Sag BS-7839/2021-SVE

Parter

A

(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Sune Riisgaard)

Denne afgørelse er truffet af dommer Henrik Riis Andreasen, dommer Anders Munch-Jensen og dommerfuldmægtig Isabell Olesen.

1. Indledning

2. Påstande

3. Oplysninger i sagen

3.1. A’s involverede selskaber

3.2. Indkomståret 2006

3.2.1. SKAT’s afgørelse

3.2.2. Refinansiering af ejendommene og overførslerne

3.2.3. Ejendomshandlerne

3.2.4. Østre Landsrets dom

3.2.5. Landsskatterettens afgørelse

3.3. Indkomståret 2007

3.3.1. SKAT’s skønsmæssige ansættelse 

3.3.2. SKAT’s ændrede taksation

3.3.3. Ejendomsavancer

3.3.3.1. Annullerede ejendomshandler

3.3.3.2. Mæglerhonorar

3.3.3.3. Kurstab

3.3.3.4. Lejerabat

3.3.3.5. Nedslag vedrørende tag på Y1-adresse

3.3.3.6. Kompensation ifølge aftale

3.3.3.7. Provision IA

3.3.3.8. Forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse

3.3.3.9. Øvrige forhold

3.3.4. Landsskatterettens afgørelse

3.4. Virksomhedsskatteordningen 

3.4.1. Påklage af problemstillingen

3.4.2. Landsskatterettens afgørelse

4. Forklaringer

5. Parternes synspunkter

6. Rettens begrundelse og resultat

1.  Indledning

Retten har modtaget sagen den 24. februar 2021. 

Sagen drejer sig om A’s skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007, samt om A var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004, 2005 og 2006. 

Der har deltaget 3 dommere i afgørelsen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3. 

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3. 

2. Påstande

A har nedlagt følgende påstand: 

Der nedlægges principalt påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 49.300.000, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 nedsættes med kr. 72.986.929, samt at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A påklagede spørgsmålet om, hvorvidt han var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006 til Skatteankestyrelsen, og den problemstilling hjemvises til realitetsbehandling i Skatteankestyrelsen.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Den principale påstand er beløbsmæssigt opgjort, som Landsskatterettens forhøjelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2006 med henholdsvis kr. 13.700.000 i maskeret udlodning fra G1-virksomhed og kr. 35.600.000 i maskeret udlodning fra G2-virksomhed, samlet kr. 49.300.000.

Den principale påstand for indkomståret 2007 svarer til en tilbageførsel af den ændrede taksation af A’s skattepligtige indkomst for dette år fra de selvangivne kr. 26.137.565 til de af Landsskatteretten fastlagte kr. 99.124.494.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

3. Oplysninger i sagen

3.1. A’s involverede selskaber

A ejede eller kontrollerede en række selskaber i årene 2004, 2005, 2006 og 2007 og 2008, som det fremgår af nedenstående koncernoversigt.

(red.koncernoversigt.nr.1.fjernet)

G3-virksomhed (CVR ...11) - senere G4-virksomhed - blev stiftet den (red.dato.nr.1.fjernet). A tog selskabet i brug den 8. juli 2004 og ejede 100% af selskabet. Der blev afsagt konkursdekret over selskabet den (red.dato.nr.2.fjernet), og selskabet blev opløst efter konkurs den 9. december 2016. 

G5-virksomhed, cvr. nr. ...12, fremgår ikke af koncerndiagrammet, og efter det oplyste er det et datterselskab af G3-virksomhed.

G6-virksomhed (CVR ...13) - senere G7-virksomhed - blev stiftet den (red.dato.nr.3.fjernet) med A som direktør. A ejede 100% af selskabet. Konkursdekret blev afsagt den (red.dato.nr.2.fjernet), og selskabet blev opløst efter konkurs den 23. maj 2018. 

G1-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.4.fjernet). Den 1. november 2005 indtrådte A som direktør i selskabet. G1-virksomhed ejede ejendommen Y3-adresse som eneste aktiv. Konkursdekret blev afsagt over selskabet den (red.dato.nr.5.fjernet), og selskabet blev opløst efter konkurs den 25. november 2015. 

G2-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.6.fjernet). Den 4. august 2006 indtrådte A som direktør i selskabet. G2-virksomhed ejede ejendommen Y4-adresse som eneste aktiv. Konkursdekret blev afsagt den (red.dato.nr.7.fjernet), og selskabet blev opløst efter konkurs den 1. december 2015. 

G6-virksomhed ejede 100% af kapitalandelene i G1-virksomhed og 100% af kapitalandelene i G2-virksomhed. 

3.2. Indkomståret 2006

3.2.1. SKAT’s afgørelse

Af SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 fremgår vedrørende indkomståret 2006 blandt andet, at 

5.1. Talmæssig opgørelse

Under revision af A’s ejendomsselskaber blev det konstateret, at G1-virksomhed havde solgt sin ejendom i 2006 med betydelig tab. Ved gennemgang af bogførte ejendomsopskrivninger 2006 i A’s kommanditselskab G3-virksomhed fremgik, at den føromtalte ejendom var blevet solgt til G3-virksomhed i 2006 og opskrevet betydeligt samme år.

Det er SKAT’s opfattelse, at A har modtaget udlodning fra G1-virksomhed ved køb af ejendommen Y3-adresse til underpris. Hvilket giver anledning til følgende ændring:

A (G3-virksomhed):

Indkomståret 2006

Maskeret udlodning G1-virksomhed, 

aktieindkomst                    Forhøjelse af anskaffelsessum,		31.000.000 kr.
påvirker ikke indkomsten		31.000.000 kr."

samt 

5.3.2. Skatteyders forklaring

A har gennem sin forsvarer i brev af 25. juli 2008 forklaret:

"Der blev derfor indgået aftaler mellem bl.a. på den ene side G1-virksomhed og på den anden side G3-virksomhed samt mellem på den ene side G2-virksomhed og på den anden side G3-virksomhed om, at G3-virksomhed købte ejendommene, og at den gæld, som anpartsselskaberne havde medpant i ejendommene, skulle overtages af G3-virksomhed.

Det viste sig dog hurtigt, at G3-virksomhed ikke kunne opfylde aftalerne, idet kommanditselskabet ikke kunne overtage den gæld, som det i aftalerne var forudsat, at selskaberne skulle overtage.

I løbet af 2007 konstateredes det således, at der var underbalance i hvert af de anpartsselskaber, som havde overdraget ejendommene. Vilkårene for overdragelsen af ejendommene var således ikke opfyldt, og ejendomshandlerne blev derfor hævet.

Overdragelserne af ejendommene blev oprindelig aftalt ultimo 2006, men kom ikke til udtryk i andet end regnskabsmæssige posteringer på henholdsvis sælgers side og købers side. Der skete således ikke indberetning til myndighederne om overdragelserne, og overdragelserne blev heller ikke anmeldt til tinglysning.

Som følge af, at betingelserne for ejendomshandlerne ikke blev opfyldt, og disse derfor blev hævet, tilbageførtes ejendommene til anpartsselskaberne i løbet af 2007 med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt ultimo 2006/1. januar 2007.

Alle indtægter og udgifter vedrørende ejendommene er dermed regnskabsmæssigt posteret i anpartsselskaberne."

Videre anføres i brevet, at i stedet for at samle ejendommene i G3-virksomhed skulle ejendomsselskaberne fusionere. A’s forsvarer blev i november 2007 anmodet om at bistå ved fusionerne. Fusionerne er ikke gennemført.

Videre forklares i brevet:

"I det foreliggende tilfælde var det på aftaletidspunktet i 2006 en objektiv konstaterbar betingelse for handlerne, at gælden i ejendommene kunne overtages af G3-virksomhed, således at de sælgende selskaber ikke blev nødlidende. Dermed er aftalerne i skattemæssig henseende nulliteter, og parterne skal skattemæssigt stilles, som om handlerne ikke var indgået".

Endvidere fremgår af SKAT’s afgørelse vedrørende indkomståret 2006, at 

6.1. Talmæssig opgørelse

Under revision af A’s ejendomsselskaber blev det konstateret, at G2-virksomhed havde solgt sin ejendom i 2006 med betydelig tab. Ved gennemgang af bogførte ejendomsopskrivninger 2006 i A’s kommanditselskab G3-virksomhed fremgik, at den føromtalte ejendom var blevet solgt til G3-virksomhed i 2006 og opskrevet betydeligt samme år.

Det er SKAT’s opfattelse, at A har modtaget udlodning fra G2-virksomhed ved køb af ejendommen Y4-adresse til underpris. Det giver følgende ændring:

A (G3-virksomhed):

Indkomståret 2006

Maskeret udlodning G2-virksomhed, 

aktieindkomst                    Forhøjelse af anskaffelsessum,		49.500.000 kr.
påvirker ikke indkomsten		49.500.000 kr."

samt

6.3.2. Skatteyders forklaring

A har gennem sin forsvarer i brev af 25. juli 2008 forklaret:

"Der blev derfor indgået aftaler mellem bl.a. på den ene side G1-virksomhed og på den anden side G3-virksomhed samt mellem på den ene side G2-virksomhed og på den anden side G3-virksomhed om, at G3-virksomhed købte ejendommene, og at den gæld, som anpartsselskaberne havde medpant i ejendommene, skulle overtages af G3-virksomhed.

Det viste sig dog hurtigt, at G3-virksomhed ikke kunne opfylde aftalerne, idet kommanditselskabet ikke kunne overtage den gæld, som det i aftalerne var forudsat, at selskaberne skulle overtage.

I løbet af 2007 konstateredes det således, at der var underbalance i hvert af de anpartsselskaber, som havde overdraget ejendommene. Vilkårene for overdragelsen af ejendommene var således ikke opfyldt, og ejendomshandlerne blev derfor hævet.

Overdragelserne af ejendommene blev oprindelig aftalt ultimo 2006, men kom ikke til udtryk i andet end regnskabsmæssige posteringer på henholdsvis sælgers side og købers side. Der skete således ikke indberetning til myndighederne om overdragelserne, og overdragelserne blev heller ikke anmeldt til tinglysning.

Som følge af, at betingelserne for ejendomshandlerne ikke blev opfyldt, og disse derfor blev hævet, tilbageførtes ejendommene til anpartsselskaberne i løbet af 2007 med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra det oprindelige aftaletidspunkt ultimo 2006/1. januar 2007.

Alle indtægter og udgifter vedrørende ejendommene er dermed regnskabsmæssigt posteret i anpartsselskaberne."

Videre anføres i brevet, at i stedet for at samle ejendommene i G3-virksomhed skulle ejendomsselskaberne fusionere. A’s forsvarer blev i november 2007 anmodet om at bistå ved fusionerne. Fusionerne er ikke gennemført.

Videre forklares i brevet:

"I det foreliggende tilfælde var det på aftaletidspunktet i 2006 en objektiv konstaterbar betingelse for handlerne, at gælden i ejendommene kunne overtages af G3-virksomhed, således at de sælgende selskaber ikke blev nødlidende. Dermed er aftalerne i skattemæssig henseende nulliteter, og parterne skal skattemæssigt stilles, som om handlerne ikke var indgået".

3.2.2. Refinansiering af ejendommene og overførslerne

I juni 2006 optog G1-virksomhed yderligere lån i ejendommen Y3-adresse på 15.000.000 kr., hvoraf 13.700.000 kr. i juni 2006 blev overført til G3-virksomhed. Overførslen fremgår af G1-virksomhed’ kontospecifikation for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2006. 

I intern årsrapport for G1-virksomhed for perioden 1. oktober 2005 til 30. september 2006 er noteret tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på 41.750.081 kr., hvoraf 15.318.789 kr. er noteret som tilgodehavende hos G3-virksomhed. 

Det fremgår samtidig af G1-virksomhed’s kontospecifikation for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2007, at mellemregningen i forhold til G3-virksomhed ultimo 2006 udgjorde 15.001.807,75 kr., og at kontoen gik i nul den 1. januar 2007, idet der blev overført 15.001.807,75, og hvor det i friteksten er anført "(red.posteringstekst.nr.10.fjernet)". 

På G3-virksomhed kontospecifikation for perioden 1. januar 2005 til 31. december 2006 er den 13. juni 2006 noteret en overførsel fra G1-virksomhed på 13.700.000 kr. Det fremgår samtidig, at der den 31. december 2006 er debiteret 19.449.600 kr. med posteringsteksten "Saldo udlignet over mellemreg." På kontospecifikationen er endvidere anført renteudgifter til G1-virksomhed med 554.584,61 kr.

Den 21. august 2006 blev der i forbindelse med låneomlægning i ejendommen Y4-adresse, udbetalt 19.854.484,34 kr. gennem advokatfirmaet R1-revision.

Af kontoudskrift fra F1-bank for kontonr. X1-bankonti, ejet af G2-virksomhed, fremgår, at provenuet fra låneomlægningen indgik på selskabets konto den 21. august 2006. Endvidere fremgår, at der den 5. september 2006 indgik 13.583.019,63 kr. fra G8-virksomhed.

Af kontoudskriften fremgår endvidere, at selskabet G2-virksomhed efterfølgende foretog følgende overførsler:

Den 11. august 2006 overførtes 16.000.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.1.fjernet)", den 22. august 2006 overførtes 2.500.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.2.fjernet)", den 25. august 2006 overførtes 2.000.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.3.fjernet)", den 29. august 2006 overførtes 1.000.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.3.fjernet)", den 31. august 2006 overførtes 2.600.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.4.fjernet)", den 4. september 2006 overførtes 500.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.5.fjernet)" og den 6. september 2006 overførtes 11.000.000 kr. med teksten "(red.posteringstekst.nr.6.fjernet).". Det samlede beløb udgjorde 35.600.00, hvoraf 33.100.00 kr. vedrørte overførsler til G3-virksomhed, men 2.500.000 kr. vedrørte en overførsel til A.

Overførslerne er ligeledes anført på G2-virksomhed’s kontospecifikation, hvor der fremgår renteindtægt fra G3-virksomhed med 608.016,36 kr. 

I årsrapporten for G2-virksomhed for 2006 fremgår af punktet "renteindtægt, mellemregning, koncernforbundne selskaber", 1.198.183 kr. Af punktet "mellemregning, koncernrelaterede selskaber" fremgår 17.825.631 kr. Der er ikke fremlagt specifikation på beløbet. 

Det fremgår samtidig af G2-virksomhed’s kontospecifikation for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2006, at mellemregningen i forhold til G3-virksomhed den 31. december 2006 udgjorde 33.697.458,36 kr., og at der samme dag på kontoen indgik 33.269.000 kr., og hvor det i friteksten er anført "(red.posteringstekst.nr.10.fjernet)". En lignende betaling fremgår af G3-virksomhed’ kontospecifikation for perioden 1. januar 2005 til den 31. december 2006. Det samme gør førnævnte rentebeløb på 608.016,36 kr. som en renteugift. 

3.2.3. Ejendomshandlerne

Af intern årsrapport for G1-virksomhed for perioden 1. oktober 2006 til 31. december 2006 fremgår, at salgssummen for Y3-adresse var 45.000.000 kr. I G3-virksomhed’s årsrapport for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2006 er ejendommens værdi anført til 90.000.000 kr. 

Under sagens behandling for landsskatteretten har været optaget syn og skøn.

Af skønserklæring fra juli 2013 fremgår vedrørende værdien af ejendommen Y3-adresse, at

"Skønsmændene vurderer med udgangspunkt i den under spørgsmål 1 angivne gennemgang af ejendommen, og herunder lejeindtægter og driftsudgifter, at ejendommen Y3-adresse pr. 31. december 2006 havde en markedsværdi ved salg til uafhængig tredjemand i niveauet 70.000.000 kr."

Af G1-virksomhed’ årsrapport for 2007 fremgår, at  

"Selskabet har i indkomståret måttet tage ejendommen Y3-adresse tilbage, som blev solgt i 2006. Den indgåede handel i 2006 blev annulleret, idet køberen ikke kunne opfylde kontraktvilkårene."

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en købsaftale vedrørende ejendommen Y3-adresse, ligesom det er ubestridt, at overdragelsen ikke blev tinglyst. 

Af G2-virksomhed’s årsrapport for 2006 fremgår, at selskabet solgte ejendommen Y4-adresse i 2006. Ejendommen blev solgt for 25.000.000 kr. I G3-virksomhed’ årsrapport for perioden 1. januar 2006 til 31. december 2006 indgik ejendommen med en værdi på 85.000.000 kr. 

Af skønserklæring fra juli 2013 vedrørende ejendommen Y4-adresse fremgår 

"Skønsmændene vurderer med udgangspunkt i den under spørgsmål 11 angivne gennemgang af ejendommen, og herunder lejeindtægter og driftsudgifter, at ejendommen Y4-adresse pr. 31. december 2006 havde en markedsværdi ved salg til uafhængig tredjemand i niveauet 68.000.000 kr."

Af G2-virksomhed’s årsrapport for 2007 fremgår

"Selskabet har i indkomståret måttet tage ejendommen Y4-adresse tilbage, som blev solgt i 2006. Den indgåede handel i 2006 blev annulleret, idet køberen ikke kunne opfylde kontraktvilkårene."

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en købsaftale vedrørende ejendommen Y4-adresse, ligesom det er ubestridt, at overdragelsen ikke blev tinglyst. 

3.2.4. Østre Landsrets dom

Østre Landsret afsagde den 20. december 2016 dom i en straffesag mod A. Af landsrettens begrundelse og afgørelse fremgår blandt andet, at 

"Forhold 6  

SKAT har ved sin afgørelse af 22. juni 2009 vedrørende overførslen den 12. december 2005 af 2.500.000 kr. fra det af tiltalte ejede selskab G1-virksomhed til G3-virksomhed og kommanditselskabets videreoverdragelse samme dag af beløbet til tiltalte lagt til grund, at der reelt set er foretaget en skattepligtig maskeret udlodning fra anpartsselskabet til tiltalte. SKAT har anført blandt andet, at pengestrømmen reelt er gået fra anpartsselskabet til tiltalte som eneanpartshaver, uden at der er bogført et låneforhold mellem anpartsselskabet og tiltalte personligt, at transaktionen i realiteten har været kommanditselskabet uvedkommende, og at kommanditselskabets overførsel af beløbet til tiltalte er sket uden forretningsmæssig begrundelse. 

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og G3-virksomhed er skattemæssigt identisk med tiltalte, som er eneste komplementar. Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at alle involverede parter har bogført og behandlet overførslerne den 12. december 2005 som lån og tilgodehavender. Forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E med virkning fra den 14. august 2012 var der ikke hjemmel til at beskatte aktionærlån (anpartshaverlån), hvis aktionæren (anpartshaveren) var solvent på lånetidspunktet, og tiltalte var ubestridt solvent. 

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at der i realiteten var tale om et aktionærlån, da det omhandlede beløb blev overført til tiltalte den 12. december 2005. Da det herefter ikke er godtgjort, at der har været hjemmel til at beskatte tiltalte i anledning af overførslen som forudsat i anklageskriftet, frifindes tiltalte for tiltalen. 

Forhold 7-10  

Det lægges efter bevisførelsen til grund, at der hos tiltalte var en hensigt om ultimo 2006 at overdrage ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse fra henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed til G3-virksomhed, og at der i 2007 blev foretaget en række dispositioner i den forbindelse. Det findes imidlertid ikke ved bevisførelsen med den til domfældelse i en straffesag fornødne sikkerhed godtgjort, at denne hensigt udmøntede sig i juridisk bindende aftaler om overdragelserne. Landsretten har herved navnlig lagt vægt på, at der ikke foreligger skriftlige aftaler - endsige udkast hertil - med fastlæggelse af de grundlæggende vilkår for overdragelserne, herunder i forhold til det centrale spørgsmål om gældsovertagelse. 

Tiltalte frifindes derfor i disse forhold. "

3.2.5. Landsskatterettens afgørelse

Landsskatterettens afgørelse af 25. november 2020 vedrørende indkomståret 2006 har følgende ordlyd: 

"Landsskatterettens afgørelse (SKAT’s punkter 5 og 6)

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til deres aktionærer eller andelshavere mv. 

Y3-adresse:

Af årsrapporten 1. oktober 2006- 31. december 2006 for G1-virksomhed (der via G6-virksomhed var ejet af klageren) fremgår, at selskabet havde solgt sit eneste aktiv, nemlig ejendommen Y3-adresse, til klagerens helejede kommanditselskab G3-virksomhed for 45.000.000 kr. Ejendommen er i syn- og skønsrapport af 1. juli 2013 vurderet pr. 31. december 2006 til 70.000.000 kr.

I årsrapporten for 2007 er meddelt, at selskabet har taget ejendommen tilbage, idet handlen blev annulleret.

Der er ikke udfærdiget købsaftale og heller ikke sket tinglysning. Ved efterfølgende konkursboer er i kuratorattest: Erklæring om konkurs (ejendom) af 3. oktober 2008 er G1-virksomhed anført som ejer af ejendommen.

I april 2008 blev anmodet om ændring af selskabets selvangivelse i overensstemmelse hermed.

Der er ikke anmodet om ændring af klagerens personlige selvangivelse, hvori de afledte ændringer af købet i G3-virksomhed indgår.

Det er oplyst, at G1-virksomhed forud for ejendommens salg til G3-virksomhed ultimo 2006 havde optaget et yderligere lån i ejendommen på 15.000.000 kr., som for 13.700.000 kr.' vedkommende blev overført til G3-virksomhed. Overførslen blev bogført som lån på mellemregningen mellem selskaberne.

Y4-adresse:

Af årsrapporten for G2-virksomhed (der via G6-virksomhed var ejet af klageren) fremgår at selskabet havde solgt sit eneste aktiv, nemlig ejendommen Y4-adresse, til klagerens helejede kommanditselskab G3-virksomhed for 25.000.000 kr. Ejendommen er i syn- og skønsrapport af 1. juli 2013 vurderet pr. 31. december 2006 til 68.000.000 kr.

I årsrapporten for 2007 er meddelt, at selskabet har taget ejendommen tilbage, idet handlen blev annulleret.

Der er ikke udfærdiget købsaftale og heller ikke sket tinglysning. I relation til efterfølgende konkursboer er i kuratorattest: Erklæring om konkurs (ejendom) af 3. oktober 2008 anført som ejer af ejendommen G1-virksomhed.

I april 2008 blev anmodet om ændring af selskabets selvangivelse i overensstemmelse hermed.

Der er ikke anmodet om ændring af klagerens personlige selvangivelse, hvori de afledte ændringer af købet i G3-virksomhed indgår.

Det er oplyst, at G2-virksomhed forud for ejendommens salg til G3-virksomhed ultimo 2006 havde optaget nye lån mv. i ejendommen, hvoraf 33.100.000 kr. blev overført kontant til G3-virksomhed, og 2.500.000 kr. til klageren. Overførslerne blev bogført som lån på mellemregningen mellem selskaberne/klageren.

Af Østre Landsrets kendelse af 9. april 2015 (offentliggjort i SKM2015, 418) om gennemførelse af syn og skøn med henblik på en for 2006 regnskabsmæssig bedømmelse af overdragelserne mv. Begæringen om syn og skøn blev ikke imødekommet. Af sagen fremgår, at det at der for ejendomsselskaberne og kommanditselskabet er enighed mellem parterne om, at regnskabsmaterialet og regnskaberne ikke har været fyldestgørende.

Af Østre Landsrets straffedom af 20. december 2016 om de omhandlede ejendomsoverdragelser fremgår, at det efter "efter bevisførelsen {lægges] til grund, at der hos tiltalte var en hensigt om ultimo 2006 at overdrage ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse fra henholdsvis G1-virksomhed og G2-virksomhed til G3-virksomhed, og at der i 2007 blev foretaget en række dispositioner i den forbindelse. Det findes imidlertid ikke ved bevisførelsen med den til domfælde/se i en straffesag fornødne sikkerhed godtgjort, at denne hensigt udmøntede sig i juridisk bindende aftaler om overdragelserne."

I nærværende sag finder Landsskatteretten på den baggrund det godtgjort - og i overensstemmelse med Østre Landsrets straffedom - at der hos klageren var en hensigt om ultimo 2006 at overdrage ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse fra henholdsvis G1-virksomhed og Y4-adresse til G3-virksomhed. Samtidig findes det ikke tilstrækkelig godtgjort, at denne hensigt udmøntede sig i juridisk bindende aftaler om overdragelserne. Der er herved henset til, at der ikke foreligger skriftlige aftaler. Endvidere er henset til den manglende tinglysning, det tidsmæssige forløb og de økonomiske forhold mv.

Retten finder, at de koncerninterne ejendomsselskabers optagelser af lån i ejendommene med samtidig overførsler af beløb til G3-virksomhed / klageren - på henholdsvis 13.700.000 kr.+ 33.100.000 kr.+2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr. - umiddelbart forud for ejendommenes påtænkte overførsler til koncernselskabet G3-virksomhed, med efterfølgende opgivelse heraf, skal ses som sammenhængende dispositioner gennemført i tidsmæssig sammenhæng, og derfor skal vurderes samlet.

Retten finder det herefter ikke godtgjort, at der for disse overførsler alene med henvisning til bogføringen mv. har været tilsigtet og etablere lån med retskrav på tilbagebetalingspligt, renter mv. Herved er bl.a. henset til oplysningerne om opgivelse af handlerne som følge af oprindelige umulighed mv. Det bemærkes, at der i en situation som her i sagen med transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvor der er regnskabsført ikke gennemførte overdragelser mv., foreligger en skærpet bevisbyrde. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Nærværende situation adskiller sig herved fra situationen under reguleringen for 2005.

Retten finder herefter, og da andet anført ikke kan medføre et andet resultat, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning i relation til disse overførsler, dvs. af 13.700.000 kr.+ 33.100.000 kr.+ 2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr.

SKAT’s forhøjelse af maskeret udlodning på 80.500.000 kr. nedsættes hermed til 49.300.000 kr. Der henvises herved til ligningslovens § 16 A og skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, om afledte ændringer. Ved afgørelsen er henset til de faktiske pengestrømme."

3.3. Indkomståret 2007

3.3.1. SKAT’s skønsmæssige ansættelse

Af brev fra SKAT til A den 19. september 2008 fremgår, 

"Forslag til skønsmæssig opgørelse af din skat - manglende selvangivelse

SKAT har ikke modtaget din selvangivelse for indkomståret 2007. Derfor beder vi dig om at sende selvangivelsen inden den 13. oktober 2008.

Du kan i stedet indtaste din selvangivelse på www.skat.dk ➔ TastSelv Borger

Hvis vi ikke modtager selvangivelsen inden denne frist, foreslår vi, at din skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt efter skattekontrollovens § 5, stk. 3:

Lønindkomst, bestyrelseshonorar og fri bil	1.000.000 kr.
Anden kapitalindkomst	5.000.000 kr.
Overskud af virksomhed/udlejningsejendom	50.000.000 kr.
Renteindtægter i virksomheden	50.000.000 kr.
Renteudgifter i virksomhed                  Dansk aktieindkomst, hvor der ikke	- 75.000.000 kr.
er indeholdt udbytteskat                        Renteindtægt af bankbøger og	500.000 kr.
obligationer m.v.	644.847 kr.
Renteudgifter bank m.v.	991.533 kr.
Renteudg. realkredit/reallånefonde	1.104.215 kr.
Udbytte af danske børsnoterede aktier mv.	3.115 kr.

Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den laveste af nedenstående ejendomsværdier:

Ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %: 4.567.500 Kr.

Ejendomsværdien pr. 1/1 2002: 5.500.000 Kr.

Ejendomsværdi mv. i indkomståret: 12.800.000 Kr.

Ejendommen er erhvervet efter 1/7-1998

Ejendomsværdiskat: Y5-adresse, 76.225 kr.

Ejendomsværdiskatten er beregnet på baggrund af den laveste af nedenstående ejendomsværdier:

Ejendomsværdien pr. 1/1 2001 + 5 %: 4.935.000 Kr.

Ejendomsværdien pr. 1/1 2002: 5.250.000 Kr.

Ejendomsværdi mv. i indkomståret: 13.200.000 Kr.

Ejendommen er erhvervet efter 1/7-1998

Ejendomsværdiskat: Y6-adresse, 87.250 kr.

Forslaget bygger på indberettede oplysninger for 2007. Resultat af virksomhed, anden kapitalindkomst, lønindkomst og aktieindkomst er skønnet ud fra oplysninger om tidligere års selvangivelser."

SKAT fastsatte således skønsmæssigt A’s skattepligtige indkomst til 26.137.565 kr.

Af SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 fremgår blandt andet

"Politiet foretog ransagning den 25. juni 2008 på virksomhedernes adresser, revisors adresse samt på private adresser.

I forbindelse med ransagningen blev der beslaglagt materiale omfattende cirka 240 flyttekasser med regnskabsmateriale og betydelige mængder IT-koster (kopi af to bogholderisystemer og cirka 250.000 filer)."

Under ransagningen fremkom udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for indkomståret 2007 udarbejdet af hans revisor, hvoraf blandt andet fremgår, at A’s skattepligtige indkomst var opgjort til 17.190.832 kr. Endvidere fremgår vedrørende selskabet G3-virksomhed, at selskabet havde en skattemæssig avance på salg af ejendomme på 198.993.341 kr., og et samlet resultat på 87.071.205 kr. 

3.3.2. SKAT’s ændrede taksation

Af SKAT’s afgørelse den 22. juni 2009 fremgår, at 

"Indkomståret 2007 - Taksation (forhold 9)

Tidligere takseret skattepligtig indkomst: kr. 26.137.565

Opgjort skattepligtig indkomst, jf. revisors udkast til selvangivelse (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. 17.190.832

Ej godkendt fradrag for tab på aktier, jf. ABL § 14 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. 49.946.635

Ej godkendt fradrag for tab på finansielle kontrakter, jf. KGL §§ 29 og 32, samt PL§ 4 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. 28.053.503

Ej godkendt fradrag for private udgifter, jf.  SL § 6 og PSL § 3 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. 1.810.911

Ej medregnet avance ved salg af ejendom, jf. BBL § 1, stk. 1 og § 4, samt PSL § 4 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. 3.200.000

Nedsættelse af værdi af fri bil, jf. LL§ 16, stk. 4 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. -1.427.800

Ej fratrukket tab ved salg af ejendomme,  jf. BBL§ 5, stk. 1 og § 6, stk. 4 (se endvidere vedlagte sagsfremstilling) kr. -20.000

Ansat taksation jævnfør nedenstående 98.754.081 

Forhøjelse af tidligere fremsendte taksation 72.616.516

Forhøjelse af skattepligtig indkomst  (taksation), i alt kr. 72.616.516"

Om baggrunden for den ændrede taksation fremgår af SKAT’s afgørelse, punkt 9.2, blandt andet, at 

"I forbindelse med ransagningen er der fremkommet oplysninger, der kan lægges til grund for en ændring af den tidligere taksation. Blandt andet er fremkommet udkast til selvangivelsen for indkomståret 2007 for A, hvori G3-virksomhed indgår, bilag 9.1. G3-virksomhed's årsrapport for 2007 er udarbejdet og fremsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 30. maj 2008. G3-virksomhed's årsrapport er sammenholdt med det udarbejdede udkast til selvangivelsen, og SKAT har kunnet konstatere, at de enkelte poster er identiske.

SKAT har med udgangspunkt i det udarbejdede udkast til selvangivelsen for indkomståret 2007, opgjort en ny grundlag for taksation, jævnfør skattekontrollovens § 5, stk. 3."

3.3.3. Ejendomsavancer

SKAT’s ændrede taksation baserede sig på revisors udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007, hvori blandt andet er anført skattemæssig avance ved salg af ejendomme G3-virksomhed med 198.993.341 kr.  

Det fremgår af G3-virksomhed’ egen avanceopgørelse for 2007, at den samlede ejendomsavance for året er opgjort til 131.029.914, og at opgørelsen er baseret på salg af i alt 47 ejendomme.

A har gjort gældende, at denne opgørelse ikke har nogen realitet, da 23 ejendomme blev overdraget fra G3-virksomhed til G5-virksomhed umiddelbart inden overdragelsen til tredjemand. 

Der er herefter tvist mellem parterne om, hvorvidt det er G3-virksomhed, der er den reelle sælger af de omhandlede ejendomme. 

Der er endvidere mellem parterne tvist om, hvorvidt der skal ske regulering af den opgjorte ejendomsavance vedrørende annullerede ejendomshandler, mæglerhonorar, kurstab, lejerabat, nedslag vedrørende tag på Y1-adresse, kompensation ifølge aftale, provision til IA, forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse, afskrivning på tilgodehavende husleje, varme og el samt renteudgifter vedrørende Y7-adresse. 

3.3.3.1. Annullerede ejendomshandler

Af brev fra advokat JP af 3. juli 2008 til advokat JT fremgår blandt andet, at 

"Det gøres endvidere gældende, at min klient er berettiget til at annullere følgende ejendomme, hvor min klient aktivt har forsøgt at opnå gældsovertagelse, hvilket imidlertid ikke har kunnet lade sig gøre:

Y8-adresse:

Der er givet afslag på gældsoverragelse, for så vidt angår kr. 1 mio. til G9-virksomhed. Ifølge tidligere aftale med Deres klient skulle han overtage dette pantebrev, hvilket ikke er sket, og det blev på vort sidste møde afvist af Deres klient at vedstå denne aftale.

Y9-adresse:

Der er givet afslag på gældsoverdragelse, for så vidt angår kr. 1 mio. til G10-virksomhed. Ifølge tidligere aftale med Deres klient skulle han overtage dette pantebrev, hvilket ikke er sket, og det blev på vort sidste møde afvist af Deres klient at vedstå denne aftale.

Y10-adresse/Y11-adresse:

Der er ikke bevilget gældsovertagelse på nogen lån i denne ejendom. Deres klient har i øvrigt så vidt jeg er bekendt med ikke opfyldt forpligtelsen til at pålægge nyt tag.

Y12-adresse/ Y13-adresse:

Min klients tilsagn om lån i F2-bank er bortfaldet og kan ikke fornyes, idet De uanset min anmodning i mail af 09.11.2007 har tinglyst pantebreve uden respekt af det nye lån, og det har trods ansøgning til panthaverne ikke været muligt at opnå tilsagn fra samtlige om rykning for det nye lån indenfor fristerne for lånudbetaling.

Y14-adresse:

Min klint kan ikke fa gældsovertagelse i F3-bank og der er givet afslag vedr. kr. 1,6 mio. til G11-virksomhed, kr. 1 mio. til G12-virksomhed, kr. 1,5 mio. til F4-bank og kr. 500.000 til G10-virksomhed. I h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, hvilket fortsat ikke er sket.

Y15-adresse:

Min klients tilsagn om gældsovertagelse i F2-bank er bortfaldet og kan ikke fornyes, idet skødet ikke var lyst indenfor den frist for gennemførelse af gældsovertagelse, der var stillet af F2-bank, og som blev oplyst til Deres kontor. 

I.h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny 1. prioritet til rådighed, hvilket ikke er sket.

Y16-adresse:

Min klients tilsagn om gældsovertagelse i F2-bank er bortfaldet og kan ikke fornyes, idet skødet ikke var lyst indenfor den frist for gennemførelse af gældsovertagelse, der var stillet af F2-bank, og som blev oplyst til Deres kontor. ·

Endvidere er der givet afslag på gældsovertagelse vedr. kr. 2 mio. til G13-virksomhed og kr. 1 mio. til G14-virksomhed.

I h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny finansiering rådighed, hvilket ikke er sket.

Y17-adresse:

Min klient kan ikke få gældsovertagelse i F5-bank og der er givet afslag vedr. kr. 3 mio. til G15-virksomhed, kr. 1 mio. til G16-virksomhed, kr. 1 mio. til G17-virksomhed, kr. 500.000 til G18-virksomhed og kr. 500.000 til G19-virksomhed.

I.h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny finansiering til rådighed, hvilket ikke er sket. 

Y18-adresse:

Der er givet afslag på gældsovertagelse, for så vidt angår kr. 1,1 mio. til G20-virksomhed.

I.h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny finansiering til rådighed, hvilket ikke er sket.

Y19-adresse:

Der er givet afslag på gældsovertagelse, for så vidt angår kr. 500.000,00 til G10-virksomhed.

I.h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny finansiering til rådighed, hvilket ikke er sket.

Y20-adresse:

Der er givet afslag på gældsovertagelse, for såvidt angår kr. 1 mio. til G20-virksomhed.

I.h.t. aftalegrundlaget skulle Deres klient finansiere min klients køb af ejendommen, således er det min opfattelse, at Deres klient skulle stille ny finansiering til rådighed, hvilket ikke er sket.

Jfr. min telefax af 19. maj d.å. skal jeg på ny anmode Dem om at aflyse skøderne på disse ejendomme i det omfang de er tinglyst. Jeg skal meddele, at min klient fortsætter opkrævning af husleje på de nævnte ejendomme indtil aflysning er sket."

Der er ikke fremlagt efterfølgende korrespondance vedrørende ejendomshandlerne. 

Af landsskatterettens afgørelse af 25. november 2020 fremgår på side 104 blandt andet, at 

"Det er oplyst, at ejendommene, eller nogle af disse, er videresolgt af køber på tvangsauktion, jf. SKAT’s udtalelse af 8. november 2010."

3.3.3.2. Mæglerhonorar

Af mail fra pantebrevschef IC af 25. april 2007 til A og IE fremgår blandt andet efter en angivelse af, hvilke ejendomme de to sidstnævnte køber af hinanden anført, at  "Alle handler sker pr. d. 01.07.2007. Sælger sørger for gennemførelse af de enkelte handler skulle en eller flere af handlerne af en eller anden årsag ikke bliver til noget, da består de resterende stadig.

SåveI IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - dvs. i alt 2 mio. kr."

Tilsvarende i mail af 14. maj 2007 fra pantebrevschef IC til de samme er blandt andet efter en angivelse af, hvilke ejendomme A og IE køber af hinanden anført, at 

"Alle handler sker pr. d. 30.06.2007. Sælger sørger for gennemførelse af de enkelte handler skulle en eller flere af handlerne af en eller anden årsag ikke bliver til noget, da består de resterende stadig.

SåveI IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - dvs. i alt 2 mio. kr."

I G3-virksomhed’s opgørelse af skattemæssig avance for solgte ejendomme for 2007 er foretaget skattemæssig regulering for mæglerhonorar vedrørende Y21-adresse med 1.000.000 kr. og vedrørende Y22-adresse med 1.000.000 kr. 

Der er ikke for retten fremlagt et aftalegrundlag med mægler eller dokumentation for, at betalingerne er sket. 

3.3.3.3. Kurstab

Af G3-virksomhed’s opgørelse over skattemæssig avance for solgte ejendomme i 2007 fremgår "kurstab sælgerpantebrev" med 1.177.488 kr. vedrørende Y23-adresse, og med 379.052 kr. vedrørende Y24-adresse. 

Vedrørende Y25-adresse, Y26-adresse, Y27-adresse, Y28-adresse og Y29-adresse, fremgår af købsaftalerne, at købesummerne skulle berigtiges blandt andet ved overtagelse af F2-bank til fortsat forretning/afdrag.

Endvidere er fremlagt "tilbud om indfrielse" stilet til A i selskabet G22-virksomhed vedrørende Y25-adresse, Y26-adresse, Y27-adresse, Y28-adresse og Y29-adresse. 

3.3.3.4. Lejerabat

Af brev af 8. august 2007 fra advokat JP til advokat JT fremgår vedrørende Y29-adresse, at 

"Vedlagt diverse korrespondance fra Huslejenævnet i Y30-by vedrørende ovennævnte lejemål.

Som det fremgår af afgørelsen, er huslejen i 2005 nedsat til kr.  3.130,57. Da sælger som bekendt overfor køber har oplyst en månedlig leje på kr. 3.604,00, beder jeg Dem således vende tilbage med henblik på en kapitalisering.

Endelig hører jeg gerne, om der foreligger nyt med hensyn til de manglende ibrugtagningstilladelser."

Af mødereferat fra møde den 13. august 2007, hvor blandt andet advokaterne JP og JT deltog, fremgår vedrørende blandt andet Y29-adresse, at 

"Sælger bekræfter, at der er indgivet ansøgning om ibrugtagningstilladelser.

Parterne enedes om en kapitalisering af nedsat husleje for IG, Y31-adresse til kr. 108.212,00. Beløbet godtgøres af sælger og medtages over refusionsopgørelsen."

Lejerabatten fremgår ikke af refusionsopgørelsen, der er dateret den 17. juli 2007. 

Af brev af 14. august 2007 fra advokat JT til advokat JP fremgår, at 

"Med henvisning til Deres skrivelse af 8. august 2007 skal jeg herved meddele, at undertegnedes klient ønsker, at De skal dokumentere, at De havde fået oplyst en månedlig leje på kr. 3.604 og ikke som nedsat af huslejenævnet for 2 år siden til kr. 3.130,57.

Såfremt De dokumenterer dette, er undertegnedes klient selvfølgelig indstillet på at yde en kompensation for forrentningsprocenten.

Undertegnedes klient skal jo ikke betale en kompensation, såfremt De har fået oplyst den allerede nedsatte leje.

Må jeg venligst høre fra Dem."

Af brev af 15. august 2007 fra advokat JP til advokat JT fremgår, at 

"Til Deres skrivelse af g.d. vedrørende nedsat husleje er mine eneste bemærkninger, at kapitaliseringen blev fastsat og vedtaget til kr. 108.212,00 under vort møde den 13.ds., og at det i det af sælger til køber udleverede salgsmateriale er den høje leje på kr. 3.604,00 månedligt, der er anført."

Efterfølgende korrespondance vedrørende spørgsmålet om lejerabat er ikke fremlagt.

3.3.3.5. Nedslag vedrørende tag på Y1-adresse

Af referat fra møde den 13. august 2007, udarbejdet af advokat JP, og hvor blandt andet advokat JP deltog, fremgår blandt andet, at 

"A accepterer krav fra køber på kr. 564.500,00 til udbedring af ejendommens tag, ligesom A accepterer, at køber har tilbageholdt kr. 500.000,00 i købesummen til sikkerhed for udbedring af mangler ved ejendommens tag. Forskelsbeløbet, kr. 64.500,00, medtages over refusionsopgørelsen."

Af refusionsopgørelse pr. 29. oktober 2007, der alene er underskrevet af køber, fremgår, at der under punktet "sælger refunderer" var medtaget 64.500,00 kr. som "rest rep. af ejendommens tag, aftalt". 

Af brev af 28. januar 2008 fra advokat JT til advokat JP fremgår, at 

Vedlagt fremsendes dels en opgørelse over købesummerne, der beløber sig til i alt en saldo i undertegnedes klients favør kr. 3.074.483,75.

Herfra skal fratrækkes refusionerne på de enkelte ejendomme, på i alt kr. 74.032,80, hvilket giver i alt kr. 3.000.450,95, såfremt Deres klient accepterer ovennævnte opgørelse, er undertegnedes klient indstillet på at betalte kr. 500.000,00 for taget på Y1-adresse, hvilket giver en saldo på i alt kr. 2.500.450,95 i undertegnedes klients favør."

Der er ikke fremlagt opgørelse over købesummen eller efterfølgende korrespondance. 

3.3.3.6. Kompensation ifølge aftale

Af brev fra R2-advokatfirma til advokat JT den 16. august 2007 fremgår blandt andet, at 

"Handlerne Y32-adresse og Y33-adresse bortfalder og ingen af parterne kan herefter gøre krav gældende mod hinanden. 

Annullationen er betinget af, at min klient som kompensation for annullationen fra G3-virksomhed modtager kr. 10.000.000 samt de yderste 5 pantebreve på hver kr. 1.000.000 i de 5 ejendomme på Y34-område. Pantebrevene transporteres til min klient i stedet for at der sker indfrielse."

Af årsrapport for G23-virksomhed for 2007 fremgår blandt andet, at 

"Koncernen har i året modtaget kompensation for annullerede handler i form af kontant betaling samt pantebreve i koncernens ejendomme. Kompensation er indregnet i posten realiserede avancer ved salg af ejendomme og har ikke stillet koncernen dårligere end hvis det fysiske salg var gennemført."

3.3.3.7. Provision IA

I opgørelse af skattemæssig avance for G3-virksomhed for 2007 er vedrørende ejendommen Y35-adresse medtaget provision til IA med 50.000 kr. i opgørelsen. Tilsvarende er medtaget 20.000 kr. i provision til IA i opgørelsen vedrørende ejendommen Y23-adresse.

3.3.3.8. Forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse

G3-virksomhed erhvervede ved endeligt skøde af 12. august 2006 ejendommen Y2-adresse fra G24-virksomhed for en skattemæssig anskaffelsessum opgjort til 15.518.350 kr. Af skødet fremgår, at

"Ejendommen overdrages som den nu er og forefindes og som beset af køb ren og i øvrigt så vidt sælger bekendt uden fejl og mangler."

Ved skøde af 28. marts 2007, der var betinget af købesummens berigtigelse, solgte G3-virksomhed ejendommen til G25-virksomhed for 37.000.000 kr. Af skødet fremgår blandt andet, at 

"Ejendommen sælges som beset af køber i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindeligt slid og ælde i perioden indtil overtagelsesdagen."

Af forligstekst dateret 29. januar 2008 fremgår blandt andet, at 

" Det er tillige aftalt, at G3-virksomhed giver et kontant nedslag på i alt kr. 15.518.350 vedrørende Y36-center som følge af mangler. Heraf betales kr. 10.500.000 ved frigivelse af deponering på Y37-adresse, hvilket sker hurtigst muligt og senest torsdag den 31. januar 2008."

Af G25-virksomhed’s årsrapport for 2007 fremgår af punktet "værdiansættelse af ejendomme" blandt andet, at

"Selskabets handelsejendomme måles til kostpris med tillæg af medgåede omkostninger til renovering og ombygning. 

Der er i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten for 2007 indhentet mæglervurdering af ejendommen Y2-adresse fra G26-virksomhed. Vurderingen før ombygningen af centret lyder på t.kr. 39.000 og afspejler således markedsprisen for ejendommen på statusdagen. Vi har endvidere fået indhentet en vurdering af ejendommen ved relanceringen af centret, efter ombygning ny lejersammensætning og indgåelse af nye 10-årige lejekontrakter, hvor værdien fastsættes til t.kr. 90.000."

Af G25-virksomhed’s årsrapport for 2008 fremgår af punktet "udvikling i regnskabsåret" blandt andet, at 

"Selskabet har i regnskabsåret været koncentreret omkring ombygning af et indkøbscenter, samt omkring udlejning heraf. Resultatet har betydet at et ældre nedslidt center i dag står som et åbent, flot og attraktivt indkøbscenter for lokalbefolkningen."

Efter det oplyste har SKAT indhentet kontroloplysninger fra køberen af Y36-center, G25-virksomhed. Af de fremkomne kontroloplysninger fremgår det ikke, at G27-virksomhed skulle have modtaget nogen form for betaling i forbindelse med et forlig.  

3.3.3.9. Øvrige forhold

Af saldobalance fra G3-virksomhed for perioden 1. januar 2007 til 31. januar 2007 fremgår huslejetilgodehavende hos fraflyttede med 3.679.218,49 kr., huslejetilgodehavender hos sælgere med 308.738,33 kr. samt tilgodehavende varme og el med 327.172,83 kr. Der er ikke fremlagt dokumentation for, hvorvidt og i hvilket omfang beløbene er inddrevet eller forsøgt inddrevet. 

Vedrørende ejendommen Y7-adresse er der i sagen fremlagt et dokument med overskriften G25-virksomhed, hvori det fremgår, at

"Der foretages forrentning af købesummen, da køber endnu ikke har taget skøde på ejendommen og G25-virksomhed derfor står for hæftelser på ejendommen. Forrentningen er betaling for den risiko G25-virksomhed har båret for G3-virksomhed.

Der foretages beregning af daglig rente indtil betaling finder sted.

Renten udgør kr. 5.500 pr. dag."

Renterne er i perioden 1. marts 2007 til 20. august 2007 opgjort til 946.000 kr. 

Af renteopgørelse over Y7-adresse fremgår, at der for perioden 11. marts 2007 til 11. december 2007 er opgjort rente til kr. 1.491.943,06.

3.3.4. Landsskatterettens afgørelse

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse vedrørende indkomståret 2007, under punktet "takseret indkomst", har følgende ordlyd:

"Landsskatterettens afgørelse

Klageren blev med indkomståret 2007 takseret med 26.137.565 kr., efter at han, jf. SKAT’s brev af 19. september 2008, havde undladt/ ikke havde haft mulighed for at følge SKAT’s anmodning om indsendelse af selvangivelse for året. Der er henvist til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, nu skattekontrollovens § 74.

Under ransagning den 25. juni 2008 - og efter SKAT’s adgang til ITkoster mv. -fremkom udkast til formue- og indkomstopgørelse for klageren for 2007 på 17.190.832 kr.

Med udgangspunkt i dette udkast - og med diverse reguleringer - blev fremsendt ny taksation på 98.754.081 kr.

Det er klagerens opfattelse, at SKAT ikke har haft grundlag for at basere taksationen på det fejlbehæftede udkast til formue- og indkomstopgørelse for 2007 uden af dokumentere eller underbygge de medregnede indtægter og udgifter mv. Det er bl.a. påpeget, at årsrapporten for klagerens helejede kommanditselskab G3-virksomhed, som udkastet i vidt omfang bygger på, var tilgængelig for SKAT på tidspunktet for den oprindelige taksation den 19. september 2008. Endvidere er påpeget, at udkastet ikke havde været drøftet med klageren.

SKAT har forud for den oprindelige taksation rettet henvendelse til klageren for at søge de nødvendige oplysninger for at foretage denne. Da det ikke var muligt at fremkomme med disse oplysninger, blev klageren med brev af 19. september 2008 takseret.

En korrektion af denne ansættelse skal være begrundet. Skattemyndighederne skal således angive de forhold, der har været afgørende for ændringen, samt oplyse nærmere om beregningen af denne.

Som grundlag for ændringen er henvist til det ved ransagningen fremkomne af klagerens revisor udarbejdede udkast til formue- og indkomstopgørelse for 2007, som herefter- med reguleringer- blev anvendt som udgangspunkt for ny taksation. Klageren har under SKAT’s behandling haft mulighed for at varetage sine interesser, herunder komme med bemærkninger til forslaget til ny taksation og fremkom med sådanne bemærkninger.

SKAT’s skøn er efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven påklaget, dvs. først til skatteankenævnet og dernæst -ved overspring - til Landsskatteretten. Klageren har under klagesagen haft yderligere mulighed for at komme med bemærkninger, og er fremkommet med sådanne bemærkninger. Såfremt der ikke gives medhold af Landsskatteretten kan sagen indbringes for domstolene.

Landsskatteretten finder herefter SKAT berettiget til som grundlag for ny taksation at tage udgangspunkt i det omhandlede udkast til formue- og indkomstopgørelse for 2007, som derfor alt andet lige må anses som et mere sikkert grundlag for taksationen. Den omstændighed, at årsrapporten for G3-virksomhed forelå forud for den oprindelige taksation, kan ikke medføre et andet resultat, idet ændringernes eksistens og indhold i relation hertil ikke fremgår direkte af regnskabet."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse vedrørende indkomståret 2007, under punktet "ejendomsavance" har følgende ordlyd:

"Landsskatterettens afgørelse

Efter statsskattelovens §§ 4-6 opgøres gevinst eller tab på ejendomme, der er anskaffet i næring, som forskellen mellem den nominelle afståelsessum og den nominelle anskaffelsessum, idet kursgevinster og kurstab, der i ejertiden opnås på gæld i ejendommene, ved opgørelsen skal tillægges/fradrages i ejendommens anskaffelsessum.

Den mellem køber og sælger aftalte købesum er som udgangspunkt køberens anskaffelsessum, alternativt sælgerens afståelsessum. Udgifter, der i snæver forstand kan henføres til ejendommen, tillægges eller fratrækkes i henholdsvis anskaffelses- eller afståelsessummen.

Nærværende sag angår den i G3-virksomhed, i hvilket klageren er enekommanditist, opgjorte avance ved salg af 47 ejendomme, oprindelig opgjort til i alt 202.193.341 kr. (198.993.341 kr.+ 3.200.000 kr.)

Ejendommene indgår i 6 ejendomshandler med samlet køb og salg af en række ejendomme, herunder også ejendomme ud over ovennævnte 47 ejendomme.

Det er gjort gældende, at ejendomshandlerne skal behandles som ejendomsarrangementer, idet der ud fra syns- og skønsrapportens handelspriser er opgjort årets gevinst og tab på købte og solgte ejendomme, således at det herefter af repræsentanten opgjorte nettotab på 17.124.950 kr. skal fragå indkomsten. Der er henvist til SKAT’s afgørelse vedrørende Y38-adresse (SKAT’s afgørelse for 2006).

Alene den omstændighed, at de omhandlede salg indgår i 6 ejendomshandler med en række samtidige køb og salg af ejendomme, hvor afståelsessummerne og anskaffelsessummerne ligger ud over handelsværdierne, findes ikke i sig selv at give grundlag for andet udgangspunkt end sædvanlig avanceopgørelser, jf. ovenfor.

Køb og salg er således ikke betinget af hinanden, jf. de foreliggende købsaftaler, og er i øvrigt, jf. syns-og skønsrapporten, uden synergier.

For så vidt angår ejendomshandlerne 2 og 3, hvor der forud for salg til 3. mand er sket overdragelse fra G3-virksomhed til G5-virksomhed bemærkes, at det med den samtidige overdragelse fra G3-virksomhed til G5-virksomhed og videre til 3. mand anses for at foreligge et samlet aftalekompleks, hvorved afståelsen mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed ikke anses for 'endelig og definitiv' med tab/ avance til følge for G3-virksomhed. Der tages herefter udgangspunkter i de med den oprindelige klage anførte anskaffelsessummer, salgssummer mv.

Det bemærkes, at situationen i relation til Y38-adresse (SKAT’s afgørelse for 2006), hvor der også forud for overdragelse til 3. mand var sket intern overdragelse fra G3-virksomhed til G5-virksomhed, adskiller sig fra nærværende situation ved at der var oplyst en faktisk købspris ved den interne handel med opgørelse af ejendomsavance mv.

I nærværende sag lægges herefter til grund, at sælger og køber har modstående interesser. Der er bl.a. henset til de oplyste stridigheder mv. Den omstændighed, at udviklingen ikke forløb som forventet, medfører ikke et andet resultat.

Vedrørende de omhandlede ejendomshandler bemærkes herefter følgende:

Følgende ejendomshandler udgår af avanceopgøre/sen:

Y39-adresse, som ikke indgår som salg i syns- og skønsrapporten. Ejendommen er medtaget med en avance på 2.200.000 kr.

Y16-adresse, hvor det af syns- og skønsrapporten fremgår, at der er uenighed om overdragelsen, idet det er oplyst, at ejendommen indgik i G3-virksomhed' konkursbo. Ejendommen er medtaget med en avance på 1.405.153 kr.

Honorar til mægler:

Under ejendomshandel 2, der omfatter i alt 21 ejendomme, vedrørende Y21-adresse ønskes fratrukket 1.000.000 kr. til mægler, idet der er henvist til mail af 11. maj 2007 angående ejendomshandlen, hvoraf fremgår "Såvel IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - d. v.s. ialt 2 mio. kr."

Under ejendomshandel 3, der omfatter i alt 17 ejendomme, vedrørende Y22-adresse ønskes fratrukket 1.000.000 kr. til mægler, idet der er henvist til mail af 25. april 2007 angående ejendomshandlen, hvoraf fremgår at "Såvel IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - d. v.s. iaft 2 mio. kr." 

Det findes hermed ikke godtgjort, at honorarerne har en sådan snæver tilknytning til de 2 ejendomme, at disse kan fragå i de respektive afståelsessummer.

Annullation:

Under ejendomshandel 2 påstås, at salgene vedrørende 4 ejendomme: Y17-adresse, Y20-adresse, Y19-adresse og Y18-adresse, er annulleret.

Under ejendomshandel 3 påstås, at salgene vedrørende 2 ejendomme: Y8-adresse og Y9-adresse er annulleret.

Der er henvist til aftale af 17. marts 2007 mellem parterne om endelig berigtigelse af en række ejendomme, herunder de omhandlede 6 ejendomme, på i alt 27.418.502 kr.

Endvidere er henvist til brev af 3. juli 2008 fra købers repræsentant til sælgers repræsentant med meddelelse om, at aftalen af 17. marts 2008 herved ophæves, da sælger har misligholdt aftalen, bl.a. ved manglende berigtigelse af gældsovertagelse eller tilvejebringelse af ny finansiering af de af sælger købte ejendomme.

Samtidig gøres det gældende at køber er berettiget til at 'annullere følgende ejendomme', herunder ovennævnte ejendomme, hvor køber aktivt har forsøgt at opnå gældsovertagelse, hvilket imidlertid ikke har kunnet lade sig gøre.

I repræsentantens indlæg af 7. november 2019 er hertil bemærket, at klageren ikke stillede ny finansiering til rådighed, hvorfor handlerne blev annulleret.

Det er oplyst, at ejendommene, eller nogle af disse, er videresolgt af køber på tvangsauktion, jf. SKAT’s udtalelse af 8. november 2010.

Der er ikke under skønsforretningen udtrykt uenighed om overdragelserne.

Det findes hermed ikke godtgjort, at handlerne ikke blev gennemført.

Kurstab mv.:

Under ejendomshandel 4 ønskes for 6 af ejendommene fratrukket kurstab i afståelsessummerne på i alt 1.869.352 kr.

Det fremgår, at købesummerne, jf. købsaftalerne, berigtiges bl.a. ved overtagelse af F2-bank til nominelle beløb til fortsat forrentning og eller afdrag. G3-virksomhed ønskede imidlertid lånene indfriet, og indhentede i den forbindelse tilbud fra F2-bank og krævede derpå kurstabene betalt af køber, hvilket han nægtede.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er lidt et kurstab til fradrag i afståelsessummerne.

Under samme ejendomshandel ønskes for 1 af ejendommene, Y40-adresse, fratrukket afregning på 300.000 kr. til køber (benævnt 'kurstab'). Som dokumentation er henvist til bogføringen.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er lidt et tab til fradrag i afståelsessummen. 

Under ejendomshandel 6 ønskes for 1 af ejendommene, Y41-adresse, anskaffelsessummen reduceret med afregning på 385.060 kr. til sælger (benævnt 'Kurstab F5-bank).

Det fremgår, at G3-virksomhed forud for salget havde erhvervet ejendommen den 1. april 2007 for 55.300.000 kr. Idet et overtaget lån ved berigtigelsen af købesummen var nedbragt mere end forudsat i købsaftalen, blev kommanditselskabet opkrævet differencen, som inkl. inkassoomkostninger androg 385.060 kr.

Det ses herefter ikke, at der er lidt et tab til fradrag i anskaffelsessummen.

Under samme ejendomshandel ønskes for 2 af ejendommene, Y23-adresse og Y24-adresse, anskaffelsessummerne reduceret med 'kurstab F5-bank' på henholdsvis 1.177.488 kr. og 379.052 kr.

Tidligere repræsentant har i indlæg af 5. juli 2010 anført, at der er tale om overkurs ved indfrielse og strafrente ved opsigelse. Beløbene er ikke dokumenterede.

Det anses herefter ikke for godtgjort, at der er tale om beløb til fradrag i anskaffelsessummerne.

Lejerabat:

Under ejendomshandel 4 ønskes for 2 af ejendommene afståelsessummerne reduceret med 'lejerabat.

For Y25-adresse ønskes nedslag med 1.063.085 kr.

For Y29-adresse ønskes nedslag med 108.212 kr. Som dokumentation er henvist til referat fra møde den 13. august 2007, hvorefter parterne enedes om en kapitalisering af nedsat husleje på 108.212 kr., og at beløbet godtgøres af sælger og medtages over refusionsopgørelsen. Med brev af 14. august 2007 har G3-virksomhed' repræsentant stillet spørgsmål ved betaling af beløbet. Med brev af 15. august 2007 har sælgers repræsentant henvist til det på møde den 13. august 2007 aftalte.

Det fremgår, at der undersalgsprocessen var stor uenighed mellem parterne om opgørelsen af købesummerne.

Købers repræsentant har med brev af 22. juni 2007 til sælgers repræsentant fremsendt opgørelse over handlerne på samlet 3.917.726,71 kr. i sælgers favør og med samtidig overførsel af beløbet til sælger. I opgørelsen indgår for Y25-adresse reduktion for lejerabatter på 1.063.085 kr. For Y29-adresse indgår ingen reduktion.

Repræsentanten har i indlæg af 7. november 2019, side 101, bemærket:

"Det skal for god ordens skyld bemærkes, at G3-virksomhed accepterede de af JP opgjorte manglende købesummer-G3-virksomhed accepterede dermed betaling via check på kr. 3.917.726,71 som endelig betaling af ejendommene."

Det findes hermed alene godtgjort, at der er betaling på 1.063.085 kr. til reduktion i afståelsessummen.

½ afgift til tinglysning (benævnt skødesalær) mv.:

Under ejendomshandel 4 ønskes for 9 af ejendommene fratrukket afgift til Yz skødesalær med i alt 298.150 kr. i afståelsessummerne. 

Af købsaftalerne fremgår, at afgift til skødets tinglysning betales af parterne med halvdelen hver.

Købers repræsentant har med brev af 22. juni 2007 til sælgers repræsentant fremsendt opgørelse over handlerne på samlet 3.917.726,71 kr. i sælgers favør og med samtidig overførsel af beløbet til sælger. Beløbene til Yi afgift ved tinglysning indgår i opgørelsen af de enkelte ejendomme.

Repræsentanten har i indlæg af 7. november 2019, side 101, bemærket:

"Det skal for god ordens skyld bemærkes, at G3-virksomhed accepterede de af JP opgjorte manglende købesummer- G3-virksomhed accepterede dermed betaling via check på kr. 3.917.726,71 som endelig betaling af ejendommene."

Det findes herefter godtgjort, at afståelsessummerne for de 9 ejendomme reduceres med Yi afgift til tinglysning (se ovenfor under ejendomshandel 4), eller med i alt 298.150 kr.

For ejendommen Y1-adresse ønskes udover beløbet til Yi afgift til tinglysning på de 15. 700 kr., som indgår i ovennævnte beløb på 298.150 kr., fradrag i afståelsessummen for yderligere Yi skødesalær' på 48.800 kr. (64.500 kr. -15.700 kr.), jf. ny repræsentants indlæg side 101. Fradraget fremgår af tidligere repræsentants bilag 42, side 31 med opgørelser over ejendomsavancerne (med reguleringer). Uanset bilag 42, har tidligere repræsentant i hans bilag 41 (gentaget i hans bilag 110) med liste over avancerne, alene reduceret med de ovennævnte 15.700 kr.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er afholdt yderligere beløb til 'Yi skødesalær' på 48.800 kr.

Nedslag vedrørende tag:

Under ejendomshandel 4 ønskes for 1 af ejendommene, Y1-adresse, afståelsessummen reduceret med nedslag vedrørende tag på 564.500 kr.

Det fremgår, at der undersalgsprocessen var stor uenighed mellem parterne om opgørelsen af købesummerne.

Købers repræsentant har med brev af 22. juni 2007 til sælgers repræsentant fremsendt opgørelse over handlerne på samlet 3.917.726,71 kr. i sælgers favør og med samtidig overførsel af beløbet til sælger. I opgørelsen for Y1-adresse er reduceret med 'tilbageholdt til udbedring af tag', 500.000 kr.

Repræsentanten har i indlæg af 7. november 2019, side 101, bemærket:

"Det skal for god ordens skyld bemærkes, at G3-virksomhed accepterede de af JP opgjorte manglende købesummer-G3-virksomhed accepterede dermed betaling via check på kr. 3.917.726,71 som endelig betaling af ejendommene."

Det findes hermed alene godtgjort, at der er betaling på 500.000 kr. til reduktion i afståelsessummen.

Kompensation ifølge aftale mv.:

Under ejendomshandel 6 ønskes for 5 af ejendommene, Y35-adresse, Y23-adresse, Y42-adresse, Y43-adresse og Y24-adresse, reduktion i afståelsessummerne på i alt 15.000.000 kr. 

Det fremgår af købers repræsentants brev af 16. august 2007 til købers repræsentant, at køber i forbindelse med annullation af 2 ejendomssalg skal kompensere sælger med 15.000.000 kr. Dette skulle ske ved kontantbetaling af 10.000.000 kr. samt de yderste 5 pantebreve på i hver 1 mio. kr. i de 5 ejendomme på Y44-gade.

Af tidligere repræsentants brev af 5. juli 2010 fremgår, at kompensationsbeløbet i overensstemmelse med brevet blev betalt af klageren kontant med 8.468.100 kr., og resten af de 10.000.000 kr., eller 1.531.900 kr., som tinglysningsafgift mv. på de 5 ejendomme på Y44-gade. De 5 pantebreve blev overdraget til G27-virksomhed ved transport.

Ifølge nuværende repræsentant blev aftalen ændret, således at G3-virksomhed i stedet gav et nedslag på 15.000.000 kr. i de aftalte købesummer for ejendommene, Y44-gade.

Ejendommene, Y44-gade, blev solgt ved skøder af 14. august 2007 og 16. august 2007 med overtagelsesdag den 1. marts 2007. Købesummerne er ikke ændret i skøderne.

Af skøderne fremgår, at omkostningerne ved skødernes stempling og tinglysning betales af køber. Køber betaler honorar til egen advokat, ligesom sælger betaler honorar til egen advokat. Der har ikke medvirket mægler i handlerne.

Det findes hermed ikke godtgjort, at der er beløb til reduktion i de 5 ejendommes afståelsessummer.

Provision IA:

Under ejendomshandel 6 ønskes for 2 af ejendommene, Y35-adresse og Y23-adresse, anskaffelsessummerne reduceret med 'Provision IA' med i alt 100.000 kr.

Beløbet er ikke dokumenteret ved grundbilag.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er beløb til reduktion i de 2 ejendommes afståelsessummer.

Forlig:

Under ejendomshandel 6 ønskes for 1 af ejendommene, Y36-center, afståelsessummen nedsat med 'forlig' på 15.518.350 kr.

G3-virksomhed erhvervede ved endeligt skøde af 12. august 2006 ejendommen af G24-virksomhed. Den skattemæssige anskaffelsessum blev opgjort til 15.528.350 kr.

Af skødet fremgår: "Ejendommen overdrages som den nu er og forefindes og som beset af køberen og i øvrigt så vidt sælger bekendt uden fejl og mangler."

Ejendommen blev ved skøde af 28. marts 2007, betinget af købesummens berigtigelse, med overtagelse 1. marts 2007 videresolgt til G25-virksomhed for 37.000.000 kr.

Af skødet fremgår: "at ejendommen sælges som beset af køber i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindeligt slid og ælde i perioden indtil overtagelsesdagen." 

Ved aftale 29. januar 2008 mellem sælger og køber om forlig vedrørende flere ejendomme blev for Y36-center aftalt, at sælger 'som følge af mangler' skulle give et nedslag i salgssum men på 15.518.350 kr.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om et reelt nedslag for mangler, som kan fragå i afståelsessummen.

-----

Landsskatteretten finder samlet, at avance ved salg af ejendomme, jf. SKAT’s afgørelse, på i alt 202.193.341 kr. (inkl. de 3.200.000 kr. ) skal nedsættes med i alt 5.466.388 kr. (2.200.000 kr.+ 1.405.153 kr. +1.063.085 kr.+ 298.150 kr.+ 500.000 kr.) til i alt 196.726.953 kr."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse vedrørende indkomståret 2007, under punktet "afskrivning af tilgodehavende husleje" har følgende ordlyd:

"Landsskatteretten er på baggrund af det oplyste enig med SKAT.

Retten er således enig i, at der ikke er hjemmel til fradrag i en situation som her, hvor tabene for de enkelte debitorer ikke er konstaterede og derfor ikke kan gøres endeligt op. SKAT’s afgørelse stadfæstes herefter."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse vedrørende indkomståret 2007 Y7-adresse har følgende ordlyd:

"Der er oplyst, at G3-virksomhed overtog ejendomme Y7-adresse fra G25-virksomhed den 1. marts 2007. Med aftale af 29. januar 2008 mellem parterne aftales, at ejendommen skulle tilbageskødes til sælger, hvilket dog ifølge klageren ikke skete. Det er uklart, om ejendommen herefter indgik i G3-virksomhed's konkursbo, jf. herved også oplysning i brev fra advokat for pantebrevshaverne af 7. marts 2008 om G25-virksomhed' betaling af den skyldige termin pr. 11. december 2007 mv. Der er hermed tvivl om G3-virksomhed betaling af renter mv.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter på i alt 2.437.943,06 kr. Der er således ikke fremlagt dokumentation for renternes betaling mv., pengestrømme mv.

SKAT’s afgørelse stadfæstes hermed."

3.4. Virksomhedsskatteordningen

3.4.1. Påklage af problemstillingen

Af SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 fremgår blandt andet, at 

Forhold 10: Virksomhedskatteordning

Det er SKAT’s opfattelse, at du ikke kan anvende virksomhedsskatteordningen for indkomstårene 2004 til og med 2006 på grund af følgende:

• At flere af virksomhederne ikke har kunnet afstemme mellemregningerne, hvorved der er stor usikkerhed omkring sammenblanding af virksomhedernes og den private økonomi.

• At det ikke er muligt at adskille din private økonomi fra virksomhedens.

• At ikke alle virksomheder er medtaget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Jævnfør LBK nr. 1187 af 15/12 2003 m.fl.

(virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 3.

• At de negative mellemregninger ikke er nulstillet som krævet jf. virksomhedsskattelovens § 4a.

• At flere af selskaberne i koncernen har påtegninger, der tager forbehold for fuldstændigheden og manglende afstemninger af mellemregninger, hvorved bogføringslovens regler ikke ses at være overholdt."

Det er ubestridt, at spørgsmålet om virksomhedsskatteordningen ikke er omtalt i advokat MR’s klageskrivelse til Skatteankenævnet af 9. november 2009. 

Det er ligeledes ubestridt, at spørgsmålet om virksomhedsskatteordningen ikke er eksplicit omtalt i advokat MT’s klageskrivelse til Landsskatteretten af 20. juni 2012. Påstandene i klageskrivelsen er som følger: 

"Påstande:

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2004 nedsættes med kr. 2.786.417.

Påstanden svarer til den foretagne beskatning af maskeret udlodning fra G22-virksomhed (skattesagens forhold 3).

--0—

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2005 nedsættes med kr. 2.594.037.

Påstanden svarer til en nedsættelse af aktieindkomsten med kr. 2.500.000, der betragtes som maskeret udlodning fra G1-virksomhed (forhold 2), samt de ikke godkendte fradrag for udgifter vedrørende ejendommene Y6-adresse og Y5-adresse, henholdsvis kr. 80.102 og kr. 13.935.

--0—

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 92.746.606.

Påstanden fremkommer som de foretagne forhøjelser af aktieindkomsten vedrørende maskeret udlodning ved overdragelse af ejendommene Y3-adresse, Y4-adresse og Y38-adresse, svarende til forhøjelser på henholdsvis kr. 31 mio., kr. 49,5 mio. og kr. 8,35 mio. Påstanden består endvidere af forhøjelser af den skattepligtige indkomst vedrørende udgifter på ejendommene Y6-adresse og Y5-adresse, henholdsvis kr. 2.334.650 og kr. 76.225, samt indtægter fra deltagelse i ejendomsarrangement, beskattet med kr. 19 mio., og ikke godkendt fradrag for tab på finansielle kontrakter, beskattet med et beløb på kr. 10.550.731. Ved opgørelse af påstanden er der videre taget højde for, at det gøres gældende, at de foretagne nedsættelser af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 vedrørende henholdsvis værdi af fri bil kr. 715.000 og nedsættelse af selvangivet avance ved salg af ejendommen Y38-adresse, kr. 27.350.000, skal tilbageføres, således at de medregnes ved den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med det selvangivne.

--0—

Der nedlægges påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 nedsættes med kr. 72.616.516.

Påstanden svarer til en tilbageførelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 til den oprindeligt foretagne taksation, svarende til en skattepligtig indkomst på kr. 26.137.565."

Af referat af møde den 12. november 2019 i Skatteankestyrelsen i anledning af klage over SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 fremgår blandt andet, at 

Virksomhedsskatteordningen

Repræsentanten bemærkede, at der vil blive fremsat anmodning om regulering efter virksomhedsskatteloven.

Sagsbehandleren bemærkede, at dette spørgsmål ikke ses omfattet af oprindelig klage, og at hun derfor ikke har sat sig ind i sagen i relation til ordningen.

Det blev aftalt, at repræsentanten fremkommer med bemærkninger hertil, hvorefter der vil blive taget stilling til, om spørgsmålet skal afvises, evt. hjemvises eller andet.

Efterfølgende viser det sig, at SKAT med sin afgørelse helt har afvist, at klageren kan anvende virksomhedsordningen."

Af brev fra advokat René Bjerre til Skatteankestyrelsen af 27. november 2019 fremgår blandt andet, at 

Virksomhedsskatteordningen

Vi fremsender, i overensstemmelse med vores behagelige drøftelser, indenfor den nærmeste fremtid et supplerende indlæg vedrørende spørgsmålet om A’s ret til at benytte virksomhedsskatteordningen.

I overensstemmelse med vores drøftelser er det vores klare opfattelse, at A er berettiget til at benytte virksomhedsskatteordningen i hvert tilfælde i indkomstårene 2004, 2005 og 2006, hvor selvangivelser og regnskaber er udarbejdet og indleveret af professionelle rådgivere med fuld indsigt i koncernens drift. Det er videre vores opfattelse, at der er baggrund for meget få af de ændringer af A’s skatteansættelse, som SKAT har gennemført ved sin afgørelse, hvorfor dette tillige taler for, at der har været godt styr på regnskaberne og ikke foreligger en sådan sammenblanding af private og erhvervsmæssige udgifter, som SKAT har lagt til grund i sin afgørelse.

Problemstillingen vil, som anført, blive belyst nærmere i et kommende supplerende indlæg. Imidlertid vil vi allerede her kort fremkomme med enkelte bemærkninger i forhold til, at spørgsmålet om virksomhedsskatteordningen, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke ses omfattet af den oprindelige klage.

I R3-advokatfirma oprindelige klage af 9. november 2009 til Skatteankenævn Y45-by anføres det, at "Som advokat for A påklager jeg hermed ovennævnte afgørelse, der vedlægges i kopi". Herefter bemærkes at spørgsmålet om registreringsafgift, indeholdt i afgørelsen, ikke kan påklages til Skatteankenævnet og er påklaget til Landsskatteretten. Der er intet i den oprindelige klage, indgivet til Skatteankenævn Y45-by, der giver baggrund for at forudsætte, at problemstillingen vedrørende benyttelse af virksomhedsskatteordningen ikke er omfattet af klagen. For god ordens skyld skal det fremhæves, at vi er enige i, at spørgsmålet om virksomhedsskatteordningen ikke er behandlet mere dybdegående tidligere i bemærkninger til hverken Skatteankenævn Y45-by eller Skatteankestyrelsen fra undertegnede eller A’s indledende repræsentant, advokat MR.

I vores klage til Landsskatteretten af 20. juni 2012 påklagede vi den af SKAT afsagte afgørelse af 22. juni 2009 vedrørende A’s skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007.

I klagen til Landsskatteretten uddybes problemstillingen vedrørende spørgsmålet om anvendelse af virksomhedsskatteordningen ikke, men det anføres ligeledes ikke på nogen måde, at problemstillingen ikke er omfattet af klagen.

På det foreliggende grundlag er det vores klare opfattelse, at der er indgivet en klage over SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 i sin helhed - bortset fra elementer, der konkret oplyses ikke at indgå i klagen - herunder også vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt A er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i de omhandlede indkomstår."

3.4.2. Landsskatterettens afgørelse

Af landsskatterettens afgørelse den 25. november 2020 af punktet vedrørende virksomhedsskatteordningen fremgår, at 

Landsskatterettens afgørelse

Oprindelig repræsentants klage af 9. november 2009 til skatteankenævnet er - da ankenævnet ikke havde truffet afgørelse senest 3 måneder efter at klagen var modtaget - af nuværende repræsentant med brev af 20. juni 2012 indbragt for Landsskatteretten, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 5, stk. 3 (såkaldt 'overspring').

Af samme lovs § 36, stk. 2 skal klagen til skatteankenævnet indgives skriftligt og begrundet til ankenævnet.

Af samme lovs § 42, stk. 2, skal klagen til Landsskatteretten angive på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig, og begrundelsen herfor. Dokumenter, som ønskes anvendt som bevis, skal følge med klageskrivelsen i original eller kopi. Dette indebærer, at klagebehandlingen er begrænset til de påklagede indtægts- og udgiftsposter.

I oprindelig klage af 9. november 2009 er det ikke angivet, at der klages over afgørelsen om benyttelse af virksomhedsordningen.

Det samme gælder i nuværende repræsentants klage af 20. juni 2012. I repræsentantens omfattende indlæg herefter frem til hans indlæg af 27. november 2019 berøres virksomhedsordningen heller ikke.

En påklaget afgørelse, der indeholder flere punkter, skal i klagen angive hvilke punkter, der klages over. Dette følger implicit af, at klagen skal være begrundet.

Anbringende om benyttelsen af virksomhedsordningen anses herefter som et nyt klagepunkt, der ikke omfattes af klagen, hvorfor punktet ikke kan behandles af Landsskatteretten under denne klage."

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer i sagen.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

Sagens tema

Sagen drejer sig helt grundlæggende om to materielle problemstillinger i relation til A’s skatteansættelser for henholdsvis indkomståret 2006 og 2007. Herudover drejer sagen sig om en tredje formalitetsproblemstilling om, hvorvidt A’s klage omhandlede berettigelsen til at benytte Virksomhedsskatteordningen i de af Skattestyrelsens afgørelse af 22. juni 2009 berørte indkomstår 2004-2006.

For det første vedrører sagen, hvorvidt A er skattepligtig af maskeret udlodning i forbindelse med overførsler foretaget til det koncerninterne selskab G3-virksomhed og A personligt i forbindelse med refinansiering af ejendomme i selskaberne G1-virksomhed og G2-virksomhed. Konkret blev låneprovenu ved optagelse af lån med pant i ejendommene overført internt i koncernen.

Afgørende for problemstillingen er, hvorvidt overførsel af provenuet, ved refinansiering af ejendommene, udgjorde koncerninterne lån eller overførsel af maskeret udbytte, er skattepligtigt for A som ultimativ ejer af koncernen.

Sagsøger er af den opfattelse, at låneprovenuet er udlånt internt i koncernen på samme måde, som det var tilfældet med andre tilsvarende beløb, som ved Landsskatterettens afgørelse blev betragtet som skattefrie lån. Der er ingen særlig baggrund for at kvalificere de omhandlede overførsler anderledes. Tværtimod.

Det bemærkes, at spørgsmålet om maskeret udlodning baserer sig på andre faktiske forhold end oprindeligt kvalificeret af Skattestyrelsen (daværende SKAT). Skattestyrelsen interesserede sig, i sin afgørelse af 22. juni 2009, ikke på nogen måde for de nu omtvistede transaktioner. Oprindeligt blev der gennemført beskatning af en formodet gevinst ved overdragelse af fast ejendom til under ejendommenes handelsværdi. Landsskatteretten fastslog imidlertid, ved sin afgørelse, at der ikke fandt ejendomsoverdragelser sted. I stedet beskattede Landsskatteretten dispositioner internt i koncernen gennemført forud for den påståede overdragelse som maskeret udlodning. Dette uanset disse dispositioner ikke tidligere var anset for skattepligtige af Skattestyrelsen.

Sagen vedrører for det andet hvorvidt skattemyndighederne var berettiget til at gennemføre en fornyet taksation af A’s skattepligtige indkomst for 2007. I det omfang skattemyndighederne var berettiget til at gennemføre en forhøjelse af A’s takserede indkomst for indkomståret 2007, aktualiseres problemstillingen om, hvorvidt den takserede skatteansættelse er foretaget på et korrekt grundlag.

Sagsøger er af den opfattelse, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at gennemføre en fornyet taksation af A’s skatteansættelse for 2007 på det foreliggende grundlag. Det er videres sagsøgers opfattelse, at såfremt Skattestyrelsen var berettiget til at gennemføre en fornyet taksation, er denne foretaget på et ufyldestgørende og misvisende grundlag og fører til et åbenbart forkert resultat.

For det tredje vedrører sagen endeligt spørgsmålet om, hvorvidt A’s klage til Skatteankenævnet omfattede problemstillingen vedrørende sagsøgers berettigelse til at benytte virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006.

Sagsøger er af den opfattelse, at A påklagede problemstillingen vedrørende retten til at benytte virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006. Dette uanset at klagen ikke indeholdt uddybende bemærkninger vedrørende denne problemstilling.

Hovedanbringender

Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at overførslerne fra G1-virksomhed og G2-virksomhed på i alt kr. 49.300.000 til henholdsvis G3-virksomhed og A, i overensstemmelse med bogføringen, udgjorde lån. Der er ikke grundlag for at beskatte overførslerne som maskeret udlodning hos A.

Det gøres videre helt overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at gennemføre en ændring af den oprindelige taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007. Det udkast til indkomst- og formueopgørelse for 2007 (ES4, side 1839), som Skattestyrelsen baserede sin ændring af taksationen af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 på, er ikke et mere retvisende eller bedre oplyst grundlag end den tidligere gennemførte taksation af den skattepligtige indkomst for 2007. Denne blev gennemført af Skattestyrelsen ved afgørelse af 19. september 2008 (ES3, side 1093).

I det tilfælde hvor retten - mod forventning - måtte lægge til grund, at Skattestyrelsen var berettiget til at gennemføre en ændring af den oprindelige taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007, gøres det gældende, at den gennemførte taksation skal nedsættes væsentligt. Den nuværende taksation er baseret på et fejlagtigt grundlag og fører til en åbenbart urimelig og forkert skatteansættelse.

Endelig gøres det gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt A var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006 blev påklaget til Skatteankestyrelsen.

Hovedanbringenderne uddybes nedenfor.

1. Nærmere om maskeret udlodning fra G1-virksomhed og G2-virksomhed

Det gøres gældende, at overførslerne fra G1-virksomhed og G2-virksomhed på i alt kr. 49.300.000 til henholdsvis G3-virksomhed og A udgjorde lån. Der er ikke grundlag for at beskatte overførslerne som maskeret udlodning hos A.

Der er mellem parterne enighed om at der ikke blev gennemført en overdragelse af ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse fra G1-virksomhed og G2-virksomhed til G3-virksomhed i 2006. Dette i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 80).

Ved sin afgørelse fandt Landsskatteretten, at en række beløb, overført internt i den af A kontrollerede koncern i forbindelse med og umiddelbar forlængelse af omprioritering af belåningen af ejendommene Y3-adresse og Y4-adresses i henholdsvis juni og september 2006, skulle beskattes som maskeret udlodning hos A. Dette uanset at Skattestyrelsen ikke havde truffet afgørelse om ændring af A’s skatteansættelse med disse beløb eller interesseret sig for overførslerne i øvrigt.

Skattestyrelsen havde for det forudgående indkomstår 2005 gennemført en forhøjelse af A’s skatteansættelse med et beløb overført som lån på samme måde som de omhandlede overførsler. Beskatningen blev ændret af Landsskatteretten med henvisning til Østre Landsrets behandling af forholdet i en straffesag mod A (ES3, side 1413 ff.).

Landsskatteretten gennemførte de indbragte ændringer af A’s skatteansættelse for 2006 og fungerede reelt som første skatteansættende myndighed. I afgørelsen anføres følgende (ES1, side 80-81):

"Retten finder, at de koncerninterne ejendomsselskabers optagelser af lån i ejendommene med samtidig overførsler af beløb til G3-virksomhed / klageren - på henholdsvis 13.700.000 kr. + 33.100.000 kr. + 2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr. - umiddelbart forud for ejendommenes påtænkte overførsler til koncernselskabet G3-virksomhed, med efterfølgende opgivelse heraf, skal ses som sammenhængende dispositioner gennemført i tidsmæssig sammenhæng, og der skal vurderes samlet.

Retten finder det herefter ikke godtgjort, at der for disse overførsler alene med henvisning til bogføringen mv. har været tilsigtet og etablere lån med retskrav på tilbagebetalingspligt, renter mv. Herved er bl.a. henset til oplysningerne om opgivelse af handlerne som følge af oprindelige umulighed mv. Det bemærkes, at der i en situation som her i sagen med transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvor der er regnskabsført ikke gennemførte overdragelser mv., foreligger en skærpet bevisbyrde. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Nærværende situation adskiller sig herved fra situationen under reguleringen for 2005.

Retten finder herefter, og da andet anført ikke kan medføre et andet resultat, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning i relation til disse overførsler, dvs. af 13.700.000 kr. + 33.100.000 kr. + 2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr."

Det bestrides, at overførslerne fra G1-virksomhed og G2-virksomhed på i alt kr. 49.300.000 er foretaget "umiddelbart" forud for de påtænkte overdragelser af ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse.

Dispositionerne i G1-virksomhed og G2-virksomhed var helt sædvanlige og uden relation til de påtænkte koncerninterne ejendomsoverdragelser, der mere end 3 måneder senere påtænktes gennemført pr. 31. december 2006. De overførte låneprovenu blev af de låntagende selskaber anvendt til brug for driften og var erhvervsmæssigt begrundede.

1.1. Nærmere om overførslen fra G1-virksomhed til G3-virksomhed

G1-virksomhed optog, efter G6-virksomhed’s køb af G1-virksomhed den (red.dato.nr.9.fjernet), et realkreditlån på kr. 65.000.000. Låneprovenuet blev anvendt til indfrielse af den eksisterende prioritetsgæld i ejendommen Y3-adresse

Det resterende låneprovenu, ved omprioriteringen af ejendommen Y3-adresse, udgjorde kr. 28.819.914,33. Låneprovenuet blev den 14. november 2005 overført til G1-virksomhed’s moderselskab, G6-virksomhed (ES1, side 395). Ejendommen blev således ved købet omprioriteret og låneprovenuet udlånt internt i koncernen.

I juni måned 2006 optog G1-virksomhed yderligere lån i ejendommen Y3-adresse, som var steget i værdi. Der blev optaget yderligere lån i ejendommen for nominelt kr. 15.000.000. Af det opnåede låneprovenu udlånte G1-virksomhed kr. 13.700.000 til G3-virksomhed. Beløbet blev overført den 13. juni 2006.

Umiddelbart efter lånoptagelsen overførte G1-virksomhed den frigjorte likviditet internt i koncernen. Dette præcis på samme måde som låneprovenuet ved omprioriteringen ved købet af ejendommen i november 2005. Den samme fremgangsmåde blev benyttet i andre koncernselskaber og var en naturlig del af driften i den samlede koncern.

G1-virksomhed’s udlån til G6-virksomhed og G3-virksomhed er bogført og medtaget i selskabets årsrapport for perioden 1. oktober 2005 til 30. september 2006 (ES4, side 1735). Det fremgår af årsrapportens side 8, at G1-virksomhed pr. 30. september 2006 havde et samlet tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på kr. 41.750.081. Tilgodehavendet specificeres i årsrapporten på side 13, specifikation 6, hvor det fremgår, at tilgodehavendet ved G3-virksomhed pr. 30. september 2006 udgjorde kr. 15.318.789 og tilgodehavendet ved G6-virksomhed udgjorde kr. 25.810.107.

Det fremgår videre af G1-virksomhed’s årsrapport for perioden 1. oktober 2005 til 30. september 2006, side 13, at renterne på udlånet til G3-virksomhed udgjorde kr. 373.629 i perioden.

Udlånet til G3-virksomhed på kr. 13.700.000 fremgår ligeledes af G1-virksomhed´s kontospecifikation af mellemregningen (ES3, side 1189). Saldoen på mellemregningen udgjorde, efter overførslen den 13. juni 2006, kr. 16.044.266,22. Det fremgår videre, at saldoen på mellemregningen pr. 30. september 2006 udgjorde kr. 14.945.160,05. Denne saldo, tillagt rentebeløbet i årsrapporten, kr. 373.629 svarer til beløbet mellemregningen er medtaget med i årsrapporten, kr. 15.318.789.

Lånet indgår i G3-virksomhed´s kontospecifikation af mellemregningen med G1-virksomhed (ES3, side 1411) med samme beløb og på samme dato. Det fremgår videre af kontospecifikationen af G3-virksomhed mellemregning, at der er tilskrevet mellemregningen renter med kr. 554.584,61 den 31. december 2006.

De involverede parter har bogført og behandlet overførslen den 13. juni 2006 som et lån. Der er intet, der på nogen måde indikerer, at der ikke er tale om en lånedisposition i fuld overensstemmelse med bogføringen og regnskabsaflæggelsen for de involverede selskaber. I den forbindelse bemærkes særligt, at der er medtaget renter som en indtægt i G1-virksomhed`s regnskab for perioden og ligeledes for den efterfølgende periode (ES4, side 1792).

I henhold til praksis beskattedes interne lån og lån til hovedaktionærer ikke forud for 14. august 2012, medmindre skattemyndighederne kunne dokumentere, at hovedanpartshaveren ved overførslen af lånet var insolvent. Sagsøgte har ikke ført et sådant bevis.

Beskatningen er endvidere i strid med Landsskatterettens behandling af en fuldstændig tilsvarende problemstilling angående en låneoverførsel til A i 2005 og Østre Landsret kvalifikation af denne. Dette uddybes nærmere nedenfor i afsnit 1.4.

1.2. Nærmere om overførslerne fra G2-virksomhed til G3-virksomhed

I umiddelbar forlængelse af G6-virksomhed’s køb af anparterne i G2-virksomhed pr. 1. august 2006 gennemførte G2-virksomhed en omprioritering af lånene i ejendommen Y4-adresse.

Ejendommen blev belånt med et nyt obligationslån ved F2-bank med en hovedstol på kr. 58.269.000. Provenuet ved låneomlægningen blev benyttet, dels til indfrielse af det eksisterende obligationslån i ejendommen samt indfrielse af et kontantbeløb. Provenuet ved låneomlægningen udgjorde kr. 19.854.484,34 (ES1, side 435), som blev overført til G2-virksomhed den 21. august 2006.

I forbindelse med omprioriteringen af lånene i ejendommen Y4-adresse blev lyst en række pant i ejendommen (ES1, side 439-449). Pantebrevene, med en samlet nominel værdi på kr. 14.000.000, blev afhændet på G8-virksomhed med et samlet provenu på kr. 13.583.019,63. Provenuet blev udbetalt til G2-virksomhed den 5. september 2006 (ES1, side 437).

G2-virksomhed overførte i august og september måned 2006 et samlet lånebeløb på kr. 33.100.000 til G3-virksomhed. Lånet på kr. 33.100.000 blev ydet af flere omgange i perioden fra den 11. august 2006 til den 6. september 2006. Der blev overført kr. 16.000.000 den 11. august 2006, kr. 2.000.000 den 25. august 2006, kr. 1.000.000 den 29. august 2006, kr. 2.600.000 den 31. august 2006, kr. 500.000 den 4. september 2006 og endelig blev kr. 11.000.000 overført den 6. september 2006.

På samme måde, som det var tilfældet efter omprioriteringen af ejendommen ejet af G1-virksomhed, jf. afsnit 1.1 ovenfor, blev den ved omprioritering og pantebelåning frigjorte likviditet umiddelbart efter lånoptagelsen udlånt internt i koncernen (ES1, side 437).

G2-virksomhed’s udlån til G3-virksomhed er bogført og medtaget i G2-virksomhed’s årsrapport for 2006 (ES4, side 1805) som en del af tilgodehavendet hos koncernforbundne selskaber, udgørende samlet kr. 17.825.,631. Det fremgår (ES4, side 1807), at mellemregningerne er forrentet med samlet kr. 1.198.183 i perioden.

I G3-virksomhed´s årsrapport for 2006 er lånet fra G2-virksomhed medtaget som en del af den samlede mellemregning med koncernforbundne selskaber på kr. 58.242.922 (ES4, side 1776). Mellemregningen indgår med et beløb på kr. 428.458. Renteudgifterne til dattervirksomheder er medtaget med et samlet beløb på kr. 2.742.644 i årsrapporten (ES4, side 1774).

Overførslerne fra G2-virksomhed til G3-virksomhed fremgår af kontospecifikationen af G2-virksomhed’s mellemregning med G3-virksomhed (ES1, side 451). Efter overførslen af det sidste beløb på kr. 11.000.000 den 6. september 2006 udgjorde saldoen på mellemregningskontoen kr. 32.638.200. Det fremgår videre af kontospecifikationen, at der den 31. december 2006 blev tilskrevet renter med kr. 608.016,36. Ultimo 2006 blev der foretaget en kontering af en saldooverførsel på kr. 33.269.000, hvorefter mellemregningen ultimo 2006 udgjorde kr. 428.458,36.

I G3-virksomhed´s regnskab er kontospecifikationen af mellemregningen (ES1, side 453) i fuld overensstemmelse med kontospecifikationen i G2-virksomhed´s regnskab.

De involverede parter har bogført og behandlet overførslerne i august og september måned 2006 som lån. Der er intet, der på nogen måde indikerer, at der ikke er tale om lånedispositioner i fuld overensstemmelse med bogføringen og regnskabsaflæggelsen for de involverede selskaber. I den forbindelse bemærkes særligt, at der er medtaget renter som en indtægt i G2-virksomhed`s regnskab for perioden.

I henhold til praksis beskattedes interne lån og lån til hovedaktionærer ikke forud for 14. august 2012, medmindre skattemyndighederne kunne dokumentere, at hovedanpartshaveren ved overførslen af lånet var insolvent. Sagsøgte har ikke ført et sådant bevis.

Beskatningen er endvidere i strid med Landsskatterettens behandling af en fuldstændig tilsvarende problemstilling angående en låneoverførsel til A i 2005 og Østre Landsrets kvalifikation af denne. Dette uddybes nærmere nedenfor i afsnit 1.4.

1.3. Nærmere om overførslen fra G2-virksomhed til A personligt

Den 22. august 2006 udlånte G2-virksomhed et beløb på kr. 2.500.000 til A.

Lånet på kr. 2.500.000 fremgår af kontospecifikationen af G2-virksomhed’s mellemregningskonto med A (ES1, side 451). Det fremgår videre af kontospecifikationen, at der 7. september 2006 og 31. oktober 2006 er foretaget yderligere overførsler til A og på vegne af ham, således at lånet via mellemregningen ultimo 2006 udgjorde samlet kr. 2.879.638,71.

Ligesom overførslerne til G3-virksomhed, jf. afsnit 1.2 ovenfor, blev G2-virksomhed’s overførsel på kr. 2.500.000 til A personligt behandlet og konteret som et lån.

G2-virksomhed har bogført og behandlet overførslen den 22. august 2006 på kr. 2.500.000 som et lån. Der er intet, der på nogen måde indikerer, at der ikke er tale om en lånedisposition i fuld overensstemmelse med bogføringen.

I henhold til praksis beskattedes lån ydet til hovedanpartshaveren ikke forud for 14. august 2012, medmindre skattemyndighederne kunne dokumentere at hovedanpartshaveren ved overførslen af lånet var insolvent. Sagsøgte har ikke ført et sådant bevis.

Beskatningen er endvidere i strid med Landsskatterettens behandling af en fuldstændig tilsvarende problemstilling angående en låneoverførsel til A i 2005 og Østre Landsrets kvalifikation af denne. Dette uddybes umiddelbart nedenfor i afsnit 1.4.

1.4. Nærmere om Landsskatterettens fejlagtige kvalifikation af overførslerne

Landsskatteretten beskattede de gennemførte overførsler på henholdsvis kr. 13.700.000 fra G1-virksomhed og samlet kr. 33.100.000 fra G2-virksomhed til G3-virksomhed samt på kr. 2.500.000 fra G2-virksomhed til A som maskeret udlodning til A. Landsskatteretten begrundende sin afgørelse således:

"Retten finder, at de koncerninterne ejendomsselskabers optagelser af lån i ejendommene med samtidig overførsler af beløb til G3-virksomhed / klageren - på henholdsvis 13.700.000 kr. + 33.100.000 kr. + 2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr. - umiddelbart forud for ejendommenes påtænkte overførsler til koncernselskabet G3-virksomhed, med efterfølgende opgivelse heraf, skal ses som sammenhængende dispositioner gennemført i tidsmæssig sammenhæng, og der skal vurderes samlet.

Retten finder det herefter ikke godtgjort, at der for disse overførsler alene med henvisning til bogføringen mv. har været tilsigtet og etablere lån med retskrav på tilbagebetalingspligt,renter mv. Herved er bl.a. henset til oplysningerne om opgivelse af handlerne som følge af oprindelige umulighed mv. Det bemærkes, at der i en situation som her i sagen med transaktioner mellem interesseforbundne parter, hvor der er regnskabsført ikke gennemførte overdragelser mv., foreligger en skærpet bevisbyrde. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Nærværende situation adskiller sig herved fra situationen under reguleringen for 2005.

Retten finder herefter, og da andet anført ikke kan medføre et andet resultat, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning i relation til disse overførsler, dvs. af 13.700.000 kr. + 33.100.000 kr. + 2.500.000 kr., eller i alt 49.300.000 kr." (mine fremhævninger)

Landsskatteretten kvalificerede overførslerne, der alle blev foretaget i umiddelbar forlængelse af en omprioritering af det enkelte selskabs belåning af sin ejendom, som sammenhængende med de minimum 3,5 måneder senere bogførte, men ikke gennemførte, overdragelser af ejendommene internt i koncernen.

Det gøres gældende, at der ikke er baggrund for en sådan kvalifikation. Der har kontinuerligt været en praksis i koncernen, hvorefter ejendommene blev belånt, og likviditeten herefter benyttet til reinvestering og drift via koncerninterne udlån. Dette fremgår af dispositioner ved den forudgående belåning i G1-virksomhed, hvor låneprovenuet i november 2005 blev udlånt til G6-virksomhed.

Både tidsforløbet og koncernens sædvanlige praksis taler således afgørende imod Landsskatterettens bærende argument om, at dispositionerne skal ses i sammenhæng med de påtænkte efterfølgende overdragelser. I G1-virksomhed´s årsrapport pr. 30. september 2006 indgår beløbet som et lån, og der gennemføres forrentning heraf. Dette uanset at der ikke var nogen påtænkt overdragelse på dette tidspunkt.

Det er endvidere ikke specificeret eller præciseret på hvilken baggrund opgivelse af de efterfølgende påtænkte overdragelser på nogen måde skulle svække pålideligheden af bogføringen angående de konkrete overførsler.

Sagsøger er uforstående heroverfor og gør gældende, at dette ikke er tilfældet. Overførslerne er ubestridt gennemført måneder inden årsskiftet og de påtænkte overdragelser.

Lånene og forrentningen heraf indgår i årsrapporterne for både G3-virksomhed og långiverne G1-virksomhed og G2-virksomhed. Dette både pr. 30. september 2006 for G1-virksomhed og 31. december 2006 for alle involverede selskaber. Hvis ikke det var hensigten at etablere lån med retskrav på tilbagebetaling, renter m.v. ville overførslerne selvsagt ikke være medtaget i regnskaberne som præcis dette, retskraftige lånedispositioner.

Kun for så vidt angår lånet til A personligt fra G2-virksomhed, er der alene dokumentation i form af kontospecifikationen.

... ...

Det bestrides, at situationen adskiller sig fra reguleringen af en tilsvarende overførsel i 2005.

Landsskatteretten henviser her til en overførsel foretaget fra G1-virksomhed til A i 2005. Skattestyrelsen kvalificerede i sin afgørelse overførslen som maskeret udlodning. Landsskatteretten ændrede beskatningen som følge af, at der var tale om en lånedisposition. Dette var tillige fastslået af Østre Landsret i en straffesag rejst mod A.

De faktiske forhold angående den konkrete disposition, gennemført i 2005, gennemgås dybdegående i sagsøgers processkrift II, side 3-9. Det gøres gældende, at overførslerne i 2006 ikke adskiller sig fra dispositionen gennemført i 2005.

I 2005 blev et beløb på kr. 2.500.000 overført fra G1-virksomhed´s indestående hos selskabets advokat til G3-virksomhed’s konto hos samme advokat og herefter til A til personlig privat benyttelse.

Overførslen, som reelt var en udbetaling fra advokatens klientkonto til A på kr. 2.500.000, blev på samme måde som overførslerne i denne sag medtaget i selskabernes regnskaber (ES4, side 1733 og 1749).

Overførslen fremgår endvidere af kontospecifikationen for mellemregningen i begge selskaber (ES3, side 1389, 1391 og 1402). Det bemærkes for god ordens skyld, at det ikke af kontospecifikationerne fremgik, at der var gennemført forrentning af lånebeløbet mellem selskaberne. Det fremgik imidlertid af selskabernes regnskaber. I forhold hertil er dispositionerne i 2006 således bogført endnu mere eksplicitte end dispositionen i 2005.

De regnskabsmæssige dispositioner, foretaget angående overførslerne i 2006, svarer således fuldstændig til de regnskabsmæssige dispositioner der blev gennemført angående dispositionen i 2005, som Landsskatteretten henviser til i sin begrundelse. Angående dispositionen i 2005 fremgår af Landsskatterettens afgørelse (ES1, side 49):

"Det fremgår således, at G28-virksomhed har foretaget udbetalinger til klageren på i alt 2.500.000 kr. over mellemregningen ved bogføring henholdsvis den 27. marts 2007 i G1-virksomhed den 28. marts 2006 i G3-virksomhed. Der er ikke i forbindelse med hævningerne oprettet aftale, bilag mv. I Sagen foreligger alene pengestrømme fra G1-virksomhed til klageren.

Landsretten har i straffesag af 20. december 2006 vedrørende forholdet afgjort, at "der i realiteten var tale om et aktionærlån, da det omhandlede beløb blev overført til tiltalte den 12. december 2005." Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at der havde været hjemmel til at beskatte klageren af overførslen. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at de involverede parter havde bogført og behandlet overførslerne som lån og tilgodehavender. Ved afgørelsen blev lagt til grund, at alle parter efter bevisførelsen "har bogført og behandlet overførslerne den 12. december 2005 som lån og tilgodehavender."

Landsskatteretten finder på den baggrund det godtgjort, at der var tale om aktionærlån, da de omhandlede beløb blev overført til klageren. Der er herefter ikke grundlag for at beskatte klageren af overførslerne som maskeret udlodning."

Østre Landsret fandt ved sin kvalifikation af problemstillingen i dommen i straffesagen mod A (ES3, side 1507), at:

"Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og G3-virksomhed er skattemæssigt identisk med tiltalte, som er eneste komplementar. Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at alle involverede parter har bogført og behandlet overførslerne den 12. december 2005 som lån og tilgodehavender. Forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E med virkning fra den 14. august 2012 var der ikke hjemmel til at beskatte aktionærlån (anpartshaverlån), hvis aktionæren (anpartshaveren) var solvent på lånetidspunktet, og tiltalte var ubestridt solvent.
Det lægges efter bevisførelsen til grund, at der i realiteten var tale om et aktionærlån, da det omhandlede beløb blev overført til tiltalte den 12. december 2005. Da det herefter ikke er godtgjort, at der har været hjemmel til at beskatte tiltalte i anledning af overførslen som forudsat i anklageskriftet, frifindes tiltalte for tiltalen."

Afgørende for kvalifikationen af hvorvidt der var tale om lån eller maskeret udlodning, er i henhold til Østre Landsrets kvalifikation af en fuldstændigt sammenlignelig overførsel, mellem de samme parter, mindre end et år tidligere end de omhandlede overførsler, den regnskabsmæssige håndtering af overførslen.

Regnskabsmæssigt blev de i 2006 gennemførte overførsler - i hvert tilfælde overførslerne mellem selskaberne på henholdsvis kr. 13.700.000 og samlet kr. 33.100.000 - håndteret og behandlet på præcis samme måde som overførslen i 2005.

Der er intet grundlag for at nå en anden konklusion i nærværende sag end Østre Landsret kom til ved sin prøvelse af overførslen gennemført i december 2005.

1.5. Nærmere om sagsøgtes argumenter for beskatning

Sagsøgte gør gældende, at sagsøger for det første skal dokumentere, at det var hensigten at etablere lån ved de omtvistede dispositioner, samt at der var en vilje hos låntagerne til at tilbagebetale lånene.

Sagsøgte gør videre gældende, at sagsøger for det andet skal føre et sikkert bevis for, at han selv og G3-virksomhed var i stand til at tilbagebetale de ydede lån.

Sagsøgte bestrider, at nogen af de opstillede betingelser er opfyldt.

1.5.1. Dokumentation for hensigten om at etablere låneforhold

Det gøres gældende, at bogføringen og den regnskabsmæssige behandling af de gennemførte overførsler med klarhed dokumenterer, at der var tale om låneoverførsler.

Lånene er bogført og medtaget i årsrapporterne for de involverede selskaber. Der er som en følge heraf gennemført beskatning af renteindtægterne i de selskaber, der foretog overførslerne. Dispositionerne er således velunderbyggede, og hensigten om at foretage låneoverførsler med tilbagebetalingspligt er tilkendegivet med fuldstændig klarhed.

Hvis der var tale om andre hensigter end låneoverførsler, ville bogføring være sket på andre konti end mellemregningerne.

Det er i praksis fastslået, at overførsler af præcis samme karakter, mellem de samme juridiske og fysiske personer, udgjorde lån, jf. Østre Landsrets dom af 20. december 2016 (ES3, side 1413 ff.). Det bestrides, at det på nogen måde skal tillægges betydning, at der er tale om en dom i en straffesag.

Østre Landsrets dom er udtryk for en konkret vurdering af sagens fakta og ikke for en strafferetlig bevisvurdering. Østre Landsret havde fuld adgang til alle de dokumenter der indgik ved Landsskatterettens tilsvarende bedømmelse. Derfor kan dommen uden videre overføres til Retten i Svendborgs vurdering af de, ved nærværende sag, gennemførte overførsler. Disse overførsler er i koncernen håndteret på samme måde som overførslen i 2005. Det fremgår også af Landsskatterettens begrundelse for manglende beskatning af overførslen i 2005, at der er henset til Østre Landsrets dom. ... ...

Det gøres gældende, at det ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af, hvorvidt der var tale om låneoverførsler, at der ikke foreligger konkrete lånedokumenter mellem de involverede selskaber. Det blev ikke tillagt betydning ved Østre Landsrets dom, og det er i henhold til praksis ikke afgørende.

Det er sagsøgers opfattelse, at det koncerninternt ikke var praksis at udarbejde lånedokumenter for lån optaget på mellemregninger. Indholdet af en mellemregning er helt konkret et løbende retsforhold udgørende et lån mellem de involverede parter. Revisor sørgede for at der blev beregnet renter af mellemregningerne, hvilket også har været tilfældet i nærværende sag. Derudover var det ikke et krav for at kvalificere overførslerne som lån, at der blev udarbejdet lånedokumenter.

Mellemregningerne er i sig selv udtryk for et stående mellemværende i form af retskraftig gæld og tilgodehavende. Medtagelse af en regnskabsmæssig disposition på en mellemregning er som følge heraf udtryk for en lånedisposition.

De involverede selskaber har dermed med klarhed via bogføringen tilkendegivet såvel, at der er tale om lånedispositioner samt en tilbagebetalingspligt som accepteres. Der er også skattemæssigt handlet i overensstemmelse hermed.

1.5.2. Bevis for mulighed for tilbagebetaling

Det gøres gældende, at sagsøgtes opfattelse af at det påhviler sagsøger at dokumentere, at der kunne foretages tilbagebetaling af lånene, for at der ikke skal ske beskatning, er grundlæggende forkert.

Når det er fastslået, at der er tale om lån, jf. pkt. 1.5.1 ovenfor, påhviler det sagsøgte at føre bevis for, at låntager var insolvent på lånetidspunktet, for at der kan gennemføres beskatning af lånedispositionen. Sagsøgte kan ikke overføre denne bevisbyrde til sagsøger ved at søge den lagt ind som en betingelse for, at der er en lånedisposition i det hele taget.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (MS, side 14), fremsat ved lovforslag L 199 den 14. august 2012, i lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1.2.1), at:

"De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvens- bedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den  kræver, at SKAT skal foretage en dybdegående undersøgelse  af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige  materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales." (Min fremhævning)

Bevisbyrden påhviler således sagsøgte og ikke sagsøger.

Sagsøgte har ikke dokumenteret endsige sandsynliggjort, at A, på tidspunktet for låneoverførslerne i 2006, var insolvent.

Østre Landsret forholdt sig i sin dom angående overførslen i 2005 til A’s solvens i 2005. Det fremgår heraf, at "tiltalte var ubestridt solvent".

Det gøres gældende, at Østre Landsret forholdt sig til A’s solvens i det omfang, det var nødvendigt. Solvensen var ubestridt af Anklagemyndigheden, der, i hele forløbet under straffesagens behandling såvel ved Retten i Helsingør som ved Østre Landsret, blev bistået af skattemyndighederne i relation til alle de skatteretlige og afgiftsretlige problemstillinger, sagerne præsenterede.

Det er af såvel Østre Landsret som af SKAT og Landsskatteretten lagt til grund, at A, i hvert tilfælde i 2005, var fuldt ud solvent. Dette i fuld overensstemmelse med de foreliggende regnskaber og årsrapporter og den heri løbende opgørelse af A’s formue. Formuen udgjorde, efter opgørelserne (ES3, side 1108 og 1111), kr. 363.000.000 ved udgangen af 2006, og egenkapitalen i G3-virksomhed udgjorde kr. 449.000.000.

Sagsøgte har ikke fremlagt dokumentation for, at sagsøgers årsrapporter var fejlbehæftede i en sådan grad, at han i henhold til disse var insolvent. Ligeledes var der ingen kreditorer, der, i de omhandlede år forud for medio 2008, tog skridt til at erklære A konkurs. Først år senere i 2008, efter finanskrisens indtog, blev A erklæret konkurs. Der er ingen dokumentation eller sandsynliggørelse for, at A ikke var fuldt ud solvent i 2006. Tværtimod.

Sagsøgte gør gældende, at A’s skattepligtige indkomst i 2007 udgjorde kr. 97.000.000. Dette ville alt andet lige dække den samlede gæld som problemstillingen omhandler ca. 2 gange.

Videre var der i 2006 ingen problemstillinger med at foretage belåning af de ejendomme, som dannede baggrund for overførslerne. Overførslerne, som sagen vedrører, har således alle baggrund i reelle bagvedliggende værdier vurderet af tredjemænd. A ejede ultimativt koncernen, hvori selskaberne indgik 100%.

Sagsøgte fremhæver, at en medkurator i A’s konkursbo, i forbindelse med afgivelse af forklaring under en sag i Østre Landsret med domsafsigelse den 21. december 2011, udtalte, at kuratorerne var "i tvivl om, hvorvid ejendommene i selskaberne er blevet værdiansat korrekt i regnskaberne op til konkursen".

Det gøres gældende, at kuratorernes tvivl ikke har bevismæssig værdi. Spørgsmålet om værdiansættelserne beror på en konkret vurdering, foretaget af en ikke sagkyndig efter finanskrisens indtog. Belåning af de enkelte ejendomme er foretaget efter godkendelse af bank og finansieringsinstitutter, herunder en del realkreditinstitutter. Værdiansættelserne skal derfor lægges til grund som retvisende og må anses for efterprøvet af revisor. Den tvivl kurator udtrykker, 5 år efter de omhandlede dispositioner og 3 år efter A’s konkurs, er uden relevans ved vurderingen af A’s solvens i 2006.

Det gøres videre gældende, at det faktum, at revisor JB manglede uafhængighed af koncernen - baseret på en anparts- eller ejendomshandel (ES3, side 1381-1382), indgået med et koncernselskab - ikke indebærer, at regnskaberne, for så vidt angår de enkelte værdiansættelser m.v., er åbenlyst forkerte eller kan tilsidesættes. Der er intet grundlag i Revisornævnets afgørelse eller i sagen i øvrigt for en sådan konklusion.

1.6. Sammenfatning på problemstillingen om maskeret udlodning

De omhandlede overførsler blev ikke beskattet ved SKAT’s oprindelige afgørelse. Landsskatterettens kvalifikation af overførslerne er i direkte strid med Østre Landsrets kvalifikation og Landsskatterettens egen afgørelse og kvalifikation af en fuldstændig tilsvarende overførsel foretaget i 2005.

Der er, i henhold til praksis, tale om lånedispositioner baseret på bogføringen og dispositionernes medtagelse i aflagte regnskaber. Lånedispositionerne indgår i de aflagte regnskaber, og lånene er forrentede og renterne medtaget ved opgørelse af långivernes skattepligtige indkomst. Der er intet grundlag for ikke at kvalificere overførslerne i overensstemmelse med bogføringen.

Bevisbyrden for at der er tale om lånedispositioner er løftet. Det påhviler, efter praksis, sagsøgte at dokumentere, at G3-virksomhed med en bogført egenkapital på kr. 449.000.000 ved udgangen af 2006 og A med en selvangivet formue på kr. 363.000.000 i 2006 - og en af sagsøgte skønnet skattepligtig indkomst på kr. 97.000.000 i 2007 - var insolvent på lånetidspunktet i 2006. Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Sagsøgers skatteansættelse for 2006 skal nedsættes med kr. 49.300.000.

2. Nærmere om SKAT’s forhøjelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 - taksation

2.1. Tilsidesættelse af forhøjelsen i sin helhed

Til støtte for den principale påstand, gøres det videre gældende, at Skattestyrelsen ikke var berettiget til at ændre den allerede i september 2008 foretagne taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007, basereret alene på et ufuldstændigt og ikke underbygget udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for indkomståret 2007 (ES4, side 1839).

Det gøres gældende, at udkastet til formue- og indkomstopgørelse for A for 2007 indeholder sådanne væsentlige fejl, at udkastet allerede som følge heraf ikke kan danne grundlag for en forhøjelse af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007.

I den forbindelse skal det for det første fremhæves, at det ikke ud fra de foreliggende oplysninger omkring udkastet til formue- og indkomstopgørelse for A for 2007 kan fastlægges, hvor i udarbejdelsesprocessen udkastet befandt sig. Imidlertid kan det med sikkerhed fastslås, at udkastet ikke blev drøftet eller på anden måde vist for A forud for, at det kom i Skattestyrelsens besiddelse.

For det andet skal det fremhæves, at Skattestyrelsen i sin afgørelse af 22. juni 2009 (ES3, side 1093) ikke nærmere har begrundet, hvilke forhold der medfører, at udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for indkomståret 2007 (ES4, side 1839) er mere retvisende end den allerede gennemførte taksation ved Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2008 (ES2, side 1085).

Skattestyrelsen dokumenterer eller underbygger således ikke, hvorfor de i udkastet medregnede indtægter og udgifter er udtryk for en mere præcis fastsættelse af A’s reelle indkomster og udgifter i indkomståret 2007. Tilsvarende begrunder Skattestyrelsen ligeledes ikke på nogen måde den skønsmæssige ansættelse, eller hvorfor denne udgør en mere underbygget og præcis kvalifikation end den forudgående gennemførte taksation af skatteansættelsen.

Det bestrides ikke, at der, ved at sammenholde det udarbejdede udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 med G3-virksomhed’s årsrapport for 2007, er sammenfald mellem flere af posterne medtaget i såvel udkastet til indkomst- og formueopgørelsen som i årsrapporten.

Derimod bestrides det, at disse sammenfald af posterne i udkastet til indkomst- og formueopgørelse for 2007 og G3-virksomhed’s årsrapport for 2007 på nogen måde kan tages til indtægt for, at det udarbejdede udkast er mere retvisende end den allerede i september 2008 gennemførte taksation (ES2, side 1085).

Skattestyrelsen foretog, ved ændringen af den tidligere taksation, reguleringer og ændringer for mere end kr. 80.000.000 i forhold til det foreliggende udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007. Hverken Skattestyrelsen eller efterfølgende sagsøgte har redegjort nærmere for, hvorledes et udkast, hvor Skattestyrelsen foretager ændringer for mere end kr. 80.000.000, kan anses for mere retvisende end det allerede foretagne skøn.

Det synes da også helt åbenbart, at når Skattestyrelsen selv foretager reguleringer for mere end kr. 80.000.000, kan det udarbejdede udkast til indkomst- og formueopgørelse ikke lægges til grund som værende et mere retvisende grundlag end den allerede gennemførte taksation i september 2008.

For det tredje skal det fremhæves, at der, udover de betydelige ændringer og rettelser, som Skattestyrelsen selv har foretaget af udkastet til indkomst- og formueopgørelse, skal foretages en række yderligere ændringer og reguleringer af udkastet for, at dette bliver så retvisende, som det under de foreliggende omstændigheder er muligt. De yderligere rettelser, som skal foretages, vedrører opgørelsen af G3-virksomhed’s ejendomsavance for 2007 og medfører, at den i udkastet opgjorte ejendomsavance på kr. 198.993.341 (ES4, side 1849) skal nedsættes væsentligt, jf. nærmere herom nedenfor.

Det gøres gældende, at alene det faktum, at Skattestyrelsen selv har foretaget ændringer for mere end kr. 80.000.000, samt at der skal foretages yderligere ændringer af det foreliggende udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007, med al tydelighed dokumenterer, at Skattestyrelsen ikke har haft et mere retvisende og præcist grundlag for at gennemføre taksationen på ny ved afgørelsen af 22. juni 2009.

Den gennemførte ændring af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 skal derfor tilsidesættes i sin helhed og tilbageføres til det oprindeligt takserede beløb, en skattemæssig indkomst på kr. 26.124.705 (ES2, side 1085).

 ... ...

Måtte retten - mod forventning - finde, at Skattestyrelsen var berettiget til at gennemføre en ændret taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007, gøres det gældende, at den ændrede taksation er foretaget på et ufyldestgørende og fejlagtigt grundlag og fører til en åbenbart urimelig skatteansættelse.

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte skattepligtige indkomst for 2007 på kr. 99.124.494 skal nedsættes væsentligt.

2.2. Regulering af G3-virksomhed’s ejendomsavance for 2007

Det fremgår af side 10 i udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 (ES2, side 1849), at revisor medtog en samlet ejendomsavance for G3-virksomhed i 2007 på kr. 198.993.341.

Landsskatteretten ændrede og nedsatte ved sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 128) den i udkastet opgjorte avance på kr. 198.993.311 til kr. 196.726.953. Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte avance på kr. 196.726.953 skal nedsættes væsentligt.

Udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 er fejlbehæftet og kan på ingen måde tages til indtægt for A’s reelle indtægter i indkomståret 2007. Der er tale om et udkast, udarbejdet af A’s tidligere revisor uden drøftelser med A. Det er endvidere ubekendt, hvem der arbejdede med udkastet, inden dette blev beslaglagt, og i hvilket stadie i udarbejdelsesprocessen udkastet befandt sig.

Det gøres gældende, at den i udkastet til indkomst- og formueopgørelse for 2007 (ES4, side 1849) opgjorte ejendomsavance på kr. 198.993.341 således på ingen måde er udtryk for den ejendomsavance, G3-virksomhed i realiteten opnåede ved sin afhændelse af ejendomme i 2007.

Ligeledes kan den i G3-virksomhed’s skattemæssige avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 2010) opgjorte avance på kr. 131.029.914 ikke tages til indtægt for at have udgjort G3-virksomhed’s reelle ejendomsavance i indkomståret 2007.

2.2.1 Avancen skal delvist beskattes ved G5-virksomhed

Det gøres gældende, at en række af ejendommene medtaget i G3-virksomhed’s avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 1957) reelt blev solgt af selskabet, G5-virksomhed. Avancen, opgjort i avanceopgørelsen påført teksten "Intern", var således i realiteten G5-virksomhed’s- og ikke G3-virksomhed’s avance ved salget af de pågældende ejendomme.

Det er såvel Landsskatterettens som sagsøgtes opfattelse, at i det omfang, det lægges til grund, at der er sket en intern overdragelse af ejendomme mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed forud for afhændelse af ejendommen til tredjemand, skal den interne overdragelse af ejendommen ikke anses for at være "endelig og definitiv" med tab og/eller avance til følge for G3-virksomhed.

Det gøres gældende, at der hverken er grundlag for eller hjemmel til at se bort fra de interne overdragelser af ejendommene mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed.

I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at den øvrige del af nærværende sag mod A netop udspringer af øvrige interne overdragelser og dispositioner foretaget mellem A og dennes selskaber, herunder for eksempel den påtænkte overdragelse af ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse, jf. ovenfor.

Det forhold, at der ikke ved de interne overdragelser af ejendommene, mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed forud for salget af de enkelte ejendomme til tredjemand, hverken foreligger en skriftlig købsaftale eller har været oplyst en handelspris udadtil, medfører ikke, at der ikke er sket en endelig og definitiv overdragelse af ejendommene mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed. G5-virksomhed afhænder efterfølgende konkret ejendommene til tredjemænd.

I et tilfælde, som det i nærværende sag foreliggende, hvor der gennemføres overdragelse af ejendomme mellem interesseforbundne parter, er forholdet omfattet af ligningslovens § 2 med den konsekvens, at overdragelsen af de enkelte ejendomme skattemæssigt skal kvalificeres som gennemført på vilkår som mellem uafhængige parter.

Overdragelsen af de i nærværende sag omhandlede ejendomme mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed i 2007, skal dermed ske efter armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Dette medfører, at der ved overdragelsen af ejendommene, mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed, skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis overdragelsen var sket mellem uafhængige parter.

Det gøres gældende, at det således er de af skønsmændene fastsatte handelspriser (ES3, side 1511), som skal lægges til grund ved overdragelsen af ejendommene mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed.

G3-virksomhed’s avance og/eller tab ved overdragelse af ejendommen til G5-virksomhed i 2007 skal dermed opgøres som forskellen mellem G3-virksomhed’ anskaffelsessummer og de af skønsmændene fastsatte handelspriser for den enkelte ejendom.

I den forbindelse skal det bemærkes, at for så vidt angår G3-virksomhed’s afhændelse af ejendomme direkte til tredjemand, er G3-virksomhed’s avance ved disse afhændelser korrekt medtaget i G3-virksomhed’s avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 1957).

Det gøres gældende, at G3-virksomhed’s avance, ved de gennemførte afhændelser af ejendomme til henholdsvis G5-virksomhed og tredjemænd i 2007 masksimalt, har udgjort kr. 66.595.448 (ES3, side 1629).

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal på den baggrund nedsættes til kr. 66.595.448, svarende til en nedsættelse af den takserede indkomst for indkomståret 2007 med kr. 130.131.505.

 ... ...

Sagsøgte anfører side 16, nederst og side 17, øverst i svarskriftet af 22. juni  2021, at:

"I anden række gør Skatteministeriet gældende, at selv hvis det lægges til grund, at der var realitet i de interne overdragelser, så skal arrangementet, hvor G3-virksomhed solgte til G5-virksomhed, som så videresolgte til tredjemand, anskues samlet. Det bevirker, at slagene fra G3-virksomhed til G5-virksomhed skal ske til samme priser og vilkår, som ville være aftalt mellem uafhængige pater, dvs. sædvanlig markedspris og -vilkår, jf. ligningslovens § 2.

Den pris, som faktisk blev opnået ved salg til tredjemand, som skete samtidig med den interne overdragelse, må i den forbindelse lægges til grund som sædvanlig markedspris - og dermed ikke de af skønsmanden fastsatte priser ca. 10 år senere, jf. bilag 29.

G3-virksomhed’s avance ved salget af ejendommene må derfor anses for at være identisk med den af G5-virksomhed’s opnåede avance ved salgene, jf. ligningslovens § 2." (Skatteministeriets understregning).

I det omfang retten måtte tiltræde, at overdragelsen af ejendommen mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed skal anses for at være sket til den mellem G5-virksomhed og tredjemand aftalte pris og vilkår, gøres det gældende, at der forsat er grundlag for at nedsætte den af G3-virksomhed’s opnåede ejendomsavance i 2007 væsentligt.

Langt størstedelen af de ejendomme, som G3-virksomhed overdrog til G5-virksomhed, forud for dette selskabs afhændelse heraf til tredjemand, blev pr. 31. december 2006 overdraget fra G22-virksomhed til G3-virksomhed (ES1, side 459).

Det bemærkes, at G22-virksomhed indgik som en del af A’s samlede koncern (ES3, side 1581).

Overdragelsen af ejendommene mellem G22-virksomhed og G3-virksomhed pr. 31. december 2006 skete til G22-virksomhed’s skattemæssige anskaffelsessum for den enkelte ejendom.

Den efterfølgende overdragelse af ejendommene mellem henholdsvis G3-virksomhed og G5-virksomhed, og mellem G5-virksomhed og tredjemand blev gennemført samme dag, nærmere bestemt den 1. juli 2007.

Såvel de interne overdragelser af ejendommene, mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed som G5-virksomhed’s efterfølgende afhændelse til tredjemand, skete således kun 7 måneder efter, at ejendommene var blevet overdraget fra G22-virksomhed til G3-virksomhed til førstnævnte selskabs skattemæssige anskaffelsessum.

Det gøres gældende, at det, henset til den forholdsvis korte tidsperiode mellem G22-virksomhed overdragelse af ejendommen til G3-virksomhed, pr. 31. december 2006 og den efterfølgende overdragelse af ejendommene mellem henholdsvis G3-virksomhed, G5-virksomhed og tredjemand, pr. 1. juli 2007, skal lægges til grund, at den, mellem G5-virksomhed og tredjemand, aftalte pris udgjorde markedsprisen for ejendommen pr. 31. december 2006. Det bemærkes for god ordens skyld, at dette anbringende ikke tidligere er gjort gældende ved sagens skriftveksling.

G22-virksomhed og G3-virksomhed indgik - som anført ovenfor - begge i A’s selskabskoncern og var derfor, på tidspunktet for overdragelsen af ejendommene, den 31. december 2006, i ligningslovens § 2’s forstand, interesseforbundne parter.

Det gøres gældende, at overdragelsen af ejendommene mellem G29-virksomhed og G3-virksomhed, dermed skal anses for at være sket til den, mellem G5-virksomhed og tredjemand, aftalte pris, svarende til markedsprisen for den enkelte ejendom på tidspunktet for overdragelsen, den 31. december 2006.

G3-virksomhed’s anskaffelses- og afståelsessum for ejendommene, overdraget til G5-virksomhed i 2007, udgjorde det samme beløb, nærmere bestemt den, mellem G5-virksomhed og tredjemand, aftalte pris for de enkelte ejendomme.

Måtte retten således tiltræde sagsøgtes opfattelse af, at den, mellem G5-virksomhed og tredjemand, aftalte pris udgør markedsværdien for de enkelte ejendomme, har det den retlige konsekvens, at G3-virksomhed ikke har opnået nogen avance ved de enkelte ejendomshandler, jf. ovenfor.

Der vil således også i det tilfælde, hvor den, mellem G5-virksomhed og tredjemand, aftalte pris bliver anset for at udgøre markedsværdien for den enkelte ejendom, være grundlag for at nedsætte den gennemførte taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 væsentligt.

2.2.2. Regulering af G3-virksomhed’s avanceopgørelse

Måtte retten - mod forventning - lægge til grund, at G3-virksomhed skal anses for at have afhændet samtlige af ejendommene i 2007, gøres det gældende, at G3-virksomhed’s avance maksimalt udgjorde kr. 131.029.914, som medtaget i G3-virksomhed’s avanceopgørelse for ejendomshandlerne i 2007 (ES5, side 1957).

Landsskatterettens opgørelse af G3-virksomhed’s ejendomsavance i 2007 på kr. 196.726.953, tager, som anført ovenfor, udgangspunkt i det af revisor udarbejdede udkast til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 (ES4, side 1849).

Det gøres gældende, at der, efter udarbejdelsen af udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007, er konstateret en række forhold, som har medført reguleringer af G3-virksomhed’s ejendomsavancer i 2007.

2.2.2.1. Annullerede ejendomshandler

Efter udarbejdelsen af udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 (ES4, side 1849), blev følgende ejendomshandler annulleret:

• Y17-adresse

• Y16-adresse

• Y8-adresse

• Y19-adresse

• Y20-adresse

• Y9-adresse

• Y18-adresse

• Y39-adresse

For så vidt angår ejendomshandlerne vedrørende Y16-adresse og Y39-adresse, har Landsskatteretten i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 123) lagt til grund, at disse ejendomshandler skal udgå af avanceopgørelsen.

De øvrige ejendomshandler blev annulleret af køber, G30-virksomhed, ved skrivelse af 3. juli 2008 (ES2, side 1077-1080). Som det fremgår af skrivelsen af 3. juli 2008, skyldtes G30-virksomhed’s annullering af ejendomshandlerne, at det ikke var muligt at opnå gældsovertagelse i ejendommene, samt at A ikke stillede den nødvendige finansiering til rådighed.

Det er mellem parterne ubestridt, at G3-virksomhed og køberne af de i nærværende sag omhandlede ejendomme var uafhængige parter.

Det er i dansk civil- og skatteret det absolutte udgangspunkt, at aftaler mellem uafhængige parter og indholdet heraf skal lægges til grund ved kvalifikationen af en sag.

Det gøres gældende, at der ikke i nærværende sag er grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

Det fremgår al tydelighed af G30-virksomhed’s skrivelse af 3. juli 2008 (ES2, side 1077-1080), at selskabet hævede og derved annullerede ejendomshandlerne vedrørende Y17-adresse, Y8-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse, Y9-adresse og Y18-adresse, idet selskabet ikke kunne opnå gældsovertagelse i ejendommene.

G30-virksomhed’s gældsovertagelse var en betingelse for ejendomshandlerne, jf. købsaftalernes § 7B. Betingelserne for ejendomshandlernes gennemførsel kunne derfor ikke opfyldes, hvorfor G30-virksomhed var berettiget til at hæve ejendomshandlerne.

Det gøres gældende, at det faktum, at en række af ejendommene blev solgt af G30-virksomhed på tvangsauktion, ikke kan tages til indtægt for, at ejendomshandlerne ikke blev annulleret.

Aktørerne, herunder såvel G3-virksomhed som G30-virksomhed, var på tidspunktet for G30-virksomhed’s annullering af ejendomshandlerne, den 3. juli 2008, alvorligt presset på likviditet. Dette pres på likviditeten medførte, at G3-virksomhed og G30-virksomhed, kort tid efter annulleringen af ejendomshandlerne, blev taget under konkursbehandling.

Salget af de omhandlede ejendomme på tvangsauktion skyldtes således alene, at G30-virksomhed og G3-virksomhed ikke fik tilbageskødet ejendommen, forud for G30-virksomhed’s kreditorer gjorde udlæg i ejendommene. Dette faktum ændrer imidlertid ikke på, at ejendomshandlerne mellem G3-virksomhed og G30-virksomhed vedrørende de pågældende ejendomme rent faktisk blev annulleret og ophævet ved G30-virksomhed’s skrivelse af 3. juli 2008 (ES2, side 1077).

Det gøres på den baggrund gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte avance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 28.961.285.

2.2.2.2. Mæglerhonorar

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 2.000.000 i mæglerhonorar.

Det blev som led i de samlede ejendomshandler mellem G3-virksomhed og G30-virksomhed aftalt, at parterne hver især skulle afholde to gange kr. 1.000.000 i mæglerhonorar, jf. mail af 14. maj 2007 og mail af 25. april 2007 (ES2, side 659 og 669).

G3-virksomhed har tillagt mæglerhonorarerne på kr. 1.000.000 i selskabets anskaffelsessummer for ejendommene Y21-adresse/Y46-adresse og Y22-adresse/Y47-adresse (ES4, side 1973 og 1975).

Det gøres gældende, at det i relation til den foretagne taksation ikke er afgørende, hvorvidt mæglerhonorarerne kan fragå i anskaffelsessummerne for ejendommene Y21-adresse/Y46-adresse og Y22-adresse/Y47-adresse.

Afgørende for om mæglerhonorarerne har betydning for den foretagne taksation er, hvorvidt mæglerhonorarerne udgør en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6.

Det gøres gældende, at mæglerhonorarerne på i alt kr. 2.000.000, afholdt af G3-virksomhed i forbindelse med de indgåede ejendomshandler, udgør en fradragsberettiget udgift, i henhold til statsskattelovens § 6. Det er ved vurderingen heraf ikke afgørende, hvorvidt udgiften er tilknyttet en ejendom eller henholdsvis 17 eller 21 ejendomme. Resultatet ville være det samme, uanset om honorarerne blev fordelt ligeligt over flere ejendomme eller ikke.

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal dermed nedsættes med yderligere kr. 2.000.000 i mæglerhonorar.

2.2.2.3. Kurstab

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 3.725.892 i kurstab.

G3-virksomhed måtte som led i ejendomshandlerne vedrørende Y23-adresse og Y24-adresse, betale for indfrielsen af to sælgerpantebreve på i alt kr. 1.556.540, jf. side 47 og 50 i G3-virksomhed’s avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 2003 og 2006).

Indfrielsen af sælgerpantebrevene i ejendommene Y23-adresse og Y24-adresse skete til overkurs, ligesom G3-virksomhed skulle betale en strafrente ved opsigelsen af pantebrevene. G3-virksomhed’s avance ved afhændelsen af ejendommene Y23-adresse og Y24-adresse blev derfor reduceret med kr. 1.556.540.

Ligeledes var G3-virksomhed, i forbindelse med afhændelse af ejendommene Y40-adresse, Y25-adresse, Y26-adresse, Y27-adresse, Y28-adresse og Y29-adresse til G31-virksomhed, forpligtet til at bære omkostningen på kurstabet vedrørende lån til F2-bankkredit ved nedregulering af salgssummerne.

G3-virksomhed’s forpligtelse til at bære omkostningen på kurstabet skyldtes, at ejendommene blev handlet til den nominelle restgæld, og ikke, som antaget af G3-virksomhed, til kontantværdien.

Samlet blev salgssummerne for ejendommene Y40-adresse,Y25-adresse, Y26-adresse, Y27-adresse, Y28-adresse og Y29-adresse nedsat med kr. 2.383.516.

Herudover måtte G3-virksomhed i relation til ejendomshandlen, vedrørende Y40-adresse, ligeledes afholde kr. 300.000 i kurstab til køberen af ejendommen, G31-virksomhed, jf. side 2 i G3-virksomhed’s avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 1958).

G3-virksomhed afholdt således i alt kr. 4.240.056 i kurstab ved ovenstående ejendomshandler. Dette medfører, at den af Landsskatteretten opgjorte avance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med et tilsvarende beløb.

2.2.2.4. Lejerabat

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 108.212 i lejerabat vedrørende ejendommen Y29-adresse.

Landsskatteretten nedsatte, ved sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 125), G3-virksomhed’s ejendomsavance ved afhændelse af ejendommen Y25-adresse med kr. 1.063.085.

Det gøres gældende, at det beror på en grundlæggende misforståelse af sagens faktiske forhold, at Landsskatteretten ikke nedsatte den opgjorte ejendomsavance med G3-virksomhed’s betaling af lejerabat på kr. 108.212 vedrørende ejendommen Y29-adresse.

Det er korrekt, når Landsskatteretten i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 125) lægger til grund, at G3-virksomhed accepterede G31-virksomhed’s betaling via check på kr. 3.917.726,21, som endelig betaling for ejendommen, og at lejerabatten på kr. 108.212. vedrørende ejendommen Y29-adresse ikke indgik i dette beløb (ES2, side 801)

G31-virksomhed fremsendte checken til G3-virksomhed den 22. juni 2007. G31-virksomhed fremsendte således checken næsten to måneder forud for, at selskabet blev opmærksom på afgørelsen fra Huslejenævnet og vidende om, at selskabet havde et krav mod G3-virksomhed, jf. advokat JP’s skrivelse af 8. august 2007 (ES2, side 795).

G31-virksomhed’s manglende viden om kravet på lejerabat, vedrørende ejendommen Y29-adresse, er ligeledes årsagen til, at beløbet på kr. 108.212, ikke er medtaget på refusionsopgørelsen for ejendommen Y29-adresse (ES1, side 546). Det fremgår af refusionsopgørelsen, at den er udarbejdet den 17. juli 2007.

G3-virksomhed og G31-virksomhed indgik først aftalen om betaling af lejerabatten på kr. 108.212 efter, at refusionsopgørelsen for ejendommen Y29-adresse var udarbejdet, jf. mødereferat af 13. august 2007 (ES2, side 801).

Det skyldes således G31-virksomhed’s manglende viden om kravet, vedrørende lejerabatten på kr. 108.212, at dette beløb hverken indgik, som en del af G31-virksomhed’s samlede betaling for ejendommene fremsendt ved check, den 22. juni 2007 eller blev medtaget på refusionsopgørelsen, udarbejdet den 17. juli 2007 for ejendommen Y29-adresse.

Det gøres gældende, at det ved ovenstående er tilstrækkeligt dokumenteret og sandsynliggjort, at G3-virksomhed afholdt kr. 108.212 i lejerabat vedrørende ejendommen Y29-adresse.

2.2.2.5. Nedslag vedrørende tag på Y1-adresse

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 64.500, som følge af G3-virksomhed’s nedslag vedrørende taget på ejendommen Y1-adresse.

Landsskatteretten anfører korrekt i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 126), at købesummen for Y1-adresse alene blev reduceret med kr. 500.000 i advokat JP’s opgørelse af købesummerne (ES2, side 721).

Det fremgår imidlertid af mødereferatet af G3-virksomhed’s og G31-virksomhed’s møde den 13. august 2007 vedrørende ejendommen Y1-adresse (ES2, side 801), at:

"A accepterer krav fra køber på kr. 564.500,00 til udbedring af ejendommens tag, ligesom A accepterer, at køber har tilbageholdt kr. 500.000 i købesummen til sikkerhed for udbedring af mangler ved ejendommens tag. Forskelsbeløbet, kr. 64.500,00, medtages over refusionsopgørelsen."

A accepterede således, på parternes møde den 13. august 2007, at G31-virksomhed var berettiget til - i overensstemmelse med advokat JP’s opgørelse af købesummerne pr. 22. juni 2007 (ES2, side 721) - at tilbageholde kr. 500.000 til sikkerhed for, at taget på ejendommen Y1-adresse blev udbedret, samt at det resterende beløb på kr. 64.500 skulle medtages over refusionsopgørelsen.

Det fremgår af refusionsopgørelsen for ejendommen Y48-adresse (ES1, side 493), at den resterende del af beløbet, til udbedring af taget på ejendommen på kr. 64.500, blev medtaget i refusionsopgørelsen. I den forbindelse er det væsentlig at bemærke, at refusionsopgørelsen for ejendommen Y1-adresse først blev udarbejdet den 29. oktober 2007.

Det gøres gældende, at det ved ovenstående er tilstrækkelig dokumenteret og sandsynliggjort, at G3-virksomhed afholdt kr. 564.500 til udbedring af taget på ejendommen Y1-adresse.

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal dermed nedsættes med yderligere kr. 64.500.

2.2.2.6. Kompensation ifølge aftale

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 15.000.000, som følge af G3-virksomhed’s kompensation i relation til ejendomshandlerne vedrørende Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse.

Ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse indgik som led i den samlede ejendomshandel mellem G3-virksomhed og G27-virksomhed (ES1, side 481).

Det blev, som følge af annulleringen af to øvrige ejendomshandler mellem G3-virksomhed og G27-virksomhed, aftalt, at G3-virksomhed skulle give et nedslag på i alt kr. 15.000.000 vedrørende ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse, jf. mail af 16. august 2007 (ES2, side 849).

Det er - som anført ovenfor - i dansk civil- og skatteret det absolutte udgangspunkt, at aftaler indgået mellem uafhængige parter og indholdet heraf skal lægges til grund. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige dette udgangspunkt vedrørende G3-virksomhed’s- og G27-virksomhed’s aftale om kompensation vedrørende ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse.

I den forbindelse skal det endvidere bemærkes, at kompensationen blev omtalt i G27-virksomhed’s moderselskab, G23-virksomhed’s årsrapport for 2007 (ES4, side 1866), hvoraf det fremgår, at:

"Koncernen har i året modtaget kompensation for annullerede handler i form af kontant betaling samt pantebreve i koncernens ejendomme. Kompensationen er indregnet i posten realiserede avancer ved salg af ejendomme og har ikke stillet koncernen dårligere end hvis det fysiske salg var gennemført."

G23-virksomhed har således i sin årsrapport for 2007 oplyst, at koncernen har modtaget en kompensation i overensstemmelse med G27-virksomhed’s repræsentants brev af 16. august 2007 (ES2, side 849).

Det faktum, at G3-virksomhed efterfølgende rent regnskabsmæssigt har medtaget kompensationen på kr. 15.000.000 som et nedslag i salgssummerne for ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse, kan ikke tillægges afgørende betydning ved taksationens gennemførelse.

Det er i relation til den foretagne taksation ikke afgørende, hvorvidt kompensationen på kr. 15.000.000 kan fragå i afståelsessummen for ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse eller skulle have været fordelt på andre eller flere ejendomme.

Afgørende for om kompensationen har betydning for den foretagne taksation er, hvorvidt mæglerhonorarerne udgør en fradragsberettiget udgift efter statsskattelovens § 6.

Det gøres gældende, at det ved ovenstående er tilstrækkeligt dokumenteret, at G3-virksomhed har kompenseret køber med kr. 15.000.000 som led i selskabets køb og salg af fast ejendom, jf. brev af 16. august 2007 (ES2, side 849) og G23-virksomhed’s årsrapport for 2007 (ES4, side 1866).

G3-virksomhed’s accept af at yde kompensation på kr. 15.000.000 til G27-virksomhed udgør dermed en fradragsberettiget udgift eller regulering af avancen ved handlen. Det er ved vurderingen heraf ikke afgørende, hvorvidt udgiften blev medtaget som et nedslag i afståelsessummerne for ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse eller som en udgift i regnskabet, idet resultatet havde været det samme.

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal dermed nedsættes med yderligere kr. 15.000.000.

2.2.2.7. Provision IA

Det fremgår af G3-virksomhed’s opgørelse af den opnåede avance ved afhændelsen af ejendommene Y35-adresse og Y49-adresse (ES4, side 2002-2003), at G3-virksomhed, i forbindelse med ejendomshandlerne, afholdt i alt kr. 70.000 i provision til IA.

Det gøres på den baggrund gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 70.000.

2.2.2.8. Forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse

Det gøres gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal nedsættes med yderligere kr. 15.528.350, som følge af G3-virksomhed’s nedslag i salgssummen vedrørende ejendommen Y2-adresse.

G3-virksomhed solgte i 2007 ejendommen Y2-adresse til G25-virksomhed for kr. 37.000.000, jf. side 12 i G3-virksomhed’ avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 1969).

G25-virksomhed konstaterede, efter overdragelsen af ejendommen Y2-adresse, en lang række mangler ved ejendommen. G3-virksomhed og G25-virksomhed indgik derfor den 29. januar 2008 et forlig, hvori det blev aftalt, at G3-virksomhed, som følge af manglerne ved ejendommen, skulle give et nedslag på kr. 15.518.350 i den aftalte købesum, jf. aftale af 29. januar 2008 (ES2, side 1067).

Landsskatteretten lægger i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 127- 128) til grund, at der ikke har været tale om et nedslag for mangler vedrørende ejendommen Y2-adresse.

I den forbindelse bemærkes, at Landsskatteretten i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 123) lægger til grund, at ejendomshandlerne er indgået mellem uafhængige parter med modstridende interesser.

Det synes derfor modstridende, når Landsskatteretten, vedrørende forligsaftalen (ES2, side 1067) mellem G3-virksomhed og G25-virksomhed, anser aftalen som værende ikke reel.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at se bort fra forligsaftalen mellem G3-virksomhed og G25-virksomhed.

Aftalen er indgået mellem uafhængige parter, hvorfor indholdet heraf, som absolut udgangspunkt, skal lægges til grund som bindende for begge parter.

Det gøres gældende, at det ved ovenstående er tilstrækkeligt dokumenteret, at G3-virksomhed gav et nedslag på kr. 15.528.350 i den aftalte købesum på kr. 37.000.000 vedrørende ejendommen Y2-adresse.

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 skal dermed nedsættes med yderligere kr. 15.528.350.

 ... ...

Det gøres sammenfattende gældende, at ovenstående reguleringer af G3-virksomhed’s ejendomsavancer samt udgåede avancer, som følge af annulleringen af en række ejendomshandler, medfører, at G3-virksomhed’s samlede ejendomsavance for 2007 maksimalt har udgjort kr. 131.029.914, jf. G3-virksomhed’s avanceopgørelse for 2007 (ES4, side 2010).

Den af Landsskatteretten opgjorte taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 på kr. 99.124.494 skal dermed nedsættes med kr. 65.697.039, svarende til forskellen mellem den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance på kr. 196.726.953 og G3-virksomhed’s reelle ejendomsavance på kr. 131.029.914.

2.3. Nedsættelse af taksationen som følge af øvrige forhold

Ud over ovenstående regulering af G3-virksomhed’s avance ved ejendomshandlerne i 2007, er der en række øvrige forhold, som ikke er medtaget i udkastet til indkomst- og formueopgørelse for A for 2007 (ES4, side 1839). Disse forhold medfører, at den ændrede taksation af A’s skatteansættelse for 2007 skal nedsættes yderligere.

2.3.1. Afskrivning på tilgodehavende husleje, varme og el

Det gøres gældende, at den gennemførte taksation af A’s skatteansættelse for 2007 skal nedsættes med kr. 4.315.128, som følge af G3-virksomhed’s afskrivning af tilgodehavende husleje samt tilgodehavende varme og el.

Det bestrides, at det er korrekt, når Landsskatteretten i sin afgørelse af 25. november 2020 lægger til grund, at G3-virksomhed ikke har konstateret og opgjort det endelige tab på de enkelte debitorer.

G3-virksomhed konstaterede i 2007, at selskabets tilgodehavende husleje samt tilgodehavende el og varme var uerholdelig. Særligt vedrørende selskabets tilgodehavende husleje ved fraflyttede lejere, måtte G3-virksomhed i 2007 sande, at det ikke var muligt at finde disse.

Tabene på de enkelte debitorer og afskrivningen heraf blev medtaget på G3-virksomhed’s saldobalance for 2007 (ES3, side 1193-1197).

Det gøres gældende, at det ved den fremlagte bogføring for 2007 er tilstrækkelig dokumenteret, at tilgodehavenderne vedrørende husleje samt el og varme var uerholdelige. Det er derfor med rette, at G3-virksomhed har afskrevet tilgodehavenderne på i alt kr. 4.315.128 i 2007.

Den gennemførte taksation af A’s skatteansættelse for 2007 skal dermed nedsættes med kr. 4.315.128.

2.3.2. Renteudgifter vedrørende Y7-adresse

Det gøres gældende, at den gennemførte taksation af A’s skatteansættelse for 2007 skal nedsættes med kr. 2.437.943, som følge af de af G3-virksomhed’s afholdte renteudgifter i relation til ejendomshandlen vedrørende Y7-adresse.

Landsskatteretten finder i sin afgørelse af 25. november 2020 (ES1, side 129- 130), at der, henset til at det er uklart, hvorvidt ejendommen Y7-adresse, rent faktisk blev overdraget til og indgik som en del af G3-virksomhed’s konkursbo, er tvivl om G3-virksomhed’s betaling af renter mv.

Det fremgår af den fremlagte erklæring om konkurs af (red.dato.nr.2.fjernet) (ES2, side 1089), at ejendommen Y7-adresse indgik som en del af G3-virksomhed’s konkursbo. Det er således hævet over en hver tvivl, at ejendommen Y7-adresse rent faktisk blev overdraget mellem G3-virksomhed og G25-virksomhed.

G3-virksomhed og G25-virksomhed Ejendomsudvikling indgik, som følge af forsinkelsen med udfærdigelsen af skødet vedrørende Y7-adresse, en aftale om forrentning af købssummen på kr. 22.000.000 (ES2, side 597).

Videre blev det, mellem parterne, aftalt, at G3-virksomhed skulle afholde de på pantebrevene i ejendommen Y7-adresse påløbne renter med tillæg af morarenter, i alt kr. 1.491.943 (ES3, side 1625).

Idet der er tale om aftaler indgået mellem uafhængige parter med modstridende interesser, er det absolutte udgangspunkt i dansk civil- og skatteret, at aftalernes indhold skal lægges til grund.

Det gøres på den baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at lægge til grund, at G3-virksomhed ikke skulle have betalt renterne på i alt kr. 2.437.943 i henhold til de indgåede aftaler med G25-virksomhed.

Den gennemførte taksation af A’s skatteansættelse for 2007 skal dermed nedsættes med kr. 2.437.943.

 ... ...

Det gøres sammenfattende gældende, at det ved ovenstående er dokumenteret, at den af Landsskatteretten opgjorte taksation af A’s skatteansættelse for indkomståret 2007 på kr. 99.124.494 skal nedsættes med kr. 6.753.071, svarende til de af G3-virksomhed foretagne afskrivninger, og til G3-virksomhed’s renteudgifter vedrørende Y7-adresse.

3. Påklage af problemstillingen angående virksomhedsskatteordningen

Det gøres gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt A var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006 blev påklaget.

Det gøres nærmere gældende, at spørgsmålet om hvorvidt A var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen blev påklaget såvel ved klage af 9. november 2009 til Skatteankenævn Y45-by som ved klage af 20. juni 2012 til Landsskatteretten.

Skattestyrelsens afgørelse af 22. juni 2009 (ES3, side 1093) blev ved klage af 9. november 2009 påklaget af A’s daværende repræsentant, advokat MR fra R3-advokatfirma til Skatteankenævn Y45-by (ES3, side 1155).

Det fremgår af side 1 i R3-advokatfirma klage af 9. november 2009, at:

"Som advokat for A påklager jeg hermed ovennævnte afgørelse, der vedlægges i kopi (bilag 1). Sammen med afgørelsen vedlægges Skattecenter Y51-by’s sagsfremstilling med tilhørende bilagsmapper (bilag 2).

…

Det bemærkes, at afgørelsen omfatter et forhold vedrørende registreringsafgift. Dette kan ikke påklages til skatteankenævn.

Forholdet vedrørende registreringsafgift er i dag påklaget til Landsskatteretten."

Det var således hele Skattestyrelsens afgørelse af 22. juni 2009 (ES3, side 1093), med undtagelse af spørgsmålet omkring registreringsafgift, som blev selvstændigt påklaget til Landsskatteretten, som blev påklaget til Skatteankenævn Y45-by ved R3-advokatfirma klage af 9. november 2009.

Det fremgår af vores klage af 20. juni 2012 (ES3, side 1199), at:

"Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 22. juni 2009 vedrørende A’s skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007, jf. bilag 1."

Det fremgår således direkte af vores klage af den 20. juni 2012, at det var hele Skattestyrelsens afgørelse af 22. juni 2009 (ES3, side 1093) som blev påklaget til Landsskatteretten.

Det bestrides ikke, at forholdet vedrørende virksomhedsskatteordningen ikke blev behandlet mere dybdegående i vores klage af 20. juni 2012 til Landsskatteretten, men modsat anføres det ingen steder i klagen, at forholdet ikke er omfattet af klagen.

Det er dermed hverken i R3-advokatfirma klage af 9. november 2009 (ES3, side 1155) eller i vores klage 20. juni 2012 (ES3, side 1199) anført, at forholdet vedrørende virksomhedsskatteordningen ikke blev påklaget. Tværtimod blev hele afgørelsen, bortset fra enkelte vedtagne punkter, påklaget.

Der er således hverken på baggrund af det i R3-advokatfirma klage af 9. november 2009 eller det i vores klage af den 20. juni 2012 anførte baggrund for at forudsætte, at forholdet vedrørende virksomhedskatteordningen ikke var omfattet af klagerne.

Havde Skatteankestyrelsen været i tvivl om, hvorvidt spørgsmålet om virksomhedsskatteordningen var omfattet af henholdsvis R3-advokatfirma's klage den 9. november 2009 eller af vores klage af 20. juni 2020, burde Skatteankestyrelsen have henvendt sig med henblik på at få afklaret spørgsmålet herom.

Skatteankestyrelsen har hverken på tidspunktet for indgivelsen af klagen eller i den efterfølgende behandling af sagen rettet henvendelse med henblik på at vejlede om eller få afklaret, hvorvidt problemstillingen vedrørende virksomhedsskatteordningen var påklaget.

Det faktum at der, efter indgivelsen af klagen den 20. juni 2012, ikke blev indgivet et supplerende indlæg vedrørende problemstillingen om A’s benyttelse af virksomhedsskatteordningen forud for mødet med sagsbehandleren, kan selvsagt ikke tages til indtægt for, at forholdet vedrørende virksomhedsskatteordningen ikke var påklaget. Det er ikke en forudsætning for, at et punkt kan anses for være påklaget, at der efterfølgende indgives et supplerende indlæg herom.

I den forbindelse er det væsentligt at bemærke, at problemstillingen vedrørende virksomhedsskatteordningen blev drøftet på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 12. november 2019 (ES3, side 1545-1548).

Det gøres gældende, at problemstillingen vedrørende A’s benyttelse af virksomhedsskatteordningen blev påklaget og indgik som en del af klagesagen. Denne problemstilling skal derfor hjemvises til Skatteankestyrelsen til realitetsbehandling.                    

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

3.  Anbringender

3.1. Videreførsel af provenu fra refinansiering af ejendomme udgør maskerede udlodninger til A 

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 (MS7), fremgår det, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. 

Af bestemmelsens stk. 2 fremgår det, at udgangspunktet er, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere. 

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at G1-virksomhed’s- og G2-virksomhed’s overførsler af beløb på i alt 49.300.000 kr. til G3-virksomhed henholdsvis A (jf. ovenfor afsnit 2.1.1.1) udgør skattepligtige udlodninger til A, jf. ligningslovens § 16 A (ES1 s. 79-81). 

Det er Skatteministeriets standpunkt, at A under de foreliggende omstændigheder skal tilvejebringe et sikkert bevis for, at overførslerne fra selskaberne havde karakter af lån som hævdet af ham, jf. stævningen, s. 94-100. 

Dette bevis har A ikke tilvejebragt, og han har derfor ikke løftet bevisbyrden for, at han ikke skal beskattes som sket. 

Herom bemærker Skatteministeriet følgende: 

3.1.1. A skal tilvejebringe et sikkert bevis for eksistensen af de hævdede gældsforhold 

De i sagen omhandlede overførsler er alene kommet i stand pga. A’s status som hovedanpartshaver i selskaberne. A er derfor skattepligtig af hele det udbytte, der er "trukket ud" af selskaberne ved overførslerne både direkte til ham men også til G3-virksomhed, hvor han var enekommanditist. 

A gør som nævnt gældende, at overførslerne fra G1-virksomhed og G2-virksomhed på i alt 49.300.000 kr. til henholdsvis G3-virksomhed og ham selv udgjorde lån, jf. stævningen, s. 94. 

Det påhviler A at godtgøre, at overførslerne har karakter af lån, som han og G3-virksomhed kunne og ville tilbagebetale på almindelige vilkår, jf. f.eks. UfR 2006.1058 H (MS76), UfR 2005.250 H (MS85), UfR 2000.2478 H (MS99) og SKM2012.661.V (MS136). 

Under de foreliggende omstændigheder påhviler det tilmed A at føre et sikkert bevis for eksistensen af de påståede låneforhold: 

De påberåbte gældsforhold er således foretaget mellem interesseforbundne parter (idet A kontrollerede og ejede G1-virksomhed og G2-virksomhed), hvilket ifølge retspraksis skærper hans bevisbyrde jf. f.eks. UfR 2009.2325 H (MS47), UfR 2007.2379 H (MS65) og SKM2017.142.ØLR (MS128). 

Dertil kommer, at der er konstateret uregelmæssigheder i A’s- og G3-virksomhed’s bogføring, hvilket også skærper kravene til det bevis, A må tilvejebringe, jf. f.eks. UfR 2002.2633 H (MS93), UfR 2000.2487 H (MS99), SKM2023.16.VLR (MS112) og SKM2020.252.ØLR (MS122). 

Disse uregelmæssigheder skyldes dels, at G3-virksomhed regnskabsførte handlerne med ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse, som - ifølge Landsskatteretten - ikke blev gennemført (jf. ovenfor afsnit 2.1.1.2), dels at Højesteret den 19. marts 2014 har konstateret, at A’s indkomst- og formueforhold er forbundet med "stor usikkerhed" (SKM2014.198.HR (MS19)). 

3.1.2. A har ikke ført bevis for, at overførslerne har karakter af lån  

A har ikke ført et sådant sikkert bevis for, at han og G3-virksomhed havde til hensigt at etablere et lån på almindelige vilkår, eller at parterne kunne og ville tilbagebetale de i alt 49,3 mio. kr., som blev overført fra G1-virksomhed og G2-virksomhed. 

Der er to betingelser for, at overførslerne skal anses for at udgøre lån: 

For det første skal A føre et sikkert bevis for, at det var tilsigtet at etablere lån, og herunder at der var en vilje til at tilbagebetale beløbene. 

For det andet skal A føre et sikkert bevis for, at både han selv og G3-virksomhed var i stand til at tilbagebetale de i alt 49.300.000 kr. på overførselstidspunktet. Hvis det ikke på tidspunktet for overførslerne kunne forudsættes, at modtagerne på almindelige vilkår kunne tilbagebetale lånene, har det heller ikke været hensigten, at beløbene skulle tilbagebetales, jf. bl.a. UfR 1996.1021H (MS107). 

Skatteministeriet bemærker i den sammenhæng, at det ikke er en betingelse for at beskatte A af overførslerne, at ministeriet godtgør, at han på overførselstidspunkterne var insolvent, jf. modsat processkrift I, s. 2, 2. afsnit, og processkrift II, s. 13, midt på siden. 

Det af A citerede afsnit fra de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 16 E (Lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012) (MS14), jf. processkrift I, s. 2, da beskrivelsen af praksis i relation til solvente og insolvente aktionærer i forarbejderne har som afgørende forudsætning, at der faktisk er tale om lån, og det er netop Skatteministeriets opfattelse, at dette ikke er tilfældet i den foreliggende sag, jf. Skatteministeriets argumentation nedenfor. 

Solvensbetragtningen er udtryk for en bevisretlig formodning: Hvis den, der modtager beløb, ikke er i stand til at tilbagebetale beløbet på tidspunktet for hævningerne, er der ikke tale om et lån, da tilbagebetaling aldrig har været meningen. Det kan altså i sig selv danne grundlag for beskatning, hvis modtageren var insolvent på tidspunktet for overførslerne, jf. f.eks.SKM2012.661.VLR (MS136). 

Der foreligger da også en omfattende retspraksis, hvor overførsler fra et selskab til dets aktionærer er beskattet uden hensyntagen til, om aktionærerne var solvente, jf. f.eks. UfR 2009.2325 H (MS47), TfS 2000, 796 H (MS106) og SKM2017.518.ØLR (MS124). 

Under alle omstændigheder har A ikke godtgjort, at overførslerne har karakter af lån, og han skal derfor beskattes, uanset om han var solvent eller ej. 

3.1.2.1. Selskabernes bogføring udgør ikke tilstrækkelig dokumentation  

Det taler selvsagt imod, at der foreligger reelle lån, at der ikke blev oprettet lånedokumenter eller stillet sikkerhed. Der foreligger således ingen låneaftaler til dokumentation af, at det var tilsigtet at etablere lån. 

Selskabernes bogføring udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at det var tilsigtet at etablere lån: 

At overførslen af de 13.700.000 kr. fremgår af G1-virksomhed’s mellemregningskonto med G3-virksomhed med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.7.fjernet)" (ES3 s. 1189) og fremgår af G3-virksomhed’s mellemregningskonto med G1-virksomhed med posteringsteksten "Ovf. G1-virksomhed" (ES3 s. 1411), udgør således ikke et sikkert bevis for, at overførslen udgjorde et egentligt lån. 

At der i G1-virksomhed’s årsrapport for perioden 1. oktober 2005 - 30. oktober 2006 er medtaget et tilgodehavende hos tilknyttede virksomheder på 41.750.081 kr. (ES4 s. 1819) dokumenterer heller ikke, at overførslerne udgjorde lån. 

At overførslerne af beløb på i alt 33.100.000 kr. fremgår af G2-virksomhed’s mellemregningskonto med G3-virksomhed med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.8.fjernet)" (ES1 s. 451) og fremgår af G3-virksomhed’s mellemregningskonto med G2-virksomhed med posteringsteksten "Ovf. Y4-adresse" (ES1 s. 453), udgør heller ikke et sikkert bevis for, at disse overførsler udgjorde lån. 

På samme måde dokumenterer det forhold, at der i G3-virksomhed’ interne årsrapport for 2006 (ES4 s. 1776) fremgår en mellemregning pr. 31. december 2006 med G2-virksomhed under "kortfristede gældsforpligtelser" på 428.458 kr., ikke, at der er tale om et låneforhold. 

Ligeledes dokumenterer G2-virksomhed’s mellemregningskonto med A (ES1 s. 451), hvor overførslen fremgår med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.9.fjernet)", ikke, at selskabets overførsel af 2.500.000 kr. til A udgjorde et lån. 

Tværtimod viser posteringsteksterne på mellemregningskontiene, at der var tale om overførsler - og ikke lån. 

At overførslerne fremgår af selskabernes mellemregningskonti og fremgår af selskabernes årsrapporter under "gældforpligtelser" henholdsvis "tilgodehavender", er dermed alene udtryk for formalitet og ikke realitet, jf. f.eks. UfR 2009.2325 H (MS47), SKM2023.16.VLR (MS112) og SKM2017.518.ØLR (MS124). 

A anfører i stævningen, s. 96, 2. afsnit, til støtte for, at overførslerne har karakter af lån, at dispositionerne var "helt sædvanlige", og at det overførte låneprovenu blev anvendt til brug for G3-virksomhed’s opkøb af ejendomme m.v. A har ikke fremlagt dokumentation for, at denne fremgangsmåde var sædvanlig i koncernen, og det anførte bestrides derfor som udokumenteret. 

3.1.2.2. De hævdede lån blev ikke tilbagebetalt  

A anfører videre, at det af kontospecifikationerne for mellemregningen mellem henholdsvis G1-virksomhed og G3-virksomhed (ES3 s. 1189) fremgår, at mellemregningen ultimo 2006 udgjorde 15.001.807,75 kr. i G1-virksomhed’s favør, og at G3-virksomhed den 1. januar 2007 overførte 15.001.807,75 kr. til udligning af selskabets mellemregning med G1-virksomhed, jf. stævningen, s. 96, nederst, til s. 97, øverst.

Hertil bemærkes, at det ikke er dokumenteret, at der skete en overførsel fra G3-virksomhed den 1. januar 2007, og A bestrider da heller ikke, at der ikke skete en fysisk overførsel af beløbet, jf. replikken, s. 2, øverst. 

Af G1-virksomhed’s mellemregningskonto med G3-virksomhed fremgår det, at der den 1. januar 2007 er krediteret 15.001.807,75 kr. med posteringsteksten "(red.posteringstekst.nr.10.fjernet)" (ES3 s. 1189), mens det af G3-virksomhed’s mellemregningskonto med G1-virksomhed fremgår, at der den 31. december 2006 er debiteret 19.449.600 kr. med posteringsteksten "Saldo udlignet over mellemreg." (ES3 s. 1411). Der er dermed intetsteds posteret en overførsel på 15.001.807,75 kr. den 1. januar 2007. Tværtimod indikerer posteringsteksterne, at der blot er sket interne bogføringsmæssige reguleringer af mellemregningskonti.

Det underbygges yderligere af, at A i indlæg af 17. maj 2016 til Landsskatteretten anførte følgende (ES1 s. 62, 2. sidste afsnit): 

"Ved erhvervelsen udgjorde overtagelsen af gæld et beløb på 19,4 mio. kr. mere end overdragelses-summen. Den ’skyldige finansiering’ blev bogført med 19,4 mio. kr. på mellemregningen med G1-virksomhed. Ved tilbageførelsen af ejendommen blev saldoen udlignet over mellemregningen." 

Posteringen den 31. december 2006 - dvs. på tidspunktet for den påtænkte overdragelse af Y3-adresse - på G3-virksomhed’s mellemregningskonto med G1-virksomhed (ES3 s. 1411), hvor der er debiteret 19.449.600 kr. med posteringsteksten "Saldo udlignet over mellemreg." drejer sig således ikke om udligning af et mellemværende i form af et låneforhold, men derimod angår posteringen efter det af A oplyste den "skyldige finansiering", som blev overtaget af G3-virksomhed i forbindelse med den påtænkte overtagelse af Y3-adresse. 

A har heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (1) (ES1 s. 308) - fremlagt dokumentation for den hævdede overførsel på 15.001.807,75 kr. På den baggrund og henset til det ovenfor anførte, må det lægges til grund, at overførslen ikke fandt sted, jf. også retsplejelovens § 344, stk. 2. 

Den omstændighed, at G3-virksomhed og A ikke betalte af på eller indfriede nogen af de hævdede lån viser (også) med tydelighed, at parterne ikke havde hensigt om at etablere et låneforhold. 

Ex tuto gøres det gældende, at den omstændighed, at G3-virksomhed måtte have overført et beløb til G1-virksomhed, ikke ændrer ved, om udbetalingen fra selskabet er skattepligtig eller ej. En realiseret indkomst (som en udbyttebetaling) kan ikke ophæves ved en efterfølgende tilbagebetaling, jf. f.eks. SKM2010.455.VLR (MS156), og konkret for så vidt angår maskeret udbytte tillige, jf. Lovforslag nr. 199 af 14. marts 2012, de specielle bemærkninger til § 1 nr. 2 (MS16-17). 

3.1.2.3. Der blev ikke tilskrevet renter  

A har ikke godtgjort, at der blev tilskrevet renter på de hævdede lån. 

For så vidt angår overførslerne fra G1-virksomhed skete der ikke tilskrivning af renter på de fremlagte mellemregningskonti (E3 s. 1411 og 1189), hvilket A heller ikke bestrider, jf. replikken, s. 5, midt på siden. 

For så vidt angår overførslerne fra G2-virksomhed har A ikke med henvisning til mellemregningskontiene og de interne årsrapporter (ES1 s. 451 og s. 453 smh. ES4 s. 1776) ført et egentligt bevis for, at der skete tilskrivning af renter.

Som det gør sig gældende for overførslerne (jf. ovenfor), er posteringerne alene udtryk for formalitet og ikke realitet. Under alle omstændigheder kan det ikke fastslås, om bogføringen er udtryk for en rentetilskrivning på netop de omhandlede overførsler. 

Det er derfor ikke dokumenteret, at der blev etableret låneforhold med tilbagebetalingspligt og sædvanlige kreditvilkår, herunder er det ikke dokumenteret, at der var tale om en reel gældsforpligtelse, der indebar en retlig forpligtelse til at betale renter af en gæld.

3.1.2.4. A var ikke i stand til at tilbagebetale beløbene  

Ud over at A ikke har ført bevis for, at det var hensigten, at han og G3-virksomhed skulle etablere et låneforhold, har A heller ikke under retssagen tilvejebragt bevis for, at han og G3-virksomhed var likvide på overførselstidspunkterne og dermed var i stand til at tilbagebetale de overførte beløb. 

Et sådant bevis kan tilvejebringes eksempelvis i form af en skønserklæring, som det gjorde sig gældende i f.eks. SKM2023.16.VLR (MS112), hvor skønserklæringen dog ikke konkluderede det, som skatteyderen ønskede.  Det bestrides på den baggrund som udokumenteret, at G3-virksomhed (og dermed A) var solvent på overførselstidspunkterne, og at han dermed var i stand til at tilbagebetale beløbene. 

A’s egne oplysninger om sine indkomst- og formueforhold er ikke retvisende  

Skatteministeriet bemærker, at A’s egne oplysninger om sine indkomst- og formueforhold (ES3 s. 1108) ikke kan lægges til grund for bedømmelsen af hans og G3-virksomhed’s vilje og evne til at tilbagebetale beløbene, jf. modsat replikken, s. 4, 1. afsnit. 

Der er således flere forhold, der giver anledning til at betvivle A’s oplysninger om sine indkomst- og formueforhold: 

For det første er der tvivl om, hvorvidt ejendommene blev værdiansat korrekt i selskaberne, og om opgørelserne af selskabernes egenkapital (og dermed SKAT’s opgørelse af A’s formue (ES3 s. 1108)) er korrekte. 

Særligt for så vidt angår G3-virksomhed - som ejede de fleste af ejendommene i A’s koncern - fremgår det af årsrapporten for 2006, at G3-virksomhed pr. 31. december 2006 havde en egenkapital på i alt 449.929.670 kr. (ES4 s. 1833). Denne opgørelse af G3-virksomhed’s egenkapitalen er baseret på kommanditselskabets egen opgørelse af ejendommenes værdi på i alt 1.669.097.925 kr. (ES1 s. 457). Af denne værdi udgjorde 389.040.614 kr. G3-virksomhed’s egne opskrivninger af ejendommenes værdi (ES4 s. 1835). 

Under Østre Landsrets behandling af henstandssagen som beskrevet ovenfor (afsnit 2.3) (SKM2012.3.ØLR (MS149)) forklarede en medkurator i A’s konkursbo bl.a. følgende: 

"S var stor kunde i F1-bank. Årsagerne til konkursen er formentlig mange, men de væsentligste er manglende indtægter på ejendommene, overbelåning og dårlig administration sammenholdt med låneproblemer og den finansielle krise. Kuratorerne er i tvivl om, hvorvidt ejendommene i selskaberne er blevet værdisat korrekt i regnskaberne op til konkursen." (understreget her). 

En koncernstruktur, som den i nærværende sag omhandlede, indebærer en betydelig risiko for, at koncerninterne overdragelser af ejendomme kan resultere i opskrivninger af ejendommenes værdi for derved at opnå en større egenkapital i selskaberne. A har da heller ikke dokumenteret, at G3-virksomhed’s opskrivninger af ejendommenes værdi blev foretaget på baggrund af den reelle dagsværdi af ejendommene.  

Den under Landsskatteretssagen afgivne skønsrapport (ES3 s. 1233) dokumenterer da også, at i hvert fald ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse blev bogført med en for høj værdi i G3-virksomhed pr. 31. december 2006. Således blev Y3-adresse bogført med en værdi på 90.000.000 kr., mens den i skønsrapporten blev vurderet til 70.000.000 (ES1 s. 457 smh. ES3 s. 1249), og Y4-adresse blev bogført med en værdi på 85.000.000 kr., men den i skønsrapporten blev vurderet til 68.000.000 kr. (ES1 s. 457 smh. ES3 s. 1269). 

For det andet har A tidligere tilkendegivet, at regnskabsmaterialet og regnskaberne ikke var fyldestgørende. Således fremgår følgende af Østre Landsrets begrundelse i en kendelse offentliggjort i SKM2015.418.ØLR (MS132), der angik A’s begæring om syn og skøn vedrørende indkomståret 2006 og validiteten af G1-virksomhed’s- og G2-virksomhed’s regnskaber for 2006 (ES1 s. 25): 

"Efter det oplyste bestrider SKAT ikke, at bogførings- og regnskabsmaterialet for de to anpartsselskabet og kommanditselskabet har været mangelfuldt, og at regnskaberne ikke opfylder kravene i årsregnskab loven og internationale regnskabsstandarder. 

De spørgsmål, byretten har tilladt stillet, og som synes at kunne belyse, hvorvidt regnskabsmaterialet opfylder kravene i årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder, kan, henset til den faktiske enighed om, at regnskabsmaterialet og regnskaberne ikke har været fyldestgørende, heller ikke anses for at være af betydning for Landskatterettens afgørelse." (understreget her). 

For det tredje fremgår det af en kendelse fra Revisornævnet, at A’s revisor, JB, ikke lovligt kunne afgive erklæringer for selskaberne i koncernen i årsrapporterne 2005, 2006 og 2007 (ES3 s. 1323 smh. ES1 s. 25-26). Deraf følger, at regnskabsoplysningerne om de af

A ejede og kontrollerede selskaber for indkomståret 2006 ikke kan anses for retvisende og et udtryk for de reelle værdier i selskaberne. 

Ejendomshandlerne blev ikke gennemført pga. G3-virksomhed’s manglende betalingsevne 

Dertil kommer, at A’s egne oplysninger om sine indkomst- og formueforhold er i direkte modstrid med oplysningerne om baggrunden for, at overdragelsen af ejendommene, Y3-adresse og Y4-adresse (jf. ovenfor afsnit 2.1.1.2) ikke blev gennemført. 

Ifølge G1-virksomhed’s årsrapport for 2007 (ES4 s. 1892) og G2-virksomhed’s årsrapport for 2007 (ES4 s. 1905) skyldtes dette nemlig, at køberen, G3-virksomhed (og dermed A), "ikke var i stand til at opfylde kontraktvilkårene". 

Der foreligger efter det oplyste ingen købsaftaler for så vidt angår "salgene" af ejendommene. Det er dermed ikke muligt at konstatere, på hvilke vilkår aftalerne blev indgået, herunder hvorvidt gælden i ejendommene skulle overdrages til G3-virksomhed, eller om gælden forinden overdragelsen skulle indfries af G1-virksomhed og G2-virksomhed. 

Der foreligger imidlertid andre oplysninger, der viser, at handlerne ikke blev gennemført som følge af at G3-virksomhed ikke kunne opfylde vilkårene. 

Den 11. april 2008 indsendte A’s revisor en anmodning om ændring af bl.a. G1-virksomhed’s selvangivelse for indkomståret 2006. Følgende fremgår bl.a. af anmodningen (ES2 s. 1073): 

"Årsagen til ændringerne i den skattepligtige indkomst for 2006 for ovennævnte selskaber, skyldes at de indgået handler vedrørende salg af ejendommene beliggende i G32-virksomhed, G1-virksomhed samt G2-virksomhed er blevet annulleret idet køber ikke har kunnet opfylde kontraktvilkårene." (understreget her). 

Under sagen for SKAT, der som beskrevet angik, om der var sket overdragelse af ejendommene eller ej, anførte A’s repræsentant desuden følgende (ES3 s. 1121 og 1131): 

"Det viste sig dog hurtigt, at G3-virksomhed ikke kunne opfylde aftalerne, idet kommanditselskabet ikke kunne overtage den gæld, som det i aftalerne var forudsat, at selskaberne skulle overtage.

I løbet af 2007 konstateredes det således, at der var underbalance i hvert af de anpartsselskaber, som havde overdraget ejendommene. Vilkårene for overdragelsen af ejendommene var således ikke opfyldt, og ejendomshandlerne blev derfor hævet." (understreget her). 

Det samme blev gentaget af A i klageskrivelsen til Landsskatteretten (ES3 s. 1170). 

Det kan dermed konstateres - på baggrund af oplysninger fra A selv og hans selskaber - at han og G3-virksomhed ikke ville være i stand til at tilbagebetale et lån på det pågældende tidspunkt. 

Dette står i modstrid med det, A nu gør gældende om, at G1-virksomhed og G2-virksomhed ydede lån til G3-virksomhed, eftersom det er en nødvendig betingelse for at anerkende etablering af reelle låneforhold, at der er betalingsevne hos den påståede debitor på udbetalings-/overførselstidspunktet. 

A har ikke med henvisning til sin daværende revisor JB’s forklaring under straffesagen i Østre Landsret, jf. replikken, s. 7, godtgjort, at det var G1-virksomhed og G2-virksomhed, som ikke kunne opfylde vilkårene. Forklaringen er da også i direkte modstrid med regnskabsmaterialet og A’s tidligere forklaringer, som beskrevet ovenfor.

Idet A herefter ikke har løftet bevisbyrden for, at overførslerne har karakter af lån, herunder at han henholdsvis G3-virksomhed kunne og ville tilbagebetale de i alt 49,3 mio. kr., er han skattepligtig af beløbet, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1 (MS7). 

3.1.2.5. Betydningen af Østre Landsrets dom i straffesagen  

Endelig bemærkes det i relation til A’s henvisning til Østre Landsrets dom af 12. december 2016 i straffesagen (ES3 s. 1413), at han ikke herved har støtte for, at han var solvent på overførselstidspunkterne. 

Østre Landsrets bemærkning i dommen af 21. december 2005 om, at A var "ubestridt solvent" (ES3 s. 1507) ændrer ikke ved, at A i den foreliggende sag ikke har før bevis for, at han var i stand til at tilbagebetale de overførte beløb. 

Østre Landsret foretog ikke en realitetsbedømmelse af A’s formueforhold, idet der i den sag var enighed mellem den sags parter om, at han var solvent. Østre Landsret lagde således på baggrund af A’s forklaring (og dermed uden at foretage en realitetsbedømmelse) til grund som ubestridt, at A den 12. december 2005 var solvent. 

Denne bedømmelse kan i sagens natur ikke overføres til den foreliggende sag, hvor forholdet omkring A’s solvens netop er bestridt. 

Derudover har A heller ikke med henvisning til dommen støtte for, at han alene med G1-virksomhed’s og G2-virksomhed’s bogføringsmateriale og årsrapporter har løftet bevisbyrden for, at overførslerne har karakter af lån. 

Det er gentagne gange i retspraksis fastslået, at såvel undladelse af at rejse strafferetlig tiltale som frifindende straffedomme ikke afgør den civilretlige vurdering af sagerne. Der gælder en anden og skærpet bevisbyrde i straffesager i forhold til civile sager, ligesom bevisbyrden i den foreliggende sag påhviler A. Dommen i straffesagen har derfor ingen betydning for bevisvurderingen i skattesagen, jf. f.eks. UfR 2011.1458 H (MS34), UfR 2011.1472 H (MS32), SKM2015.32.ØLR (MS135), og SKM2009.160.ØLR (MS166). 

I førstnævnte sag udtalte Højesteret således følgende om betydningen af en frifindende straffedom: 

"Det påhviler herefter A at godtgøre, at disse skønsmæssige ansættelser er åbenbart urimelige eller hviler på et forkert grundlag, jf. herved Højesterets dom af 27. november 2008 (Ugeskrift for Retsvæsen 2009 side 476/2). Denne bevisbyrde indebærer, at det som anført af landsretten ikke kan tillægges betydning, at A blev frifundet i straffesagen vedrørende overtrædelse af skatte- og momslovgivningen." (understreget her). 

Anklagemyndigheden skulle i sagen løfte bevisbyrden for, at overførslerne havde karakter af maskeret udlodning, og at A derfor var skyldig i skattesvig af særlig grov beskaffenhed. Det fremgår af dommen (ES3 s. 1507), at: 

"Det lægges efter bevisførelsen til grund, at der i realiteten var tale om et aktionærlån, da det omhandlede beløb blev overført til tiltalte den 12. december 2005" (understreget her). 

Bevisførelsen for landsretten angående dette spørgsmål bestod i SKAT’s afgørelse og forklaringer afgivet for retten, herunder A’s egen forklaring og vidneforklaringer fra A’s advokat og bogholder. 

A’s egen oplysning om, at overførslerne havde karakter af lån, udgør under de foreliggende omstændigheder (hvor bogføringen udelukkende er udtryk for en formalitet) ikke et behørigt bevis. Det er gentagne gange fastslået i retspraksis, at forklaringer - der ikke er bestyrket ved objektive kendsgerninger - ikke kan lægges til grund, jf. f.eks. UfR 2011.1599 H (MS28) og UfR 2009.476/2H (MS57). 

Dertil kommer, at omstændighederne for overførslerne omhandlet i den foreliggende sag indebærer, at der må stilles særlige krav til det bevis, som A skal tilvejebringe (jf. ovenfor afsnit 3.1.1). 

Af disse grunde kan Østre Landsrets dom af 12. december 2016 i en straffesag ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af, om A har løftet sin bevisbyrde i den foreliggende sag. 

3.2. SKAT’s taksation for 2007  

Det gøres til støtte for påstanden om frifindelse overordnet gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af A’s skattepligtige indkomst i 2007, da han ikke selvangav sin indkomst, jf. den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3 (MS211). 

Videre gøres det overordnet gældende, at SKAT havde grundlag for at ændre den tidligere foretagne taksation, da der forelå væsentlige nye oplysninger om faktiske forhold af betydning for ansættelsen, som udgjorde et mere sikkert grundlag herfor. 

Endelig gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at skønnet kan tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, jf. UfR 2011.1458 H (MS34), UfR 2009.476/2H (MS57) og UfR 2005.3167 H (MS245). 

3.2.1. SKAT’s grundlag for en ændret skønsmæssig ansættelse  

Indenfor genoptagelsesfristerne kan skatteforvaltningen varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (MS200). Det er ubestridt, at SKAT foretog ændringen af A’s skatteansættelse indenfor genoptagelsesfristerne. 

Hertil kommer, at SKAT havde grundlag til at foretage en fornyet skønsmæssig ansættelse. 

Af den nugældende skattekontrollovs § 74, stk. 3, 4. pkt. (MS209), følger det, at skatteforvaltningen kan foretage en skønsmæssig ansættelse uden anvendelse af bestemte oplysninger (oplistet i bestemmelsens stk. 1 og 2), hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger.

Bestemmelsen trådte først i kraft den 1. januar 2019 (Lov nr. 1335 af 19. december 2017), men samme retsstilling fulgte forud herfor af praksis, jf. LFF nr. 13 af 4. oktober 2017, Forslag til Skattekontrollov, de særlige bemærkninger til § 74 (MS220): 

"Efter forslaget til § 74, stk. 3, 4. pkt., kan SKAT dog foretage en skønsmæssig ansættelse efter stk. 1 eller 2 uden anvendelse af de nævnte oplysninger, hvis ansættelsen kan foretages på et mere sikkert grundlag på baggrund af andre oplysninger. 

Forslaget er nyt, men følger af gældende praksis.  

Forslaget betyder, at hvis SKAT eksempelvis er kommet i besiddelse af konkrete oplysninger om indsætninger på bankkonti, oplysninger fra tredjemand om omsætning og lignende oplysninger om ikke oplyste indtægter eller omsætning, og oplysningerne er valide, vil de oplysninger, som er nævnt i stk. 3, 1.-3. pkt., ingen betydning have for, at en skønsmæssig ansættelse kan foretages. Det tjener derfor ikke noget formål at stille krav om, at de oplysninger, som er nævnt i bestemmelsens 1.-3. pkt., indgår i grundlaget for ansættelsen." (understreget her) 

3.2.1.1. Udkastet til A’s formue- og indkomstopgørelse udgjorde et mere sikkert grundlag for den skønsmæssige ansættelse 

Det fremgår af SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 (ES3 s. 1108), at SKAT trods anmodninger, rykkerskrivelser og aftaler i perioden fra februar 2007 og fremefter om materiale vedrørende A og dennes selskaber alene modtog en yderst begrænset del af det efterspurgte materiale, ligesom SKAT ikke modtog svar på skriftlige spørgsmål. 

Som følge af en foreløbig gennemgang af det sporadiske materiale, som SKAT havde modtaget, og som følge af den manglende udsigt til modtagelse af det resterende materiale rettede SKAT henvendelse til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) i slutningen af 2007. Den 15. april 2008 indgav SKAT anmeldelse af formodet skatte- og afgiftssvig, og i den anledning anmodede SKAT politiet om bistand til foretagelse af ransagning.

Politiet foretog ransagning den 25. juni 2008 på virksomhedernes adresser, revisors adresse samt på private adresser. I forbindelse med ransagningen blev der beslaglagt materiale omfattende cirka 240 flyttekasser med regnskabsmateriale og betydelige mængder IT-koster (kopi af to bogholderisystemer og cirka 250.000 filer) (E3 s. 1110).

Når der ved den gennemførte ransagning fremkom oplysninger, som SKAT ikke tidligere havde været bekendt med, og som gav overblik over omfanget af den betydelige omsætning, A ikke havde oplyst til SKAT, så er SKAT i sagens natur berettiget til at foretage en fornyet ansættelse i medfør af oplysningerne, jf. herved skatteforvaltningslovens § 26 (MS200). 

De nye oplysninger viste jo, at SKAT’s tidligere skøn over A’s skattepligtige indkomst - der var baseret på ganske sporadiske oplysninger - i væsentlig grad havde været for lav. 

A gør gældende, at SKAT ikke var berettiget til at ændre den i september 2008 foretagne taksation baseret alene på "et ufuldstændigt og ikke underbygget udkast til indkomst- og formueopgørelse for ham for indkomståret 2007", jf. stævningen, s. 100, 5. afsnit, samt at SKAT’s oprindelige udgangspunkt ved taksationen ikke blev "forbedret eller væsentligt ændret ved udkastet", jf. stævningen, s. 101, 1. afsnit. 

Det er ikke korrekt. 

Herom bemærkes det for det første, at det forhold, at der ved den nye ansættelse bl.a. er inddraget et udkast til indkomst- og formueopgørelse, ikke gør opgørelsen uegnet til at indgå i grundlaget for en fornyet skønsmæssig ansættelse. 

Når tallene i det udarbejdede udkast, som SKAT lagde til grund, sammenholdes med G3-virksomhed’s årsrapport for 2007, kunne det jo konstateres, at der er identitet mellem de enkelte poster. Dette underbygger validiteten af de i udkastet foreliggende oplysninger, som blev anvendt af SKAT. 

Det bemærkes desuden, at det ikke "kan […] med sikkerhed fastslås, at udkastet ikke blev drøftet eller på anden måde vist for A forud for, at det kom i SKAT’s besiddelse", som anført i stævningen, s. 101, 3. afsnit. 

For det andet bemærkes det, at SKAT netop ikke uden videre lagde de i udkastet anførte tal til grund. Tallene blev valideret, jf. ovenfor, og der blev foretaget en række reguleringer. 

Den omstændighed, at SKAT’s validering medførte en række reguleringer vedrørende aktieavance, finansielle kontrakter, fradrag for private udgifter, ejendomsavance og tab ved ejendomme (ES3 s. 1135), kan ikke tages til indtægt for, at udkastet er fejlbehæftet i et sådant omfang, at det ikke kan lægges til grund for den skønsmæssige ansættelse. Det følger således af ovennævnte citat fra de særlige bemærkninger til skattekontrollovens § 74, at "andre oplysninger" efter bestemmelsens § 74, stk. 3, 4. pkt., kan anvendes, hvis de er valide. Dette indebærer følgelig en forpligtelse for skattemyndighederne til at foretage en realitetsbedømmelse af, om oplysningerne kan lægges til grund ved skatteansættelsen. 

I øvrigt havde A rig lejlighed til at fremkomme med bemærkninger til SKAT’s forslag til en ændret skønsmæssig ansættelse for 2007 både under sagens behandling ved SKAT, hvor han fik tilsendt et forslag til afgørelse, og under sagens behandling for Landsskatteretten. Han fremkom da også med sådanne bemærkninger. 

Endelig bemærkes det for det tredje, at den omstændighed, at G3-virksomhed’s årsrapport for 2007 forelå forud for den første taksation, ikke afskar SKAT fra efterfølgende at foretage en fornyet skønsmæssig ansættelse, da ændringernes eksistens og indhold i relation hertil ikke fremgår direkte af regnskabet. 

Det er således først ved det af revisor udarbejdede udkast, at SKAT blev bekendt med baggrunden for opgørelsen af de enkelte poster, og det er derfor først på dette tidspunkt, SKAT havde det tilstrækkelige grundlag til at kunne foretage opgørelsen. 

3.2.2. Der er ikke grundlag for at tilsidesætte SKAT’s ændrede taksation  

Skattemyndighedernes skøn kan kun tilsidesættes, såfremt A godtgør, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. UfR 2009.476/2 H (MS57) og UfR 2005.3167 H (MS245). 

Den bevisbyrde har han ikke løftet. 

A anfører en række konkrete punkter, hvormed den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance i G3-virksomhed efter hans opfattelse skal nedsættes. Det bemærkes, at disse punkter er identiske med de punkter, som A gjorde gældende for Landsskatteretten. 

Højesteret har den 19. marts 2014 (SKM2014.198.HR (MS27)) konstateret, at A’s indkomst- og formueforhold er forbundet med "stor usikkerhed", hvilket også støttes af de oplysninger, der fremkom under ransagningen, som (jf. ovenfor) udgjorde et mere sikkert grundlag for A’s indkomstansættelse end de oplysninger, der forelå for SKAT ved den oprindelige taksation, herunder selskabernes offentliggjorte regnskaber. 

Under disse omstændigheder påhviler det A at føre et sikkert bevis for både de påberåbte "fejl" i SKAT’s opgørelse, samt at disse påståede fejl skulle føre til, at SKAT’s skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. 

Fælles for alle de "fejl", som A påberåber sig, er, at der enten ikke er fremlagt nogen dokumentation for de påståede økonomiske forhold overhovedet, eller der alene er fremlagt utilstrækkelig dokumentation eksempelvis bestående i selskabets eget interne bogføringsmateriale.

Selvom A har indgivet en lang stævning udgørende 132 sider og efterfølgende tre processkrifter med i alt 202 bilag, så er sagen altså i vidt omfang uoplyst fra A’s side. Sådanne udokumenterede indsigelser kan selvsagt ikke ændre på et skøn, og det gør i den sammenhæng ingen forskel, om der måtte komme parts- og vidneforklaringer herom, da der er tale om forhold, som må kunne belyses skriftligt og objektivt. 

Skatteministeriet har desuden følgende bemærkninger om de konkrete forhold, der påberåbes: 

3.2.3. Regulering af ejendomsavancer  

Uenigheden angår hovedsageligt den i G3-virksomhed, hvor A er enekommanditist, opgjorte avance ved salg af 47 ejendomme, oprindelig opgjort til i alt 202.193.341 kr. (198.993.341 kr. + 3.200.000 kr.). Ejendommene indgår i 6 ejendomshandler med samlet køb og salg af en række ejendomme, herunder også ejendomme ud over ovennævnte 47 ejendomme. 

Efter statsskattelovens §§ 4-6 (MS196-197) opgøres gevinst eller tab på ejendomme, der er anskaffet i næring, som forskellen mellem den nominelle afståelsessum og den nominelle anskaffelsessum, idet kursgevinster og kurstab, der i ejertiden opnås på gæld i ejendommene, skal tillægges/fradrages i ejendommens anskaffelsessum. 

Efter fast retspraksis er det skatteyderen, der har bevisbyrden for, at der er lidt et fradragsberettiget tab, jf. f.eks. UfR 2004.1516 H (MS251) og TfS 2014, 529 Ø (MS261). 

Hertil kommer, at udgifter, der i snæver forstand kan henføres til en ejendom, kan tillægges eller fratrækkes i henholdsvis anskaffelses- eller afståelsessummen. 

Det er A, der bærer bevisbyrden for, at der er afholdt udgifter, og han skal godtgøre, at de påståede udgifter også vedrører netop den solgte ejendom. 

Også fordi udgifter af den pågældende art og størrelse problemfrit bør kunne dokumenteres ved specificerede regninger/fakturaer, kontoudtog m.v., er bevisbyrden skærpet. 

Af revisors udkast fremgår en samlet ejendomsavance for G3-virksomhed på 198.993.341 kr. (ES4 s. 1849). Landsskatteretten nedsatte ved afgørelsen af 25. november 2020 avancen til 196.726.953 kr. (ES1 s. 128, 3. afsnit), hvormed afgørelsen følger den af A’s revisor opgjorte avance - den er tilmed en smule lavere. 

3.2.3.1. G3-virksomhed var reel sælger af ejendommene  

A gør gældende, at en række af ejendommene, som er medtaget i G3-virksomhed’s egen avanceopgørelse, reelt blev overdraget af G5-virksomhed, jf. stævningen, s. 102 f. 

G5-virksomhed blev stiftet den (red.dato.nr.8.fjernet) og var datterselskab til G3-virksomhed (ES3 s. 1560). 

I G3-virksomhed’s egen avanceopgørelse for 2007 er kommanditselskabets samlede ejendomsavance for året opgjort til 131.029.914 kr. (ES4 s. 2010). Opgørelsen er baseret på salg af i alt 47 ejendomme. 

A anfører, at denne opgørelse ikke har realitet, da flere af ejendommene (i alt 23 ejendomme) blev overdraget til G5-virksomhed - til en pris svarende til G3-virksomhed’s skattemæssige anskaffelsessummer - umiddelbart inden overdragelsen til tredjemand. 

Det har imidlertid al formodning imod sig, at den opgjorte avance ved ejendomshandler på den opgørelse, som er udarbejdet af kommanditselskabet selv - og dermed reelt A som ene-kommanditist - ikke har realitet. 

Skatteministeriet gør i første række gældende, at G3-virksomhed var den reelle sælger af ejendommene i forholdet til tredjemand i overensstemmelse med det, der også fremgår af kommanditselskabets egen avanceopgørelse. At de pågældende ejendomshandler er påført teksten "Intern" i kommanditselskabets avanceopgørelse, og at G5-virksomhed står som sælger på købsaftalerne, godtgør under disse omstændigheder ikke, at G5-virksomhed var den reelle overdrager af ejendommene.

Hertil kommer, at en række øvrige forhold understreger, at G3-virksomhed var den reelle overdrager af ejendommene, herunder bl.a., at der ikke skete tinglysning af de påståede handler mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed, at de påståede interne handler mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed ikke er dokumenteret ved købsaftaler eller på anden vis, og at der ikke blev aftalt en købspris ved de påberåbte interne handler. Det bestrides i den forbindelse som udokumenteret, at overdragelserne skete til G3-virksomhed’s skattemæssige anskaffelsessummer. 

Det skærper selvsagt bevisbyrden i overordentlig betragtelig grad, når der hævdes at være foretaget en kontrolleret overdragelse af i alt 23 ejendomme til mellem 1,4 mio. kr. og 55,7 mio. kr. pr. ejendom (ejendomme påført "Internt" i avanceopgørelsen) uden udarbejdelse af købsaftaler - eller foretagelse af tinglysning. 

A fremhæver desuden til støtte for, at overdragelserne fandt sted, at sagen netop udspringer af andre interne overdragelser mellem A og dennes selskaber, herunder ejendommene Y3-adresse og Y4-adresse, jf. stævningen, s. 104, 3. afsnit. Synspunktet savner mening i lyset af, at det netop var A’s synspunkt under Landsskatterettens behandling af sagen, at disse ejendomshandler ikke blev gennemført - hvilket Landsskatteretten (som nævnt) gav A medhold i. 

Udover at det ikke er dokumenteret, at der reelt skete overdragelse fra G3-virksomhed til G5-virksomhed, så er der heller ikke oplyst en plausibel forretningsmæssig begrundelse for den samtidige overdragelse fra kommanditselskabet til G5-virksomhed i forbindelse med overdragelsen til tredjemand. G5-virksomhed må derfor i givet fald anses som et indholdsløst mellemled, hvilket også taler for, at der i realiteten skete overdragelse fra G3-virksomhed til den uafhængige tredjemand, jf. f.eks. UfR 2014.3410 H (MS222) og UfR 2013.1753 H (MS236). 

Skatteministeriet har under sagens forberedelse opfordret (2) (ES1 s. 314) A til at dokumentere, at der skete en reel overdragelse af ejendommene fra G3-virksomhed til G5-virksomhed, herunder at overdragelsen skete til G3-virksomhed’s skattemæssige anskaffelsessummer. A har ikke besvaret opfordringen, hvorfor det må lægges til grund, at G3-virksomhed var den reelle sælger af ejendommene, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. 

I anden række gør Skatteministeriet gældende, at selv hvis det lægges til grund, at der var realitet i de interne overdragelser, så skal arrangementet, hvor G3-virksomhed solgte til G5-virksomhed, som så videresolgte til tredjemand, anskues samlet. Det bevirker, at salgene fra G3-virksomhed til G5-virksomhed skal ske til samme priser og vilkår, som ville være aftalt mellem uafhængige parter, dvs. sædvanlig markedspris og -vilkår, jf. ligningslovens § 2 (MS6). 

Den pris, som faktisk blev opnået ved salg til tredjemand, som skete samtidig med den interne overdragelse, må i den forbindelse lægges til grund som sædvanlig markedspris - og dermed ikke de af skønsmanden fastsatte priser ca. 10 år senere (ES3 s. 1516 ff.). 

G3-virksomhed’s avance ved salget af ejendommene må derfor anses for at være identisk med den af G5-virksomhed’s opnåede avance ved salgene, jf. ligningslovens § 2. 

3.2.3.2. Annullerede ejendomshandler  

A gør videre gældende, at seks af de handler, der er medtaget i den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance, efterfølgende er annulleret og derfor skal udgå af avanceopgørelsen (i alt 27.418.502 kr.), jf. stævningen, s. 105 ff. 

Det drejer sig om følgende 6 ejendomme: 

-  Y17-adresse 

-  Y8-adresse 

-  Y19-adresse 

-  Y20-adresse 

-  Y9-adresse

-  Y18-adresse 

Det af A fremlagte brev af 3. juli 2008 (ES2 s. 1077) dokumenterer ikke, at handlerne ikke blev gennemført. I brevet fremgår, at købers (G30-virksomhed) repræsentant gør gældende, at køber er berettiget til at annullere de pågældende ejendomshandler, hvor køber aktivt havde forsøgt at opnå gældsovertagelse, hvilket imidlertid ikke kunne lade sig gøre (ES2 s. 1078). 

Selvom G30-virksomhed tilsyneladende forsøgte at annullere handlerne, er det ikke dokumenteret, at handlerne faktisk blev annulleret. A har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (3) (ES1 s. 315) - fremlagt den fulde korrespondance i sagen, herunder G5-virksomhed’s besvarelse af brevet af 3. juli 2008.

At ejendommene aldrig blev tilbageskødet, hvilket er ubestridt mellem parterne, taler da også kraftigt imod, at der skete en faktisk annullation af handlerne. 

Hertil kommer, at købers konkursbo afholdt tvangsauktion over i hvert fald 5 af de i alt 6 ejendomme, jf. SKAT’s udtalelse af 8. november 2010 (ES1 s. 124, midt på siden). Det drejer sig nærmere bestemt om Y17-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse, Y9-adresse og Y18-adresse. Dette viser tillige, at handlerne netop ikke blev annulleret. 

For så vidt angår ejendommen Y8-adresse, var det ikke muligt for SKAT at identificere ejendommen i hverken SKAT’s systemer eller tinglysningen. 

A anfører, at salget af de omhandlede ejendomme på tvangsauktion alene skyldtes, at ejendommene ikke blev tilbageskødet, inden G30-virksomhed’s kreditorer gjorde udlæg i ejendommene. Der er intet fremlagt til dokumentation for det anførte, og A har heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (4) (ES1 s. 316) - dokumenteret oplysningerne, herunder hvornår G30-virksomhed’s kreditorer gjorde udlæg i ejendommene. 

Videre anføres det af A, at køber, G30-virksomhed, havde ret til at hæve handlerne, jf. stævningen, s. 107, 4.-5. afsnit, da køber ikke kunne opnå gældsovertagelse i ejendommene. A har imidlertid ikke - trods Skatteministeriets opfordring (5) (ES1 s. 316) -dokumenteret, at ejendomshandlerne faktisk ikke blev gennemført, herunder at der ikke blev stillet ny finansiering til rådighed. 

Uanset om køber, G30-virksomhed, var berettiget til at annullere handlerne eller ej, så viser de faktiske omstændigheder med al tydelighed, at handlerne ikke blev annulleret, da konkursboet efter G30-virksomhed afholdt tvangsauktion over ejendommene. 

På baggrund af disse forhold - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer - må det lægges til grund, at de seks ejendomshandler ikke blev annulleret. 

3.2.3.3. Mæglerhonorar  

A anfører, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance skal nedsættes med mæglerhonorarer på 2 mio. kr., jf. stævningen, s. 108. 

Det bestrides. 

I G3-virksomhed’s avanceopgørelse er 1 mio. kr. tillagt anskaffelsessummen for ejendommene Y21-adresse/Y46-adresse, og Y22-adresse/Y47-adresse (ES3 s. 1973 og 1975). 

A henviser til e-mail af 14. maj 2007 (ES2 s. 669) angående salget af Y21-adresse/Y46-adresse, hvoraf der fremgår bl.a. følgende: 

"Såvel IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - d.v.s. ialt 2 mio. kr. 

Bekræftelse imødeses eller korrektioner til ovenstående"

Angående salget af Y22-adresse/Y47-adresse, henviser A til e-mail af 25. april 2007 (ES2 s. 659), hvoraf der tilsvarende bl.a. fremgår følgende: 

"Såvel IE som A honorer hver G21-virksomhed eller ordre med 1 mio. kr. - d.v.s. ialt 2 mio. kr. 

Bekræftelse imødeses eller korrektioner til ovenstående."  

A har ikke dokumenteret, at det i e-mails af 14. maj 2007 og 25. april 2007 nævnte honorar på 2 x 1 mio. kr. relaterer sig til handlerne af ejendommene Y21-adresse/Y46-adresse, og Y22-adresse/Y47-adresse, ligesom det ikke er dokumenteret, at A fremsendte en bekræftelse, eller at beløbet blev betalt. 

A har heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (6) (ES1 s. 317) - fremlagt dokumentation for opdraget, der førte til de påberåbte honorarer, og dokumenteret udgiftens afholdelse. På den baggrund må det lægges til grund, at honorarerne ikke relaterer sig til handlerne af ejendommene Y21-adresse/Y46-adresse, og Y22-adresse/Y47-adresse, samt at beløbene ikke blev betalt, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2. 

3.2.3.4. Kurstab  

Der er heller ikke grundlag for at nedsætte den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance med et kurstab på 3.725.892 kr. som anført af A i stævningen, s. 109. A har ikke dokumenteret, at G3-virksomhed har lidt de påberåbte kurstab. 

A gør gældende, at G3-virksomhed led kurstab ved i alt ni ejendomshandler. 

Ved handlerne af Y23-adresse og Y24-adresse, måtte G3-virksomhed angiveligt betale for indfrielse af to sælgerpantebreve på i alt 1.556.540 kr. (henholdsvis 1.177.488 kr. og 379.052 kr.), hvilket skete til overkurs, og hvortil der blev tillagt strafrente. 

At beløbet er medtaget i G3-virksomhed’s egen avanceopgørelse for 2007 (ES4 s. 2003 og 2006), dokumenterer ikke, at kommanditselskabet har lidt det angivne kurstab. Der er tværtimod ingen underliggende dokumentation fremlagt for indfrielsen, og det anførte bestrides derfor som udokumenteret. A har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (7) (ES1 s. 318) - fremlagt den underliggende dokumentation for, at G3-virksomhed led det angivne kurstab. 

Det af A anførte om, at G3-virksomhed i forbindelse med salget af Y40-adresse, led et kurstab til køberen af ejendommen, G31-virksomhed, på 300.000 kr., bestrides også som udokumenteret. Det fremgår ligeledes alene af kommanditselskabets egen avanceopgørelse (ES4 s. 1958), og A har heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (8) (ES1 s. 318) - for dette angivelige kurstab fremlagt den underliggende dokumentation. 

Endelig gør A gældende, at der vedrørende G3-virksomhed’s salg af ejendommene Y25-adresse, Y26-adresse, Y27-adresse, Y28-adresse og Y29-adresse, til G31-virksomhed skal ske nedsættelse af afståelsessummerne med i alt 1.869.352 kr. som følge af omkostninger på kurstab på lån til F2-bank. 

Der er ligeledes ingen dokumentation fremlagt for, at G3-virksomhed led et kurstab ved disse seks handler. 

Det fremgår af købsaftalerne, at købesummerne bl.a. berigtiges ved overtagelse af F2-bank til nominelle beløb til fortsat forrentning og/eller afdrag (ES1 s. 551 og 499, ES2 s. 591, ES1 s. 521 og 541). Efter det oplyste ønskede G3-virksomhed imidlertid lånene indfriet og indhentede i den forbindelse tilbud fra F2-bank og krævede derpå kurstabene betalt af køber, hvilket denne nægtede (ES1 s. 124, 4. sidste afsnit).

De fremlagte "tilbud om indfrielse" fra F2-bank vedrørende Y25-adresse (ES2 s. 693), Y26-adresse (ES2 s. 675), Y27-adresse (ES2 s. 681), Y28-adresse (ES2 s. 685) og Y29-adresse (ES2 s. 689), dokumenterer ikke, at G3-virksomhed benyttede tilbuddene og indfriede lånene, og A har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (9) (ES1 s. 318) - dokumenteret, at G3-virksomhed indfriede lånene og led de påståede kurstab i den forbindelse. 

På baggrund af disse forhold - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer - må det lægges til grund, at G3-virksomhed ikke led de påberåbte kurstab på i alt 3.725.892 kr. 

3.2.3.5. Lejerabat  

Vedrørende opgørelsen af avancen i forbindelse med G3-virksomhed’s salg af ejendommen Y29-adresse, gør A gældende, at der skal ske en nedsættelse med 108.212 kr. grundet en "lejerabat", jf. stævningen, s. 109 ff.

Af refusionsopgørelsen, der er udarbejdet den 17. juli 2007, fremgår intet om betaling af lejerabat (ES1 s. 546). 

Det fremgår heller ikke af købers repræsentants brev med opgørelse af 22. juni 2007 af købesummen vedrørende bl.a. Y29-adresse, at der skete en reduktion på 108.212 kr. vedrørende en "lejerabat" (ES2 s. 721 og 719). Som også anført af A i stævningen, s. 111, accepterede G3-virksomhed købers betaling via check på 3.917.726,21 kr. fremsendt den 22. juni 2007 som endelig betaling af ejendommene. 

Herefter afholdt parterne et møde den 13. august 2007. Af mødereferatet fremgår bl.a. følgende (ES2 s. 801): 

"at parterne enedes om en kapitalisering af nedsat husleje for Y29-adresse til kr. 108.212,00. Beløbet skulle godtgøres af G3-virksomhed og medtages over refusionopgørelsen." 

Ved brev af 14. august 2007 stillede G3-virksomhed’s repræsentant imidlertid spørgsmål ved betaling af beløbet (ES2 s. 847): 

"Med henvisning til Deres skrivelse af 8. august 2007 skal jeg herved meddele, at undertegnedes klient ønsker, at De skal dokumentere, at De havde fået oplyst en månedlig leje på kr. 3.604 og ikke som nedsat af huslejenævnet for 2 år siden til kr. 3.130,57.

Såfremt De dokumentere dette, er undertegnedes klient selvfølgelig indstillet på at yde en kompensation for forrentningsprocenten. 

Undertegnedes klient skal jo ikke betale en kompensation, såfremt De har fået oplyst den allerede nedsatte leje." 

Hertil svarer købers repræsentant den 15. august 2007 følgende (ES2 s. 848): 

"Til Deres skrivelse af g.d. vedrørende nedsat husleje er mine eneste bemærkninger, at kapitaliseringen blev fastsat og vedtaget til kr. 108.212,00 under vort møde den 13. ds., og at det i det af sælger til køber udleverede salgsmateriale er den høje leje på kr. 3.604,00 månedligt, der er anført." 

A har ikke - trods Skatteministeriets opfordring (10)-(12) (ES1 s. 320) - fremlagt henholdsvis korrespondancen mellem køberens repræsentant og G3-virksomhed’ repræsentant om den påberåbte lejerabat, det omtalte "salgsmateriale" (ES2 s. 848), og dokumenteret at G3-virksomhed faktisk afholdt udgiften på 108.212 kr. 

På det foreliggende grundlag - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer - må det lægges til grund, at G3-virksomhed ikke anså sig forpligtiget til at betale et beløb på 108.212 kr., og at G3-virksomhed ikke afholdt udgiften på 108.212 kr. 

3.2.3.6. Nedslag vedrørende tag  

Vedrørende opgørelsen af avancen i forbindelse med G3-virksomhed’s salg af ejendommen Y1-adresse, gør A gældende, at der skal ske en nedsættelse med 64.500 kr. grundet et nedslag vedrørende taget på ejendommen, jf. stævningen, s. 111 ff. 

Landsskatteretten fandt ved afgørelsen af 25. november 2020, at der skulle ske en nedsættelse af G3-virksomhed ejendomsavance med 500.000 kr. som følge af reduktion med nedslag i afståelsessummen vedrørende taget på Y1-adresse (ES1 s. 126, næstsidste afsnit). 

Det fremgår af købers repræsentants brev med opgørelse af 22. juni 2007 af købesummen vedrørende bl.a. Y1-adresse, at der var tilbageholdt et beløb på 500.000 kr. til udbedring af tag, og at der samtidig skete overførsel af et samlet beløb i G3-virksomhed’s favør (ES2 s. 722 og s. 719). 

A gør gældende, at han efterfølgende på et møde den 13. august 2007 accepterede at betale et resterende beløb på 64.500 kr. til udbedring af tag, hvilket skulle medtages over refusionsopgørelsen, jf. mødereferatet (ES2 s. 801). 

Det bemærkes, at refusionsopgørelsen af 29. oktober 2007 (ES1 s. 493) ikke er underskrevet af G3-virksomhed som sælger. 

Tværtimod fremgår bl.a. følgende af brev af 28. januar 2008 fra A’s repræsentant til køber (ES2 s. 1065):  

"Vedlagt fremsendes dels en opgørelse over købesummerne, der beløber sig til i alt en saldo i undertegnedes klients favør kr. 3.074.483,75. 

Herfra skal fratrækkes refusionerne på de enkelte ejendomme, på i alt kr.74.032,80, hvilket giver i alt kr. 3.000.450,95, såfremt Deres klient accepterer ovennævnte opgørelse, er undertegnedes klient indstillet på at betalte kr. 500.000,00 for taget på Y1-adresse, hvilket giver en saldo på i alt kr. 2.500.450,95 i undertegnedes klients favør."
(understreget her). 

Skatteministeriet har under sagens forberedelse opfordret (13) og (14) (ES1 s. 321) A til at fremlægge opgørelsen over købesummen, der er omtalt i brevet af 28. januar 2008, og den videre korrespondance mellem køberens repræsentant og G3-virksomhed’s repræsentant i henhold til samme brev, og til at dokumentere, at G3-virksomhed faktisk afholdt en yderligere udgift på 64.500 kr. 

På baggrund af ovenstående - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer - må det lægges til grund, at G3-virksomhed ikke anså sig forpligtet til at betale et beløb på 64.500 kr., og at G3-virksomhed ikke afholdt udgiften. 

Den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance skal altså ikke - udover den allerede foretagne nedsættelse på kr. 500.000 - nedsættes med yderligere 64.500 kr. 

3.2.3.7. Kompensation ifølge aftale  

A gør gældende, at den opgjorte ejendomsavance skal nedsættes med 15.000.000 kr. som følge af G3-virksomhed’s kompensation i forbindelse med ejendomshandlerne vedrørende ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse, jf. stævningen, s. 133. 

Han henviser i den forbindelse til et brev 16. august 2007 (ES2 s. 849) fra købers repræsentant omhandlede, at køber i forbindelse med annullation af to ejendomssalg (Y32-adresse og Y52-adresse) skulle kompenseres af sælger, G3-virksomhed, med 15.000.000 kr. Dette skulle ske ved kontantbetaling på 10.000.000 kr. samt de yderste 5 pantebreve på hver 1 mio. kr. i de 5 ejendomme på Y44-gade. 

Det er ikke hermed dokumenteret, at det påståede kompensationsbeløb skal indgå i avanceopgørelsen for ejendommene på Y44-gade, ligesom det ikke er dokumenteret, at udgiften er afholdt. 

For det første forekommer det i sig selv usædvanligt, at annullation af to ejendomssalg skulle føre til en reduktion af avanceopgørelsen af 5 andre ejendomssalg med i alt 15.000.000 kr. Kompensationsbeløbet har således ikke den nødvendige sammenhæng med handlen vedrørende ejendommene på Y44-gade. 

Hertil kommer, at A i første omgang ved indlæg af 5. juli 2010 til Skatteankenævnet gjorde gældende, at kompensationsbeløbet i overensstemmelse med brevet blev betalt kontant med 8.468.100 kr., og resten af de 10.000.000 kr., eller 1.531.900 kr., som tinglysningsafgift mv. på de 5 ejendomme på Y44-gade (ES1 s. 110, sidste afsnit).

Efterfølgende oplyste A så ved indlæg af 7. november 2019 til Landsskatteretten, at aftalen blev ændret, så G3-virksomhed i stedet gav et nedslag på 15.000.000 kr. i de aftalte købesummer for ejendommene beliggende på Y44-gade (ES1 s. 111, første afsnit). 

I stævningen gør A fortsat gældende, at det blev aftalt, at G3-virksomhed skulle give et nedslag på i alt 15.000.000 kr. vedrørende ejendommene på Y44-gade, jf. stævningen, s. 113. 

Dette foreligger der imidlertid ingen dokumentation for, og det er derfor ikke godtgjort, at der er beløb til reduktion i de fem ejendommes avanceopgørelse.  At det af beretningen i G23-virksomhed’s årsrapport for 2007 fremgår, at koncernen i året havde modtaget kompensation for annullerede handler i form af kontant betaling samt pantebreve i koncernens ejendomme (ES4 s. 1866), dokumenterer ikke, at kompensationen relaterer sig til de omhandlede ejendomme på Y44-gade, endsige at G3-virksomhed faktisk afholdt udgiften, jf. modsat replikken, s. 9. 

Hertil skal det fremhæves, at det fremgår af beretningen, at kompensationen er indregnet i posten "realiserede avancer ved salg af ejendomme", og at der videre fremgår bl.a. følgende af årsrapporten (, s. 1872): 

"Realiserede avancer ved salg af handelsejendomme: Avance og tab ved salg af handelsejendomme, der opgøres som forskellen mellem den regnskabsmæssige værdi og salgsprisen, indregnes i resultatopgørelsen i posten "realiserede avancer ved salg af handelsejendomme". Kompensationer for købers manglende gennemførelse af overtagelse indregnes ligeledes i denne post." (understreget her). 

Indholdet af G23-virksomhed’s årsrapport for 2007 understøtter tværtimod, at det påståede kompensationsbeløb relaterer sig til ikke-gennemførte ejendomshandler med G23-virksomhed som sælger. Årsrapporten dokumenterer dermed ikke, at det påståede kompensationsbeløb relaterer til de i nærværende sag omhandlede ejendomshandler vedrørende Y44-gade. 

Dertil kommer, at der heller ikke skete reduktion med 15 mio. kr. i de aftalte købesummer vedrørende ejendommene på Y44-gade, og at købesummen ikke blev ændret i skøderne (ES1 s. 127, 4. afsnit). 

Skatteministeriet har under sagens forberedelse opfordret (15) (ES1 s. 322) A til at dokumentere, at det påståede kompensationsbeløb relaterer sig til avanceopgørelsen for ejendommene på Y44-gade og til at dokumentere, at udgiften faktisk er afholdt. A har ikke besvaret opfordringen. 

På baggrund af ovennævnte forhold - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordring -må det lægges til grund, at det ikke relaterer sig til avanceopgørelsen på Y44-gade, og at udgiften ikke er afholdt. 

3.2.3.8. Provision IA

Af G3-virksomhed’s egen avanceopgørelse fremgår det, at kommanditselskabet afholdt i alt 70.000 kr. i "provision til IA" ved salget af ejendommene Y35-adresse og Y23-adresse (ES4 s. 2002-2003). 

Det anførte dokumenterer ikke, at der er tale om en fradragsberettiget udgift. Udgiftens afholdelse er således ikke dokumenteret, ligesom det intetsteds fremgår, hvad denne provision nærmere dækker over. A har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (16) (ES1 s. 322) - fremlagt dokumentation for opdraget, der førte til den påberåbte provision, og dokumenteret udgiftens afholdelse. 

På den baggrund - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordring - må det lægges til grund, at G3-virksomhed ikke afholdt i alt 70.000 kr. til provision ved salget af ejendommene Y35-adresse og Y23-adresse.

3.2.3.9. Forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse  

A gør gældende, at den af Landsskatteretten opgjorte avance skal nedsættes med 15.528.350 kr. som følge af et af G3-virksomhed indgået forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse, jf. stævningen, s. 114 f.

Efter det oplyste konstaterede køber, G25-virksomhed, mangler ved ejendommen efter overtagelsen, som førte til forlig af 29. januar 2008 (ES2 s. 1067-1068). 

Der foreligger ingen oplysninger om hverken manglernes karakter eller om kapitaliseringen af kravet. A har da heller ikke - trods Skatteministeriets opfordring (17) (ES1 s. 323) - oplyst og dokumenteret, hvilke mangler der er tale om, og hvordan beløbet i øvrigt nærmere er opgjort. 

I den forbindelse skal det fremhæves, at forliget på 15.528.350 kr. forekommer uforholdsmæssigt stort, når der henses til, at den aftalte købesum for ejendommen var 37.000.000 kr., og til at det af skødet fremgår, at ejendommen er solgt med følgende ansvarsfraskrivelse (ES1 s. 127, nederst): 

"Ejendommen sælges som beset af køber i den stand, hvori den er og forefindes på tidspunktet for købsaftalens underskrift, dog med hensyntagen til forringelse som følge af almindeligt slid og ælde i perioden indtil overtagelsesdagen. " 

Det fremgår desuden ikke af årsrapporterne for G25-virksomhed for 2007 og 2008 (ES4 s. 1935 og s. 2011), at der skulle være sket en regulering som følge af en eventuel modtaget reduktion i form af et forlig på 15.518.350 kr. - hverken som en reduktion i anskaffelsessummen eller som en indtægt. 

Hertil kommer, at SKAT indhentede kontroloplysninger fra køberen af Y36-center, G25-virksomhed. Af de fremkomne kontroloplysninger fremgår det ikke, at G27-virksomhed skulle have modtaget nogen form for betaling i forbindelse med et forlig (ES1 s. 117, 2. afsnit). 

På denne baggrund - og idet A ikke har besvaret Skatteministeriets opfordring - må det lægges til grund, at G3-virksomhed ikke gennemførte et forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse i indkomståret 2007. 

Henset til at såvel selve udgiften som dennes størrelse under alle omstændigheder ikke kan anses for endeligt konstateret før det påståede forlig af 29. januar 2008, vil der heller ikke af den grund kunne ske periodisering af udgiften til 2007, da den rettelig skal periodiseres til indkomståret 2008. 

Også på den baggrund hverken kan eller skal der ske regulering af avanceopgørelsen, der indgår i indkomstopgørelsen for 2007 i medfør af det påståede forlig. 

3.2.4. Der skal ikke ske nedsættelse af taksation som følge af øvrige forhold  

A gør gældende, at der - udover de ovennævnte forhold i relation til regulering af G3-virksomhed’s ejendomsavance ved handlerne i 2007 - er to øvrige forhold, som medfører, at SKAT’s taksation af ham i 2007 skal nedsættes yderligere med i alt 6.753.071 kr. Han henviser dels til et tab baseret på uerholdelige krav på husleje, el og varme og dels til en renteudgift vedrørende en handel af ejendommen Y7-adresse, jf. stævningen, s. 115 ff. 

Det bestrides. 

Det er ikke ved den fremlagte saldobalance for 2007 (ES3 s. 1193) dokumenteret, at G3-virksomhed’s tilgodehavender på i alt 4.315.128 kr. vedrørende husleje samt el og varme var uerholdelige. 

Fradrag for tab på debitorer forudsætter efter praksis, at det pågældende tab er konstateret i det relevante indkomstår ved forgæves udlæg (insolvenserklæring) eller andre retsskridt, jf. f.eks. SKM2002.100.HR (MS255), SKM2004.138.ØLR (MS291). 

Tabene på de enkelte debitorer kan således ikke anses for endeligt fastslåede alene med henvisning til kommanditselskabets egen bogføringskonto. 

Hertil kommer, at tab på forretningsdebitorer skal trækkes fra i det indkomstår, hvor tabet er realiseret, dvs. at det er konstateret og kan gøres endeligt op. Det er ikke dokumenteret, at der er realiseret et tab i indkomståret 2007. 

A har ikke - trods Skatteministeriets opfordring (18) (ES1 s. 324) - dokumenteret, at det hævdede tab er endeligt fastslået ved forgæves udlæg (insolvenserklæring) eller andre rets-skridt, og at dette er sket i indkomståret 2007. Det må derfor lægges til grund, at han ikke realiserede et tab på 4.315.128 kr. i indkomståret 2007. 

På samme måde er det ikke dokumenteret, at G3-virksomhed havde en renteudgift på 2.437.943 kr. i forbindelse med handlen af ejendommen beliggende Y7-adresse. De fremlagte renteopgørelser (ES2 s. 597 og ES3 s. 1625) dokumenterer ikke, at der bestod en retlig forpligtelse for G3-virksomhed til at afholde udgiften, eller at udgiften faktisk er afholdt. 

A benævner bilag 186 (ES s. 597) som en "aftale om forrentning af købesummen på kr. 22.000.000", jf. stævningen, s. 117. Det pågældende bilag fremtræder imidlertid ikke som en aftale. Det er udateret, parterne fremgår ikke, det er ikke underskrevet, og de nærmere vilkår for forrentningen og betalingen heraf fremgår heller ikke. 

A har ikke - trods Skatteministeriets opfordring (19) og (20) (ES1 s. 325) - dokumenteret, at der mellem parterne blev indgået en aftale om, at G3-virksomhed skulle afholde de påløbne renter med tillæg af morarenter, og dokumenteret baggrunden for at aftalen blev indgået. Det må derfor lægges til grund, at G3-virksomhed ikke var retligt forpligtet til at afholde en renteudgift på 2.437.943 kr. i forbindelse med handlen af ejendommen, og at udgiften ikke blev afholdt. 

3.3. Virksomhedsskatteordningen  

Skatteministeriet gør gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt A var berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2004-2006, ikke var omfattet af klagen af 9. november 2009 til Skatteankenævn Y45-by (ES3 s. 1155) eller af klagen af 20. juni 2012 (ES3 s. 1199), hvor SKAT’s afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten efter den dagældende overspringsregel i skatteforvaltningslovens § 5, stk. 2 (MS294). 

Det følger klart og utvetydigt af den dagældende skatteforvaltningslovs § 36, stk. 2 (MS295), at en klage til Skatteankenævnet skal være skriftlig og begrundet. Heri ligger, at en klage skal angive på hvilke punkter, afgørelsen anses for urigtig og begrundelsen herfor. 

Ligeledes følger det af den dagældende skatteforvaltningslovs § 42, stk. 2, 3. pkt. (MS297), at en klage til Landsskatteretten skal angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig og begrundelsen herfor. 

En påklaget afgørelse, der indeholder flere punkter, skal således i klagen angive, hvilke punkter der klages over, jf. UfR 2003.1302 H (MS298). 

Det fremgår ikke af klagen af 9. november 2009 (ES3 s. 1155), at der klages over afgørelsen om benyttelse af virksomhedsskatteordningen, hvilket da heller ikke er bestridt af A. Det fremgår heller ikke, at det er hele SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 (ES3 s. 1093), der påklages.  Det bemærkes, at det i klagen af 9. november 2009 (ES3 s. 1155) er nøje specificeret, hvilke punkter fra SKAT’s afgørelse der er påklaget samt begrundelsen herfor. 

Af indholdsfortegnelsen i klagen af 9. november 2009 fremgår det således, at klageskrivelsen angår forhold 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 og 9 i den påklagede afgørelse. Spørgsmålet om A’s anvendelse af virksomhedsskatteordningen er i SKAT’s afgørelse behandlet som "forhold 10" (ES3 s. 1099). Forholdet om virksomhedsskatteordningen, forhold 10, er derfor ikke omfattet af klagen. 

At det er anført i klagen af 9. november 2009, at forholdet vedrørende registreringsafgift ikke var omfattet af klagen, medfører ikke, at det kan lægges til grund, at alle øvrige forhold var omfattet af klagen, når det så specifikt er angivet, hvilke punkter der er omfattet af klagen samt begrundelsen herfor. 

Af klagen af 20. juni 2012 fremgår det ligeledes intetsteds, at denne omfatter SKAT’s nægtelse af at kunne anvende virksomhedsskatteordningen. Tværtimod nedlægger A følgende fire selvstændige påstande i klagen (ES3 s. 1200-1201): 

"Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2004 nedsættes med kr. 2.786.417. 

Påstanden svarer til den foretagne beskatning af maskeret udlodning fra G22-virksomhed (skattesagens forhold 3).  

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2005 nedsættes med kr. 2.594.037.  

Påstanden svarer til en nedsættelse af aktieindkomsten med kr. 2.500.000, der betragtes som maskeret udlodning fra G1-virksomhed (forhold 2), samt de ikke godkendte fradrag for udgifter vedrørende ejendommene Y6-adresse og Y5-adresse, henholdsvis kr. 80.102 og kr. 13.935.  

Der nedlægges påstand om, at A’s skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr. 92.746.606.  

Påstanden fremkommer som de foretagne forhøjelser af aktieindkomsten vedrørende maskeret udlodning ved overdragelse af ejendommene Y3-adresse, Y4-adresse og Y38-adresse, svarende til forhøjelser på henholdsvis kr. 31 mio., kr. 49,5 mio. og kr. 8,35 mio. Påstanden består endvidere af forhøjelser af den skattepligtige indkomst vedrørende udgifter på ejendommene Y6-adresse og Y5-adresse, henholdsvis kr. 2.334.650 og kr. 76.225, samt indtægter fra deltagelse i ejendomsarrangement, beskattet med kr. 19 mio., og ikke godkendt fradrag for tab på finansielle kontrakter, beskattet med et beløb på kr. 10.550.731. Ved opgørelse af påstanden er der videre taget højde for, at det gøres gældende, at de foretagne nedsættelser af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2006 vedrørende henholdsvis værdi af fri bil kr. 715.000 og nedsættelse af selvangivet avance ved salg af ejendommen Y38-adresse, kr. 27.350.000, skal tilbageføres, således at de medregnes ved den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med det selvangivne. 

Der nedlægges påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 nedsættes med kr. 72.616.516.  

Påstanden svarer til en tilbageførelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 til den oprindeligt foretagne taksation, svarende til en skattepligtig indkomst på kr. 26.137.565." 

Af de nedlagte påstande fremgår intet om virksomhedsskatteordningen, ligesom det ikke fremgår andre steder af den i øvrigt omfattende klage, som indeholder A’s argumentation for de fire påstande. 

Når det så konkret specificeres, hvilke punkter fra SKAT’s afgørelse der er påklaget samt begrundelsen herfor, må det lægges til grund, at de øvrige punkter fra SKAT’s afgørelse, herunder spørgsmålet om anvendelse af virksomhedsskatteordningen, ikke er omfattet af klagen. 

Den omstændighed, at A under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler (ES3 s. 1541) - der fandt sted mere end 10 år efter klagefristens udløb - og i et efterfølgende skriftligt indlæg (ES3 s. 1545) afgav bemærkninger i relation til spørgsmålet om anvendelse af virksomhedsskatteordningen, ændrer ikke ved, at A ikke ved klagerne af 9. november 2009 og 20. juni 2012 angav, at klagen omfattende dette spørgsmål, jf. skatteforvaltningslovens § 42, stk. 2, 3. pkt. 

Det var derfor med rette, at Landsskatteretten ikke behandlede punktet under klagesagen (ES1 s. 136). 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Indkomståret 2006

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Det fremgår endvidere af § 16 A, stk. 2, at til udbytte medregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til deres aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.

A skal tilvejebringe bevis for, at overførslen på 13.700.000 kr. fra G1-virksomhed til G3-virksomhed og overførslerne fra G2-virksomhed til G3-virksomhed for et beløb på 33.100.000 kr. og til A for et beløb på 2.500.000 kr. havde karakter af lån som hævdet af ham.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at det samlede beløb på 49.300.000 kr., som Skatteministeriet mener er skattepligtige udlodninger, jf. ligningslovens § 16 A, hidrørte fra låneprovenu, der var udbetalt til G1-virksomhed og G2-virksomhed i forbindelse med deres refinansiering af ejendommene i selskaberne.

Retten bemærker, at de påberåbte gældsforhold er mellem interesseforbundne parter, hvilket skærper A’s bevisbyrde for, at der tale om lån. 

Retten bemærker i tilknytning hertil, at A har valgt ikke at møde i retten og afgive forklaring om formålet med de førnævnte overførsler på samlet 49.300.000 kr. fra G1-virksomhed og G2-virksomhed til ham og G3-virksomhed. 

Retten finder ikke, at A har ført bevis for, at de omhandlede overførsler på samlet 49.300.000 kr. har karakter af lån. 

Retten har herved lagt vægt på, at der ikke i sagen til dokumentation af låneforholdene er fremlagt lånedokumenter, hvor betingelserne for de ydede lån, herunder betingelserne for tilbagebetaling og opsigelse af lånene, fremgår.

Det fremgår af sagen, at overførslerne af beløbene på 13.700.000 kr., 33.100.000 kr. og 2.500.000 kr. er angivet på mellemregningskonti for G1-virksomhed, G2-virksomhed og G3-virksomhed, idet det i posteringsteksterne er anført henholdsvis "(red.posteringstekst.nr.7.fjernet)", "Ovf. G1-virksomhed", "(red.posteringstekst.nr.8.fjernet)" og "(red.posteringstekst.nr.11.fjernet)". Beløbene fremgår endvidere i selskabernes årsrapporter under posterne "gældsforpligtelse" henholdsvis "tilgodehavende". 

Retten bemærker, at posteringsteksterne således angiver, at der er tale om overførsler, men ikke at der er tale om lån. Det forhold, at overførslerne er bogført i selskaberne som ovenfor nævnt, finder retten under de foreliggende omstændigheder ikke er udtryk for reelle låneforhold, men alene udtryk for en formel registrering. Retten finder herefter ikke, at A med henvisning til den foretagne bogføring har ført bevis for, at overførslerne udgjorde egentlige lån.

Retten finder, at dette tillige understøttes af, at A ikke ses at have godtgjort, at der - uanset den foreliggende bogføring - er sket betaling af på eller indfrielse af nogen af de påståede lån, ligesom han - uanset den foreliggende bogføring - ikke har godtgjort, at der blev tilskrevet renter på de påståede lån.

Retten bemærker endeligt, at Østre Landsrets dom af 12. december 2016, der vedrører en straffesag, ikke kan tillægges vægt ved bedømmelsen af, om A har løftet sin bevisbyrde i forhold til, at overførslerne udgjorde egentlige lån.

Idet retten således på baggrund af ovenstående finder, at A ikke har ført bevis for, at de omhandlede overførsler udgjorde lån, er der ikke grundlag for retten til at tage stilling til, hvorvidt A og G3-virksomhed var solvente på overførselstidspunkterne og dermed var i stand til at tilbagebetale de overførte beløb.

Indkomståret 2007

Retten bemærker indledningsvis, at SKAT har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af A’s skattepligtige indkomst i 2007, idet han efter det oplyste ikke selvangav sin indkomst, jf. dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3. 

Det fremgår af sagen, at SKAT den 19. september 2008 foreslog en skønsmæssig ansættelse af A’s skattepligtige indkomst til 26.137.565 kr., da han ikke havde indgivet selvangivelse for 2007. 

Retten finder, at SKAT på baggrund af de oplysninger, der er fremkommet i forbindelse med ransagninger den 25. juni 2008, særligt et udkast til formue- og indkomstopgørelse udarbejdet af A’s revisor for indkomståret 2007, har været berettiget til den 22. juni 2009 at foretage en fornyet skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3. 

Den af SKAT’s ændrede taksation medførte, at A’s indkomst for indkomståret 2007 blev forhøjet med 72.629.376 kr., dvs. til 98.754.081 kr. Forhøjelsen ses primært at basere sig på en række avancer ved overdragelse af ejendomme, der blev handlet i 2007, eller hvis gennemførelse havde forbindelse til skatteansættelsen for 2007.

Retten finder ikke, at A har løftet bevisbyrden i forhold til, at SKAT’s ændrede taksation er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Retten bemærker i tilknytning hertil, at A har valgt ikke at møde i retten og afgive forklaring i forhold til de punkter, hvor han mener, at den af Landsskatteretten opgjorte ejendomsavance i G3-virksomhed skal nedsættes. 

G5-virksomhed’s salg af ejendomme til tredjemand

Som anført ovenfor fremgår det af G3-virksomhed’s egen avanceopgørelse for 2007, at den samlede ejendomsavance for året er opgjort til 131.029.914, og at opgørelsen er baseret på salg af i alt 47 ejendomme.

Retten finder ikke, at A har godtgjort, at G3-virksomhed ikke var den reelle sælger af de ejendomme, som A hævder, er solgt videre til tredjemand af G5-virksomhed, der forinden havde købt dem af G3-virksomhed.

Retten bemærker, at det allerede her må have formodningen imod sig, at den opgjorte avance ved ejendomshandlerne i den opgørelse, der er udarbejdet af kommanditselskabet selv - og dermed reelt af A som enekommanditist - ikke er en realitet. 

Retten har endvidere lagt vægt på, at der efter de foreliggende oplysninger ikke skete tinglysning af de påståede handler mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed, at de påståede interne handler mellem G3-virksomhed og G5-virksomhed ikke er dokumenteret ved købsaftaler eller på anden vis, og at der ikke ses at have været aftalt en købspris ved de påberåbte interne handler.

Det forhold, at de pågældende ejendomshandler er påført teksten "Internt" i G3-virksomhed’s avanceopgørelse, og at G5-virksomhed står som sælger på købsaftalerne, kan under de foreliggende oplysninger ikke føre til et andet resultat.

Retten bemærker endvidere, at der ikke for retten er oplyst en plausibel forretningsmæssig begrundelse for den samtidige overdragelse fra G3-virksomhed til G5-virksomhed i forbindelse med overdragelsen til tredjemand.

Retten bemærker endelig, at A har valgt ikke at møde i retten og afgive forklaring om ejendomshandlerne, herunder om den forretningsmæssige begrundelse for, at G5-virksomhed - efter overdragelse af ejendommene fra G3-virksomhed - skulle sælge dem videre til tredjemand.

Annullerede ejendomshandler

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at ejendomshandlerne blev annulleret i forhold til ejendommene Y17-adresse, Y8-adresse, Y19-adresse, Y20-adresse, Y9-adresse og Y18-adresse.

Retten bemærker herved, at advokat JP’s brev af 3. juli 2008 ikke udgør dokumentation for, at de omhandlede handler ikke blev gennemført. Det forhold, at ejendommene efter de foreliggende oplysninger aldrig blev tilbageskødet, understøtter, at der ikke skete en faktisk annullation af handlerne. 

Det forhold, at køber G30-virksomhed’s konkursbo efter de foreliggende oplysninger afholdt tvangsauktion over i hvert fald 5 af de 6 ejendomme, understøtter tillige, at handlerne ikke blev annulleret.

Mæglerhonorar

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at det nævnte honorar på 2 x 1 mio. kr., der er anført i pantebrevschef IC’s mails af 14. maj 2007 og 25. april 2007, relaterer sig til handlerne Y21-adresse/Y46-adresse, og Y22-adresse/Y47-adresse har ej heller godtgjort, at de omhandlede beløb er blevet betalt.

Det forhold, at det i G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at kommanditistselskabet har afholdt udgifterne i forbindelse med de omhandlede ejendomshandler, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Kurstab

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at G3-virksomhed har lidt et kurstab på 3.725.892 kr. i forbindelse med de omhandlede handler, idet han ikke ses at have fremlagt den underliggende dokumentation for det påståede kurstab.

Det forhold, at det i G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at kommanditistselskabet har lidt et kurstab i forbindelse med de omhandlede ejendomshandler, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat. 

Lejerabat

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at G3-virksomhed i forbindelse med den omhandlede ejendomshandel har afholdt en udgift på 108.212 kr. i form af en lejerabat.

Det forhold, at det i G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at kommanditselskabet i forbindelse med den omhandlede ejendomshandel har haft en udgift på 108.212 kr., kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Nedslag vedrørende tag Y1-adresse

Retten finder efter bevisførelse, herunder særligt advokat JT’s brev af 28. januar 2008 til advokat JP, at A ikke har godtgjort, at G3-virksomhed i forbindelse med den omhandlede ejendomshandel har afholdt en udgift på 64.500 kr. i form af et yderligere nedslag vedrørende taget på ejendommen. 

Det forhold, at det i G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at kommanditselskabet i forbindelse med den omhandlede ejendomshandel har haft en udgift på 64.500 kr. som en del af et samlet beløb på 564.000 kr. vedrørende nedslag på taget, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Kompensation ifølge aftale

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at den omhandlede kompensation på 15.000.000 kr. vedrører ejendommene Y35-adresse, Y49-adresse, Y42-adresse, Y50-adresse og Y24-adresse, ligesom han ikke har godtgjort, at G3-virksomhed har afholdt udgiften.

Det forhold, at det af beretningen i G23-virksomhed’s årsrapport for 2007 fremgår, at koncernen i året har modtaget kompensation for annullerede handler i form af kontant betaling samt pantebreve i koncernens ejendomme, kan ikke ses dokumentation for, at kompensationen relaterer sig til de omhandlede ejendomme på Y44-gade.

Det forhold, at det af G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at salgspriserne for de omhandlede ejendomme er inkl. kompensation ifølge aftale, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Provision IA

A har ikke fremlagt dokumentation for, hvad udgifterne på henholdsvis 50.000 kr. og 20.000 kr., der er anført i G3-virksomhed’s avanceopgørelse med ordene "provision til IA" nærmere vedrører, ligesom han ikke har dokumenteret, at udgifterne er afholdt. 

Retten finder herefter ikke, at A har godtgjort, at der er tale om en fradragsberettiget udgift, som der kan ske fradrag for ved opgørelsen af ejendomsavancen. 

Det forhold, at det af G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at kommanditselskabet har afholdt udgifterne i forbindelse med de omhandlede ejendomshandler, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Forlig vedrørende ejendommen Y2-adresse

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at G3-virksomhed gennemførte et forlig på 15.528.350 kr. vedrørende den omhandlede ejendom. 

Det forhold, at det af G3-virksomhed’s avanceopgørelse fremgår, at forliget er anført som en udgift i forbindelse med den omhandlede ejendomshandel, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til et andet resultat.

Øvrige forhold

Retten finder efter bevisførelsen, at A ikke har godtgjort, at G3-virksomhed i 2007 realiserede et samlet tab på 4.315.128 kr. på huslejebetalinger, varme og el. 

Retten finder ej heller godtgjort, at G3-virksomhed har afholdt renteudgiften på 2.437.943 kr. vedrørende ejendommen Y7-adresse.

Virksomhedsskatteordningen

Det fremgår af den dagældende skatteforvaltningslovs § 36, stk. 2, at en klage til skatteankenævnet skal være skriftlig og begrundet.

Det fremgår af Højesterets dom af 24. marts 2003, gengivet i U2003.1302H, at en klage skal angive, hvilken afgørelse der påklages, og hvis afgørelsen indeholder flere punkter, også hvilket punkt i afgørelsen der påklages.

Advokat MR’s klage af 9. november 2009 over SKAT’s afgørelse af 22. juni 2009 ses efter sit indhold ikke at indeholde et klagepunkt, der vedrører virksomhedsskatteordningen, idet retten bemærker, at det klart og tydeligt af indholdsfortegnelsen til klageskrivelsen fremgår, hvilke forhold fra SKAT’s afgørelse, der ønskes påklaget, og virksomhedsskatteordningen er ikke et af disse punkter. 

Retten finder herefter med rette, at Landsskatteretten ikke behandlede punktet om virksomhedsskatteordning under klagesagen.

Det fremgår endvidere af den dagældende skatteforvaltningslovs § 42, stk. 2, at klage til Landsskatteretten skal ske skriftligt, og at klagen skal angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig, og begrundelsen herfor.

Advokaterne MT’s og René Bjerre's klage af 20. juni 2012 ses ikke efter sit indhold at indeholde et klagepunkt, der vedrører virksomhedsskatteordningen, idet retten bemærker, at det klart og tydeligt under angivelsen af påstande i klageskrivelsen fremgår, hvilke forhold fra SKAT’s afgørelse, der ønskes påklaget, og virksomhedsskatteordningen er ikke et af disse punkter. 

Retten finder herefter med rette, at Landsskatteretten heller ikke med baggrund i denne klage behandlede punktet om virksomhedsskatteordning under klagesagen. 

Det forhold, at advokaterne MT og René Bjerre på vegne af A under et møde med Skatteankestyrelsen den 12. november 2019 - dvs. mere end 10 år efter klagefristens udløb - og i et efterfølgende skriftligt indlæg af 27. november 2019 afgav bemærkninger i relation til spørgsmålet om anvendelse af virksomhedskatteordningen, ændrer ikke ved, at A ved klagerne af 9. november 2009 og 20. juni 2012 ikke angav, at klagerne omfattede førnævnte spørgsmål. 

Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 300.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 300.000 kr. 

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.