Parter
Sag BS-22327/2022-KBH
A
(v/advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Emilie Rohardt Gertsen)
og
Sag BS-22344/2022-KBH
A
(v/advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Emilie Rohardt Gertsen)
og
Sag BS-22310/2022-KBH
A
(v/advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Emilie Rohardt Gertsen)
Denne afgørelse er truffet af dommer Lone Bach Nielsen.
Sagens baggrund og parternes påstande
Retten har modtaget sagen den 13. juni 2022.
Sagen drejer sig om blandt andet, hvorvidt A er skattepligtig til Danmark i indkomstårene (red.fjernet.tidsperiode).
A har nedlagt følgende påstande:
Indkomståret 2014
Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A’s fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 30. april 2014.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2014 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Indkomståret 2015
Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2015.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 1.000.000.
Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2015 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Indkomstårene 2016-2018
Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2016- 2018.
Der nedlægges subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomstårene:
2016 nedsættes med kr. 1.050.000.
2017 nedsættes med kr. 1.100.000.
2018 nedsættes med kr. 1.150.000.
Der nedlægges mere subsidiært påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomstårene 2016-2018 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.
Oplysningerne i sagen
Af afgørelse fra Landsskatteretten af 14. marts 2022 i sagsnr. 18-0029655 fremgår:
"…
Klage over Skattestyrelsens afgørelse af 21-09-2018
Cpr. (red.fjernet.cpr)
Indkomstår: 2014
SKAT har tilbagekaldt afgørelsen af 7. marts 2017 og har i den forbindelse anset klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for bevaret for hele indkomståret 2014.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Faktiske oplysninger
Klageren blev i Folkeregistret registeret som udrejst til Y1-land den 30. april 2014. Klageren flyttede til Y1-land i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren på fraflytningstidstidspunktet havde en beholdning af unoterede aktier og anparter bestående af 100 % af anparterne i G1-virksomhed (tidligere G2-virksomhed), CVR-nr. ...11, 100 % af anparterne i G3-virksomhed (nu G4-virksomhed), CVR-nr. ...12, og 100 % af aktierne i G5-virksomhed.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren stod angivet som ejer og hovedaktionær i de danske selskaber G4-virksomhed, CVR-nr. ...12, G6-virksomhed, CVR-nr. ...13, G7-virksomhed, CVR-nr. ...14, G8-virksomhed, CVR-nr. ...15 og G1-virksomhed, CVR-...11.
Klagerens ægtefælle blev i november 2014 ansat i selskabet G8-virksomhed.
Inden udrejsen til Y1-land boede klageren sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009.
Ægtefællen satte ejendommen beliggende Y3-adresse til salg i begyndelsen af 2015. Ejendommen blev solgt i slutningen af marts 2015 med overtagelse den 15. maj 2015.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klagerens ægtefælle efter salget af ejendommen lejede et hus til sig selv og ægteparrets to fælles børn. Efterfølgende købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hende og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark. Repræsentanten har oplyst, at beløbet var et lån til ombygning af ejendommen beliggende Y5-adresse i Y4-by tilhørende ægtefællen. I forbindelse med klagerens flytning fra Danmark bibeholdt ægteparret nogle fælles bankkonti.
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land. Klageren oplyste postadressen Y7-adresse Y2-land, til SKAT for en periode i 2016. Klageren er fortsat ikke registreret med en dansk adresse.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i perioden fra slutningen af 2014 til begyndelsen af 2018 på de sociale medier bl.a. lagde billeder op af sin ægtefælle og børn på forskellige ferier, og hvor ægtefællerne af dem selv og andre beskrives som henholdsvis hustru og mand. Klagerens repræsentant har hertil oplyst, at begivenhederne fra de sociale medier er sket uden for Danmark, og at der primært er tale om opslag, hvor ægteparrets fælles børn er involveret.
Formalitet
SKAT (nu Skattestyrelsen) traf den 16. oktober 2015 afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte i forbindelse med klagerens flytning til Y1-land den 30. april 2014.
Klagerens repræsentant anmodede den 29. januar 2016 om genoptagelse af klagerens skattepligtsstatus. SKAT fastholdt den 3. juni 2016 med henvisning til afgørelsen af 16. oktober 2015, at klagerens fulde skattepligt blev anset for bevaret. Det blev tillagt vægt, at klageren efter flytningen havde en helårsbolig til rådighed, og at hans ægtefælle fortsat være bosiddende i Danmark.
Den 25. august 2016 oplyste klagerens repræsentant til SKAT, at klagerens og ægtefællen havde besluttet at leve faktisk adskilt, og at ægtefællen havde solgt sin bolig med overtagelse den 15. maj 2015, hvorefter hun ville leje en bolig i Danmark.
Den 6. oktober 2016 oplyste SKAT til klageren, at afgørelsen af 16. oktober 2015 fastholdtes, henset til at det ikke i sig selv er en begrundelse for skattepligtens ophør, at klageren og ægtefællen lever faktisk adskilt. SKAT anså endvidere klagerens ophold i Y1-land for værende af midlertidig karakter.
Sagen blev drøftet mellem SKAT og klagerens repræsentant på et telefonmøde den 13. december 2016. Det fremgår af SKATs referat af mødet, at de i sagen tidligere fremkomne oplysninger om, at klageren og ægtellen levede faktisk adskilt, og at klageren skulle være med til opstarten af en virksomhed, blev drøftet. Det fremgår endvidere, at klagerens repræsentant til mødet oplyste, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden, og at det godt kunne ende med separation.
Den 9. januar 2017 sendte SKAT forslag til afgørelse, hvoraf fremgår, at klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreslås ophørt den 30. april 2014. Der er i forslaget lagt vægt på, at klageren skal drive virksomhed i Y1-land, og at klageren og ægtefællen lever faktisk adskilt.
Det fremgår af SKATs afgørelse, at klageren ikke reagerede på forslaget af 9. januar 2017, hvorfor årsopgørelsen for indkomståret 2014 med udskrivningsdato den 7. marts 2017 er i overensstemmelse med forslaget.
SKATs afgørelse
SKAT har tilbagekaldt afgørelsen af 7. marts 2017 og har i den forbindelse anset klagerens fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for bevaret for hele indkomståret 2014.
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
"(…)
4. Vores foreløbige bemærkninger og begrundelse ifølge forslag af 1. maj 2018
4.1. Tilbagekaldelse af afgørelse
Vi bemærker, at en tilbagekaldelse af en afgørelse i bebyrdende retning skal foretages med respekt for de almindelige forvaltningsretlige principper. Vi bemærker videre, at Den Juridiske Vejledning 2018-1 afsnit A.A.5.3, har følgende ordlyd:
"Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan SKAT som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på SKATs initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet. Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, se nærmere nedenfor om disse undtagelser, se omkring undtagelser
3.1.2.".
SKAT har den 7. marts 2017 truffet afgørelse om, at din fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 30. april 2014. Ved afgørelsen har SKAT foretaget en vurdering af, hvorvidt betingelserne for at ophæve din fulde skattepligt til Danmark var opfyldt efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. SKAT har ved afgørelsen lagt vægt på oplysninger fra din rådgiver, om at dig og din ægtefælle reelt er flyttet fra hinanden og at det godt kunne ende med separation.
Vi har efterfølgende i forbindelse med en efterprøvelse af værdiansættelsen af din aktieavance undersøgt det oplyste på blandt andet systemer tilgængelige for Skattestyrelsen og offentlige tilgængelige sociale medier.
Ifølge nye faktiske oplysninger og offentligt tilgængelige opdateringer delt på diverse sociale medier, ser vi, at du ikke har ophævet samlivet med din ægtefælle. Det ses i stedet, at du og din ægtefælle fortsat har et samliv med rejser, børn og fælles økonomi.
Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.3 angiver følgende om urigtige forudsætninger:
"Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger
Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:
Svig/ond tro
Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl".
Vi er af den opfattelse, at betingelserne for at genoptage din ansættelse er opfyldt, da vi anser afgørelsen af den 7. marts 2017 for at være truffet på baggrund af urigtige forudsætninger, som allerede forelå på tidspunktet for afgørelsen 7. marts 2017. Din rådgivers oplysninger til SKAT på telefonmødet den 13. december 2016 om en forstående separation, stemmer dermed ikke overens med en gennemgang af offentlige tilgængelige medier og diverse systemer tilgængelige for os. For at understøtte dette, nævnes blandt andet opdatering fra din datters (red.fjernet.socialtmedie) profil fra den 25. november 2016, hvilket er et billede af dig og din ægtefælle hånd i hånd med kommentar om, at I er en familie. Yderlige nævnes et (red.fjernet.socialtmedie1) opslag vedrørende salget at jeres bolig i Y8-land, som vi mener understøtter vores opfattelse af, at dig og din ægtefælle har fælles økonomi og samliv, da salget begrundes med, at I ikke har tid til at bruge boligen i hverdagen.
Vi anser det for utvivlsomt, at du på tidspunktet for vores afgørelse pr. 7. marts 2017 er bekendt med, at du og din ægtefælle fortsat er gift og har et samliv. Det følger af oplysninger fra systemer tilgængelige for os i Skattestyrelsen og flere offentlige tilgængelige opdateringer på de sociale medier. Herunder nævnes, at du på din (red.fjernet.socialtmedie2) profil den 2 marts 2017 deler billeder fra et criuse togt, som du og din ægtefæller har været på sammen. Tidspunktet for opdateringen er 5 dage før SKATs afgørelse 7. marts 2017. Det understøtter således vores opfattelse af, at du har fået afgørelsen på et urigtigt grundlag og du har været velvidende herom.
Vi er af den opfattelse, at SKAT har gjort sit for at sikre, at afgørelsen er truffet på et fuldt belyst grundlag. SKAT har en berettiget forventning om, at de oplysninger, som du kommer med, er korrekte. Der er således ikke begået nogen fejl fra SKATs side.
Det er derfor vores opfattelse, at afgørelsens indhold er urigtig som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen og der ikke er sket fejl, som kan tillægges SKAT.
Vi kan derfor tilbagekaldes afgørelsen i bebyrdende retning og med virkning bagud.
SKATs afgørelse af 7. marts 2017 om ophør af fuld skattepligt pr. 30. april 2014 tilbagekaldes hermed.
4.2. Opretholde af fuld skattepligt i Danmark
Vi bemærker, at kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:
"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet,"
I forbindelse med din fraflytning fortager vi en vurdering af, hvorvidt du har bevaret rådighed over helårsbolig her i landet. Og det følger af SKM2008.29 VRL, at den faktiske rådighed over en helårsbolig tillægges afgørende betydning ved bedømmelse af skattepligten.
Den dagældende Juridiske Vejledning 2014 afsnit C.F. 1.2.3. foreskriver, at de tilfælde hvor en skatteyder fraflytter Danmark, og dennes ægtefælle forbliver bosiddende i Danmark, vil den fraflyttede ægtefælle som udgangspunkt fortsat være fuldt skattepligtig til Danmark under hensyntagen til, at samlivet ikke er ophørt.
…"Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.
Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, fx for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen.
Se TfS 1986, 299 ØLR."
Afgørelsen TfS1990.560 LR anfører tilsvarende, at skatteyders fulde skattepligt til Danmark var bevaret, da fraflytning skyldes erhvervsmæssighensyn og ikke en samlivsophævelse.
Din rådgiver har oplyst, at dig og din ægtefælle sammen beslutter, at hun skal blive boende i Danmark. Der foreligger således en fælles beslutning om, at din ægtefælle skal blive boende i Danmark sammen med jeres fælles børn og opretholde jeres fælles bolig.
Det er underordnet, at din ægtefælle sælger boligen og et par gange skifter bopæl. Det er vores opfattelse, at din ægtefælle fortsat står for opretholdelsen af jeres fælles hjem, og du har bolig til rådighed grundet jeres ægteskab.
Endvidere er det vores opfattelse, at din fraflytning ikke er af midlertidig karakter og at det ikke ar været hensigten, at din ægtefælle på et senere tidspunkt skulle flytte med dig til Y1-land.
Den dagældende Juridiske Vejledning 2014 afsnit C.F.1.2.3 fastslår følgende:
"Er samlivet mellem ægtefællerne faktisk ophævet, har den udrejste ægtefælle ikke bevaret sin bopæl i Danmark.
Lever ægtefællerne faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der i denne sammenhæng, foreligger faktisk samlivsophævelse.
Om samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.
Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Se TfS 1990, 560 LR og TfS 1991, 248 VLR, hvor fraflytning skyldtes forretningsmæssige hensyn."
Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger en faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand, men at du og din ægtefælle lever faktisk adskilte på grund at dit erhverv. Denne opfattelse understøttes af din rådgivers oplysning i genoptagelsessagen, om at det er en fælles beslutning mellem dig og din ægtefælle, at I vil leve faktisk adskilte. Vi er desuden af den opfattelse, at du og din ægtefælles samliv ikke anses for ophævet på baggrund af en uoverensstemmelse.
At jeres samliv til stadighed består, understøttes yderligere af en gennemgang af din (red.fjernet.socialtmedie1) profil, din ægtefælles (red.fjernet.socialtmedie1)profil, din (red.fjernet.socialtmedie2) profil og din datters (red.fjernet.socialtmedie) profil. Her finder vi, at det ikke har været godtgjort, at der har været tiltag hen imod en separation eller en reel samlivsophævelse. I flere (red.fjernet.socialtmedie1) og (red.fjernet.socialtmedie2) opdateringer fremgår det, at dig og din ægtefælle fortsat tager på ferie sammen, her henvises til flere billeder fra de sociale medier af cruise togt i det sydlige Y9-land, og ferier i Y8-land, Y10-land og Y11-land.
Vi er også af den opfattelse, at I fortsat udadtil fremstår som en familie, og at I er samlevende.
Det ses i flere af kommentarerne til dine opslag på (red.fjernet.socialtmedie1), hvor din omgangskreds anser dig og din ægtefælle for at være en familie med andre ord samlevende. Det ses blandt andet ved MK’s kommentar fra den 6. september 2016, om at du skal hilse din søde hustru. Den samme opfattelse lader det til, at din niece MM har ud fra hendes kommentar "Dejligste familie" til MA (red.fjernet.socialtmedie) billede den 25. november 2016.
Yderligere skal henvises til opslaget på (red.fjernet.socialtmedie1) vedrørende salget af (red.fjernet.hus). Du oplyser i den forbindelse, at det er en fælles beslutning, at I ønsker at sælge huset, da I ikke har tid til at benytte det. Din kommunikation foregår som vi - og ikke i jeg-person, hvilket antyder, at I har en hverdag sammen.
Vi har ligeledes konstateret, at der i perioden efter fraflytning forsat er finansiel forbindelse og overførelser mellem dig og din ægtefælle. Vi anser det for at være ensbetydende med, at dig og din ægtefælle fortsat har fælles økonomi.
Din ægtefælle er ansat i G8-virksomhed, hvilket hun har været siden november 2014.
Det er dermed vores opfattelse, at du og din ægtefælle er samlevende og at du har haft bolig til rådighed i Danmark via din ægtefælles bolig. Det er underordnet, at hun flytter bopæl flere gange. Vi anser på det grundlag ikke din fulde skattepligt for ophørt pr. 30. april 2014.
4.2.1. Vedrørende dobbelt domicil
Det er som nævnt vores opfattelse, at du er fuld skattepligtigt til Danmark efter de danske skatteregler. Forudsat, at du ligeledes anses for at være fuld skattepligtig til Y1-land, har vi foretaget en vurdering af i hvilket land, som du har skattemæssigt hjemsted.
Denne vurdering er foretaget efter artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land. Da spørgsmålet ikke kan afgøres efter art. 4, stk. 1, skal der foretages en vurdering efter art. 4, stk. 2, hvor det afgøres, i hvilket land du har centrum for livsinteresser, altså det land hvor du har den stærkeste personlige og økonomiske tilknytning.
Som det følger af de faktiske forhold, er din nærmeste familie, herunder din ægtefælle og dine børn bosiddende i Danmark. Endvidere har du forsat også flere økonomiske interesser i Danmark.
Du ejer flere selskaber i landet, såsom G4-virksomhed, G6-virksomhed, G7-virksomhed, G9-virksomhed, G8-virksomhed og G1-virksomhed.
Det er vores opfattelse, at din tilknytning til Y1-land er begrænset. Det begrundes blandt andet med, at du i en periode i 2016 modtager post på en adresse i Y2-land, hvilket Vi anser for at være ensbetydende med, at du ikke har opholdt dig i Y1-land i den periode. Derudover følger det af din (red.fjernet.socialtmedie1) historik, at du har en hyppig rejseaktivitet til blandt andet Y12-land, Y13-land, Y14-land, Y11-land etc.
Vi er som følge af ovennævnte af den opfattelse, at du efter Dobbeltbeskatningsaftalen med Y1-land art. 4 stk. 1 og stk. 2 er skattemæssig hjemmehørende i Danmark.
4.3. Vores bemærkninger til din rådgivers indsigelser om at trække afgørelsen tilbage
I forlængelse af dine bemærkninger, se afsnit 2, skal skattestyrelsen bemærke følgende:
Vi fastholder vores forslag om, at din fulde skattepligt til Danmark ikke er ophørt i forbindelse med din fraflytning til Y1-land den 30. april 2014. Og vi tager ikke din subsidiære påstand til følge.
SKAT har ikke taget stilling til din skattepligtsstatus i forbindelse med, at du meldte din fraflytning til Y4-by Kommune og at du indsender blanket
04.029 - Oplysninger til SKAT om din bopæl mv., da du fraflytter Danmark. SKAT har i det bindende svar af 27. maj 2014 heller ikke taget stilling til din skattepligtstatus, og her er anført følgende: "Det skal oplyses, at der ved det bindende svar ikke er taget stilling til A’s skattepligt efter udrejse til Y6-land".
Som nævnt i forslaget af 1. maj 2018 er det underordnet, at din ægtefælle sælger sin ejendom Y3-adresse Y4-by primo 2015. Du anses derfor stadig i skattemæssig forstand for at have rådighed over og bopælsmulighed her i landet, da din ægtefælle bliver boende i Y4-by og opretholder det fælles hjem. Det er ikke selve boligen på Y3-adresse Y4-by der afgør, om du har bopælsmulighed, men at din ægtefælle har bolig til rådighed her i landet.
Ifølge din rådgivers oplysninger til os er det en fælles beslutning, at du og din ægtefælle skal leve faktisk adskilte efter din fraflytning til Y1-land. Dermed er det vores opfattelse, at der ikke er sket en faktisk samlivsophævelse, da adskillelsen skyldtes dine erhvervsmæssige forpligtelser med opstarten af datterselskabet i Y1-land.
Under telefonmødet den 27. juni 2018 oplyser din rådgiver, at du og din ægtefælle opløste jeres samliv på grund af en uoverensstemmelse i år 2014, og at denne situation fortsat er uforandret. Vores efterprøvelse i sagen viser, at du og din ægtefælle tager på ferie sammen, har fælles bankkonti og sommerhus sammen i Y8-land. Endvidere bliver din ægtefælle ansat i din virksomhed nogle måneder efter din fraflytning. Dermed er det vores opfattelse, at der ikke er tale om en uoverensstemmelse i skattemæssig forstand.
Genoptagelsessagens sagsforløb og afgørelsen af den 7. marts 2017 viser, at ophævelsen af din fulde skattepligt er truffet på baggrund af oplysninger afgivet på telefonmødet den 13. december 2016. Du har tre gange tidligere fået afslag af SKAT på din påstand om, at din fulde skattepligt til Danmark er ophævet med henvisning til, at du har bolig til rådighed hos din ægtefælle og, at du og din ægtefælle lever faktisk afskilte.
Ifølge SKATs sagsnotat fra telefonmøde den 13. december 2016 er din rådgiver kommet med oplysninger om to nye forhold i sagen. For det første, at dit ophold i Y1-land nu er af varig karakter, og for det andet, at du og din ægtefælle formentlig skal separeres.
Vi har kontaktet sagsbehandleren i genoptagelsessagen, som oplyste, at afgørelsen udelukkende var baseret på oplysninger fra dig og din rådgiver.
Med henvisning til genoptagelsessagen og sagsnotatet af 13. december 2016 fastholder vi, at afgørelsen af 7. marts 2018 tilbagekaldes, da det er vores opfattelse, at de afgivne oplysninger var ukorrekte.
4.4. Vores bemærkning til din rådgivers indsigelser til opretholdelse af fuld skattepligt
Vi fastholder vores forslag af 1. maj 2018, og vi er fortsat af den opfattelse, at din fulde skattepligt til Danmark er bevaret.
Med henvisning til oplysningerne om, at du og din ægtefælle fortsat er gift, og at der ikke på noget tidspunkt har været anmodet om separation, er det vores opfattelse, at du har bolig til rådighed her i landet, da din ægtefælle har bolig til rådighed.
Der er ikke sket en samlivsophævelse i skattemæssig forstand, da det af din rådgiver er oplyst, at du og din ægtefælle har besluttet jer for at leve faktisk adskilte på baggrund af din erhvervsmæssige tilknytning til Y1-land.
I forhold til din rådgivers indsigelse om, at opslag og billeder på de sociale medier alle er begivenheder, der er sket udenfor Danmark, og at der primært er tale om opslag, hvor de fælles børn er involveret, finder vi, at det afgørende er, at du og din ægtefælle tager sammen på ferieophold.
Vi finder endvidere, at det er uden betydning, at du og din ægtefælle har adskilte husstande, da I stadig har fælles økonomi og indgår i økonomisk fællesskab. Det er vores opfattelse, at det er uden betydning for afgørelsen, at aktiviteterne og indestående på fælleskonti er begrænsede.
Vi er enige i din rådgivers bemærkning om, at bankoverførelsen på de 900.000 kr. er fra din konto i F1-bank Y2-land til dig og din ægtefælles bankkonto i F1-bank. Dette ændrer dog ikke vores opfattelse af, at du og din ægtefælle indgår i et økonomisk fællesskab. Du hjælper endvidere din ægtefælle med vedligeholdelse af hendes bolig; det fælles hjem.
Samlet er det derfor vores opfattelse, at du og din ægtefælle har et samliv i skattemæssig forstand.
4.4.1. Dobbelt domicil
Vi er fortsat af den opfattelse, at såfremt du også er fuld skattepligt til Y1-land, vil en vurdering af dit skattemæssige hjemsted efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land føre til, at du har skattemæssigt hjemsted i Danmark.
Det skyldes blandt andet som nævnt ovenfor, at din tilknytning til Y1-land er begrænset, hvilket også bestyrkes i, at du også har bopæl i Y2-land.
4.5. Konklusion
Med henvisning til sagsnotatet fra telefonmødet den 13. december 2016, og at du og din ægtefælles ægteskab består, fastholder vi, at vi tilbagekalder afgørelsen af 7. marts 2017.
Vi har gennemgået dine indsigelser, og vi er enige i, at bilerne ...Q, ...Q1 og ...Q2 ikke stod til din rådighed efter din fraflytning til Y1-land. Dette ændrer dog ikke vores samlede billede af, at du og din ægtefælle fortsat har et samliv med fælles ferierejser, sommerhus, bankkonti og fælles økonomi. Vi er af den opfattelse, at der ikke er tale om en uoverensstemmelse og samlivsophævelse i skattemæssig forstand. Vi fastholder, at din fulde skattepligt hertil landet er bevaret.
Endeligt fastholder vi, at du er hjemmehørende i Danmark efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens tilbagekaldelse af afgørelsen af 7. marts 2014 ikke anerkendes.
Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 30. april 2014, og at klageren ikke var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:
"(…)
Principalt kan A ikke anerkende Skattestyrelsens tilbagekaldelse af afgørelsen af 7. marts 2017. Der er ikke fremkommet ændringer eller nye oplysninger i forhold til grundlaget for afgørelsen af 7. marts 2017.
A finder, at sagsforløbet og sagsbehandlingen ikke giver ham den retssikkerhed, som han har krav på, og som han har søgt ved hjælp af anmodning om bindende svar og henvendelser til SKAT op til 29. januar 2016.
Der er ikke fra A eller på vegne af A afgivet urigtige oplysninger eller opstået bristede forudsætninger, ligesom SKAT ikke har taget forbehold i sin afgørelse af 7. marts 2017.
Den 29. januar 2016 anmoder jeg på vegne af A SKAT om at genoptage, hvorvidt A’s fulde skattepligt er ophørt ved hans fraflytning til Y1-land den 30. april 2014, og SKAT bekræfter i afgørelse af 7. marts 2017, at A’s fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 30. april 2014.
Af Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 fremgår følgende:
"Ved afgørelsen af 7. marts 2017 om ophør af din fulde skattepligt, er der blevet lagt betydelig vægt på de oplysninger din rådgiver har givet til sagen på telefonmødet den 13. december 2016, herunder at dit ophold i udlandet er af varig karakter, at dig og din ægtefælle nu reelt er flyttet fra hinanden, og at "det kunne godt være det endte med separation"."
Som bilag 2 har jeg vedhæftet sagsnotat fra SKATs sagsbehandler vedr. det omtalte telefonmøde den 13. december 2016.
Som bilag 3 har jeg vedhæftet SKATs brev af 9. januar 2017, der reelt er SKATs afgørelse, der er lagt til grund for årsopgørelsen af 7. marts 2017.
Af afsnit 4.1 af Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 fremgår følgende:
"Vi er af den opfattelse, at betingelserne for at genoptage din ansættelse er opfyldt, da vi anser afgørelsen af den 7. marts 2017 for at være truffet på baggrund af urigtige forudsætninger, som allerede forelå på tidspunktet for afgørelsen 7. marts 2017. Din rådgivers oplysninger til SKAT på telefonmødet den 13. december om en forestående separation, ... "
Af samme afsnit af Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 fremgår følgende:
"Vi er af den opfattelse, at SKAT har gjort sit for at sikre, at afgørelsen er truffet på et fuldt belyst grundlag. SKAT har en berettiget forventning om, at de oplysninger, som du kommer med, er korrekte. Der er således ikke begået nogen fejl fra SKATs side.
Det er derfor vores opfattelse, at afgørelsens indhold er urigtig som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, og der ikke er sket fejl, som kan tillægges SKAT. Vi kan derfor tilbagekalde afgørelsen i bebyrdende retning og med virkning bagud."
I Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 fremgår det, at det er sagsbehandlernes vurdering, at der i SKATs afgørelse af 7. marts 2017 er blevet lagt "betydelig vægt på de oplysninger din rådgiver har givet til sagen på telefonmødet den 13. december 2016, herunder at dit ophold i udlandet er af varig karakter, at dig og din ægtefælle nu reelt er flyttet fra hinanden, og at "det kunne godt være det endte med separation".
Det er vores opfattelse, at SKAT i afgørelsen af 7. marts 2017 har lagt vægt på de forhold, som er præciseret i afgørelsen af 9. januar 2017 (bilag 3), der går forud for årsopgørelsen af 7. marts 2017.
Som det fremgår af afgørelsen af 9. januar 2017, har SKAT lagt vægt på følgende:
"Der er i den henseende lagt vægt på, at du i henhold til oplysninger fra din revisor:
- Skal drive virksomhed i Y1-land.
- At du og din ægtefælle lever faktisk adskilt."
Sagsnotatet fra SKATs sagsbehandler, der er vedhæftet som bilag 2, har jeg rekvireret hos SKAT efterfølgende i forbindelse med SKATs genoptagelse af sagen, og det er min opfattelse, at A og jeg skal kunne forudsætte, at de vægtige forhold, der er fremhævet i afgørelsen af 9. januar 2017, er afgørende.
Afgørelsen af 9. januar 2017 fra SKAT kommer efter et forløb, hvor
SKAT flere gange har afvist, at A’s fulde skattepligt til Danmark er ophørt pr. 30. april 2014. Forløbet vil jeg ikke gengive i denne klage, da den fremgår af afsnit 1.2 i Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018. På baggrund af dette forløb og de forhold, som SKAT har lagt til grund, jf. afgørelsen af 9. januar 2017 er det vores opfattelse, at jeg og skatteborgeren skal kunne antage, at SKATs afgørelse er foretaget efter en grundig sagsbehandling fra sagsbehandlerens side, da SKATs afgørelse ændrer SKATs tidligere vurdering af sagen. Som konsekvens heraf vil vi antage, at de daværende sagsbehandlere er omhyggelige med at udarbejde interne sagsnotater, og at de sørger for, at den efterfølgende afgørelse af 9. januar 2017 indeholder samtlige forhold, som der er lagt vægt på i sagsbehandlingen.
A og jeg har således siden afgørelsen af 9. januar 2017 handlet efter, at den fulde skattepligt var ophørt, og at det var sket på baggrund af de forhold, der var fremhævet i afgørelsen af 9. januar 2017.
Af afsnit 4.3 i Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 fremgår følgende:
"Genoptagelsessagens sagsforløb og afgørelsen af den 7. marts 2017 viser, at ophævelsen af din fulde skattepligt er truffet på baggrund af oplysninger afgivet på telefonmødet den 13. december 2016. Du har tre gange tidligere fået afslag af SKAT på din påstand om, at din fulde skattepligt til Danmark er ophævet med henvisning til, at du har bolig til rådighed hos din ægtefælle, og, at du og din ægtefælle leveret faktisk adskilte. Ifølge SKATs sagsnotat fra den 13. december 2016 er din rådgiver kommet med oplysninger om to nye forhold i sagen. For det første, at din ophold i Y1-land nu er af varig karakter, og for det andet, at du og din ægtefælle formentlig skal separeres.
Vi har kontaktet sagsbehandleren i genoptagelsessagen, som oplyste, at afgørelsen udelukkende var baseret på oplysninger fra dig og din rådgiver.
Med henvisning til genoptagelsessagen og sagsnotatet af 13. december 2016 fastholder vi, at afgørelsen af 7. marts 2017 tilbagekaldes, da det er vores opfattelse, at de afgivne oplysninger var ukorrekte"
Som jeg har fremført flere gange i hele sagsforløbet, har jeg aldrig talt om en forestående separation mellem ægtefællerne, og det er simpelthen fejlagtigt, at Skattestyrelsen gentagne gange henviser til det.
Det er min opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 21. september 2018 bygger på en efterrationalisering af hele sagsforløbet, og ikke, at afgørelsen af 7. marts 2017 er foretaget på baggrund af urigtige oplysninger og/eller bristede forudsætninger.
Subsidiært
Såfremt A ikke måtte få medhold i sin principale påstand, fastholder A, at samliv med ægtefællen er ophørt, og at der ikke efter fraflytning 30. april 2014 har været bolig i Danmark til rådighed eller samliv i skattemæssig forstand.
Klage over Skattestyrelsens afgørelse om at A er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1 og stk. 2, i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land.
A kan ikke anerkende at være hjemmehørende i Danmark efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land artikel 4, stk. 1 og stk. 2.
A har sin bopæl i Y6-land og oppebærer sine indkomster på baggrund af ansættelsesforhold udenfor Danmark. Desuden har A ingen bolig til rådighed i Danmark og oppebærer ingen erhvervsmæssige indkomster i Danmark.
På baggrund af ovenstående er det skatteyders opfattelse, at A på ingen måde kan være tilknyttet til Danmark på en måde, der medfører, at han bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y1-land artikel 4, stk. 1 og stk. 2."
Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev den principale og subsidiære påstand fastholdt, og det blev bl.a. gjort gældende, at der ikke var nogen ændring i klagerens forhold på tidspunktet for afgørelsen om skattepligtens ophør og på tilbagekaldelsestidspunktet, at ægtefællerne blev separeret den 30. juli 2019, og at de billeder fra de sociale medier, som Skattestyrelsen har anvendt til støtte for deres afgørelse, blev taget i udlandet.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.
Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.
Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.
Det følger af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning 2014-1 og 2021-2, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, om personen har hensigt til at bosætte sig varigt i udlandet, om personens ægtefælle fortsat har bopæl i Danmark, og om personen i øvrigt har bevaret sin tilknytning til landet.
Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.
Retten finder, at klageren ved flytningen til Y1-land den 30. april 2014 havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Retten har lagt vægt på, at der er ubestridt, at der ved klagerens flytning til Y1-land ikke skete en egentlig ophævelse af samlivet mellem klageren og ægtefællen, og at ægtefællen og parrets to børn fortsat havde bopæl i Danmark. Klageren og ægtefællen har endvidere efter flytningen haft flere fælles bankkonti, ligesom klageren den 30. september 2016 overførte 900.000 kr. til ægtefællen, som skulle anvendes til ombygning af den af ægtefællen ejede ejendom i Danmark. Retten finder, at det ikke er af afgørende betydning for klagerens fulde skattepligt til Danmark, at klageren og ægtefællen levede faktisk adskilt, henset til at klagerens fortsatte ægteskab har betydning for klagerens adgang til familiens bolig, og at den faktiske adskillelse var begrundet i klagerens erhverv og ikke uoverensstemmelser ægteparret imellem.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Hjemsted
Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980, at enhver person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvortil personen er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.
Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og derved hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1. Det lægges til grund, at klageren ligeledes var hjemmehørende i Y1-land som følge af bopæl efter artikel 4, stk. 1.
I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i artikel 4, stk. 1, er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a.
Klageren flyttede til Y1-land den 30. april 2014 i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land, og den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark.
Inden klagerens udrejse boede klageren sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009.
Efterfølgende lejede og senere købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hun og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Ved klagerens udrejse var han ejer af og hovedaktionær i flere dansk registrerede selskaber, og klagerens ægtefælle blev i november 2018 ansat i et af selskaberne.
I henhold til punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 vedrørende ’midtpunkt for interesser’ skal omstændighederne bedømmes som et hele.
Retten finder efter en konkret vurdering af sagens samlede oplysninger om klagerens tilknytning til både Danmark og Y1-land, at klageren efter flytningen til Y1-land den 30. april 2014 må anses for at have været hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980. Der er lagt vægt på, at klagerens ægtefælle og to børn forblev i Danmark i den bolig, der har tjent som familiens bolig siden 2009, og at klageren fortsat havde økonomiske interesser i Danmark, idet han var ejer af og hovedaktionær i seks dansk registrerede selskaber.
Det kan ikke føre til et ændret resultat, at klageren ud fra sagens oplysninger må anses for at have haft de stærkeste økonomiske interesser uden for Danmark, herunder i Y1-land og Y2-land, henset til at klagerens økonomiske interesser ikke kan ses alene at kunne henføres til Y1-land, og at vurderingen af skattemæssigt hjemsted baseres på sagens samlede oplysninger.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Formalitet
SKAT (nu Skattestyrelsen) har som udgangspunkt mulighed for at genoptage en skatteansættelse under iagttagelse af genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ifølge § 26, stk. 1, kan SKAT ikke afsende varsel om ændring af en indkomstansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år. Denne frist er overholdt for indkomståret 2014, henset til at forslaget til afgørelse blev udsendt den 9. januar 2017. Indtil udløbet af denne frist er skatteansættelser ikke endelige, men kan ændres, hvis der fremkommer nye oplysninger, eller hvis det viser sig, at ansættelserne er forkerte.
Årsopgørelsen udskrevet den 7. marts 2017 udgør en begunstigende forvaltningsakt, henset til at SKAT traf afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark blev bragt til ophør den 30. april 2014. Begunstigende forvaltningsakter kan som hovedregel ikke ændres i bebyrdende retning på samme afgørelsesgrundlag, selvom ansættelsesfristen ikke er udløbet. Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.5.3.
Der vil dog være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, herunder bl.a. hvis skatteyderen har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet, eller hvis den begunstigende afgørelse er direkte ulovlig.
Efter praksis kan der endvidere undtagelsesvis støttes ret på en uformel tilkendegivelse fra SKAT, såfremt denne er positiv, entydig og specifik. Tilkendegivelsen skal endvidere have haft indflydelse på klagerens dispositioner, der må ikke være tale om urigtige eller bristede forudsætninger, og tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med loven. Endelig er det kun adressaten til tilkendegivelsen, der kan støtte ret på denne.
SKAT traf den 16. oktober 2015 afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte i forbindelse med klagerens flytning til Y1-land den 30. april 2014. Efter korrespondance med klagerens repræsentant fastholdt SKAT afgørelsen med henvisning til, at det ikke i sig selv er en begrundelse for skattepligtens ophør, at klageren og ægtefællen lever faktisk adskilt.
Det fremgår af mødereferat fra møde af 13. december 2016 mellem SKAT og klagerens repræsentant, at de i sagen tidligere fremkomne oplysninger om, at klageren og ægtellen levede faktisk adskilt, og at klageren skulle være med til opstarten af en virksomhed, blev drøftet. Det fremgår endvidere, at klagerens repræsentant til mødet oplyste, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden, og at det godt kunne ende med separation. På baggrund heraf udsendte SKAT den 9. januar 2017 forslag til afgørelse om, at klagerens skattepligt ophørte den 30. april 2014 med henvisning til, at klageren skulle drive virksomhed i Y1-land, og at klageren og ægtefællen levede faktisk adskilt. Klageren modtog en årsopgørelse for indkomståret 2014 med udskrivningsdato 7. marts 2017 i overensstemmelse med forslaget.
Som følge af, at SKAT tidligere havde givet afslag med henvisning til, at det ikke i sig selv er en begrundelse for skattepligtens ophør, at klageren og ægtefællen levede faktisk adskilt, finder retten, at klageren burde have vidst, at dette forhold ikke var tilstrækkeligt for at bringe den fulde skattepligt til ophør. Retten finder endvidere, at der er grundlag for at lægge til grund, at SKAT ikke ville have truffet afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt ophørte ved flytningen d en 30. april 2014, såfremt SKAT ikke havde fået oplyst, at klageren og ægtefællen reelt var flyttet fra hinanden, og at det kunne ende med separation. Det faktiske grundlag for afgørelsen var således ikke fuldstændigt, hvilket ikke kan tilregnes SKAT som en fejl.
Der er derfor belæg for at fastslå, at klageren vidste eller burde have vidst, at det ikke var berettiget, at hans fulde skattepligt til Danmark blev bragt til ophør den 30. april 2014 som følge af, at han og ægtefællen levede faktisk adskilt, men uden at samlivet reelt var ophævet.
Retten finder endvidere, at klageren ved årsopgørelsen for indkomståret 2014 udskrevet den 7. marts 2017 ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at den fulde skattepligt ophørte den 30. april 2014. Der er lagt vægt på, at SKATs afgørelse ikke er baseret på samtlige af sagens relevante omstændigheder. Forventningsprincippet er beskrevet i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.A.4.
SKAT var derfor berettiget til at tilbagekalde den begunstigende forvaltningsakt.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.
…"
Af afgørelse fra Landsskatterettens af 14. marts 2022, sagsnr. (red.fjernet.sagsnummer) fremgår:
"…
Klage over: Skattestyrelsens afgørelse af 18-11-2019
CPR-nr.: (red.fjernet.cpr)
Indkomstår: 2015
Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 anset klageren for fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til 1.000.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Faktiske oplysninger
Klageren blev i Folkeregistret registeret som udrejst til Y1-land den 30. april 2014. Klageren flyttede til Y1-land i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klageren på fraflytningstidstidspunktet havde en beholdning af unoterede aktier og anparter bestående af 100 % af anparterne i G1-virksomhed (tidligere G2-virksomhed), CVR-nr. ...11, 100 % af anparterne i G3-virksomhed (nu G4-virksomhed), CVR-nr. ...12, og 100 % af aktierne i G5-virksomhed.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2014, at klageren stod angivet som ejer og hovedaktionær i de danske selskaber G4-virksomhed, CVR-nr. ...12, G6-virksomhed, CVR-nr. ...13, G7-virksomhed, CVR-nr. ...14, G8-virksomhed, CVR-nr. ...15 og G1-virksomhed, CVR-nr. ...11.
Klagerens ægtefælle blev i november 2014 ansat i selskabet G8-virksomhed.
Klageren er fortsat anført som ejer af disse selskaber i henhold til det Centrale Virksomhedsregister.
Inden udrejsen til Y1-land boede klageren sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009.
Ægtefællen satte ejendommen beliggende Y3-adresse til salg i begyndelsen af 2015. Ejendommen blev solgt i slutningen af marts 2015 med overtagelse den 15. maj 2015.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klagerens ægtefælle efter salget af ejendommen lejede et hus til sig selv og ægteparrets to fælles børn. Efterfølgende købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hende og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark. Repræsentanten har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at beløbet var et lån til ombygning af ejendommen beliggende Y5-adresse i Y4-by tilhørende ægtefællen. I forbindelse med klagerens flytning fra Danmark bibeholdt ægteparret nogle fælles bankkonti.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land. Klageren oplyste postadressen Y7-adresse Y2-land, til SKAT for en periode i 2016. Klageren er fortsat ikke registreret med en dansk adresse.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ejede et sommerhus i Y8-land med adressen Y15-adresse.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2014, at klageren i perioden fra slutningen af 2014 til begyndelsen af 2018 på de sociale medier bl.a. lagde billeder op af sin ægtefælle og børn på forskellige ferier, og hvor ægtefællerne af dem selv og andre beskrives som henholdsvis hustru og mand. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 hertil oplyst, at begivenhederne fra de sociale medier er sket uden for Danmark, og at der primært er tale om opslag, hvor ægteparrets fælles børn er involveret.
Lønindtægt
Klageren indsendte ikke selvangivelse for indkomståret 2015.
Efter korrespondance gav Skattestyrelsen klageren frist til den 12. november 2018 til fremsendelse af selvangivelse eller forskudsregistrering. Klageren indgav ikke sådanne til Skattestyrelsen.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren i henhold til årsopgørelserne for indkomstårene 2012-2014 havde lønindkomst inklusiv fri telefon, bestyrelseshonorarer, fri bil mv. Før fradrag af AM-bidrag havde klageren følgende lønindkomst:
| Indkomståret 2012: | 1.012.644 kr. |
| Indkomståret 2013: | 703.625 kr. |
| Indkomståret 2014: | 301.269 pr. 31 maj og 723.046 kr. for hele året. |
Klageren fik udbetalt sin løn fra G10-virksomhed, CVR-nr. ...16, og G11-virksomhed, CVR-nr. ...17.
Som ovenfor anført ejede klageren selskabet G1-virksomhed, CVR-nr. ...11. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at dette selskab ejer selskaberne G10-virksomhed, G9-virksomhed, G6-virksomhed, G8-virksomhed og G4-virksomhed.
Klageren ejede ligeledes og var administrerende direktør for selskabet G7-virksomhed, som har hovedsæde i Y12-land. Skattestyrelsen har med reference til selskabets hjemmeside anført, at selskabet er et globalt team af specialister inden for butiksindretning i detailforretninger, og at selskabet er en af Skandinaviens største leverandører af stålsystemer til tankstationer og supermarkedssektoren.
Klageren oplyste, at udrejsen til Y1-land skete i forbindelse med deltagelse af opstarten af et Y1-land datterselskab.
Skattestyrelsen har skønnet klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til 1.000.000 kr. på baggrund af klagerens personlige skatteoplysninger fra tidligere indkomstår, og at klageren er administrerende direktør for G5-virksomhed-koncernen. Skattestyrelsen har lagt særlig vægt på klagerens ansættelsesforhold og selskabets størrelse, og Skattestyrelsen har endvidere anvendt statistikoplysninger fra (red.fjernet.hjemmeside).
Klagerens repræsentant oplyste til Skattestyrelsen, at klageren ikke havde oppebåret lønindtægt fra udlandet i indkomståret 2015, og at klagerens privatforbrug for dette indkomstår er opgjort til 609.019 kr. Der er ikke fremlagt en opgørelse over klagerens privatforbrug.
Klagerens repræsentant har endvidere til Skattestyrelsen oplyst, at klageren levede af lånte penge. Der foreligger ikke et lånedokument, ligesom det ikke fremgår af sagen, af hvem klageren lånte pengene, og om og hvornår pengene er betalt tilbage til långiver.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 anset klageren for fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Skattestyrelsen har på baggrund af indberetninger fra tredjemand ansat klagerens renteindtægter mv., udbytte af danske aktier, gevinst på aktier mv., udbytte af udenlandske aktier, udenlandsk udbytte, gaver til foreninger samt foretaget beregning af ejendomsværdiskat for klagerens sommerhus i Y8-land.
Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til 1.000.000 kr.
Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:
"(…)
4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Med henvisning til vores afgørelse af 21. september 2018 er din fulde skattepligt her til landet ikke ophørt i forbindelse med din fraflytning den 30. april 2014. Du er således fuld skattepligtig til Danmark, og du er skattepligtig af al din indkomst til Danmark og fra udlandet med henvisning til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og statsskattelovens § 4.
Du har ifølge skattekontrolloven § 2, stk. 1 pligt til at oplyse os om dine indkomster og ejerskab af ejerbolig. Hvilket også gælder, selvom du ikke er registeret med adresse her i landet.
Da du ikke har oplyst os om dine indkomster, foretager vi efter skattekontrollovens § 5, stk. 3. en skønsmæssig ansættelse af dine indkomster for indkomstårene 2015.
Vores skøn foretages med henvisning til forhenværende års årsopgørelser, ansættelsesforhold og at du gennemsnitligt har haft en årlig indkomst på 813.105 kr. i indkomstårene 2012-2014.
Endvidere henser vi ved skønnet til du i forbindelse med flytning skifter arbejdssted og ansvar.
Det er vores opfattelse, at din lønindkomst bør afspejle din arbejdsmæssige funktion som direktør og ejer af G1-virksomhed og G5-virksomhed. Vi har derfor lagt vægt på selskabernes størrelse, omsætning og dit ledelses- og driftsansvar.
Vi har i den forbindelse brugt statsstikoplysninger fra (red.fjernet.hjemmeside) om lønniveauet for en Cheif Executive (red.fjernet.uddannelse) i Y1-land Når man sætter parametrene til løn for en erfaren administrerende direktør (CEO) i Y16-by, så er medianen 123.975 (red.fjernet.valuta), svarende til 1.039.394 kr., før bonusser. Med bonusser er medianen 164.475 (red.fjernet.valuta), svarende til 1.378.941,95 kr.
Det er vores vurdering, at vi ved at lave en samlet vurdering af ovenstående, får et mere retvisende billede af din indkomst end ved udelukkende at tage tidligere årsindkomst med i vores betragtning.
Ved høring af forslag har din rådgiver oplyst, at du ikke har oppebåret indtægter i 2015 fra Danmark eller udlandet, så har vi gentagne gange bedt om dokumentation for dette. Vi har samtidig bedt om en opgørelse af dit privatforbrug. Vi har i den forbindelse udvidet fristen for indsigelserne af flere gange, se nedenfor. Vi har ikke modtaget adspurgte dokumentation eller privatforbrugsopgørelse.
Vi har blot modtaget resultatet af opgjort privatforbrug, hvilket ikke anses at være tilstrækkelig dokumentation for at du ikke har oppebåret indkomster i 2015.
Med henvisning til ovenstående skønner derfor vi din lønindkomst til 1.000.000 kr. årligt.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2015.
Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at den af Skattestyrelsens skønsmæssigt ansatte lønindtægt fra udlandet på 1.000.000 kr. er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag. Repræsentanten har gjort gældende, at klageren ikke havde en lønindtægt i indkomståret 2015.
Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført følgende:
"(…)
Principiel påstand
A er fraflyttet Danmark den 30. april 2014, hvilket også er indholdet af vores klage til Skatteankestyrelsen af 20. december 2018 vedr. indkomståret 2014, og jeg vil henvise til bilag B for indholdet af vores klage.
Pt. afventer vi behandling af vores klage af 20. december 2018 vedr. indkomståret 2014.
Såfremt at A får medhold i klagen til Skatteankestyrelsen af 20. december 2018, vil A ligeledes ikke være skattepligtig til Danmark for indkomståret 2015, og de af Skattestyrelsen indarbejdede korrektioner af selvangivelsen for indkomståret 2015 bør tilbageføres.
Siden vores klage af 20. december 2018 vedr. indkomståret 2014 kan det oplyses, at A er blevet separeret i sommeren 2019, og han har modtaget en separationsbevilling, der er dateret den 30. juli 2019.
Subsidiær påstand
Såfremt at A ikke måtte få medhold i sin principale påstand, herunder at A ikke får medhold i sin klage til Skatteankestyrelsen vedr. hans fraflytning fra Danmark den 30. april 2014 er det vores opfattelse, at A’s skønnede lønindtægt for arbejde i udlandet jf. Skattestyrelsens afgørelse af 18. november 2019 er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at A har haft en lønindtægt i indkomståret 2015, og vi har i sagsbehandlingsforløbet på vegne af A meddelt til Skattestyrelsen, at A ikke har oppebåret indtægter for arbejde i udlandet eller i Danmark i indkomståret 2015.
(…)"
Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev den principale og subsidiære påstand fastholdt, og det blev bl.a. gjort gældende, at der ikke var nogen ændring i klagerens forhold på tidspunktet for afgørelsen om skattepligtens ophør og på tilbagekaldelsestidspunktet vedrørende indkomståret 2014, at ægtefællerne blev separeret den 30. juli 2019, og at de billeder fra de sociale medier, som Skattestyrelsen har anvendt til støtte for deres afgørelse, blev taget i udlandet.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.
Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.
Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.
Det følger af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning 2015-1 og 2021-2, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, om personen har hensigt til at bosætte sig varigt i udlandet, om personens ægtefælle fortsat har bopæl i Danmark, og om personen i øvrigt har bevaret sin tilknytning til landet.
Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.
Retten finder, at klageren ved flytningen til Y1-land den 30. april 2014 og i indkomståret 2015 havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Retten har lagt vægt på, at der er ubestridt, at der ved klagerens flytning til Y1-land ikke skete en egentlig ophævelse af samlivet mellem klageren og ægtefællen, og at ægtefællen og parrets to børn fortsat havde bopæl i Danmark. Klageren og ægtefællen har endvidere efter flytningen haft flere fælles bankkonti, ligesom klageren den 30. september 2016 overførte 900.000 kr. til ægtefællen, som skulle anvendes til ombygning af den af ægtefællen ejede ejendom i Danmark. Retten finder, at det ikke er af afgørende betydning for klagerens fulde skattepligt til Danmark, at klageren og ægtefællen levede faktisk adskilt, henset til at klagerens fortsatte ægteskab har betydning for klagerens adgang til familiens bolig, og at den faktiske adskillelse var begrundet i klagerens erhverv og ikke uoverensstemmelser ægteparret imellem.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Hjemsted
Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980, at enhver person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvortil personen er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.
Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og derved hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1. Det lægges til grund, at klageren ligeledes var hjemmehørende i Y1-land som følge af bopæl efter artikel 4, stk. 1.
I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i artikel 4, stk. 1, er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a.
Klageren flyttede til Y1-land den 30. april 2014 i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land, og den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark.
Inden klagerens udrejse boede han sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009. Efterfølgende lejede og senere købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hun og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Ved klagerens udrejse var han ejer og hovedaktionær i flere dansk registrerede selskaber, og klagerens ægtefælle blev i november 2018 ansat i et af selskaberne.
I henhold til punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 vedrørende ’midtpunkt for interesser’ skal omstændighederne bedømmes som et hele.
Retten finder efter en konkret vurdering af sagens samlede oplysninger om klagerens tilknytning til både Danmark og Y1-land, at klageren efter flytningen til Y1-land den 30. april 2014 må anses for at have været hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980. Der er lagt vægt på, at klagerens ægtefælle og to børn forblev i Danmark i den bolig, der har tjent som familiens bolig siden 2009, at klagerens ægtefælle og børn fortsat bor i Danmark, og at klageren fortsat havde økonomiske interesser i Danmark, idet han var ejer og hovedaktionær i flere dansk registrerede selskaber.
Det kan ikke føre til et ændret resultat, at klageren ud fra sagens oplysninger må anses for at have haft de stærkeste økonomiske interesser uden for Danmark, herunder i Y1-land og Y2-land, et selskab med hovedsæde i Y12-land samt sommerhus i Y8-land, henset til at klagerens økonomiske interesser ikke kan ses alene at kunne henføres til Y1-land, og at vurderingen af skattemæssigt hjemsted baseres på sagens samlede oplysninger.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Lønindtægt
Som følge af ovennævnte var klageren i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligt til Danmark. Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, og dersom den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollovs §§ 1, stk. 1, jf. stk. 4, og 5, stk. 3.
Klageren selvangav ikke lønindtægt for indkomståret 2015. Skattestyrelsen har herefter skønnet klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til 1.000.000 kr. på baggrund af klagerens personlige skatteoplysninger fra tidligere indkomstår, og at klageren var administrerende direktør for G5-virksomhedkoncernen. Der er lagt særlig vægt på klagerens ansættelsesforhold og selskabets størrelse, og Skattestyrelsen har endvidere anvendt statistikoplysninger fra (red.fjernet.hjemmeside).
Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ikke har oppebåret lønindtægt fra udlandet i indkomståret 2015, at klagerens privatforbrug for dette indkomstår er opgjort til 609.019 kr., og at klageren levede af lånte penge.
Retten finder, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret eller godtgjort, at han i indkomståret 2015 ikke oppebar lønindtægt fra udlandet. Der er lagt vægt på, at en oplysning uden redegørelse og dokumentation ikke kan danne grundlag for tilsidesættelse af Skattestyrelsens afgørelse. Der er endvidere lagt vægt på klagerens ejerforhold i flere selskaber samt hans funktion som administrerende direktør i G7-virksomhed, og at han i de foregående tre indkomstår før fradrag for AM-bidrag havde lønindtægt på henholdsvis 1.012.644 kr., 703.625 kr. og 723.046 kr. udbetalt af G10-virksomhed og G11-virksomhed. Klageren har endvidere ikke fremlagt en opgørelse over privatforbruget til bekræftelse af det af klageren anførte.
Det kan ikke føre til et ændret resultat, at klageren har gjort gældende, at han i indkomståret 2015 levede af lånte penge. Retten har lagt vægt på, at klageren ikke under sagens behandling har fremlagt et lånedokument eller oplyst, af hvem pengene er lånt, og om eller hvornår pengene er blevet tilbagebetalt til långiver. Der henvises til Højesterets afgørelse af 27. november 2008, offentliggjort som SKM2009.37.HR, hvoraf blandt andet fremgår, at forklaringer og erklæringer om lån skal bestyrkes af objektive kendsgerninger ved form af kontoudskrifter eller andet.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
…."
Af afgørelse fra Landsskatteretten den 14. marts 2024, sagsnr. (red.fjernet.sagsnummer1) fremgår:
"…
Klage over: Skattestyrelsens afgørelser af 10-03-2020
CPR-nr.: (red.fjernet.cpr)
Indkomstår: 2016-2018
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016-2018 anset klageren for fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet i indkomstårene 2016-2018 til henholdsvis 1.050.000 kr., 1.100.000 kr. og 1.150.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Møde mv.
Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler.
Faktiske oplysninger
Klageren blev i Folkeregistret registeret som udrejst til Y1-land den 30. april 2014. Klageren flyttede til Y1-land i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klageren på fraflytningstidstidspunktet havde en beholdning af unoterede aktier og anparter bestående af 100% af anparterne i G1-virksomhed (tidligere G2-virksomhed), CVR-nr. ...11, 100 % af anparterne i G3-virksomhed (nu G4-virksomhed), CVR-nr. ...12, og 100 % af aktierne i G5-virksomhed.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2014, at klageren stod angivet som ejer og hovedaktionær i de danske selskaber G4-virksomhed, CVR-nr. ...12, G6-virksomhed, CVR-nr. ...13, G7-virksomhed, CVR-nr. ...14, G8-virksomhed, CVR-nr. ...15 og G1-virksomhed, CVR-nr. ...11.
Klageren er fortsat anført som ejer af disse selskaber i henhold til det Centrale Virksomhedsregister.
Klagerens ægtefælle blev i november 2014 ansat i selskabet G8-virksomhed.
Inden udrejsen til Y1-land boede klageren sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009.
Ægtefællen satte ejendommen beliggende Y3-adresse til salg i begyndelsen af 2015. Ejendommen blev solgt i slutningen af marts 2015 med overtagelse den 15. maj 2015.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klagerens ægtefælle efter salget af ejendommen lejede et hus til sig selv og ægteparrets to fælles børn. Efterfølgende købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hende og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark. Repræsentanten har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at beløbet var et lån til ombygning af ejendommen beliggende Y5-adresse i Y4-by tilhørende ægtefællen. I forbindelse med klagerens flytning fra Danmark bibeholdt ægteparret nogle fælles bankkonti.
Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land. Klageren oplyste postadressen Y7-adresse Y2-land til SKAT for en periode i 2016. Klageren er fortsat ikke registreret med en dansk adresse.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2015, at klageren ejede et sommerhus i Y8-land med adressen Y15-adresse.
Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende indkomståret 2014, at klageren i perioden fra slutningen af 2014 til begyndelsen af 2018 på de sociale medier bl.a. lagde billeder op af sin ægtefælle og børn på forskellige ferier, og hvor ægtefællerne af dem selv og andre beskrives som henholdsvis hustru og mand. Klagerens repræsentant har i forbindelse med klagen over indkomståret 2014 hertil oplyst, at begivenhederne fra de sociale medier er sket uden for Danmark, og at der primært er tale om opslag, hvor ægteparrets fælles børn er involveret.
Lønindtægt
Klageren indsendte ikke selvangivelse for indkomståret 2016-2018.
Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at klageren fik frist til den 12. november 2018 for at selvangive for indkomstårene 2016 og 2017. Fristen for selvangivelse for indkomståret 2018 blev sat til den 1. juli 2019. Klageren indgav ikke selvangivelser til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har skønnet klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet i indkomstårene 2016-2018 til henholdsvis 1.050.000 kr., 1.100.000 kr. og 1.150.000 kr.
Skattestyrelsen har i forslag til afgørelse anført, at klageren i indkomstårene 2012-2014 havde haft en gennemsnitlig årlig lønindkomst på 813.105 kr. Det fremgår endvidere af forslaget, at klageren i forbindelse med sit arbejde i udlandet har skiftet arbejdssted og ansvar, og at klagerens løn bør afspejle hans arbejde som administrerende direktør for G5-virksomhed-koncernen.
For indkomståret 2015 ansatte Skattestyrelsen klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til 1.000.000 kr. Skattestyrelsen har årligt for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 tillagt lønindtægten 50.000 kr. med henvisning til en forventet lønstigning og eventuelle bonusser.
Repræsentanten har gjort gældende, at den af Skattestyrelsen skønsmæssigt ansatte lønindtægt fra udlandet er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag. Det er klagerens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at klageren havde oppebåret lønindtægt i indkomstårene 2016-2018.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016-2018 anset klageren for fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Skattestyrelsen har på baggrund af indberetninger fra tredjemand ansat klagerens renteindtægter mv., tab vedr. finansielle kontrakter, renteudgifter mv., udbytte af danske aktier, gevinst på aktier mv., tab på aktier/ beviser i investeringsselskaber, udbytte af udenlandske aktier, udenlandsk kapital vedr. udbytte samt foretaget beregning af ejendomsværdiskat for klagerens sommerhus i Y8-land.
Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet i indkomstårene 2016-2018 til henholdsvis 1.050.000 kr., 1.100.000 kr. og 1.150.000 kr.
Årsopgørelser for indkomstårene 2016-2018 blev genereret den 10.
marts 2020, henset til at klageren ikke reagerede på Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 6. februar 2020.
Af forslag til afgørelse fremgår bl.a. følgende:
"(…)
Indkomståret 2016
Løn fra udlandet 1.050.000 kr.
Renteindtægter af indestående i pengeinstitutter,
Obligationer samt pantebreve i depot 1.481 kr.
Tab vedr. finansielle kontrakter -403.685 kr.
Renteudgifter pengeinstitutter mv. 4.465 kr.
Udbytte af danske aktier optaget til handel på et reguleret marked, i dansk depot, og udlodning fra
visse investeringsforeninger, indberettet til
Skattestyrelsen 2.625 kr.
Gevinst på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt investeringsforeningsbeviser i aktieinvesterende og/eller akkumulerende investeringsforeninger. 5.846 kr.
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked og anden udlodning fra visse investeringsforeninger (før udbytteskat) 456 kr.
Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den laveste af nedenstående ejendomsværdier:
Ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %: 1.100.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1/1 2002: 1.200.000 kr.
Ejendomsværdi i indkomståret: 3.887.590 kr.
Ejendommen er erhvervet efter 1/7 1998
Ejendomsværdiskat: Y15-adresse, Y8-land 11.000 kr.
Indkomståret 2017
Løn fra udlandet 1.100.000 kr.
Renteindtægter af indestående i pengeinstitutter,
Obligationer samt pantebreve i depot 730 kr.
Tab vedr. finansielle kontrakter -40.470 kr.
Renteudgifter pengeinstitutter mv. 25.025 kr.
Tab på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt investeringsforeningsbeviser i aktieinvesterende og/eller akkumulerende investeringsforeninger. -5.878 kr.
Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den laveste af nedenstående ejendomsværdier:
Ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %: 1.100.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1/1 2002: 1.200.000 kr.
Ejendomsværdi i indkomståret: 4.127.907 kr.
Ejendommen er erhvervet efter 1/7 1998
Ejendomsværdiskat: Y15-adresse, Y8-land 11.000 kr.
Indkomståret 2018
Løn fra udlandet 1.150.000 kr.
Renteindtægter af indestående i pengeinstitutter,
Obligationer samt pantebreve i depot 1.024 kr.
Tab på aktier/beviser i investeringsselskaber -2.541 kr.
Tab vedr. finansielle kontrakter -388.764 kr.
Renteudgifter pengeinstitutter mv. 24.510 kr.
Tab på aktier, optaget til handel på reguleret marked, samt investeringsforeningsbeviser i aktieinvesterende
og/eller akkumulerende investeringsforeninger. Tab angives med minus -16.545 kr.
Udbytte af udenlandske aktier optaget til handel på et reguleret marked, i dansk depot, indberettet
til Skattestyrelsen (før indeholdelse af udenlandsk udbytteskat) 4.299 kr.
Udenlandsk kapitalindkomst vedr. udbytte 613 kr.
Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den laveste af nedenstående ejendomsværdier:
Ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %: 1.100.000 kr.
Ejendomsværdien pr. 1/1 2002: 1.200.000 kr.
Ejendomsværdi i indkomståret: 4.406.504 kr.
Ejendommen er erhvervet efter 1/7 1998
Ejendomsværdiskat: Y15-adresse, Y8-land 11.000 kr.
Vi har skønnet din løn fra udlandet ud fra din danske lønindkomst i tidligere indkomstår og oplysninger om din stilling. Du har i indkomstårene 2012-2014 gennemsnitligt haft en årlig lønindkomst på 813.105 kr. I forbindelse med arbejdet i udlandet har du skiftet arbejdssted og ansvar. Det er vores opfattelse, at din løn bør afspejle dit arbejde som administrerende direktør (CEO) for G5-virksomhed-koncernen. Derfor har vi tidligere skønnet din løn i 2015 til 1.000.000 kr. ud fra medianlønnen for erfarne direktører i Y16-by. Vi vurderer på baggrund af lønniveauet i udlandet for en lignende stilling, at en lønstigning på 50.000 kr. hvert år, i perioden 2016-2018 er retvisende ud fra en forventet lønstigning og eventuelle bonusser.
(…)
De øvrige beløb for 2016-2018 har andre indberettet til Skattestyrelsen. Du kan se, hvem der har indberettet oplysninger til os på skat.dk/tastselv Skatteoplysninger.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2016-2018.
Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand, om at den af Skattestyrelsen skønsmæssigt ansatte lønindtægt fra udlandet er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag. Repræsentanten har gjort gældende, at det er klagerens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at klageren havde oppebåret lønindtægt i indkomstårene 2016-2018.
Repræsentanten har til støtte herfor i et supplerende indlæg bl.a. anført følgende:
"(…)
Principiel påstand
A er fraflyttet Danmark den 30. april 2014, hvilket også er indholdet af vores klage til Skatteankestyrelsen af 20. december 2018 vedr. indkomståret 2014, og jeg vil henvise til bilag B for indholdet af vores klage.
Pt. afventer vi behandling af vores klage af 20. december 2018 vedr.
indkomståret 2014.
Såfremt at A får medhold i klagen til Skatteankestyrelsen af 20. december 2018, vil A ligeledes ikke være skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2016 - 2018, og de af Skattestyrelsen indarbejdede korrektioner af selvangivelsen for indkomståret 2016 - 2018 bør tilbageføres.
Siden vores klage af 20. december 2018 vedr. indkomståret 2014 kan det oplyses, at A er blevet separeret i sommeren 2019, og han har modtaget en separationsbevilling, der er dateret den 30. juli 2019.
Subsidiær påstand
Såfremt at A ikke måtte få medhold i sin principale påstand, herunder at A ikke får medhold i sin klage til Skatteankestyrelsen vedr. hans fraflytning fra Danmark den 30. april 2014 er det vores opfattelse, at A’s skønnede lønindtægt for arbejde i udlandet jf. Skattestyrelsens afgørelse af 18. november 2019 er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag.
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at A har haft en lønindtægt i indkomståret 2016 - 2018.
(…)"
Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen
Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev den principale og subsidiære påstand fastholdt, og det blev bl.a. gjort gældende, at der ikke var nogen ændring i klagerens forhold på tidspunktet for afgørelsen om skattepligtens ophør og på tilbagekaldelsestidspunktet, at ægtefællerne blev separeret den 30. juli 2019, og at de billeder fra de sociale medier, som Skattestyrelsen har anvendt til støtte for deres afgørelse, blev taget i udlandet.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Ved skattepligtens ophør er det afgørende, om personen har bevaret rådigheden over en bolig i Danmark.
Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.
Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort som SKM2001.388.HR.
Det følger af afsnit C.F.1.2.3 i Den juridiske vejledning 2016-1 og 2021-2, at det bl.a. tillægges vægt ved vurderingen af, om rådigheden over en bolig anses for bevaret, om personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, om personen har hensigt til at bosætte sig varigt i udlandet, om personens ægtefælle fortsat har bopæl i Danmark, og om personen i øvrigt har bevaret sin tilknytning til landet.
Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.
Retten finder, at klageren ved flytningen til Y1-land den 30. april 2014 og i indkomstårene 2016-2018 havde bevaret rådigheden over en bolig i Danmark, og at han derfor var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Retten har lagt vægt på, at der er ubestridt, at der ved klagerens flytning til Y1-land ikke skete en egentlig ophævelse af samlivet mellem klageren og ægtefællen, og at ægtefællen og parrets to børn fortsat havde bopæl i Danmark. Klageren og ægtefællen har endvidere efter flytningen haft flere fælles bankkonti, ligesom klageren den 30. september 2016 overførte 900.000 kr. til ægtefællen, som skulle anvendes til ombygning af den af ægtefællen ejede ejendom i Danmark. Retten finder, at det ikke er af afgørende betydning for klagerens fulde skattepligt til Danmark, at klageren og ægtefællen levede faktisk adskilt, henset til at klagerens fortsatte ægteskab har betydning for klagerens adgang til familiens bolig, og at den faktiske adskillelse var begrundet i klagerens erhverv og ikke uoverensstemmelser ægteparret imellem.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Hjemsted
Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980, at enhver person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvortil personen er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.
Klageren var i indkomståret 2014 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og derved hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1. Det lægges til grund, at klageren ligeledes var hjemmehørende i Y1-land som følge af bopæl efter artikel 4, stk. 1.
I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i artikel 4, stk. 1, er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser), jf. artikel 4, stk. 2, litra a.
Klageren flyttede til Y1-land den 30. april 2014 i forbindelse med deltagelse i opstarten af et Y1-land datterselskab. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren efter udrejsen har rådet over boliger i Y6-land og Y2-land, og den 30. september 2016 overførte klageren 900.000 kr. fra sin bankkonto i Y2-land til ægteparrets fælles bankkonto i Danmark.
Inden klagerens udrejse boede han sammen med sin ægtefælle og parrets to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse. Klagerens repræsentant har oplyst, at ejendommen var ejet af klagerens ægtefælle, og at ejendommen havde tjent som familiens bolig siden 2009. Efterfølgende lejede og senere købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, hvor hun og ægteparrets to fælles børn flyttede ind.
Ved klagerens udrejse var han ejer og hovedaktionær i flere dansk registrerede selskaber, og klagerens ægtefælle blev i november 2018 ansat i et af selskaberne.
I henhold til punkt 15 i OECD’s kommentar til artikel 4 vedrørende ’midtpunkt for interesser’ skal omstændighederne bedømmes som et hele.
Retten finder efter en konkret vurdering af sagens samlede oplysninger om klagerens tilknytning til både Danmark og Y1-land, at klageren efter flytningen til Y1-land den 30. april 2014 må anses for at have været hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land af 11. november 1980. Der er lagt vægt på, at klagerens ægtefælle og to børn forblev i Danmark i den bolig, der har tjent som familiens bolig siden 2009, at klagerens ægtefælle og børn fortsat bor i Danmark, og at klageren fortsat havde økonomiske interesser i Danmark, idet han var ejer og hovedaktionær i flere dansk registrerede selskaber.
Det kan ikke føre til et ændret resultat, at klageren ud fra sagens oplysninger må anses for at have haft de stærkeste økonomiske interesser uden for Danmark, herunder i Y1-land og Y2-land, et selskab med hovedsæde i Y12-land samt sommerhus i Y8-land, henset til at klagerens økonomiske interesser ikke kan ses alene at kunne henføres til Y1-land, og at vurderingen af skattemæssigt hjemsted baseres på sagens samlede oplysninger.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
Lønindtægt
Som følge af ovennævnte var klageren i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
I henhold til statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligt til Danmark. Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, og dersom den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollovs §§ 1, stk. 1, jf. stk. 4, og 5, stk. 3.
Klageren selvangav ikke lønindtægt for indkomstårene 2016-2018. Skattestyrelsen har herefter skønnet klagerens lønindtægt ved arbejde udført i udlandet til henholdsvis 1.050.000 kr., 1.100.000 kr. og 1.150.000 kr. på baggrund af klagerens personlige skatteoplysninger fra tidligere indkomstår samt Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2015 på 1.000.000 kr. med et årligt tillæg på 50.000 kr. med henvisning til en forventet lønstigning og eventuelle bonusser. Skattestyrelsen har derudover lagt vægt på, at klageren i forbindelse med sit arbejde i udlandet har skiftet arbejdssted og ansvar, og at klagerens løn bør afspejle hans arbejde som administrerende direktør for G5-virksomhed-koncernen.
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den af Skattestyrelsen skønsmæssigt ansatte lønindtægt fra udlandet er fastsat på et forkert og udokumenteret grundlag. Det er klagerens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at klageren havde oppebåret lønindtægt i indkomstårene 2016-2018.
Retten finder, at klageren ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret eller godtgjort, at han i indkomstårene 2016-2018 ikke oppebar lønindtægt fra udlandet, eller at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse er foretaget på et forkert og udokumenteret grundlag. Der er lagt vægt på, at en oplysning om, at klageren ikke oppebar lønindtægt uden fremlæggelse af en redegørelse og dokumentation, ikke kan danne grundlag for tilsidesættelse af Skattestyrelsens afgørelse. Der er endvidere lagt vægt på, at Skattestyrelsen har foretaget skønsmæssige ansættelser efter dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, som følge af manglende lovpligtige selvangivelser fra klageren, jf. dagældende skattekontrollovs §§ 1, stk. 1, jf. stk. 4.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.
…"
Forklaring
A har afgivet forklaring.
A har forklaret blandt andet, at han er 52 år og bor i Y17-land, hvorfra han driver virksomhed med møbler og interiør gennem G5-virksomhed. Han har et fritidslandbrug i Y17-land, hvor han dyrker vin. Han er uddannet som (red.fjernet.uddannelse) i forsvaret og har en HD i (red.fjernet.uddannelse1). Han er fraskilt. Forud for (red.fjernet.år) arbejdede han med en turn around af G5-virksomhed. G12-virksomhed ejede G5-virksomhed. Han blev først antaget som konsulent til at se på businesscasen og blev CEO i G5-virksomhed den (red.fjernet.dato), hvilket han var indtil (red.fjernet.år1), hvor selskabet gik konkurs. Han var inden konkursen blevet medejer af G5-virksomhed. Da han blev ansat i 2008 i G5-virksomhed, ønskede G12-virksomhed, at han flyttede til Y4-by. Efter konkursen købte han maskiner og varelager ud af virksomheden og genstartede virksomheden på 3 forskellige adresser.
I 2013 stiftede han G7-virksomhed, der blandt leverer inventar til tankstationer. G5-virksomhed er et selskab for sig selv og ikke et datterselskab. Han besluttede at stifte G5-virksomhed, fordi hovedkunden er G13-virksomhed, der har hovedsæde i Y6-land. Det er godt at være tæt på kunden, og derfor valgte han Y6-land. Han udrejste af Danmark den 30. april 2014. Han udtrådte samtidig af direktionen i sine danske selskaber. G14-virksomhed er afviklet. Hans øvrige selskaber G4-virksomhed, G6-virksomhed, G7-virksomhed, G9-virksomhed, G8-virksomhed og G1-virksomhed består. Ud af den samlede omsætning udgør omsætningen i Danmark 10-12 procent og 2 procent af den samlede fortjeneste. Han har også et selskab i Y12-land og Y17-land og et handelsselskab i Y18-kontinent. Han sidder i direktionen i sine udenlandske selskaber.
I Y2-land er der en særlig skatteordning (kategori 2) for personer med en særlig evne til at skabe ny aktivitet. Han havde en revisor til at indberette skatten. Man betaler en flatrate i SKAT på 22.000 (red.fjernet.valuta) uanset indkomst, dog beregnet efter antal dage, man opholder sig i Y2-land. Det er kun nettoskatten, der indberettes, hvorfor beløbene i bilag 32 er udtryk for nettoskatten.
I 2008/2009 var hans parforhold ikke godt. Han var meget væk, og de havde 2 små børn. Hans hustru MP var ked af at flytte til Y4-by, da hun er (red.fjernet.oprindelse), men det var en mulighed for en ny start. Han havde tidligere rejst 252 dage om året. Tingene fik i fisk på grund af finanskrisen, og omsætningen i G5-virksomhed faldt med 92 procent. Han og MP skændtes ikke, men MP var meget skuffet. De kendte ikke nogen i Y4-by. Konkursen påvirkede dem også.
Han overdrog den fælles ejendom til MP, der var bange for, at huset hæftede for hans gæld, og hun var bange for, at der kunne komme nogen at tage boligen. De var på vej hver sin vej, og hun ville ikke andet, og børnene var glade for Y4-by. MP var ulykkelig over, at han ville rejse til udlandet. De besluttede, at de ikke kunne finde ud af at leve sammen. Hvis de kunne, ville hun være taget med. Han pakkede sine ting og rejste. Børnene var rigtig kede af, at han var meget væk, og nu ville han være mindst lige så meget væk. De besluttede, at børnene skulle have fornuftige kår fra en sikker base. Det var en fælles beslutning, at de gik hver til sit. MP sagde "hvis du rejser, så rejser du". De har aldrig haft fælles økonomi. Hun var på dagpenge i begyndelsen i Y4-by og fik job på skolen. I 2014 blev hun ansat i hans møbelfirma, fordi han flyttede, og pengene skulle ud af firmaet. De havde en fælles budgetkonto, fordi den bare var fortsat til F1-bank fra deres tidligere bank. Han lavede en aftale med F1-bank om finansiering i Y2-land, og derfor flyttede de til F1-bank. Både han og MP flyttede deres konti til F1-bank. Hun solgte huset.
Han ville låne hende penge, så børnene havde et ordentligt sted at bo. Pengene blev overført til budgetkontoen. Han fik det lavet om, så der kun stod et navn på kontiene. De har altid haft hver deres økonomi.
Det var MP’s beslutning at sælge huset, der var stort og dyrt. Hun kunne ikke godkendes til et særligt stort lån. Det var for usikkert, og hun var bekymret for, om hun kunne klare det. Han har ikke haft nøgler til det nye hus, men har set børnene der. Han forblev kautionist på det nye hus, som hun købte. Han ville godt kautionere, fordi hans børn skulle bo ordentligt. De var på en rejse sammen med børnene i december 2014 og hen over nytåret. Det var MA’s konfirmationsgave. De boede på hver sit værelse med hvert sit barn.
De har valgt ikke at hænge vasketøjet til tørre, og deres ophævelse af samlivet pågik i stilhed. De havde ikke offentliggjort, at de var gået fra hinanden. MP var utilpas med at offentliggøre, at hun var fraskilt. Fotoet på ekstrakten side 427 er fra en dag, hvor de var i Y16-by og se en musical. Det er ét ud af 1000 billeder. Det kan godt passe, at fotoet af ham og MP på side 429 i ekstrakten er fra en ferie i 2017. Huset i Y8-land blev sat til salg, fordi børnene ikke gider Y8-land mere. Det var hans hus. Han og MP var stadig teknisk gift på det tidspunkt. MP er et meget privat menneske. Hun slår meget få ting op på de sociale medier. Hun arbejdede stadig i G8-virksomhed. Han har håbet på at få familien igen, men intet er ændret. Det var, som det var. De så hinanden mindre og mindre.
Han havde bolig i Y6-land. Han indgik først en lejeaftale med sin fætter, der boede i Y16-by. Han rejste til Y6-land for at finde ud af, hvad det kostede at leje bolig, og han fik et chok. Man skal have en lejekontrakt for at få en telefon osv. Lejeaftalen med fætteren blev underskrevet. Han sendte en kopi til sin revisor. Han boede der et halvt år, og derefter flyttede han til lejemålet i Y2-land.
Hans fætter er tidligere F1-bank-mand, og han foreslog CAT 2-skatteløsningen, der forudsætter, at man bor i Y2-land. Det foregår via et firma, som F1-bank samarbejder med. Han blev sat i kontakt med en udlejer, og han lejede en lejlighed. Fotoene af lejligheden på side 388 ff. i ekstrakten er taget før indflytningen. Han flyttede til et andet lejemål i Y2-land, idet dette lejemål lå mere i centrum. I 2017 flyttede han tilbage til Y6-land, fordi driften i Y6-land begyndte at gå fornuftigt, og det blev bøvlet at bo Y2-land. Han har udviklet G13-virksomhed-cafeen for G13-virksomhed. Han havde i 2015 mødt en sød pige, som han så i 2016. Fotoene på side 396 ff. i ekstrakten er fra indflytningen. Han valgte at flytte sammen med LA. Lejeperioden for lejemålet på (red.fjernet.sted2) løb fra den 4. oktober 2018. Han og LA var kærester. MP vidste ikke, at han havde ny kæreste. Hans datter MA fandt ud af det ved en tilfældighed. MP har også haft en relation, men han ved ikke mere om det. Separationen kom, da løbet var kørt. Han boede med en anden. MP så en anden og bad om at blive separeret. Hendes anmodning om separation kom via internettet, og han blev overrasket.
Han har ikke ønsket at indkalde MP og børnene til at afgive forklaring, fordi det er hans sag. De kender til sagen.
Adspurgt af advokat NE forklarede han, at der ikke var en tidshorisont for, hvor længe han skulle blive i Y6-land. Han ejede firmaet selv.
Efter at have boet hos sin fætter skulle han finde et andet sted at bo i Y16-by. Bortset fra sine udsendelser med forsvaret har han haft bopæl i Danmark.
MP beholdt alt indboet, da han flyttede til Y16-by. Måske tog han en enkelte privat billeder med. Lejlighederne i Y16-by og Y2-land var fuldt møblerede. I Y2-land lavede han konceptudvikling for G5-virksomhed. Hans indkomst, da han boede i Y2-land, var det dobbelte af det, han betalte i SKAT. Det har været vigtigt at fastholde så mange penge som muligt i selskaberne. I 2015 tjente han ingenting, og han havde han et lån F1-bank. Lånet blev udbetalt til hans private konto. MP tabte penge på at sælge huset, og det nye hus var i forfærdelig stand. De 900.000 kr., som blev overført i 2016, var et lån fra virksomheden. Lånet blev udlignet. Han fik nogle penge tilbage fra MP. Hun har ikke fået boslodskravet på 3 mio. kr. endnu. MP mente, at virksomheden var blevet mere værd. De blev først endelig skilt efter 4 år, fordi de var uenige om bodelingen. Der er kommet et tillæg til bodelingsoverenskomsten, hvor der er lagt 2 mio. kr. oveni de 3 mio. kr. Han har sendt MP 25.000 kr. om måneden siden 2019.
Han optog et lån på 300.000 (red.fjernet.valuta1) som privat person i 2013, og det blev genforhandlet i 2015. Huset i Y8-land blev købt i 2013. Det er betalt ud. Han har løbende betalt af på lånet. Han brugte 65.000 (red.fjernet.valuta1) af lånet til huset i Y8-land, og resten blev finansieret af lån hos en Y8-land bank.
Han har set børnene en gang om måneden. Fra (red.fjernet.tidsperiode) sås de på ferier i udlandet, og han har også været i Danmark, hvor han har kunder. I (red.fjernet.tidsperiode) har han boet på hotel, hos sin søster, sin mor eller sin søn KF, når han var i Danmark, og på et værelse på fabrikken. Han har været sammen med MP og børnene til fødselsdage og studentergilde. Han har ikke holdt jul hvert år sammen med børnene.
Fra (red.fjernet.tidsperiode) så han sine børn på hotel og fx i (red.fjernet.forlystelsespark). Han har kun været i Danmark kortvarigt i den periode. MP og han kan kommunikere med hinanden. Han har været i Danmark måske en gang om måneden fra (red.fjernet.tidsperiode). De blev ved med at tage på ferie sammen for børnenes skyld. Hans datter har desperat ønsket, at de skulle finde sammen igen. Han har kendt MP i 40 år. Børnene var i huset i Y8-land 3-4 gange om året. MP har været der én gang sammen med børnene. Derfor solgte de huset.
Da han flyttede fra Danmark i 2014, var han i den tro, at alt var, som det skulle være skattemæssigt, og derfor har han ikke ført noget regnskab over opholdsdage i de forskellige lande.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført:
"…
ANBRINGENDER
Til støtte for de nedlagte principale påstande gøres det i første række gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at tilbagekalde afgørelsen af 7. marts 2017, som var en begunstigende forvaltningsakt.
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at Skattestyrelsen var berettiget til at tilbagekalde den begunstigende forvaltningsakt, gøres det til støtte for de principale påstande i anden række gældende, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr.
1, efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014.
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014, gøres det til støtte for de subsidiære og mere subsidiære påstande i første række gældende, at A skal anses for at have hjemsted i Y1-land i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land. Det bestrides i den forbindelse, at A skulle blive skattepligtigt til Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, litra b og litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1 efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014, og at A ikke skal anses for at have hjemsted i Y1-land i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a i førnævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller, at A bliver anset som skattepligtig i medfør af artikel 4, stk. 2, litra b eller c i førnævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst, gøres det til støtte for de nedlagte subsidiære og mere subsidiære påstande i anden række gældende, at det foretagne skøn over lønindtægter helt eller delvist er foretaget på et forkert grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at skattemyndighederne skal tage højde for en eventuel lempelse efter ligningslovens § 33 i deres skønsmæssige opgørelse over A’s skattepligtige indkomst.
I det følgende vil jeg uddybe ovennævnte anbringender.
5 TILBAGEKALDELSE AF BEGUNSTIGENDE FORVALTNINGSAKT
Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at tilbagekalde afgørelsen (årsopgørelsen) af 7. marts 2017, idet der var tale om en begunstigende forvaltningsakt overfor adressaten, A.
Skatteforvaltningslovens regler om foretagelse og ændring af en skatteansættelse suppleres af forvaltningsrettens almindelige regler om sagsbehandling og saglige krav til forvaltningsafgørelser, herunder reglerne for tilbagekaldelse og ændring af forvaltningsafgørelser.
I nærværende sag er der ingen lovbestemmelser, der regulerer skattemyndighedernes adgang til tilbagekaldelse af afgørelsen af 7. marts 2017, hvorfor det må lægges til grund, at tilbagekaldelsen er foretaget efter de almindelige uskrevne retsgrundsætninger om tilbagekaldelse.
Ifølge de almindelige uskrevne retsgrundsætninger om tilbagekaldelse, kan en gyldig forvaltningsakt tilbagekaldes ud fra en afvejning af to modsatrettede hensyn, som henholdsvis taler for at opretholde forvaltningsakten, navnlig berettigede forventninger hos forvaltningsaktens adressat, over for de modsatte interesser, der måtte tale for at ændre forvaltningsakten.
Det fremgår af nærmere Berettigede Forventninger i Forvaltningsretten, 1. udgave af Søren H. Mørup på side 310-311:
"Det kan tænkes, at loven giver hjemmel til tilbagekaldelse og nærmere regulerer betingelserne herfor, herunder betydningen af berettigede forventninger smh. Afsnit 7.5. Men derudover består der en almindelig adgang til at tilbagekalde i hvert fald skønsmæssige forvaltningsakter i medfør af en almindelig retsgrundsætning herom. Ifølge denne retsgrundsætning kan en gyldig forvaltningsakt tilbagekaldes ud fra en afvejning af de hensyn, som taler for at opretholde forvaltningsakten, navnlig berettigede forventninger hos forvaltningsaktens adressat(er), over for de interesser, der måtte tale for at ændre forvaltningsakten."
Ved denne vurdering antages hensynet til adressatens berettigede forventninger i almindelighed at veje ganske tungt, medens hensyn til
f.eks. offentliges økonomi og til at sikre lighed og konsekvens i administrationen normalt ikke anses som tilstrækkeligt tungtvejende til at begrunde en tilbagekaldelse til ugunst for adressaten.
I retslitteraturen er det også fast antaget, at tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt er en absolut undtagelse til hovedreglen.
Der fremgår således følgende af Forvaltningsret - Almindelig Emner, 6. udgave af Karsten Revsbech og Søren Højgaard Mørup m.fl., på side 521:
"Selv om der ikke kræves udtrykkelig lovhjemmel for tilbagekaldelse, er dette langt fra udtryk for, at der er fri adgang til at tilbagekalde. Hvor tilbagekaldelsen sker til ugunst for nogen, især hvis det er til ugunst for adressaten, er vurderingen af, om omstændighederne berettiger til tilbagekaldelse i den konkrete sag, typisk streng. Det er den klare hovedregel, at en afgørelse, som borgeren ønsker at fastholde (begunstigende forvaltningsakt), ikke uden videre kan tilbagekaldes. Endvidere er domstoleprøvelsen normalt intensiv. Så intensiv, at det har været problematiseret, hvorvidt om man overhovedet bør betegne en tilbagekaldelse som skønsmæssig.".
Som det fremgår af ovenstående, er det klare udgangspunkt, at en begunstigende forvaltningsakt ikke uden videre kan tilbagekaldes, og at det således er en absolut undtagelse, at en begunstigende forvaltningsakt kan tilbagekaldes. Det fremgår også, at vurderingen heraf er ganske streng og domstolsprøvelsen intensiv. Domstolene skal prøve om forventningsprincippet og proportionalitetsprincippet er overholdt.
Det fremgår videre af den juridiske vejledning for 2024, afsnit A.A.5.3. om tilbagekaldelse i bebyrdende retning:
"Hovedregel
Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse, der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, når afgørelsen er nået frem til modtageren….
[…]
Undtagelser
Som en generel undtagelse kan en afgørelse tilbagekaldes i tiden, indtil afgørelsen er kommet frem til modtageren. Efter dette tidspunkt kan tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler, hvis der er tale om
• urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller
• bristende forudsætninger for afgørelsen.
[…]
Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger
Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:
A Svig/ond tro
Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen har været urigtigt, og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl.
[…]"
Som det fremgår af ovenstående, er det også på skatteforvaltningens område en klar undtagelse at tilbagekalde en begunstigende forvaltningsakt og ændre den i bebyrdende retning, medmindre afgørelsen ikke er kommet frem til modtageren. Herefter kan en begunstigende forvaltningsakt kun tilbagekaldes, hvis (a) der er tale om urigtige forudsætninger for afgørelsen eller (b) bristende forudsætninger for afgørelsen.
... ...
Skatteministeriets har i deres svarskrift på side 9 gjort gældende, at afgørelsens indhold er urigtig som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, idet det var forkert, at A oplyste over for SKAT, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden, og det godt kunne være det ville ende med separation.
Derudover har Skatteministeriet i deres processkrift A på side 4, gjort gældende, at afgørelsen af 7. marts 2017 var ugyldig, idet der ikke var hjemmel til at anse A som fraflyttet, da han ikke havde opgivet sin bopæl. Skatteministeriet har derfor gjort gældende, at afgørelsen er behæftet med retlige mangler og derfor skal annulleres.
I det følgende vil vi først behandle, hvorvidt Skattemyndighederne har været berettiget til at tilbagekalde afgørelsen af 7. marts 2017, herunder hvorvidt der er lagt urigtige forudsætninger til grund for afgørelsen. Dernæst vil vi behandle, hvorvidt afgørelsen af 7. marts 2017 skal anses for en tilbagekaldelse eller annullering.
5.1 Urigtige forudsætninger
Skatteministeriets synspunkt om, at der kan ske tilbagekaldelse af afgørelsen af 7. marts 2017, kan ikke tiltrædes, da det grundlæggende bestrides, at der er lagt urigtige forudsætninger til grund for afgørelsen af 7. marts 2017. A har på intet tidspunkt afgivet forkerte oplysninger til SKAT.
Den 13. december 2016 oplyste A’s repræsentant under et telefonmøde med SKAT, at han faktisk levede adskilt fra MP og "det kunne godt være det endte med separation", jf. bilag 5.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at der ingen steder i SKATs forslag til afgørelse af 9. januar 2017 (altså agterskrivelsen til afgørelsen af 7. marts 2017), jf. bilag 6, fremgår, at SKAT tillægger vægt på en eventuel separation imellem A og MP. Tværtimod fremgår det af forslag til afgørelse af 9. januar 2017, jf. bilag 6, side 1:
"Der er i den henseende langt vægt på, at du i henhold til oplysninger fra din revisor
• Skal drive virksomhed i Y1-land
• At du og din ægtefælle lever faktisk adskilt"
Altså har SKAT ved afgørelsen af 7. marts 2017 slet ikke lagt vægt på det faktum, at A skulle separeres fra sin ægtefælle.
Derfor er det også ukorrekt når Skatteministeriet i deres svarskrift på side 8 anfører, "at SKAT i forhold til oplysningen om, at A og MP levede faktisk adskilt, lagde vægt på hans oplysning om, at ægteparret stod foran en separation."
Såfremt SKAT tillagde separationen betydning, burde det have fremgået af agterskrivelsen af 9. januar 2017, ellers er begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ikke opfyldt.
Dertil kommer, at A faktisk levede adskilt fra sin ægtefælle og reelt havde været fraflyttet sin ægtefælle siden den 30. april 2014 - altså fra det tidspunkt han flyttede til Y16-by hos sin fætter, LM, jf. bilag 27. På tidspunktet for telefonmødets afholdelse med SKAT den 13. december 2016, levede A i Y19-område i Y16-by, hvilket er dokumenteret ved fremlæggelse af lejekontrakt dateret den 2. september 2016, jf. bilag 16.
A har således ikke afgivet urigtige oplysninger om, at han har levet adskilt fra sin ægtefælle og har været fraflyttet Danmark siden 30. april 2014.
For så vidt angår det oplyste om, at ægteskabet godt kunne ende i en separation, kan det heller ikke anses at være en urigtig oplysning, da A og MP blev separeret fra hinanden ved separationsbevilling pr. 30. juli 2019, hvilket er dokumenteret igennem den fremlagte bodelingsoverenskomst, jf. bilag 26. A og MP er efterfølgende skilt ved skilsmissebevilling pr. 25. juli 2023. Skilsmissen er dokumenteret igennem indberetningsudskrift fra Familieretshuset af den 8. juni 2023, jf. bilag 34, og kvitteringsprint for indlevering af ansøgning om skilsmisse, jf. bilag 35.
Formuleringen "det kunne godt være det endte i en separation" er så tilstrækkelig åben og uspecifik, at skattemyndighederne burde have spurgt om en konkret tidshorisont for separationen, såfremt de overhovedet tillagde oplysningen vægt, og den dermed var altafgørende for udfaldet af afgørelsen af den 7. marts 2017.
Det er en fordrejning af sagens faktum, at SKAT har tillagt en eventuel separation vægt ved afgørelse af A’s skattepligt, da det på intet tidspunkt under telefonmødet den 13. december 2016 blev problematiseret eller bedt uddybet, forklaret eller specificeret af SKAT. Dette understøttes også af det håndskrevne telefonnotat, jf. bilag 33, hvori oplysningen om separation slet ikke fremgår af telefon-notatet. Dette indikerer, at SKAT ikke har lagt vægt på oplysningen om separation, men først senere i forbindelse med tilbagekaldelsen den 18. september 2018 har anvendt det som en dækbegrundelse.
Allerede af de ovenfor anførte årsager, er det faktiske grundlag for afgørelsen ikke urigtig, og der er heller ikke lagt urigtige forudsætninger til grund for afgørelsen.
Derudover vil en konkret hensynsafvejning falde ud til fordel for A, idet han haft en berettiget forventning om, at afgørelsen af 7. marts 2017 var rigtig og endelig. Derudover har han indrettet sig i tillid til afgørelsen af 7. marts 2017 ved at opgive sit liv Danmark og permanent etablere sig i udlandet.
Det gøres på baggrund heraf sammenfattende gældende, at skattemyndighederne ikke har været berettiget til at tilbagekalde afgørelsen af 7. marts 2017.
5.2 Annullering kontra tilbagekaldelse
Skatteministeriet synspunkt i processkrift A på side 4 om, at afgørelsen af 7. marts 2017 har været ugyldig som følge af retlige mangler (hjemmelsmangler), og der derfor ikke er tale om en tilbagekaldelse af en begunstigende (gyldig) forvaltningsakt, men annullering af en ugyldig afgørelse, kan heller ikke tiltrædes.
Indledningsvist er det vigtigt at fastslå, at kernen i ugyldighedslæren er, at afgørelser, der er behæftet med væsentlige mangler, som udgangspunkt kan annulleres eller eventuelt ændres, medmindre manglerne undtagelsesvis kan helbredes, eller der foreligger særlige omstændigheder i den konkrete sag, der giver grund til at opretholde den.
En ugyldig afgørelse er en afgørelse, der som følge af en eller flere retlige mangler ikke har retsvirkninger efter sit indhold. Omgørelse pga. ugyldighed er således en reaktion på, at der er (væsentlige) retlige mangler ved afgørelsen. Det omfatter såvel brud på sagsbehandlingsreglerne, som de retlige krav, der gælder til afgørelsens indhold, jf. f.eks. U 2001. 1138 V og U 2017.1 H.
Uanset hvilken form for ugyldighed der er tale om, skal tre grundbetingelser være opfyldt for, at en afgørelse kan underkendes: (1) Der skal foreligge en retlig mangel, (2) manglen skal anses for væsentlig, og (3) endelig må der ikke forekomme modstridende hensyn, der med styrke taler for at opretholde afgørelsen, uanset at de første to betingelser er opfyldt.
Denne tredje betingelse hviler på tankegange, der er beslægtet med væsentlighedsbetingelsen, nemlig at det i visse tilfælde kan forekomme urimeligt, at en retlig mangel skal føre til ugyldighed til skade for en borger. Her vil man inddrage borgerens berettiget forventninger, proportionalitetsbetragtninger og indrettelseshensyn mv., jf. f.eks. U 1969.108 H og U 1985.85 Ø.
Heroverfor er kernen i tilbagekaldelseslæren, at en forvaltningsmyndighed efter omstændighederne kan ophæve eller ændre en gyldig afgørelse, hvis afgørelsen beror på et skøn, og der efter en konkret hensynsafvejning, er stærkere grunde til at omgøre afgørelsen end til at opretholde den. Denne hensynsafvejning er delvis sammenfaldende med ovennævnte afvejning efter ugyldighedslæren, hvori der inddrages berettiget forventninger, proportionalitetsbetragtninger og indrettelseshensyn mv.
Som det fremgår af ovenstående, angår ugyldighedslæren primært omgørelse på grund af oprindelige mangler ved en forvaltningsakt, hvorimod tilbagekaldelseslærens praktiske hovedområde består af tilbagekaldelse og ændring af begunstigende, skønsmæssige forvaltningsakter på grund af efterfølgende ændringer med hensyn til de faktiske omstændigheder., jf. f.eks. U 2011.2452 Ø.
Derfor er spørgsmålet i A’s sag, hvorvidt der var oprindelige mangler (i form af hjemmelsmangler) ved afgørelsen af 7. marts 2017, som kan medvirke til afgørelsens ugyldighed og dermed annullering. Selv hvis man måtte komme frem til, at der er oprindelige mangler ved afgørelsen af 7. marts 2017, og manglerne er væsentlige, skal der stadig foretages en hensynsafvejning, som skal falde ud til fordel for skattemyndighederne for at der kan gennemføres en annullering.
... ...
Helt grundlæggende bestrides det, at afgørelsen af 7. marts 2017 er ugyldig som følge af hjemmelsmangler som antaget af Skatteministeriet i processkrift A, side 4. Derfor gøres det gældende, at forholdet ikke skal vurderes som en annullation af en ugyldig afgørelse i henhold til ugyldighedslæren, men som en tilbagekaldelse af en gyldig begunstigende forvaltningsakt i henhold til de uskrevne retsgrundsætninger om tilbagekaldelse.
Helt overordnet findes lovhjemmel til spørgsmålet om skattepligt i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvoraf det fremgår:
"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) personer, der har bopæl her i landet…"
Som det fremgår, skal der under kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foretages en nærmere (skønsmæssig) vurdering af, hvorvidt en skatteyder kan anses for at have bopæl her i landet. Denne vurdering er udviklet i retspraksis og administrativ praksis, hvori der bl.a. lægges vægt på, hvorvidt en skatteyder har bevaret rådighed over en helårsbolig i Danmark, og hvorvidt samlivet mellem ægtefællerne faktisk er ophævet. Er samlivet faktisk ophævet, har den udrejste ægtefælle ikke bevaret sin bopæl i Danmark.
Skattemyndighederne har foretaget en konkret (skønsmæssig) vurdering af, hvorvidt A har opgivet sin bopæl her i landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, herunder om der forelå en reel samlivsophævelse. Skattemyndighederne kom ved afgørelse af den 7. marts 2017 frem til, at samlivet reelt var ophævet, og lagde i den forbindelse vægt på, at (1) ægteparret levede faktisk adskilt fra hinanden og (2) A skulle drive virksomhed i Y1-land, jf. bilag 6. Afgørelsen af 7. marts 2017 er således ikke ulovhjemlet som anført af Skatteministeriet, men der er foretaget en konkret (faktuel) vurdering af, om bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 er opfyldt. I den forbindelse er skattemyndighederne konkret kommet frem til det resultat; at A ikke har haft bopæl her i landet. Der foreligger således ikke hjemmelsmangler.
Skatteministeriet sammenblander fejlskøn/fejlvurdering med hjemmelsmangler.
En lignende problematik var tilfældet i U 2019.979 V, hvor Ankestyrelsen ikke var berettiget til at tilbagekalde en afgørelse på ulovbestemt grundlag med henvisning til, at den havde begået fejl ved skønnet over størrelsen af en persons erhvervsevnetab. Landsretten fastlagde, at der var tale om en gyldig afgørelse der var truffet med hjemmel i de angivne bestemmelser i abejdsskadesikringsloven. Hverken styrelsen eller Landsretten anså det for en retlig mangel, at styrelsen ikke havde foretaget en samlet vurdering af en række momenter, men i stedet alene havde lagt vægt på få kriterier.
Allerede fordi afgørelsen af 7. marts 2017 ikke er ulovhjemlet, og der derfor ikke foreligger en hjemmelsmangel, gøres det gældende, at der ikke kan ske annullation. Selv hvis man måtte komme frem til, at der er en væsentlig hjemmelsmangler, er det stadig ikke ensbetydende med, at afgørelsen kan annulleres, da en konkret hensynsafvejning efter ugyldighedslæren, vil falde ud til fordel for A som følge af, at han har indrettet sig i tillid til afgørelsen af 7. marts 2017. Ligesom der er opstået en berettiget forventning om afgørelsens rigtighed og endelighed.
Dertil kommer, at SKAT selv har benævnt afgørelsen af 21. september 2018 en tilbagekaldelse, jf. bilag 8. SKAT har i begrundelsen til afgørelsen af 21. september 2018 henvist til reglerne om tilbagekaldelse og ikke annullation.
Landsskatteretten har også vurderet forholdet efter reglerne om tilbagekaldelse, hvilket fremgår af Landsskatterettens præmisser i afgørelsen af 14. marts 2022, jf. bilag 1, side 13-14.
Derfor er det påfaldende, at Skatteministeriet først nu (med deres seneste proces-skrift A) påberåber annullation.
Det forekommer også selvmodsigende, at Skatteministeriet vedrørende annullation på den ene side argumenterer for, at afgørelsen af 7. marts 2017 er ugyldig som følge af hjemmelsmangler, men på den anden side vedrørende tilbagekaldelse, bestrider, at samme afgørelse er ugyldig som følge af begrundelsesmangler.
Det gøres sammenfattende gældende, at afgørelsen af 7. marts 2017 er en gyldig begunstigende forvaltningsakt, som senere er blevet ændret (tilbagekaldt) med afgørelsen af 18. september 2018, hvorfor forholdet skal vurderes efter de uskrevne retsgrundsætninger om tilbagekaldelse og ikke annullation. Der henvises til afsnit 5.1 for vores anbringender om tilbagekaldelse.
6 A ER IKKE FULDT SKATTEPLIGTIG TIL DANMARK
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at Skattestyrelsen var berettiget til at tilbagekalde den begunstigende forvaltningsakt af 7. marts 2017, gøres det til støtte for de principale påstande i så fald gældende, at A ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014.
I nærværende sag har A haft bopæl i Danmark indtil fraflytningen til Y1-land den 30. april 2014. Den relevante skattepligtsbestemmelse i nærværende sag er således kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, om bopæl.
Omfanget af den fulde skattepligt til Danmark, herunder særligt spørgsmålet om den er opgivet, afhænger således udelukkende af fortolkningen af bopælsbegrebet samt af, hvorvidt A har haft bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand efter fraflytningen til Y1-land i 2014.
I SKATs juridiske vejledning, 2024-1, pkt. C.F.1.2.3 "Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning" fremgår bl.a. følgende om spørgsmålet:
"Rådighed over helårsbolig
Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.
I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM 2022.35.ØLR.
Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.
[…]
Skæringstidspunkt, når boligen afhændes
Det er vigtigt at få afklaret, hvornår bopælen skal anses for opgivet, når den hidtidige helårsbolig er sat til salg ved fraflytningen, men endnu ikke solgt.
Ophør af bolig er ikke absolut betinget af, at boligen er solgt. Det afgørende er salgsbestræbelserne sammenholdt med skatteyders faktiske flytning til et andet land. Fx kan salg af indbo eller flytning af indbo til det andet land bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet forudsat, at salget gennemføres på et senere tidspunkt.
I en sag blev bopælen anset for opgivet, da det kunne lægges til grund, at skatteyder havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Se UfR 1982, 708 ØLD.
Hvis en person har ydet almindelige salgsbestræbelser, uden at det er lykkedes for denne at afhænde den tidligere bolig, fx fordi ejendomsmarkedet er gået i stå, kan dette efter omstændighederne tages som udtryk for, at personen - trods det manglende salg - har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Det gælder dog fx ikke, hvis prisen er sat urealistisk højt, og hvis det af den grund må antages, at salgsbestræbelserne kun er proforma.
[…]
Ægtefæller
Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.
[…]
Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, fx for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen. Se TfS 1986, 299 ØLR og modsat SKM2018.290.BR, hvor det ikke blev tillagt vægt, at den anden ægtefælle var forblevet i parrets fælles ejendom på grund af deres fælles barns handikap, da det ikke var et forhold af midlertidig karakter."
I Lærebog om indkomstskat, 19. udg., s. 806, anføres blandt andet følgende:
"Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem, jf. Den juridiske vejledning 2021 C.F.1.2.3. Det gælder også, selvom den anden ægtefælle heller ikke bor i huset, men også er fraflyttet, f.eks. grundet andet arbejde i udlandet, jf. SKM 2015.781 SR.
Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen, jf. den oven for refererede TfS 1986, 299 Ø."
Som det ses af loven, praksis og teorien på området, er der ved fraflytning i relation til bopæl efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor den videre bopælsmulighed for fraflytter er af vigtig betydning for vurderingen.
... ...
Det gøres gældende, at A opgav sin bopæl i Danmark ved udrejse til Y1-land den 30. april 2014 ligesom ægteparret ophævede samlivet ved A’s udrejse.
Som beskrevet i sagsfremstillingens afsnit 4.6 var der i konflikter i parforholdet som følge af A’s hektiske arbejdsliv, herunder hyppige arbejdsrejser til udlandet, nye projekter og adskillige konkurser. Ægteparret besluttede derfor for at ophæve samlivet og leve adskilt fra hinanden ved A’s udrejse til Y1-land.
Som følge af uoverensstemmelserne i parforholdet, blev det besluttet af ægteparret at dele deres fællesformue. A overdrog ved ægtepagt i november 2013 ejendommen i Y4-by til MP, jf. bilag A.
Efter A’s udrejse beholdt MP - i en kort periode - deres helårs-bolig i Y4-by af hensyn til børnene. MP solgte boligen i Y4-by den 29. marts 2015 med overtagelse den 15. maj 2015.
Derudover fandt A en ny Y1-land kæreste, LA, som han mødte i 2015 og flyttede ind sammen i 2018, jf. bilag 21.
Ægteparret blev de facto separeret fra hinanden pr. separationsbevilling den 30. juli 2019, jf. bilag 26. Ægteparret blev skilt ved skilsmissebevilling pr. 25. juli 2023. Skilsmissen er dokumenteret igennem den fremlagte kvitteringsprint for ansøgning om skilsmisse samt indberetningsudskrift fra Familieretshuset af den 8. juni 2023, jf. bilag 34 og bilag 35.
Det er faktuelt ukorrekt når Skatteministeriet i deres svarskrift på side 4, lægger til grund, at A og MP fortsat er gift, ligesom der ikke på noget tidspunkt er anmodet om separation. Derfor kan Skatteministeriets synspunkt om, at A har bevaret rådigheden over en bopæl i Danmark, heller ikke tiltrædes.
Derudover har A haft bopæl i Y6-land og Y2-land siden hans udrejse fra Danmark den 30. april 2014, altså samlet set i 6 år. Dette er dokumenteret igennem de fremlagte lejekontrakter for samtlige år fra 2014 til 2020, jf. bilag 16, 21, 27, 29 og 30.
Samtlige ovenstående momenter understøtter den simple kendsgerning, at A og MP havde ophævet deres samliv ved A’s udrejse den 30. april 2014, og A ved fraflytningen til Y1-land dels havde til hensigt at bosætte sig i Y1-land, dels ikke længere ville at være bosat i Danmark.
Det er i den forbindelse uden betydning for sagen, at MP senere i 2015 har erhvervet en ny ejendom beliggende Y5-adresse, 5700 Y4-by, ligesom det er uden betydning, at A af hensyn til børnene og deres livsvilkår har overført kr. 900.000 til deres fælles konto til ombygning/renovering af Y5-adresse, 5700 Y4-by.
På baggrund af det ovenstående, gøres det sammenfattende gældende, at A ikke kan anses for at have bevaret rådighed over en bopæl i Danmark efter hans udrejse, hvorfor hans skattepligt ophørte den 30. april 2014, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
7 HJEMSTED I Y1-LAND
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014, gøres det til støtte for de subsidiære og mere subsidiære påstande gældende, at A skal anses for at have hjemsted i Y1-land i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.
Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land artikel 4, stk. 2, litra a-c:
Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:
a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livs-interesser);
b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne han har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvori han sædvanligvis har ophold;
c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;
Bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land svarer til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst. Af OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten (pkt. 15) fremgår bl.a., at der ved fastlæggelse af midtpunkt for livsinteresser skal:
"….tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed…"
Som det fremgår af det ovenfor citerede, skal der tages hensyn til både økonomiske og personlige forhold, men omstændighederne skal bedømmes som helhed. Der skal således foretages en helhedsvurdering af, om A’s midtpunkt for livsinteresser var i Danmark eller i Y1-land fra 30. april 2014 til 22. september 2014 og igen fra 2016-2018.
A har dokumenteret, at han har haft domicil i Y16-by og Y2-land i perioden 2014-2020 igennem fremlæggelse af lejekontrakter for hele perioden fra 30. april 2014 til 3. oktober 2020:
• Der er fremlagt lejekontrakt indgået med LM dateret den 1. april 2014, hvoraf det fremgår, at lejeperioden løber 10 måneder frem fra kontraktindgåelsen altså til den 1. februar 2015 jf. bilag 27.
• Der er fremlagt underskrevet lejekontrakt vedrørende (red.fjernet.sted) dateret den 22. september 2014, hvoraf det fremgår lejeperioden løber et år frem til den 22. september 2015, jf. bilag 29.
• Der er fremlagt underskrevet lejekontrakt vedrørende (red.fjernet.sted1) fra september 2015, hvoraf det fremgår, at lejeperioden løber fra den 1. september 2015 til 31. august 2016, jf. bilag 30.
• Der er fremlagt underskrevet lejekontrakt vedrørende Y19-område dateret den 2. september 2016, hvoraf det fremgår, at lejeperioden løber fra den 4. oktober 2016 til den 3. oktober 2018, jf. bilag 16.
• Der er fremlagt underskrevet lejekontrakt vedrørende (red.fjernet.sted2) dateret den 6. marts 2019, hvoraf det fremgår, at lejeperioden løber fra den 4. oktober 2018 til den 3. oktober 2020, jf. bilag 21. Det fremgår af denne lejekontrakt, at A og LA lejer lejemålet sammen.
A har haft den stærkeste personlige tilknytning til Y1-land. A har haft familie (fætter) boende i Y16-by, og fik senere en Y1-land kæreste, LA, som han flyttede ind sammen med i 2018 i henhold til lejekontrakt dateret den 6. marts 2019, jf. bilag 21. Derudover stiftede A et socialt netværk i Y1-land bestående af venner og kollegaer.
A’s personlige forbindelse til Danmark aftog gradvist, idet han var adskilt/separeret fra sin ægtefælle, og han var kun sammen sine børn på ferier andre steder i verden end Danmark, som også er illustreret på billeder indhentet fra de sociale medier, jf. bl.a. bilag C.
A havde også den stærkeste økonomiske tilknytning til
Y1-land, idet han deltog i opstarten af datterselskabet, G5-virksomhed, og var ansat som administrerende direktør i selskabet. Som dokumentation herfor er der fremlagt lønsedler for 2018-2019, jf. bilag 9. A har ligeledes et holdingselskab i Y2-land, ligesom han har sin bank i Y2-land. Dertil kommer, at A udtrådte af direktionen for samtlige selskaber han havde i Danmark den 31. marts 2014 forud for sin fraflytning til Y1-land.
Derudover ansøgte A - i forbindelse med sin flytning til
Y19-område i Y16-by - om en "national insurance number" (NINo) svarende til et CPR-nummer, der anvendes i det Y1-lande socialsikringssystem samt skattesystem, jf. bilag 18.
A erhvervede et køretøj i Y6-land, hvilket han indregistrerede hos de Y1-lande skattemyndigheder, jf. bilag 19.
A havde også sin stærkeste politiske tilknytning til Y1-land, idet han senere i 2017 blev registreret ind i "the electoral register" i Y20-by for at opnå stemmeberettigelse i den lokale og regionale valg, jf. bilag 20.
Det gøres sammenfattende gældende, at A ud fra en helhedsvurdering, har sit midtpunkt for livsinteresser i Y1-land, hvorved beskatningsretten tilkommer Y1-land, jf. artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Det bestrides, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b og c er anvendelige, da A’s midtpunkt for livinteresser kan afgøres efter artikel 4, stk. 2, litra a. Derudover har A haft fast bolig i Y6-land fra 30. april 2014 til 22. september 2014, og igen fra 2016 til 2020, hvorfor han også haft sædvanlig ophold i Y6-land i de pågældende perioder. Dette er dokumenteret igennem de fremlagte lejekontrakter, jf. bilag 16, 21 og 27.
8 SKØN OVER LØNINDTÆGTER
Såfremt Retten måtte lægge til grund, at A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1 efter sin udrejse til Y1-land den 30. april 2014, og at A ikke skal anses for at have hjemsted i Y1-land i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y1-land, eller at A bliver anset for skattepligtig i medfør af artikel 4, stk. 2, litra b eller c i førnævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst, gøres det til støtte for de nedlagte subsidiære og mere subsidiære påstande i anden række gældende, at det foretagne skøn over lønindtægter helt eller delvist er foretaget på et forkert grundlag og har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at skattemyndighederne skal tage højde for en eventuel lempelse efter ligningslovens § 33 i deres skønsmæssige opgørelse over A’s skattepligtige indkomst.
Skattemyndighedernes adgang til at foretage et skøn i forbindelse med skatteansættelsen, og reglerne for skønsudøvelse er i det væsentligste udviklet på ulovbestemt grundlag og er baseret på almindelige bevisretlige principper.
Der findes positiv lovhjemmel i den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, som giver skattemyndighederne hjemmel til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse, såfremt det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstindkomstopgørelsen.
Følgende fremgår af dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3:
"Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt"
Bestemmelsen formaliserer skattemyndighedernes adgang til at fastsætte en skatteyders indkomst skønsmæssigt, under forudsætningen af, at der ikke er selvangivet eller det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstopgørelsen.
Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1104 af 20. december 1995. I lovforslag nr. L104 fremsat den 1. december 1995 fremgår følgende under de særlige bemærkninger til de enkelte bestemmelser på side 2576:
Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskabet på dette tidspunkt.
[…]
Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af."
Som det fremgår af forarbejderne, har skattemyndighederne bevisbyrden for at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser.
Skattemyndighederne skal søge at ramme det mest rigtige, virkelighedsnære og sandsynlige resultat på baggrund af de oplysninger, de er i besiddelse af.
Retten skal altså tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse, såfremt skattemyndighederne ikke rammer det mest rigtige, virkelighedsnære og sandsynlige resultat.
Det vil altså sige, at hvis skattemyndighederne ikke har inddraget alle relevante oplysninger i skønsudøvelsen eller har lagt forkerte forudsætninger til grund, kan skønnet i sin helhed tilsidesættes. Samme gælder, hvis skønnet er åbenbart urimeligt. Førnævnte er gentaget i righoldig retspraksis, herunder f.eks. UfR 2016.191 H, SKM2011.263ØLR og SKM2020.51 BR.
... ...
Skattestyrelsen har skønsmæssigt fastsat A’s lønindkomst i 2015-2018 til følgende:
• I 2015 til kr. 1.000.000
• I 2016 til kr. 1.050.000
• I 2017 til kr. 1.100.000
• I 2018 til kr. 1.150.000
Som det fremgår af ovenstående, har Skattestyrelsen skønnet en lønstigning på kr. 50.000 i A’s lønindkomst for perioden 2016-2018 ud fra en forventet lønstigning og eventuelle bonusser.
Skattestyrelsen har foretaget skønnet på baggrund af oplysninger om A’s lønindkomst for de forudgående år fra 2012-2014. Skattestyrelsen har også inddraget statistikoplysninger om lønniveauet for en CEO i Y1-land i 2015 indhentet fra (red.fjernet.hjemmeside).
Det fremgår imidlertid af de fremlagte lønsedler for indkomstårene 2018-2020 udstedt af G5-virksomhed, jf. bilag 9, at A’s bruttoløn udgjorde 5.000 (red.fjernet.valuta) svarende til 42.109 DKK om måneden. A’s årlige lønindkomst udgjorde altså i alt kr. 505.308 i indkomståret 2018.
Derudover skal det holdes for øje, at A i 2012-2014 befandt sig i Danmark, og oppebar en højere løn fra selskaberne i Danmark, idet han sad i direktionen for selskaberne. A udtrådte af direktionen for samtlige selskaber forud for sin udrejse til Y1-land. A’s løn fra Danmark før tilflytningen til Y1-land, giver dermed ikke et retvisende billede af hans lønindkomst for årene 2015-2018.
Skattemyndighedernes har i deres skønsudøvelse ikke taget højde for, at A udtrådte af direktionen for samtlige selskaber i Danmark.
Derudover giver A’s fremlagte lønsedler fra 2018, jf. bilag 9, et mere realistisk billede af hans lønindtægter for indkomstårene 2015-2018 under hans ansættelse som CEO i G5-virksomhed i Y6-land. Skattemyndighederne har derudover anvendt (red.fjernet.hjemmeside) til fastsættelse af A’s løn.
Skattemyndighederne kan ikke uden videre lægge gennemsnitlige statistikoplysninger til grund for skønnet uden støtte i andre konkrete faktuelle forhold. Det blev der taget stilling til i bl.a. SKM2021.80 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at den skønsmæssige ansættelse af overskud på 399.000 kr. for indkomståret 2012 måtte anses for at være for høj, idet den skønsmæssige ansættelse alene var foretaget med udgangspunkt i gennemsnitstal fra Danmarks Statistik og ikke ud fra en analyse af klagerens konkrete forhold.
Der kan i det hele taget sættes spørgsmålstegn ved troværdigheden af (red.fjernet.hjemmeside), som er drevet af en privat ejet Y11-land software virksomhed, der indsamler data med henblik på opgørelse af kompensationer i arbejdsforhold. Deres data er indsamlet og baseret på surveys fra andre (fremmede) kilder, hvorfor det er betænksomt at anvende hjemmesiden som grundlag for en skønsmæssig ansættelse af A’s skattepligtige indkomst.
På baggrund af det ovenstående som helhed, gøres det gældende, at
Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af A’s lønindkomst er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag, ligesom det fører til et åbenbart urimeligt resultat.
8.1.1 Betalte skatter i Y6-land og Y2-land
A har med de fremlagte udskrifter indhentet den 17. maj 2023 vedrørende betalt Y1-land SKAT, jf. bilag 28, samt opgørelse vedrørende betaling af SKAT som CAT2-borger, jf. bilag 32, dokumenteret at han har betalt indkomstskat til såvel Y6-land og Y2-land i indkomstårene (red.fjernet.tidsperiode). Skattemyndighederne skal således tage højde for en eventuel lempelse efter ligningslovens § 33 i deres skønsmæssig opgørelse over A’s skattepligtige indkomst.
…"
Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:
"…
3. ANBRINGENDER
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A i 2014-2018 var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han videre var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land.
For så vidt angår spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33, gøres det gældende, at lempelsesspørgsmålet ikke kan inddrages under denne retssag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.
Det gøres endvidere gældende, at SKAT var berettiget til at skønne over A’s lønindkomst i 2015, og at dette skøn ikke kan tilsidesættes.
Endelig gøres det gældende, at SKATs afgørelse af 7. marts 2017 kan tilbagekaldes og/eller var ugyldig.
3.1 A er fuldt skattepligtig til Danmark
A er fuldt skattepligtig til Danmark fra 30. april 2014 og frem, idet han forud for denne dato havde bopæl i Danmark, og idet han ikke efterfølgende opgav sin bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens
§ 1, stk. 1.
Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at en skatteyder er fuldt skattepligtig i Danmark, når skatteyderen har bopæl her i landet.
Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 uddyber bopælsbegrebet og viser, hvordan bopæl er afgørende for vurderingen af fuld skattepligt. Følgende er således anført i pkt. 3.1:
"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."
Såfremt A’s fulde skattepligt til Danmark skulle være ophørt pr. 30 april 2014, skulle han have opgivet sin bopæl i Danmark.
I tilfælde, hvor en fuldt skattepligtig person fraflytter Danmark, følger det af fast retspraksis, at bopæl her i landet anses for bevaret, såfremt den pågældende bevarer rådigheden over en bolig. Det følger således af retspraksis, at rådighed over helårsbolig i sig selv udgør den tilstrækkelige grund til at anse bopælen for opretholdt, jf. f.eks. UfR 2001.1459 H og UfR 2001.1854 H.
Det påhviler A at godtgøre, at han opgav sin bopæl i Danmark, jf. f.eks. UfR 2001.1459 H og UfR 2001.1854 H. A har ikke løftet denne bevisbyrde.
A var ubestridt fuldt skattepligtig til Danmark frem til den 30. april 2014, hvor han havde bopæl. Indtil da boede A sammen med sin ægtefælle og deres to børn i ejendommen beliggende Y3-adresse, der havde tjent som familiens bolig siden 2009. Efterfølgende lejede og senere købte ægtefællen en ny bolig i Y4-by, jf. bilag 1, s. 4, 4.-6. afsnit, i sag BS-22327/2022-KBH. Det er ubestridt, at hun og deres to børn flyttede hertil, mens det er omtvistet, om den nye bolig også var A’s bolig.
A har oplyst, at han og hans ægtefælles samliv var ophævet på tidspunktet, for at han flyttede fra Danmark. Hans synspunkter herom er ikke understøttet af nogen objektiv dokumentation.
Tværtimod fremstår det som om, at familielivet har været opretholdt i de omhandlede indkomstår. Ægteparret har efter det oplyste bibeholdt fælles økonomi med fælleskonti i Danmark, jf. eksempelvis bilag 1, s. 4, i sag BS-22327/2022-KBH.
Derudover overførte A den 30. september 2016 900.000 kr. fra sin konto i Y2-land til ægteparrets fælles konto i Danmark, ligesom det fremgår af en bodelingsoverenskomst af 13. april 2021, at han var kautionist på den på ejendommen i Danmark, tinglyste gæld, jf. bilag 26, s. 2, pkt. 2.3.
Herudover blev hans ægtefælle ifølge det oplyste ansat i A’s selskab, G8-virksomhed, i november 2014, jf. bilag 1, s. 4, i sag BS-22327/2022-KBH, det vil sige kort efter den påståede samlivsophævelse.
Det fremgår desuden af familiens anvendelse af sociale medier, at familien i perioden efter 2014 løbende har været på familieferier og af omverdenen blev betragtet som en familie, jf. bilag C. Det fremgår også af opslag på de sociale medier, at familien har haft et sommerhus i Y8-land, der blev sat til salg i 2017, jf. bilag C, s. 7-8.
A har da også oplyst, at årsagen til, at han skulle arbejde i Y1-land, var, at han skulle deltage i opstarten af et Y1-land datterselskab, jf. bilag 1, s. 9, i sag BS-22327/2022-KBH. Det vil altså sige, at samlivsophævelsen ikke skyldtes uoverensstemmelser mellem A og hans ægtefælle, men andre forhold i form af job i udlandet. Videre har han ikke besvaret Skatteministeriets opfordring om sine opholdsmønstre, hvorfor det må lægges til grund, at han har opholdt sig i Danmark i et meget betydeligt omfang.
At parterne ikke blev separeret tidligere end den 30. juli 2019, dvs. under den verserende skattesag - og først den 8. juni 2023, dvs. under denne retssag, har ansøgt om skilsmisse, jf. bilag 34 og 35 - understøtter blot, at der ikke er sket en samlivsophævelse i indkomstårene 2014-2018.
Idet A har bevaret bopæl - nemlig familiens bopæl - i Danmark i indkomstårene (red.fjernet.tidsperiode), er han fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
3.2 Dobbeltbeskatning - beskatningsretten tilkommer Danmark
A kan ikke anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. afsnit 3.1, ovenfor.
Såfremt en skatteyder har bopæl både i Danmark og i en anden stat, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, kan beskatningsretten i visse tilfælde tilfalde den anden stat efter denne overenskomst.
3.2.1 Påstået dobbeltdomicil i Y1-land
A har gjort gældende, at han, såfremt han skal anses for at have bopæl i Danmark, havde dobbeltdomicil i Danmark og Y1-land i perioderne 30. april 2014 til 1. oktober 2014 og igen fra 6. oktober 2016 til 3. oktober 2020, jf. processkrift I, s. 10, 5. afsnit.
For så vidt angår perioden 30. april 2014 til 1. oktober 2014 har A først med processkrift I fremlagt bilag 27, der indeholder en lejekontrakt mellem ham selv og efter det af ham oplyste hans fætter, LM, om leje af et værelse. Denne lejekontrakt, der ikke er underskrevet, har ikke tidligere været fremlagt i forbindelse med skattemyndighedernes sagsbehandling. Den er ikke underbygget af f.eks. pengestrømme, der dokumenterer betalinger i henhold til kontrakten. Under alle omstændigheder udgør opholdet ikke en fast bolig i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Det fremgår af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst (pkt. 12), at "en bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed". Et midlertidigt ophold på fem måneder hos et familiemedlem udgør netop et ophold, der er tilsigtet at være af kort varighed.
I perioden 1. oktober 2014 til 6. oktober 2016 er det ubestridt, at han ikke havde bolig i Y1-land, jf. afsnit 3.2.3, nedenfor.
Fra 6. oktober 2016 og fremefter har han fremlagt en lejekontrakt på et lejemål i Y16-by i perioden 4. oktober 2016 til 3. oktober 2018, jf. bilag 16, og en lejekontrakt på et andet lejemål i Y16-by i perioden 4. oktober 2018 til 3. oktober 2020 (bilag 21).
3.2.2 Centrum for livsinteresser
A kan ikke anses for at have haft en fast en fast bolig i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand til rådighed i Y1-land i perioden 30. april 2014 til 3. oktober 2016, jf. afsnit 3.2.1, ovenfor. Hvis Retten måtte nå frem til noget andet, gøres følgende om centrum for livsinteresser også gældende for denne periode.
Hvis det lægges til grund som dokumenteret, at A i perioden 4. oktober 2016 til 31. december 2018, jf. bilag 16, har dobbeltdomicil i Danmark og Y1-land, gøres det gældende, at A’s centrum for livsinteresser ud fra en helhedsvurdering af de faktiske omstændigheder er i Danmark. Beskatningsretten tilkommer derfor Danmark, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land, art. 4, stk. 2.
Bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land svarer til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst. Af OECD’s kommentarer til modeloverenskomsten (pkt. 15) fremgår bl.a., at der ved fastlæggelse af centrum for livsinteresser skal:
"tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed."
Som det fremgår, skal der tages hensyn til både økonomiske og personlige forhold, men omstændighederne skal bedømmes som et hele. Der skal således foretages en helhedsvurdering af, om A’s centrum for livsinteresser var i Danmark eller i Y1-land i (red.fjernet.tidsperiode), jf. f.eks. UfR 1996.391 H, UfR 2005.1463 H og UfR 2007.2434 H og Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.8.2.2.4.1.2.
Det bestrides, at A skulle have den stærkeste tilknytning til Y1-land.
Som beskrevet ovenfor i afsnit 3.1, boede A sammen med sin ægtefælle og deres to børn i Danmark forud for flytningen til Y1-land.
A’s nærmeste familie, bestående af hans ægtefælle og to børn, boede og bor fortsat i Danmark. Det af A anførte om, at han var adskilt/separeret fra sin ægtefælle og kun sammen med sine to børn på ferier uden for Danmark, er i det hele udokumenteret, jf. også afsnit 3.1, ovenfor. Oplysningerne om bopæl viser, at A har haft bolig til rådighed i Danmark i hele perioden fra udrejse og hen over de omtvistede indkomstår, og at han derfor ikke har opgivet sin danske bopæl i henhold til kildeskattelovens § 1.
Dertil kommer, at de fremlagte lejekontrakter alle er af midlertidig karakter, og billederne viser, hvordan der er tale om leje af møblerede lejemål, hvilket ikke tyder på, at A havde til hensigt at flytte indbo hertil i noget væsentligt omfang. I modsætning hertil havde familien fast bolig i Danmark, formentlig indrettet med familiens egne møbler.
A har oplyst, at han i 2015 mødte en Y1-land kæreste, som han flyttede ind med i 2018, jf. f.eks. processkrift I, s. 9, 5. afsnit, og bilag 21. Bilag 21 er en lejekontrakt vedrørende et lejemål i Y16-by dateret 6. marts 2019, med en lejeperiode fra 4. oktober 2018 til 3. oktober 2020, jf. bilag 21, s. 4. Henset til at han på daværende tidspunkt fortsat var gift med sin danske ægtefælle og havde bolig til rådighed i Danmark i form af familiens bopæl, fastholdes det, at hans stærkeste personlige forbindelser befandt sig i Danmark.
I forhold til A’s økonomiske interesser var han i perioden (red.fjernet.tidsperiode) ejer og hovedaktionær i 6 forskellige selskaber i Danmark, jf. bilag D. Han blev i 2019 registreret som ejer af 50 % af kapitalandelene i endnu et dansk selskab, G14-virksomhed, jf. bilag D, ligesom han efter det oplyste har bibeholdt fælles bankkonti med sin ægtefælle i Danmark. Tilsvarende fremgår det af en bodelingsoverenskomst af 13. april 2021, at han var kautionist på den på ejendommen i Danmark, tinglyste gæld, jf. bilag 26, s. 2, pkt. 2.3.
Dertil kommer, at A også har erhvervsmæssig aktivitet i Y12-land, hvor han ejer det Y12-lande selskab G5-virksomhed, jf. bilag 1, s. 3, i sag BS-22327/2022-KBH.
Endelig ejede A også et sommerhus i Y8-land fra juli 2013, jf. replikken, s. 6.
A har endvidere fremlagt oplysninger om indkomstårene 2014-2017 fra skattemyndighederne i Y2-land, jf. bilag 32. Oplysninger om eventuel skattebetaling i Y2-land dokumenterer ikke økonomiske interesser i Y1-land i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, da Y2-land netop ikke omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
I forhold til eventuelle økonomiske interesser til Y1-land har Skatteministeriet i svarskrifterne, s. 6, opfordret (F) A til at dokumentere sin øvrige erhvervsmæssige aktivitet i Danmark, Y1-land og eventuelt andre lande i de omhandlede indkomstår. Trods opfordringen hertil har han ikke fremlagt nogen dokumentation om indtægter i Y1-land i indkomstårene 2014, 2015 eller 2016, hvilket underbygger, at der ikke er nogen økonomisk tilknytning til Y1-land. Derudover har han efter det af ham selv oplyste betalt 1.000 (red.fjernet.valuta) i skat til Y1-land i 2017, og i 2018 har han betalt 4.000 (red.fjernet.valuta) (bilag 28). Oplysningerne tyder ikke på nogen omfattende økonomisk aktivitet i Y1-land i de pågældende indkomstår - tværtimod.
A har ikke med de samlede, fremlagte oplysninger dokumenteret, at hans centrum for livsinteresser skulle have flyttet sig fra Danmark til Y1-land.
Dette underbygges af, at han har nægtet at oplyse om sine opholdsmønstre. A har valgt ikke at besvare Skatteministeriets opfordring (G) om omfanget af sit ophold udenfor Danmark i den relevante periode (replikken, s. 6, 5.-6. afsnit), hvilket må komme ham bevismæssigt til skade. Det må derfor lægges til grund, at han i et meget betydeligt omfang har opholdt sig i Danmark, hvilket underbygger tilknytningen til Danmark.
--------------------------------
Såfremt det ikke er muligt at fastslå, hvor A’s centrum for livsinteresser er, bestemmes skattemæssigt hjemsted efter sædvanligt ophold, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-lands artikel 4, stk. 2, litra b. Som anført ovenfor må det komme A processuelt til skade, at han ikke har oplyst om sine opholdsmønstre. Hvis retten måtte finde, at A’s centrum for livsinteresser ikke kan fastlægges efter artikel 4, stk. 2, litra a, gør Skatteministeriet derfor gældende, at A er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra b, fordi han har sædvanligt ophold i Danmark.
Hvis retten måtte finde, at spørgsmålet heller ikke kan afgøres efter artikel 4, stk. 2, litra b, skal spørgsmålet om A’s skattemæssige hjemsted herefter afgøres efter artikel 4, stk. 2, litra c, der har følgende ordlyd: "Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger." Idet A er dansk statsborger, vil det skattemæssige hjemsted være Danmark.
3.2.3 Påstået dobbeltdomicil i Y2-land i perioden 1. oktober 2014 til
4. oktober 2016
A har gjort gældende, af han i perioden 1. oktober 2014 til
4. oktober 2016 har haft bopæl i Y2-land, jf. f.eks. processkrift I, afsnit
2.1. Spørgsmålet om påstået dobbeltdomicil i Y2-land er nærværende sag uvedkommende, da Y2-land ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Denmark og Y1-land.
A har da også under sagens behandling anerkendt, at han ikke kan påberåbe sig dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land i perioden 1. oktober 2014 til 4. oktober 2016, jf. processkrift I, s. 10, 6. afsnit.
Der må herefter antages at være enighed om, at en bopæl i Y2-land ikke kan medføre, at A kan være skattemæssigt hjemmehørende i Y1-land efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
I stedet påberåber A sig, at spørgsmålet om dobbeltdomicil og eventuel lempelse for dobbeltbeskatning skal afgøres efter de nationale regler, dvs. efter ligningslovens § 33, jf. processkrift I, s. 10, 6. afsnit. Skatteministeriet forstår A’s anbringender sådan, at han påberåber sig dette både i forhold til eventuel betalt skat i Y1-land og i Y2-land, jf. processkrift I, s. 14, afsnit 8.2.
Spørgsmålet om lempelse har ikke været prøvet af skattemyndighederne, og der foreligger derfor ikke en afgørelse herom, som kan indbringes for domstolene, jf. f.eks. UfR 2007.1312/2H, SKM2013.157.BR og SKM2010.245.BR. Der er således tale om et nyt spørgsmål, der kun med rettens tilladelse kan inddrages i retssagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.
Lempelsesspørgsmålet har ikke betydning for rigtigheden eller ugyldigheden af skattemyndighedernes afgørelse angående skattepligt og skøn over den skattepligtige indkomsts størrelse. Det er derimod et selvstændigt - og dermed nyt - subsidiært spørgsmål, som ikke medfører, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af lønindkomsten kan tilsidesættes. En eventuel efterfølgende adgang til lempelse af skatten har ingen betydning for spørgsmålet om skattepligt til Danmark og selve opgørelsen af lønnens størrelse.
Det nye spørgsmål om lempelse har derfor ikke den fornødne klare sammenhæng med spørgsmålene, der er til prøvelse i den indbragte sag, jf. f.eks. UfR 2008.935 H og SKM2007.24.ØLR. Hertil kommer, at A ikke har godtgjort, at det er undskyldeligt, at synspunktet om lempelse først fremsættes ved processkrift I under retssagen, ligesom han heller ikke har godtgjort, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab, hvis spørgsmålet ikke tillades fremsat.
Hvis retten mod forventning måtte finde, at spørgsmålet kan inddrages, samt at A i indkomstårene (red.fjernet.tidsperiode) har bevist at have ret til lempelse efter ligningslovens regler herom, hvilket bestrides, skal denne del af sagen hjemvises til Skattestyrelsen i overensstemmelse med A’s mere subsidiære påstand herom.
3.3 Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse kan ikke tilsidesættes
Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig. Det påhviler en skatteyder at selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ, jf. dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1, og hvis en skatteyder tilsidesætter sin selvangivelsespligt, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3.
A har ubestridt ikke selvangivet en lønindkomst for indkomstårene 2015-2018, og Skattestyrelsen var derfor berettiget til at skønne over indkomsten.
I 2012 havde A en lønindkomst på 1.012.644 kr., i 2013 på
703.625 kr. og i 2014 på 723.046 kr., jf. bilag 1, s. 5, 3. afsnit, i sag BS22327/2022-KBH, dvs. en gennemsnitlig årlig lønindkomst på 813.105 kr.
Skattestyrelsens skøn over lønindkomsten hviler på oplysninger om A’s lønindkomst i de forudgående år, ligesom Skattestyrelsen har lagt vægt på, at A var direktør og ejer i et større selskab. Skattestyrelsen har herudover inddraget statsstikoplysninger om lønniveauet for en CEO i Y1-land, hvoraf fremgår, at løn for en erfaren administrerende direktør (CEO) i Y16-by i medianens tal tjener 123.975 (red.fjernet.valuta), svarende til 1.039.394 kr. før bonusser. Med bonusser er medianen 164.475 (red.fjernet.valuta), svarende til 1.378.941,95 kr., jf. bilag 1, s. 6, i sag BS-22327/2022-KBH. Skattestyrelsen har ved
skønsudøvelsen taget højde for A’s konkrete forhold, hvorfor henvisningen til SKM2021.80.LSR ikke er relevant, jf. processkrift I, s. 14, 5. afsnit.
Skattestyrelsen har herefter skønsmæssigt ansat A’s lønindkomst for 2015 til 1.000.000 kr. (bilag 1, s. 6, sidste afsnit i sag BS22327/2022-KBH), for 2016 til 1.050.000 kr., for 2017 til 1.100.000 kr. og for 2018 til 1.150.000 kr., jf. bilag 1, s. 5 ff. i sag BS-22344/2022-KBH.
Skattestyrelsens skøn kan kun tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H, UfR 2011.1458 H og UfR 2016.191 H. Bevisbyrden for, at Skattestyrelsens skøn kan tilsidesættes, påhviler A.
De oplysninger, som skatteyderen måtte fremlægge i den forbindelse, skal være bestyrkede af objektive kendsgerninger, jf. f.eks.
SKM2009.37HR og SKM2011.208HR.
A har ikke fremlagt nogen dokumentation, der godtgør, at skønnet er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.
De i bilag 9 fremlagte lønsedler fra G5-virksomhed vedrører perioden september 2018 - marts 2020. At A ifølge lønsedlerne havde en lønindkomst fra G5-virksomhed på 500.000 kr. årligt i perioden september 2018 - marts 2020, medfører ikke, at skattemyndighedernes skøn over lønindkomsten i 2015, 2016, 2017 og 2018 ikke er korrekt.
Hertil kan i øvrigt bemærkes, at A ifølge de fremlagte lejekontrakter havde månedlige udgifter til husleje i oktober 2014 - oktober 2016 på 2.000-2.500 (red.fjernet.valuta) (bilag 29 og 30) (den gennemsnitlige kurs på (red.fjernet.valuta) svingede i perioden 2014 til 2018 mellem 9,25 til 8,421). Dette understøtter, at Skattestyrelsens skøn hverken er forkert eller urimeligt, idet A må have oppebåret en indtægt i en vis størrelsesorden, for at have tilstrækkeligt til at opretholde et privatforbrug.
Endelig bemærkes igen, at A den 30. september 2016 overførte 900.000 kr. til sin ægtefælle. Den omstændighed, at A’s økonomi tilsyneladende har kunnet bære en overførsel af et beløb i den størrelsesorden, understøtter også, at Skattestyrelsens skøn over hans lønindkomst ikke er urimeligt. Det underbygges også af, at han som led i bodelingen i 2021 betalte 3 mio. kr. til ægtefællen, selvom det var hende, der ejede og udtog parrets faste ejendom (bilag 26, s. 1, pkt. 2.1, og s. 2, pkt. 7.1).
3.4 SKATs afgørelse af 7. marts 2017 kan tilbagekaldes og/eller er ugyldig
SKAT traf den 7. marts 2017 afgørelse om, at A’s fulde skattepligt til Danmark var ophørt. Denne afgørelse tilbagekaldte/annullerede SKAT efterfølgende. Det er omtvistet, hvorvidt SKAT på denne måde kunne tilbagekalde/annullere sin tidligere afgørelse af 7. marts 2017.
Det gøres overordnet gældende, at SKATs tilbagekaldelse af afgørelsen af 7. marts 2017 var berettiget, idet afgørelsen er truffet på urigtige forudsætninger, som ikke kan tilregnes SKAT som en fejl.
Af forslaget til afgørelsen af 9. januar 2017 (bilag 6), fremgår bl.a. at "SKAT har efter afholdelse af telefonmøde d. 13. december 2016 under hensyntagen til de oplysninger som fremkom under dette møde, valgt at ændre grundlaget for din skat for 2014 sådan: (…)".
----------------------------
1 De historiske valutakurser kan tilgås på
(red.fjernet.hjemmeside)
I SKATs mødereferat fremgår det, at "Iflg. Revisor MNJ er ægteparret reelt flyttet fra hinanden, og som revisor MNJ sagde "det kunne godt være det endte med separation"." (bilag 5).
Videre fremgår det af agterskrivelsen (bilag 6), at SKAT lagde vægt på følgende:
"- Skal drive virksomhed i Y1-land
- At du og din ægtefælle lever faktisk adskilt"
A burde imidlertid have vidst, at SKAT i forhold til oplysningen om, at han og hans ægtefælle levede faktisk adskilt, lagde vægt på hans oplysning om, at ægteparret stod foran en separation. SKAT havde således allerede ved de tre forudgående gentagne afgørelser afvist, at det ikke i sig selv begrundede skattepligtens ophør, at ægteparret levede faktisk adskilt, da det ifølge SKAT var et krav, at samlivet var ophørt i skattemæssig henseende, hvilket oplysningen om separation støttede.
SKAT ville således ikke have ændret de tidligere afgørelser om, at skattepligten ikke var ophørt, hvis A ikke på telefonmødet havde oplyst, at parret reelt var flyttet fra hinanden, og at det kunne ende med separation.
Afgørelsens indhold er således urigtig som følge af de omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, idet det var forkert, da A oplyste over for SKAT, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden, og at det godt kunne ende med separation. Den forkerte afgørelse kan ikke tilregnes SKAT som en fejl. Afgørelsen kan derfor tilbagekaldes i bebyrdende retning, og med virkning bagud, jf. eksempelvis Den juridiske vejledning, 2022-2, pkt. A.A.5.3.
For så vidt angår det med processkrift I fremlagte bilag 33, der fremstår som et håndskrevet notat udarbejdet af revisoren vedr. telefonmødet den 13. december 2016, medfører den manglende gengivelse af oplysningen om separation ikke, at SKATs referat fra telefonmødet (bilag 5) ikke er korrekt. Det bestrides, at oplysningen om separation ikke er fremkommet under telefonmødet, eller at der skulle være tale om en dækbegrundelse, jf. processkrift I, s. 7, 3.-4. afsnit.
Endvidere bestrides det, at sagen ikke har været tilstrækkeligt oplyst, eller at begrundelseskravet efter forvaltningslovens § 24 ikke er opfyldt, jf. replikken, s. 13 og processkrift I, s. 7f.
Hvis retten måtte finde, at den manglende henvisning til oplysningerne om separation udgør en begrundelsesmangel, gøres det gældende, at det ikke har haft konkret væsentlig betydning for sagen, jf. f.eks. UfR 2007.225/2 H og UfR 2008.2538 H. Skattestyrelsen var berettiget til at tilbagekalde afgørelsen af 7. marts 2017, da afgørelsen var truffet på urigtige forudsætninger, som ikke kan tilregnes skattemyndighederne. Der henvises til svarskriftet, afsnit 3.4 og duplikken, afsnit 3.
-------------------------
Skatteministeriet gør endvidere gældende, at afgørelsen af 7. marts 2017 om, at A ikke er skattepligtig til Danmark, er ugyldig. Det følger af legalitetsprincippet, at den offentlige forvaltnings virksomhed som udgangspunkt skal have støtte i lovgivningen. Det betyder bl.a., at en afgørelse fra en forvaltningsmyndighed skal have hjemmel i lovgivningen, jf. f.eks. Karsten Revsbech og Jens Garde mfl., Forvaltningsret - Almindelige Emner, 7. udgave (2022), s. 148 ff. Da A ikke havde opgivet sin danske bopæl efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, var der derfor ikke hjemmel til at anse ham som fraflyttet. Skattestyrelsen var derfor såvel berettiget som forpligtet til i stedet at træffe en gyldig afgørelse, det vil sige afgørelsen af 21. september 2018 (bilag 8).
Det klare udgangspunkt er, at ugyldige afgørelser kan tilbagekaldes, jf. f.eks. UfR 2011.2235 H og UfR 2009.1181 H.
Betingelserne for, at en afgørelse er ugyldig og dermed bør annulleres, er, at den pågældende afgørelse lider af en retlig mangel, at denne er væsentlig, og at særlige omstændigheder ikke taler imod ugyldighed, jf. f.eks. FOB2005.527, UfR 2011.2235 H og UfR 2009.1181 H.
SKAT har truffet en række afgørelser om A’s skattepligt efter flytning til Y1-land den 30. april 2014.
SKAT traf oprindeligt afgørelse den 16. oktober 2015 (bilag 2) om, at A’s fulde skattepligt til Danmark ikke ophørte i forbindelse med fraflytningen. SKAT fastholdt - efter en genoptagelsesanmodning (bilag 3) - denne afgørelse den 3. juni 2016 (bilag 4). Den 25. august 2016 oplyste A bl.a., at han levede faktisk adskilt fra sin ægtefælle, hvilket ifølge SKAT ikke ændrede på afgørelsen om fuld skattepligt til Danmark.
Den 13. december 2016 blev der afholdt et telefonmøde mellem SKAT og A, hvor A oplyste, at parret reelt var flyttet fra hinanden, og "at det godt kunne ende i separation", jf. bilag 5.
På den baggrund sendte SKAT forslag til en ny afgørelse den 9. januar 2017 (bilag 6), hvorefter A’s fulde skattepligt ansås for ophørt den 30. april 2014. A reagerede ikke på agterskrivelsen, hvorfor hans årsopgørelse for indkomståret 2014 blev ændret i overensstemmelse med udskriftsdato den 7. marts 2017 (bilag 7).
Da A’s skattepligt til Danmark imidlertid ikke var ophørt, jf. afsnit 3.1, ovenfor, var afgørelsen herom ulovhjemlet og dermed ugyldig. Der foreligger ikke i denne sag sådanne helt særlige omstændigheder, at den ugyldige (og ulovhjemlede) afgørelse skal opretholdes. …"
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.
Rettens begrundelse og resultat
Spørgsmålet om bopæl i Danmark
A havde indtil 2014 bopæl i Danmark, og det påhviler ham at godtgøre, at han har opgivet bopælen den 30. april 2014 eller på et senere tidspunkt før den 1. januar 2019.
A boede indtil den 30. april 2014 sammen med sin hustru MP i deres hus i Y4-by sammen med deres to mindreårige børn. A registrerede sig som udrejst til Y1-land den 30. april 2014. SKAT traf den 16. oktober 2015 afgørelse om, at han stadig var fuldt skattepligtig til Danmark, idet han efter flytningen stadig havde helårsbolig til rådighed i Danmark, hvor ægtefællen fortsat var bosiddende. Den 3. juni 2016 meddelte SKAT i et forslag til beskatningen for 2014, at grundlaget for A’s SKAT for 2014 ikke skulle ændres, da hans skattepligt til Danmark var bevaret.
Den 13. december 2016 blev der afholdt et telefonisk møde mellem SKAT og A’s revisorer. Af SKATs notat fremgår blandt andet, at revisoren havde oplyst, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden og at det godt kunne være, at det endte med separation.
På baggrund af de på mødet fremkomne oplysninger ændrede SKAT ved afgørelse af 9. januar 2017 grundlaget for skatten for 2014, således at A’s fulde skattepligt til Danmark ophørte den 30. april 2014. Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet, at A og ægtefællen "lever faktisk adskilt".
A’s ægtefælle solgte huset på Y3-adresse til overtagelse i maj 2015 og efter at have boet til leje i Y4-by sammen med børnene, købte hun en ny ejendom i Y4-by i 2016. A overførte i september 2016 900.000 kr. fra Y2-land til ægtefællernes fælles konto i Danmark. Pengene blev brugt til ombygning af den nye ejendom. Den 17. maj 2019 søgte MP om separation, hvilket blev bevilget den 30. juli 2019. Skilsmissen blev bevilget den 25. juli 2023.
Der er under retssagen fremlagt lejeaftaler vedrørende lejemål i Y6-land og Y2-land i perioden fra april 2014 til 2020.
Det afgørende i relation til, om A kan anses for at have haft helårsbolig til rådighed i Danmark i den pågældende periode, er, om A har godtgjort, at hans samliv med ægtefællen reelt ophørte med virkning fra den 30. april 2014.
Retten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at A ikke har godtgjort, at samlivet med ægtefællen MP reelt ophørte før på et tidspunkt i 2019, hvor MP ansøgte om separation. Retten har lagt vægt på blandt andet, at der efter A’s fraflytning bestod et økonomisk fællesskab mellem dem, idet de havde fælles konti i Danmark, at MP i november 2014 blev ansat i et af A’s selskaber samt det forhold, at der løbende på sociale medier blev lagt flere fotos op, der understøtter, at samlivet mellem dem reelt ikke var ophørt. A er trods opfordring hertil ikke fremkommet med nærmere dokumentation for omfanget af sit ophold i Danmark, Y6-land eller Y2-land i årene (red.fjernet.tidsperiode).
A må derfor anses for at have haft bopæl Danmark fra den 30. april 2014 til den 31. december 2018.
Dobbeltdomicil i Danmark og Y1-land
A har gjort gældende, at han, såfremt han skal anses for at have bopæl i Danmark, havde dobbeltdomicil i Danmark og Y1-land i perioderne fra den 30. april 2014 til den 1. oktober 2014 og igen fra den 4. oktober 2016 til den 3. oktober 2020.
A har forklaret, at han, da han flyttede til Y16-by i april 2014, lejede et værelse hos sin fætter. Der er under retssagen fremlagt en lejekontrakt mellem hans fætter og A, hvorefter der skulle betales en månedlig leje på 155 (red.fjernet.valuta), ligesom der efter kontrakten skulle forudbetales leje svarende til 3 måneders leje.
Retten finder for så vidt angår perioden fra den 30. april 2014 til den 1. oktober 2014, at det ikke kan anses for godtgjort, at han havde fast bolig til rådighed i Y16-by, idet et lejet værelse hos et familiemedlem i en kortere periode ikke kan anses for fast bolig i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land artikel 4, stk. 2, litra a. A kan derfor ikke anses for at have haft dobbeltdomicil i perioden fra den 30. april 2014 til den 1. oktober 2014.
Det er ubestridt, at A ikke havde bolig til rådighed i Y1-land fra den 1. oktober 2014 til den 4. oktober 2016, hvor han efter det oplyste havde en bopæl til rådighed i Y2-land.
A har for så vidt angår perioden fra den 4. oktober 2016 til den 3. oktober 2018 fremlagt en lejekontrakt vedrørende et lejemål i Y16-by, og for perioden fra den 4. oktober 2018 til den 3. oktober 2020 er der fremlagt en lejekontrakt vedrørende et andet lejemål i Y16-by, hvor både A og LA er anført som lejere.
På baggrund af de fremlagte lejekontrakter og de i øvrigt foreliggende oplysninger finder retten det godtgjort, at A havde fast bolig til rådighed i Y16-by i perioden fra den 4. oktober 2016 til den 31. december 2018. Det forhold, at lejekontrakterne var tidsbegrænsede, kan ikke føre til et andet resultat.
A må derfor i den pågældende periode anses for at have dobbeltdomicil i Danmark og Y1-land.
Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-land artikel 4, stk. 2, litra a, at hvis en fysisk person har en fast bolig til rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse (midtpunkt for livsinteresser).
Som anført ovenfor kan samlivet med MP ikke anses for reelt ophørt før på et tidspunkt i 2019. A’s nærmeste familie bestående af ægtefælle og 2 børn boede i Danmark i 2016-2018 og bor fortsat i Danmark. I (red.fjernet.tidsperiode) var han ejer og hovedaktionær i 6 forskellige selskaber i Danmark, ligesom han var ejer og hovedaktionær i et Y12-land selskab og havde et sommerhus i Y8-land. Der er ikke fremlagt nærmere oplysninger om hans indtægter i Y1-land i 2014 og frem til august 2018. Det fremgår af "Tax year overview" for skatteårene 2016/2017 og 2017/2018, at A i de pågældende skatteår har betalt henholdsvis 1.000 (red.fjernet.valuta) og 4.000 (red.fjernet.valuta) i SKAT i Y1-land.
Efter en samlet vurdering findes det ikke godtgjort, at A’s centrum for livsinteresser har flyttet sig fra Danmark til Y1-land, hvorfor Danmark har beskatningsretten i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 4, stk. 2, litra a, for perioden fra den 4. oktober 2016 til den 31. december 2018.
A er således skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2014-2018.
Lempelse i medfør af ligningslovens § 33
A har gjort gældende, at da det er dokumenteret, at han har betalt SKAT til både Y1-land og Y2-land, skal der ske lempelse efter ligningslovens § 33 i skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse over den skattepligtige indkomst.
Spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 har ikke været prøvet af skattemyndighederne og kan derfor kun prøves med rettens tilladelse, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.
Retten finder, at spørgsmålet om lempelse ikke har den fornødne klare sammenhæng med spørgsmålene i denne sag, ligesom det ikke kan anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere. A har været bistået af skatterådgivere under hele sagsforløbet. Det kan heller ikke antages, at nægtelse af tilladelse til at inddrage spørgsmålet vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A.
Spørgsmålet om lempelse i medfør af ligningslovens § 33 kan derfor ikke inddrages i sagen.
Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af A’s lønindkomst
A har ikke selvangivet lønindkomst for 2015-2018, hvorfor skattemyndighederne har foretaget et skøn over lønindkomsten.
A har fremlagt lønsedler for perioden september 2018 til marts 2020 fra G5-virksomhed udvisende en årlig lønindkomst på ca. 500.000 kr.
Retten finder efter samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om de virksomheder, som A er involveret i sammenholdt med den leje, som A skulle betale for lejemålene i Y16-by, at A ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes skøn over hans årlige lønindkomst er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.
SKATs afgørelse af 7. marts 2017 om ophør af As fulde skattepligt til Danmark
SKAT tilbagekaldte ved afgørelse af 21. september 2018 sin afgørelse af 7. marts 2017 om ophør af skattepligten til Danmark og fastsatte fuld skattepligt til Danmark.
Retten finder det på grundlag af SKATs sagsnotat fra mødet den 13. december 2016 godtgjort, at A’s revisor over for SKAT har oplyst, at ægteparret reelt var flyttet fra hinanden, og at det godt kunne være, at det endte med separation.
Som anført ovenfor har A ikke godtgjort, at samlivet mellem ægtefællerne reelt ophørte før på et tidspunkt i 2019.
SKATs afgørelse af 7. marts 2017 om ophør af skattepligten til Danmark var en begunstigende afgørelse, der som udgangspunkt ikke kan ændres i bebyrdende retning over for A på det samme afgørelsesgrundlag.
Retten finder det godtgjort, at afgørelsen om ophør af skattepligt til Danmark blev truffet under den urigtige forudsætning, at ægtefællerne reelt var flyttet fra hinanden med virkning fra den 30. april 2014, og at samlivet dermed var ophørt fra samme dato, og at dette må have stået A og hans rådgivere klart.
SKATs afgørelse af 7. marts 2017 kan derfor tilbagekaldes af SKAT og ændres i bebyrdende retning med virkning bagud.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
Sagsomkostningerne er efter sagernes skattemæssige værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 121.875 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes.
A skal til Skatteministeriet inden 14 dage betale sagsomkostninger med 121.875 kr.
Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.