslovens § 10, stk. 1.

Skatterådet bekræfter ved besvarelsen af spørgsmål 3, at overflytning af flydele fra Danmark til Tyskland ikke anses som en "momspligtig overførsel af varer til eget brug", jf. momslovens § 10, stk. 1, når flydelen efter endt reparation i Tyskland returneres til Danmark.

For varer, der ikke efter endt reparation returneres til Danmark betyder det, at overflytningen af flydelen udgør en "momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. § 10, stk. 1, med den konsekvens, at Spørger skal momsregistreres og momsangive i både Danmark og Tyskland. Af samme årsag vil en efterfølgende overflytning af flydelen fra Tyskland til f.eks. Spanien ikke udgøre en momspligtig overførsel til eget brug i Danmark, idet varen i dette scenarie allerede er flyttet ud af Danmark, jf. svaret på spørgsmål 3.

Spørger er enig i, at flydele, der sendes retur efter endt reparation i Tyskland, er omfattet momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, der netop omhandler reparationsydelser.

Spørger er imidlertid uenig i, at bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, diskvalificerer anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, i de tilfælde, hvor flydelen ikke returneres til Danmark. Overflytningen af flydelen til Tyskland og efterfølgende til Spanien vil fortsat ske som led i Spørgers levering af momsfritaget leverancer efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Det anførte støttes af de konkrete bemærkninger til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, jf. L27 af 2. oktober 2019, hvoraf fremgår:

"Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre

EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Heraf fremgår udtrykkeligt, at en overflytning af varer mellem EU-lande ikke skal anses som en momspligtig overførsel til eget brug, når overflytning sker til brug for f.eks. momsfrit salg til fly. Det forhold, at flydelen midlertidigt tager ophold i Tyskland under reparation, ændrer ikke herved, idet der ikke sker nogen egentlig anvendelse af flydelen i Tyskland som led i Spørgers afgiftspligtige aktivitet. Det vil således være i strid med formålet med bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, hvis flydelens midlertidige ophold i Tyskland medfører omfattende administrative samt registreringsforpligtelser for Spørger.

Det skal herved atter præciseres, at anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke medfører mindre provenu eller lavere momsbetaling til Danmark.

Baggrunden herfor er, at en "momspligtig overførsel til eget brug" efter momslovens 10, stk. 1, sidestilles med en momsfri EU-leverance efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og derfor ikke vil udløse dansk moms. Spørger opnår derfor ikke noget momsbesparelse ved anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Der er ved anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 10, derimod - helt i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen - tale om en lettelse af de administrative byrder, der ellers påhviler Spørger i form af både momsregistrering i Tyskland og Spanien, såvel som angivelse af overførslerne i Danmark, Tyskland såvel som Spanien. Først i det øjeblik intentionen om at anvende flydelene som led i Spørgers momsfritagne aktivitet efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 opgives, vil betingelserne for, at undtagelsen kan finde anvendelse, ikke længere være opfyldt med den konsekvens, at flydelen anses for at være overflyttet til et andet EU-land, f.eks. Tyskland. Overførslen vil i denne situation blive anset for at finde sted på det tidspunkt, hvor hensigten opgives og betingelsen dermed ophører med at være opfyldt.

Spørgers bemærkninger i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten.

Spørger har overfor Landsskatteretten bl.a. anført følgende:

"Momslovens § 10 regulerer i sin helhed vareleverandørens overførsel af varer til virksomhedens eget brug i andre EU-medlemslande. Formålet med bestemmelsen er i sammenhæng med leveringsstedsreglerne for varer i momslovens § 14 og § 34, stk. 1, nr. 1 at sikre forbrugsbeskatning i ankomstlandet.

Bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 1, har derimod ikke til formål at regulere beskatningsstedet for levering af ydelser (inkl. blandede leverancer, der kvalificeres som ydelser), idet leveringsstedet og dermed beskatningsstedet for disse leverancer (inkl. biydelser i form af varer) fastlægges efter de særlige leveringsstedsregler i momslovens § 15 - 21d.

Klager gør derfor først og fremmest gældende, at Klager som ydelsesleverandør slet ikke er omfattet af momslovens § 10, allerede fordi momsbeskatningsstedet for Klagers sammensattes leverancer afgøres efter de særlige leveringsstedsregler for ydelser og ikke momslovens § 10 sammenholdt med momslovens § 14 og § 34, stk. 1, nr. 1.

Klager gør derudover gældende, at Klager ikke kan anses som ydelsesleverandør i relation til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, men ikke efter hovedreglen i momslovens § 10, stk. 1, idet systematikken i momssystemet dermed brydes.

En sådan retstilstand vil medføre en momsmæssig skævvridning mellem den vareleverandør, der overfører varer til et andet EU-land efter momslovens § 10, stk. 1, med henblik på anvendelse som led i netop et momsfrit varesalg til et internationalt luftfartsselskab, og den ydelsesleverandør, der på tilsvarende vis overfører varer til et andet medlemsland med henblik på levering af en (blandet) momsfritaget reparationsydelse til selv samme luftfartsselskab.

Baggrunden herfor er, at den § 34-momsfritagne vareleverandør - i modsætning til Klager som ydelsesleverandør - kan udlade at lade sig momsregistrere og momsangive i udlandet i forbindelse med overførelse af varer.

Den afgiftspligtige person, der overflytter varer (egne eller andres) til brug for den afgiftspligtige persons momsfrie ydelsesleverancer til et internationalt luftfartsselskab i udlandet stilles dermed momsmæssigt ringere og mere byrdefuldt end den afgiftspligtige person, der overfører selv samme varer til brug for den afgiftspligtiges vareleverancer til selvsamme luftfartsselskab i udlandet. Et resultat, der er i strid med ikke blot det momsmæssige neutralitetsprincip, men ligeledes formålet med undtagelsesbestemmelserne i momslovens § 10, stk. 2, der, som anført, har til for-mål ikke blot at hindre dobbeltbeskatning samt undgå administrative forpligtelser for den afgiftspligtige i form af omfattende momsregistrering i udlandet.

Klager bemærker for god ordens skyld, at Klager ikke er uenig med Skatterådet i, at momslovens § 10, stk. 2, nr. 7 finder anvendelse på de brugte flydele, der efter endt reparation sendes retur til Danmark. Anvendelsen af nr. 7 på de returnerede brugte flydele afskærer imidlertid ikke anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 på de brugte flydele, der ikke sendes retur til Danmark. Det forhold, at flydelen midlertidigt gør ophold i Tyskland i forbindelse med reparation, ændrer ikke herved.

Klager fastholder på den baggrund, at Klagers overflytning af brugte flydele sker til brug for Klagers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og dermed er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Besvarelsen af de stillede spørgsmål 3 og 5 skal derfor ændres til "Ja" med den af Klager anførte begrundelse."

Spørgers supplerende bemærkninger i forbindelse med fornyet behandling efter Landsskatterettens hjemvisning

"Momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 - undtagelse af transaktioner der er momsfritagne efter momslovens § 34

Blandt de forsendelser/transporter der ikke udgør en "overførsel" efter momslovens § 10, stk. 1, er en transport af varer, der indgår i en fritaget transaktion efter momslovens § 34.

Undtagelsen (til momslovens § 10, stk. 1), der fremgår af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, lyder:

En forsendelse eller transport af en varer til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

5) levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

De fritagne transaktioner der henvises til i nr. 5, er momsfritagne salg af varer til momsregistrerede virksomheder (§ 34, stk. 1, nr. 1), levering af nye transportmidler (§ 34, stk. 1, nr. 2), levering af punktafgiftspligtige varer (§ 34, stk. 1, nr. 3), eksport af varer (§ 34, stk. 1, nr. 5), salg til skibe (§ 34, stk. 1, nr. 7 - 9), salg til fly (§ 34, stk. 1, nr. 10 og 12) samt levering af guld (§ 34, stk. 1, nr. 15).

Ud af disse 11 bestemmelser i momslovens § 34, stk. 1, omfatter 8 af bestemmelserne rene vareleverancer, dvs. alle undtagen nr. 7, 10 og 14, der tillige omhandler levering af ydelser til blandt andet internationale luftfartsselskaber, jf. nr. 10.

Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, vedrørende salg af ydelser til internationale luftfartsselskaber lyder:

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, omfatter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, primært ydelsesleverancer i form af ombygning, reparation og vedligeholdelsesydelser til luftfartøjer og disses faste og nødvendige udstyr, når disse anvendes af luftfartsselskaber, der primært flyver i udenrigsfart.

Når en virksomhed transporterer en vare fra Danmark til f.eks. Tyskland med henblik på udførelse af reparation på varen der, vil transporten ganske enkelt ikke udgøre en "overførsel" efter momslovens § 10, stk. 1, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, når varen indgår i virksomhedens momsfritagene reparationsydelser til internationale luftfartsselskaber.

Baggrunden herfor er, at ydelsesleverancen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Hvorvidt varen i den forbindelse udgør en integreret del af en af virksomheden udført ydelsesleverance eller en selvstændig vareleverance er i den forbindelse uden relevans. Baggrunden herfor er, at momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, indeholder en henvisning til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, i sin helhed og dermed også ydelsesleverancerne omfattet heraf.

Konkret vurdering

Spørger kan tiltræde, at Spørger opnår retten til at som ejer råde over de i sagen omhandlede brugte flydele, dog uden der foreligger en momspligtig leverance, jf. momslovens § 4, idet der ikke foreligger en levering mod vederlag.

Det gøres imidlertid gældende, at Spørgers transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland ikke udgør en "overførsel" efter momslovens § 10, stk. 1, jf. § 10, stk. 2, nr. 5, idet overførslen sker som led i en momsfritaget levering af momsfritaget reparationsydelser efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Det fremhæves i den forbindelse, at Skattestyrelsen i sit oprindelige bindende svar netop fastslog at Spørger er leverandør af reparationsydelser. Kernen i ydelsen er derfor den reparation der pågår i netop Tyskland, der altså ultimativt er fritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Det kan herved lægges til grund, at Spørger udelukkende forestår momsfritagne leverancer til internationale luftfartsselskaber og, at alle selskabets leverancer derfor er fritaget efter § 34, stk. 1, nr. 10. Spørger ved derfor allerede inden den brugte flydels afgang til Tyskland, at varen vil indgå i en momsfritaget leverance efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Spørger skal derfor hverken lade sig momsregistrere i Tyskland eller angive overførslerne i sine momsangivelser eller EU-salgsangivelse i øvrigt med henblik på at undgå momspligt i forbindelse med transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland.

Denne forståelse er helt i overensstemmelse med formålet bag både momslovens § 10, stk. 2, da denne bestemmelse skal sikre, at Spørger ikke pålægges administrative byrder forbundet med momsregistrering samt indberetning af transport af varer til et andet EU-land, når transporten af varen sker som led i levering af en ydelse, der er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Det bemærkes i den forbindelse, at de omhandlede leverancer er momsfritaget i både Danmark og ankomstlandet (Tyskland). Der er derfor ganske enkelt ingen ankomstbeskatning at sikre efter formålet med momslovens § 10, stk. 1.

Spørgers høringsbemærkninger af 16. oktober 2023

Skattestyrelsen har i et brev af 15. september 2023 afgivet indstilling til besvarelse af Spørgers spørgsmål 3 og 5 i ovennævnte sag.

Skattestyrelsen fastholder i sin indstilling, at Spørgers overflytning af brugte flydele fra Danmark til Tyskland med henblik på reparation udgør en "overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10".

Baggrunden herfor er, at Spørgers overflytning af flydele ifølge Skattestyrelsen ikke er omfattet af undtagelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, der vedrører overflytning af varer, som er fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 (leverancer til internationale luftfartsselskaber).

Skattestyrelsen indstilling er - for så vidt angår denne del - primært begrundet med en henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-446/13, Fonderie 2A, der vedrører fortolkningen af leveringsstedsreglerne for varer der i Danmark er fastsat i momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Spørger er uenig i, at principperne i EU-Domstolens afgørelse i sagen C-446/13, Fonderie 2A, finder anvendelse i nærværende sag.

Skattestyrelsens indstilling giver derfor anledning til følgende supplerende bemærkninger, idet de tidligere fremsatte bemærkninger i Spørgers tidligere indlæg i det hele fastholdes.

1. Leveringsstedsreglerne

1.1. Formålet med leveringsstedsreglerne

Formålet med leveringsstedsreglerne er at fastlægge det momsmæssige beskatningssted, dvs. hvilket land der har ret til at opkræve moms af en momspligtig transaktion.

Reglerne skal bl.a. sikre, at der ikke sker dobbelt opkrævning af moms, og at alle momspligtige transaktioner i EU bliver beskattet.

Reglerne er opdelt i regler om leveringsstedet for leverancer af varer og ydelser, jf. momslovens §§ 14-21 e, og regler om stedet for erhvervelse af varer, jf. momslovens § 22, jf. nærmere herom nedenfor.

De fælles EU-retlige regler findes i dag i momssystemdirektivets artikel 31-59c.

1.2. Fastlæggelse af leveringssted ved grænseoverskridende salg af varer

Momslovens § 14 fastlægger leveringsstedet for levering af varer. Ved grænseoverskridende salg af varer fastlægges leveringsstedet efter momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, der lyder:

"§ 14 Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

 …

 2) når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes."

Som det fremgår af bestemmelsen, er det varens fysiske placering, der er afgørende for fastlæggelsen af leveringsstedet, nærmere betegnet det stedt varen befinder sig på det tidspunkt transporten af varerne til erhververen starter.

Befinder varerne sig fysisk i Danmark på det tidspunkt transporten til erhververen starter, er leveringsstedet Danmark, og Danmark har derved som udgangspunkt beskatningsretten til den pågældende transaktion. Transaktionen kan dog være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, eller momslovens § 34 (0-sats, herunder f.eks. i forbindelse med salg til internationale luftfartsselskaber).

Hvis varen sælges til en momsregistreret erhvervsdrivende i et andet EU-land, er salget momsfrit i Danmark, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Det er til gengæld den momspligtige erhverver i det andet EU-land, der har ansvaret for at beregne og angive erhvervelsesmoms af salget i eget land.

Der foreligger set fra købers side derfor en momspligtig erhvervelse, der hvor varen fysisk befinder sig ved afslutningen af forsendelsen eller transporten, jf. momslovens§ 22.

1.3. Fastlæggelse af leveringssted for grænseoverskridende salg af ydelser

Reglerne om leveringssted for ydelser findes i momslovens §§ 15-21 d. Hovedreglen i momslovens § 16, stk. 1, lyder:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Som det fremgår af bestemmelsen, fastlægges leveringsstedet for ydelser efter hovedreglen i momslovens § 16 efter følgende to kriterier:

  • Kundens status og egenskab (dvs. om kunden er en afgiftspligtig person).
  • Kundens og leverandørens etableringssted

Alene i det tilfælde en ydelse sælges til en afgiftspligtig person, der er etableret eller med fast forretningssted her i landet vil leveringsstedet tillige være her.

Heraf følger modsætningsvist, at i det omfang en dansk virksomhed sælger ydelser til erhvervsdrivende kunder i et andet EU-land, fastlægges leveringsstedet til det land, kunden er etableret. Der skal derfor ikke opkræves dansk moms af disse ydelsessalg. Det påhviler også i denne situation kunden at afregne momsen i eget land.

Det kan således sammenfattende konstateres, at fastlæggelse af leveringsstedet for varer og ydelser sker efter forskellige regler, og efter helt grundlæggende principper, nemlig varens fysiske placering (leveringssted for varer) og kundens status/kundens og leverandørens etableringssted (leveringsstedet for ydelser).

1.4. Yderligere forskelle mellem grænseoverskridende handel med varer og ydelser indenfor EU

Som nævnt ovenfor hviler reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet ved handel med ydelser på helt andre principper end ved handel med varer. Hertil kommer en række yderligere momsmæssige forskelle på grænseoverskridende handel med varer og ydelser indenfor EU.

1.4.1. En eller to afgiftspligtig(e) begivenhed(er)

Ved handel med varer mellem virksomheder i EU er der i princippet to afgiftspligtige begivenheder; dels en leverance, jf. momslovens § 14 (kan være momsfritaget for leverandøren) og dels en erhvervelse (momspligtig for erhververen), jf. momslovens § 22.

Ved handel med ydelser er der kun én afgiftspligtig begivenhed, nemlig leverancen, jf. momslovens §§ 16 - 21d.

1.4.2. Indberetning af grænseoverskridende salg

Ved international handel med ydelser er virksomheder forpligtede til at indberette salg på momsangivelsens "rubrik B-ydelser". Indberetning sker med den samlede værdi af ydelsessalget uden moms uden moms.

Ved international handel med varer er virksomheder forpligtede til at indberette salg på momsangivelsens "rubrik B-varer", og dermed en anden rubrik end ydelsesangivelsen. Indberetning sker med den samlede vareværdi uden moms. En overførsel af varer til eget brug efter momslovens § 10 indberettes ligeledes i momsangivelsens rubrik B-varer.

2. Skattestyrelsens indstilling af 15. september 2023

Som ovenfor anført afviser Skattestyrelsen i sin indstilling af 15. september 2023, at anse Spørgers overflytning af brugte flydele for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, der omhandler overførsel af varer, som leveres momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 (leverancer til internationale luftfartsselskaber).

Skattestyrelsens indstilling er primært begrundet med en henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sagen Fonderie 2A, C-446/13. Der er Spørgers opfattelse, at EU-Domstolens afgørelse i sagen Fonderie 2A, C-446/13, og de af EU-Domstolen fastsatte principper heri, ikke finder anvendelse i nærværende sag, se nedenfor.

2.1.1. Fonderie 2A, C-446/13

Sagen Fonderie 2A, C-446/13 omhandlede en italiensk virksomhed, der solgte varer i form af metaldele til en virksomhed i Frankrig. Inden leveringen til kunden sendte leverandøren metaldelene fra Italien til en ydelsesleverandør i Frankrig med henblik på at få udført malerarbejde der, inden varerne blev videresendt til den endelige kunde.

Tvisten i sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt leveringsstedet skulle fastlægges til Italien eller Frankrig. EU-Domstolen skulle i den forbindelse tage stilling til fortolkning af leveringsstedsbestemmelsen for grænseoverskridende handel med varer efter sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a) (implementeret i momslovens § 14, stk. 1, nr. 2), herunder særligt hvad der skal forstås ved "det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes«

EU-Domstolen slog fast, at stedet for opstarten af transporten til erhververen var det sted, varerne befandt sig, da de blev bragt i overensstemmelse med de kontraktretlige forpligtelser mellem leverandøren og erhververen. Det sted var ifølge EU-Domstolen i den konkrete sag, den medlemsstat, hvor malerarbejdet blev udført af tjenesteyderen, jf. præmis 29.

Baggrunden herfor var ifølge EU-Domstolen, at leverandørens forsendelse af varerne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejdet alene har til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser jf. præmis 28.

Spørger forstår det sådan, at Skattestyrelsen med afsæt i EU-Domstolens afgørelse i Fonderie-sagen er af den opfattelse, at Spørgers forsendelse af slidte flydele fra Danmark til Tyskland ikke kan henføres til Spørgers senere momsfrie leverance til internationale luftfartsselskaber, idet denne forsendelse alene har til formål at bringe de slidte flydele i overensstemmelse med Spørgers kontraktretlige forpligtelser overfor flyselskaberne (at levere en repareret flydel).

Det er ifølge Skattestyrelsen derfor alene de reparerede flydele - og dermed transporten af disse, der kan indgå i Spørgers momsfritagne leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og dermed også undtagelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 (undtagelser til overflytning af varer). Der henvises til Skattestyrelsens indstilling side 11, 3. sidste afsnit - side 12, 2. afsnit.

3. Konkrete sag vedrørende Spørger

Spørger er som nævnt grundlæggende uenig i, at EU-domstolens afgørelse i Fonderie-sagen finder anvendelse i nærværende sag vedrørende Spørger.

Baggrunden herfor er først og fremmest, at Skattestyrelsen ganske enkelt blander leveringsstedsreglerne for ydelser og varer sammen.

3.1.1. Leveringsstedsreglerne for varer uden betydning for vurderingen af Spørgers ydelsesleverancer.

Det ligger fast, at Skattestyrelsen allerede i forbindelse med sin tidlige besvarelse af spørgsmål 1 og 2 slog fast, at Spørger, forestår levering af sammensatte leverancer (blandet varer og ydelser), der momsmæssigt skal betragtes som en ydelse.

Konsekvensen heraf er, at leveringstedet for Spørgers ydelser ikke skal fastlægges efter reglerne om leveringsstedet for varer (momslovens § 14), men derimod ydelser (momslovens § 16 - 21).

Afgørende for fastlæggelsen af leveringsstedet for Spørgers ydelser er derfor ikke varernes fysiske placering, men Spørgers og kundernes etableringssted.

Af samme årsag bliver det på intet tidspunkt relevant med en fastlæggelse af stedet for, hvor "forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes", jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, der udelukkende regulerer varer, hvorfor principperne i sagen Fonderie 2A, C-446/13 (der udelukkende omhandlede levering af varer) heller ikke finder anvendelse.

3.1.2. Misvisende momsangivelser

Det anførte understøttes af, at Spørger i forbindelse med sin ydelsessalg til sine kunder i andre EU-lande skal angive sine salg i rubrik "B-ydelser" og til en samlet fakturaværdi af Spørgers ydelser (vare og ydelseselementet), og ikke blot værdien af de elementer af flydele, der indgår heri.

En overflytning af varer fra Danmark til Tyskland i overensstemmelse med Skattestyrelsens synspunkter i sagen vil fordre en angivelse af værdien af varerne i momsangivelsens rubrik B-varer til flydelenes værdi på overførselstidspunktet og dermed allerede i forbindelse med den fysiske transport af slidte flydelene fra Danmark til Tyskland.

Denne værdi vil i givet fald skulle trækkes fra værdien af Spørgers fakturerede ydelse, når denne ydelse faktureres og angives i momsangivelsens rubrik B-ydelser, idet der i modsat fald vil ske en dobbeltangivelse i Danmark af netop varernes værdi. En sådan angivelse vil være uhensigtsmæssig for skattemyndighederne i forbindelse med kontrol.

3.1.3. Konsekvens og formåls betragtninger

Det anførte understøttes af, at Skattestyrelsens argumentation vil føre til det resultat, at første transport af slidte flydele fra Danmark til Tyskland ikke kan henføres til Spørgers momsfritagne leverancer til internationale luftfartsselskaber efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, men Spørgers anden transport af reparerede flydele fra Tyskland til Spanien vil skulle betragtes som en integreret del af Spørgers momsfritagne § 34- leverancer til internationale luftfartsselskaber.

Konsekvensen heraf er, at den første overførsel fra Danmark til Tyskland ikke modsvares af hverken et momspligtigt salg af varer i form af flydele i Tyskland, et momspligtigt salg af reparationsydelser i Tyskland eller en yderligere overførsel af varer til det endelige land for forbrug, f.eks. Spanien. Dermed opstår der en uhensigtsmæssig mangel på konsekvens mellem angivelse og registrering af flydelenes gang fra Danmark til det endelige forbrug i f.eks. Spanien.

Hertil bemærkes, at formålet med reglerne om overførsel af varer i momslovens § 10, som ovenfor anført, er at sidestille med en virksomheds overførsel af varer til eget brug fra ét EU-land til et andet EU-land med levering mod vederlag for derved at sikre, at der beregnes og betales moms i ankomstlandet. En sådan momspligt indtræder aldrig i Tyskland, da der ganske enkelt ikke foreligger et forbrug her.

Formålet med forbrugsbeskatning af den samlede leverance er derimod allerede sikret med leveringsstedsreglerne for ydelser, da erhververen også efter dette regelsæt er betalingspligtig i eget hjemland (medmindre købet er undtaget moms enten efter momslovens § 13 eller § 34).

Skattestyrelsen argumentation strider endeligt helt grundlæggende med formålet bag undtagelsesbestemmelserne i momslovens § 10, stk. 2, der har til formål at undgå administrativ belastning af bl.a. de virksomheder forestår levering af § 34- ydelser til internationale luftfartsselskaber, som f.eks. ydelser i form af reparation. Der henvises i det hele til Spørgers tidligere indlæg herom.

Spørger fastholder på den baggrund, at Spørgers overførsel/transport af slidte flydele sker som led i Spørgers udførelse af momsfritagne reparationsydelser (af netop slidt flydele) til internationale luftfartsselskaber, idet hele essensen i Spørgers kontraktretlige forpligtelse overfor de internationale luftfartsselskaber er at fjerne, reparere og genindføre delene i kundernes fly.

Det vil derfor være udtryk for en kunstig opsplitning af Spørgers ydelser, hvis der momsmæssigt skal sondres mellem overførslen/transporten af de slidte og de reparerede flydele. Spørgers transport af både slidte og reparerede flydele udgør derfor en integreret del af Spørgers levering af momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, og er derfor tillige i sin helhed omfattet af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Spørgsmål 5 - transport af brugte, men repareret flydele fra Tyskland til Spanien med henblik på installering/montering i fly

Bemærkninger indsendt i anmodning om bindende svar den 15. juli 2020

I det omfang Skattestyrelsen som forventet besvarer spørgsmål 3 med "Ja", ønsker Spørger oplyst, om transporten af den reparererede flydel fra reparatøren i Tyskland til Spanien udgør en intern overførsel af varer fra Danmark til Spanien, jf. momslovens § 10, stk. 1, med den konsekvens, at overførslen skal angives som en EU-leverance i Danmark (og tilsvarende erhvervelse i Spanien).

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers transport af den brugte, men reparerede flydel fra reparatøren i Tyskland til brug for Spørgers servicearbejde på et fly i f.eks. Spanien ikke udgør en intern overførsel til eget brug efter momslovens § 10, stk. 2, nr. 5. Der henvises i det hele til argumentationen ovenfor til spørgsmål 3.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at overflytning af de omhandlede brugte flydele fra Danmark til Tyskland, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10. 

Begrundelse

Skatterådet har ved sin besvarelse af spørgsmål 1og 2 udtalt, at Spørger leverer tjenesteydelser i form af service/reparationsydelser til flyejere, der momsmæssigt skal anses for at udgør en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Skatterådet udtalte endvidere, at det forhold at Spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, er at betragte som et varebytte, der momsmæssigt skal behandles som en biydelse til Spørgers hovedydelse.

Ved dette varebytte opnår Spørger retten til som ejer at råde over de udskiftede slidte dele indtil de, efter reparation, bliver anvendt i forbindelse med servicering/reparation af et nyt fly.

Spørger sender de slidte flydele til reparation hos en selvstændig reparatør i Tyskland. Efter endt reparation ligger flydelene typisk i 2 men i visse tilfælde i op til 30 dage på lager i Tyskland, forinden flydelene returneres til Danmark eller sendes direkte til det land, hvor de skal anvendes.

Overførsel af en vare fra et EU-land til et andet sidestilles med levering mod vederlag, når den afgiftspligtige person overfører varen til brug for dennes virksomhed, jf. momslovens § 10, stk. 1.

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af de i momslovens § 10, stk. 2, nævnte transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land.

Overførsel af en vare til brug for levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret, er omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, og skal dermed ikke anses som en overførsel af en vare.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor Spørger overfører de slidte flydele fra Danmark til reparation i Tyskland og flydelene efter endt reparation returneres til Danmark, er forholdet omfattet af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, hvorfor overførslen ikke sidestilles med levering mod vederlag efter momslovens § 10, stk. 1.

I de tilfælde, hvor de slidte flydele transporteres eller forsendes fra Danmark til Tyskland, men efter endt reparation ikke returneres til Danmark, men sendes til et andet EU-land, omfattes overførslen ikke af momslovens § 10, stk. 2, nr. 7.

Dette er i overensstemmelse med EU-Domstolens udtalelse i de forenede sager C-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA, hvoraf det fremgår, at det er en betingelse for at en forsendelse eller transport af en vare ikke kvalificeres som en overførsel efter momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, at varen efter endt forarbejdning nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret fra.

Spørger er i relation til de varer, der ikke returneres til Danmark af den opfattelse, at de omfattes af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, der undtager den pågældende vare, når den leveres momsfrit ifølge momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

De flydele der overføres fra Danmark til Tyskland, overføres med henblik på reparation og ikke med henblik på at blive forsendt eller transporteret i direkte forbindelse med et momsfritaget salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

EU-Domstolen udtalte i sag C-446/13 Fonderie 2A, at levering af et gode, dvs. stedet for overdragelse af retten til som ejer at råde over godet, skal fastlægges i overensstemmelserne med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a (leveringsstedet for varer der forsendes eller transporteres, se momslovens § 14, stk. 1, nr. 2). Domstolen udtalte videre, at når en leverandør af goder forsender goderne til en tjenesteyder, der har ansvaret for færdiggørelsesarbejde, overdrager leverandøren ikke retten til som ejer at råde over godet til erhververen. En sådan forsendelse har alene til formål at bringe de omhandlede goder i overensstemmelse med leverandørens kontraktlige forpligtelser med henblik på, at der senere kan foretages en levering til erhververen (se præmis 28).

Det følger med andre ord af dommen, at forsendelsen derfor ikke henføres til den senere levering. Dommen understøtter derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, at i de tilfælde, hvor de slidte flydele transporteres eller forsendes fra Danmark til Tyskland, men efter endt reparation ikke returneres til Danmark, men sendes til et andet EU-land, er der to forsendelser/transporter.

Skatterådet har ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 kvalificeret Spørgers leverancer som tjenesteydelser i form af service- og reparationsydelse på fly. Skatterådet har endvidere fastslået, at der sker et varebytte, når Spørger, ved levering af sine tjenesteydelse, indsætter reparerede flydele og modtager de brugte flydele i bytte, hvormed retten til som ejer at råde over de brugte flydele derved overgår til Spørger.

Ifølge EU-Domstolen, er det således alene reparerede flydele, der - som en biydelse til service- og reparationsydelserne på fly - kan indgå i Spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Dermed kan forsendelse eller transport af brugte flydele fra Danmark til Tyskland ikke indgå i spørgers leveringer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Allerede på denne baggrund kan momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke finde anvendelse og dermed undtage Spørger fra den forpligtelse, der følger af momslovens § 10, stk. 1, om at sidestille overførsel af brugte flydele fra Danmark til Tyskland, med en levering mod vederlag.

Det skal hertil bemærkes, at ordlyden af momslovens § 10, stk. 2 nr. 5, fordrer, at levering efter momslovens § 34, stk.1, nr. 10, skal være levering af en vare. Spørgers leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, er, jf. ovenstående, levering af tjenesteydelser.

Det forhold, at de slidte flydele i forbindelse med overførsel fra Danmark til Tyskland skal rubrikangives i rubrik B-varer, og service- og reparationsydelserne, hvori de reparerede flydele indgår, skal rubrikangives i rubrik B-ydelser, ændre ikke på transaktionernes karakter. Der er netop tale om to transaktioner. Den ene, overførsel af slidte flydele til Tyskland, den anden, levering af en service-reparationsydelse hvori de reparerede flydele indgår. Således er det dermed også Skattestyrelsens opfattelse, at værdien af rubrik B-varer ikke skal fratrækkes i værdien der angives i rubrik B-ydelser.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at brugte flydele, der forsendes eller transporteres fra Danmark til Tyskland med henblik på reparation og som ikke returneres til Danmark efter endt reparation, ikke kan omfattes af hverken momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 eller nr. 7, hvorfor overførslen omfattes af momslovens § 10, stk. 1, og skal dermed sidestilles med levering af en vare.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra Tyskland til f.eks. Spanien som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i Spanien, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til Spanien.

Begrundelse

En transport eller forsendelse af en repareret flydel fra Tyskland til Spanien udløser ikke en overførsel efter momslovens § 10. Dette allerede fordi flydelen befinder sig i Tyskland på tidspunktet for påbegyndelse af denne forsendelse eller transport. Overførslen sker derfor ikke fra Danmark til Spanien, men fra Tyskland til Spanien. Danmark har dermed ikke den momsmæssige beskatningsret til denne transport eller forsendelse.

Skattestyrelsen finder herefter ikke, at en overførsel af en repareret flydel fra Tyskland til Spanien, men henblik på installering eller montering i et fly er omfattet af momslovens § 10.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momslovens § 10, stk. 1

Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a.

Momslovens § 10, stk. 2

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

Nr. 5)

Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15

Nr. 7)

Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret

Praksis

De forenede sager C-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA.

EU-Domstolen udtalte, at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, er det efter Momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), en betingelse, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Sag C-446/13 Fonderie 2A.

Sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a, skal fortolkes således, at stedet for leveringen af et gode, der er blevet solgt af et selskab, som er etableret i en medlemsstat, til en erhverver, som er etableret i en anden medlemsstat, og hvorpå sælgeren med henblik på at gøre godet egnet til levering har fået en tjenesteyder, som er etableret i denne anden medlemsstat, til at udføre færdiggørelsesarbejde inden tjenesteyderen forsender godet til erhververen, skal anses for at befinde sig i den medlemsstat, hvori sidstnævnte er etableret.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Momslovens § 10

Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a. 

Stk. 2. En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

1)      Levering af en vare foretaget af en afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes som fjernsalg, jf. § 4 c, stk. 3.

2)      Levering af en vare, der skal installeres eller monteres af leverandøren eller for dennes regning, foretaget af leverandøren af varen i det andet EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, jf. § 14, stk. 1, nr. 2 og 3.

3)      Levering af en vare foretaget af en afgiftspligtig person om bord på skibe, fly eller tog under en personbefordring, når leveringsstedet fastlægges efter § 14, stk. 1, nr. 4, eller tilsvarende bestemmelser i andre EU-lande.

4)      Levering af gas gennem et naturgassystem beliggende i EU’s område eller ethvert net, der er forbundet med et sådant system, levering af elektricitet og levering af varme eller kulde gennem varme- eller kuldenet, når leveringsstedet fastlægges efter § 14, stk. 1, nr. 5 og 6, eller tilsvarende bestemmelser i andre EU-lande.

5)      Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

6)      Levering af varer i tilfælde, hvor aftageren er berettiget til godtgørelse efter § 45, stk. 12.

7)      Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

8)      8) Midlertidig anvendelse af en vare i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, med henblik på levering af ydelser, der præsteres af en afgiftspligtig person, som er etableret i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen påbegyndes.

9)      Midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder i et andet EU-land, hvis indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Stk. 3. Når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at bestemmelserne i stk. 2 kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført til et andet EU-land. Overførslen finder i så fald sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt