Klagen vedrører Skatterådets afgørelse af 20. december 2016 om ekstraordinær genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer i grundværdien i henhold til den før 1. januar 2013 gældende § 33, stk. 3, i skatteforvaltningsloven.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse om at nægte ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005.
Faktiske oplysninger
Ejendommen er beliggende X-Vej 79-119, By Y1. Grundarealet udgør 4.401 m2, heraf 0 m2 vej, og er beliggende på matrikelnummer […].
Klageren overtog ejendommen den 17. december 2002.
Bebyggelsen på ejendommen er opført i 2004.
Ejendommen blev vurderet første gang i 2003. I de omhandlede vurderingsår, 2003, 2004 og 2005, er der ansat fradrag for grundforbedringer med 0 kr. Disse oplysninger stammer fra opslag i Statens Salgs- og Vurderingsregister (SVUR).
Klageren har ved genoptagelsesanmodning af 29. april 2011 anmodet om ansættelse af fradrag for grundforbedringer, jf. dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18.
SKAT har den 20. november 2014 truffet afgørelse om ordinær genoptagelse af fradrag for forbedringer i grundværdien for vurderingsårene 2007, 2008, 2010 og 2012. Fradraget blev ændret fra 0 kr. til 1.616.200 kr. Fradraget blev fordelt med 950.700 kr. med startår 2001 og 665.500 kr. med startår 2004.
SKATs afgørelse er ikke påklaget.
Efter indstilling fra SKAT har Skatterådet den 20. december 2016 ændret fradrag for forbedringer i grundværdien fra 0 kr. til 1.070.000 kr. ved ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006. Fradraget blev ansat med startår 2004.
SKAT indstillede, at ændringen får skattemæssig virkning for betalte skatter og afgifter fra og med den 29. april 2008. Skatterådet tiltrådte indstillingen.
I perioden fra 2003 til 2007 er ejendommen vurderet således:
| Vurderingsår | Grundværdi | Fradrag for forbedringer |
| 2003 | 1.694.400 kr. | 0 kr. |
| 2004 | 1.839.600 kr. | 0 kr. |
| 2005 | 1.839.600 kr. | 0 kr. |
| 2006 | 2.420.600 kr. | 1.070.000 kr. |
| 2007 | 2.420.600 kr. | 1.616.200 kr. |
Af Kommunedata (KMD) fremgår, at 2007 er anvendt som basisår ved opkrævningen af skatter og afgifter fra 2011 og frem. Loftberegningen i 2011 ser således ud:
| Grundværdi i basisår: | | | 2.420.600 |
| Fradrag for forbedringer: | | | 1.616.200 |
| Omberegnet afgiftspligtig grundværdi: | | | 804.400 |
| | | |
| Loftsberegning | | | |
| År | Procent | Afgiftspligtig grundværdi |
| Basis (grundværdi) | 2006 | | 804.400 |
| Basis (overspring) | 2007 | | 804.400 |
| Loftregulering | 2008 | + 7,0 % | 860.708 |
| Loftregulering | 2009 | + 7,0 % | 920.958 |
| Loftregulering | 2010 | + 4,3 % | 960.559 |
| Loftregulering | 2011 | + 7,0 % | 1.027.798 |
| Loftsværdi (afrundet) | | | 1.027.800 |
| Aktuel afgiftspligtig grundværdi | | | 2.256.700 |
| Anvendt skattegrundlag | | | 1.027.800 |
Det fremgår endvidere af KMD, at der ikke foretages en loftregulering imellem 2004 og 2005, samt at reguleringsprocenten fra 2005 til 2006 udgør 4,9.
En forhøjelse af fradrag for forbedringer ved vurderingerne i 2004 og 2005 ville medføre en grundværdi på 1.839.600 kr. og et fradrag på 1.070.000 kr., svarende til en ny, alternativ afgiftspligtig grundværdi på 769.600 kr. før loftsregulering. Efter regulering ville det alternative beløb på 769.600 kr. i 2004/2005-niveau derfor svare til 807.310 kr. i 2006-niveau.
Skatterådets afgørelse
SKAT forelagde spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004, 2005 og 2006 for Skatterådet.
Skatterådet har genoptaget fradragsansættelsen ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 ekstraordinært og forhøjet ejendommens fradrag for forbedringer til 1.070.000 kr. med startår 2004. Skatterådet har fastsat det skattemæssige virkningstidspunkt ved beregningen af skatter og afgifter i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse til den 29. april 2008.
Skatterådet har endvidere nægtet ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005.
Som begrundelse herfor er anført:
"(…)
SKATs begrundelse
SKAT bemærker, at ejendomsvurderingen for ejendommen tidligere har været genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 og derfor skal vurderes efter de regler, der var gældende før 1. januar 2013, jf. § 3, stk. 10, i lov nr. 925 af 18. september 2012
SKAT bemærker også, at spørgsmålet om fradragets størrelse og startår med den ordinære genoptagelse er afsluttet for så vidt angår vurderingerne 2007 og frem. Denne sag vedrører derfor alene ekstraordinær genoptagelse efter § 33, stk. 3 i skatteforvaltningsloven for årene 2003 til 2006.
SKAT har konstateret, at de øvrige ejendomme på X-Vej fik ansat et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne i 2003, mens X-Vej 79 - 119 ikke fik ansat et fradrag i grundværdien for forbedringer.
SKAT lægger til grund, at vurderingsmyndigheden var i besiddelse af oplysninger, der gjorde, at den kunne ansætte fradragene i 2003. SKAT antager, at de oplysninger som vurderingsmyndigheden var i besiddelse af også omfattede X-Vej 79 - 119. SKAT antager derfor, at X-Vej 79 - 119 også burde havde haft ansat et fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne i 2003.
Det er SKATs opfattelse, at den manglende ansættelse af et fradrag i 2003 er en objektiv myndighedsfejl, og at denne fejl har medført at grundværdien efter fradrag for forbedringer afviger væsentligt fra den korrekte værdi.
SKAT er ikke i besiddelse af oplysninger, der præcist kan fastsætte hvad vurderingsmyndigheden ville have givet X-Vej 79 - 119 i fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingerne i 2003. SKAT har ved et skøn, foretaget ved en konkret vurdering, på baggrund af sammenlignelige ejendomme i området, herunder det gennemsnitlige fradrag per m², ansat det manglende fradrag i grundværdien for forbedringer i vurderingerne 2003 til 2006 til 1.070.000 kr., dog med forbehold for det nedenfor anførte om forældelse.
Væsentlighed
En genoptagelse i dag kan alene ske efter § 33, stk. 3, i skatteforvaltningsloven og forudsætter ud over ovenfor omtalte fejl også at fejlen er væsentlig.
Væsentligheden findes ved at sætte det manglende fradrag over for grundværdien i de enkelte vurderingsår. Der kan ikke gives noget eksakt mål for, hvornår en ændring er væsentlig. Ændringer på mindre end 10-15% af vurderingen vil som oftest blive betragtet som uvæsentlige, når det som her drejer sig om en objektiv fejl.
I denne sag udgør væsentligheden mellem 44,2 % og 63,2 % af beskatningsgrundlaget i de enkelte år, og SKAT vurderer, at den objektive myndighedsfejl af denne grund er væsentlig.
SKAT finder efter en konkret vurdering, at fradraget for årene 2003 til 2006 kan ansættes til 1.070.000 kr., dog med forbehold for det nedenfor anførte om forældelse. SKAT har herved lagt vægt på, at vurderingsmyndigheden har begået en myndighedsfejl, og at denne myndighedsfejl har medført, at grundværdien efter fradrag for grundforbedringer afviger væsentligt fra den korrekte værdi.
Det er derfor SKATs opfattelse, at der er grundlag for at forelægge spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingerne for 2003 til 2006 for Skatterådet i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, dog med forbehold for det nedenfor anførte om forældelse.
Skattemæssig virkning
Skatterådet har kompetence til at fastsætte, hvornår vurderingsansættelsen skal have skattemæssig virkning fra, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 2. punktum. Det er Skatterådets praksis, at fastsætte skattemæssig virkning for de år, hvor den underliggende fordring ikke er forældet, dvs. i denne sag på tidspunktet for anmodningen om ordinær genoptagelse, den 29. april 2011.
Kompetence til at træffe afgørelse om forældelse af krav vedrørende udbetaling og opkrævning af ejendomsskat, tilkommer den enkelte kommune.
Efter den gældende forældelseslovs § 3 stk. 1, er forældelsesfristen på 3 år. Fristen på 3 år suspenderes, hvis fordringshaveren er ubekendt med sit krav, jf. § 3 stk. 2. Dog forældes et krav senest 10 år efter forfaldstidspunkt jf. § 3 stk. 3, nr. 3. Den gældende forældelseslov gælder for fordringer, der er opstået efter den 1. januar 2008.
I denne sag har vurderingsmyndigheden begået en objektiv myndighedsfejl ved vurderingerne for årene 2003 til 2006.
Udgangspunktet er, at genoptagelsen i nærværende sag kan vedrøre de år, hvor den underliggende fordring ikke var forældet den 29. april 2011, dvs. at grundejeren bliver stillet som om fejlen var blevet rettet på dette tidspunkt.
Grundskylden for skatteåret 2008 blev beregnet på baggrund af vurderingen i 2006. Da krav fra forfalden til betaling fra 29. april 2008 og derefter ikke er forældet efter den gældende forældelseslovs 3-årige forældelse, kan vurderingen 2006 genoptages.
Grundskylden for skatteårene 2004 og 2005 blev beregnet udfra vurderingerne i 2003. Krav fra skatteårene 2004 og 2005 er som udgangspunkt forældet efter den gældende forældelseslov. Den treårige forældelsesfrist kan suspenderes, hvis skatteyderen var ubekendt med sit krav med baggrund i det manglende fradrag.
I skødet, der blev skrevet i forbindelse med salget den 17. december 2002, står der at:,
"I grundprisen er inkluderet alle udgifter til vej og stianlæg, beplantning og belysning.
Tilslutnings- og stikledningsudgifter til el, vand og kloak, samt gasforsyning/fjernvarme er ikke indeholdt i salgsprisen."
H2, og dermed H1, havde eller burde derfor have viden om, at der var udgifter der kunne udløse et fradrag i grundværdien for forbedringer allerede i 2002.
H2 og H1 er selskaber, hvis formål er at eje og udleje boliger. Når de har kendskab til udgifter, der kan udløse fradrag i grundværdien for forbedringer, vurderer SKAT, at de ikke er ubekendt med kravet. Dermed kan den 3-årige forældelse ikke suspenderes, og krav der bygger på vurderinger før 2006 er derfor forældet. Det betyder at vurderingerne i 2003 - 2005 ikke kan genoptages. SKAT har taget stilling til de konkrete omstændigheder i sagen.
SKAT finder på baggrund af ovenstående, at fradraget for grundforbedringer for 2006 ansættes til 1.070.000 kr.
Kommunens opkrævning af ejendomsskat skete på baggrund af vurdering af ejendommen to år før. Denne ændring af fradraget vil derfor have skattemæssig virkning fra 29. april 2008.
Opkrævning af ejendomsskat foretages af kommunen, som vil beregne tilbagebetalingens størrelse.
(…)"
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT (nu Vurderingsstyrelsen) skal pålægges at indstille til Skatterådet, at fradragsansættelsen for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005 skal genoptages ekstraordinært.
Til støtte herfor er anført:
"(…)
Potentiel rækkevidde af ekstraordinær genoptagelse i sager vedrørende fradrag for forbedringer:
Indtil 2001 begrænsede dagældende §§ 19-20 i vurderingsloven en ejers adgang til at gøre grundforbedringer, der ikke var givet fradrag for ved den første vurdering efter forbedringens fuldførelse, gældende på et senere tidspunkt. Bestemmelserne blev ophævet ved lov om ændring af vurderingsloven og andre skattelove (lov nr. 483 af 7. juni 2001).
Fradraget kunne fra lovens vedtagelse i juni 2001 ændres bagudrettet ved klage eller ved genoptagelse.
Den dagældende genoptagelsesadgang i vurderingslovens § 41 gav mulighed for, genoptagelse af vurderinger, hvis begæring blev indgivet inden 3 år efter udløbet af det pågældende vurderingsår.
Grundejerne havde således ved bortfaldet af dagældende §§ 19-20 mulighed for at få korrigeret fejlagtigt fastsatte fradrag fra vurderingen 1. januar 1998 og frem, såfremt begæring herom blev fremsat i løbet af 2001. Der er talrige eksempler på korrektioner af fradrag ved vurderingerne fra 1998-2001, hvor genoptagelsesadgangen ikke var gældende på vurderingstidspunktet. Se til illustration SKM2008.1035.LSR, hvor et fradrag på en ejendom blev genoptaget med virkning fra vurderingen 1. januar 2000. Hjemlen til genoptagelse blev videreført i Skattestyrelsesloven og indtil 1. januar 2013 i Skatteforvaltningsloven.
Selvom der principielt ikke er nogen tidsmæssig grænse for ekstraordinær genoptagelse efter § 33, stk. 3 forekommer det at være et rimeligt krav, at grundejere ikke skal stilles bedre end denne ud fra lovhistoriske betragtninger har haft mulighed for. Idet grundejere tidligere ved lov var afskåret fra at få korrigeret fradrag indtil der blev åbnet op for den bagudrettede genoptagelsesmulighed i 2001 bør ekstraordinær genoptagelse af fradrag ske fra vurderingerne 1. januar 1998 og frem, såfremt det fornødne grundlag i øvrigt er til stede.
I den konkrete sag gøres det derfor gældende, at genoptagelsen potentielt kan udstrækkes til vurderingerne 2003-2005.
Tidsmæssige forhold:
Hvis arbejdet, der danner grundlag for fradraget, er udført tidligere end den periode, der efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 kan genoptages ordinært, kan der være mulighed for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, dvs. ekstraordinær genoptagelse.
Den tidsmæssige betingelse for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt i sagen, idet byggemodningsarbejdet der har udløst fradraget er udført uden for rammerne af den ordinære genoptagelse. Sagen opfylder derfor tidsmæssigt kravene til ekstraordinær genoptagelse.
Groft fejlskøn:
Efter fast praksis forudsætter ekstraordinær genoptagelse bl.a., at der foreligger væsentlige fejl eller afvigelser og der lægges vægt på, om der har været tale om myndighedsfejl eller lignende, der har betydet, at ejeren i betydelig grad er blevet vildledt og dermed ikke har benyttet sin klagemulighed eller mulighed for anmodning om genoptagelse inden for de ordinære frister. § 33, stk. 3 opstiller ikke konkrete betingelser for ekstraordinær genoptagelse, bortset fra det tidsmæssige aspekt som er opfyldt i sagen
I praksis lægges der vægt på om der er sket et groft fejlskøn. Der er her tale om fejl ved selve skønsudøvelsen. Fejlen skal også i disse tilfælde være væsentlig. På grund af at der ved alle vurderinger arbejdes med en vis skønsusikkerhed, vil fejl først blive anset for væsentlige, når de medfører ændringer på minimum 30-35 %.
I den konkrete sag var der slet ikke ansat noget fradrag, hvilket - i bedste fald - kan kategoriseres som et groft fejlskøn.
Der er tale om et vægtigt hensyn i bedømmelsen.
Myndighedsfejl:
I praksis tillægges det vægt, om der i sagen er sket myndighedsfejl.
I førte række kan det diskuteres, om det at der slet ikke er sat et lovmæssigt fradrag er et fejlskøn eller om det er en decideret myndighedsfejl.
Af ministerforelæggelse fra 21. september 2004 (bilag 4) fremgår, at SKAT har den opfattelse, at de kommunale vurderingsråd, der indtil 2002 varetog fradragsansættelsen, ikke har løst opgaven. Således anfører SKAT:
"(…) at der forestår et stort arbejde med at rette op på de mangler, der kan konstateres vedrørende fastsættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer".
Af internt notat i en ERFA-gruppe vedrørende fradrag for forbedringer fra 27. september 2005 (bilag 5) med deltagelse af flere repræsentanter fra den daværende Skattestyrelsen omtales tilstanden på området således:
"Overordnet set er der på området for fradrag for forbedringer væsentlige retssikkerhedsmæssige problemstillinger. Iøjnefaldende er det blandt andet, at reglerne såvel historisk som aktuelt ikke forvaltes på ensartet vis. Det konstateres, at til trods for at regelsættet har været gældende i adskillige årtier, at kommunerne (der tidligere var behandlende myndighed) har administreret ud fra 3 forskellige måder. En ganske underordnet antal af kommunerne har tilnærmelsesvist administreret i overensstemmelse med gældende ret, hvor man - så vidt ses - har vurderet de enkelte sager konkret og blandt andet på basis af iagttagelse af fornøden dokumentation herefter har truffet afgørelse. Den anden og overvejende del af kommunerne har tilsyneladende truffet afgørelse uden iagttagelse af dokumentationskravet og har således foretaget en skønsmæssig ansættelse - et forhold, der er klart uhjemlet. Endelig må det konstateres, at en del af kommunerne ganske enkelt ikke har haft kendskab til reglernes eksistens".
I ministerens svar til Folketinget på spørgsmål nr. 223 af 23. februar 2006 (bilag 6) fremgår:
"Reglerne om fradrag i grundværdien for forbedringer blev administreret meget forskelligt af vurderingsrådene landet over, og mange ejere mener sig nu berettiget til et fradrag eller et større fradrag - som i den konkrete sag. En hel del af disse ejendomme har slet ikke fået fradrag af de tidligere vurderingsråd, og disse skal i næsten alle tilfælde have et sådant".
Som det fremgår af bilag 4, bilag 5 og i bilag 6 er det kun i et fåtal af de gamle vurderingsråd, hvor der ikke er sket alvorlige myndighedsfejl, mens der i resten ikke er sat et fradrag som i denne sag eller fordi man har anvendt standardsatser uden at hense til individuel dokumentation. Det er klagers opfattelse, at det er uden betydning for bedømmelsen efter § 33, stk. 3 om myndighedsfejlen er begået af de kommunal vurderingsråd eller af SKAT.
Forvaltningen af fradrag for forbedringer i de gamle vurderingsråd er derfor udtryk for en meget alvorlig myndighedsfejlpraksis - i nærværende eksempel illustreret derved, at det pågældende vurderingsråd slet ikke har ansat et fradrag for forbedringer på ejendommen, selvom den var åbenbart berettiget hertil.
Men fejlforvaltningen i de gamle vurderingsråd står ikke alene i relation til myndighedsfejl. Af bilag 4 fremgår, at SKAT i september 2004 var fuldt ud klar over, at grundejere ikke havde de fradrag de skulle have. Alligevel udstedte man hverken et genoptagelsescirkulære eller meldte det offentligt ud. I stedet holdt SKAT det for sig selv, hvilket er blevet voldsomt kritiseret af førende forvaltningsretseksperter i blandt andet Ekstrabladets artikel af 29. november 2013, der vedlægges som bilag 7.
Hvis SKAT havde sørget for at informere grundejerne i september 2004 eller blot inden 1. maj 2005 havde grundejerne haft mulighed for at bede om genoptagelse af deres ejendomsvurderinger tilbage til vurderingen 2001. Det er en alvorlig myndighedsfejl, at SKAT tier om de oplysninger, de er i besiddelse af - tilsyneladende af ressourcehensyn - og forholdet granskes ifølge Ekstrabladet nu af Rigsrevisionen.
Der er imidlertid grundlag for at påpege en yderligere alvorlig myndighedsfejl.
SKAT anførte i vurderingsvejledningerne frem til og med september 2004 urigtigt, at ansættelsen af fradraget skulle ske ved den første vurdering, selvom reglerne herom i vurderingslovens §§ 19-20 allerede blev ophævet i juni 2001. Med andre ord fremgik det af SKATs vejledning, at man ikke kunne få rettet sit fradrag ved hverken at klage eller at bede om genoptagelse.
SKAT må som ansvarlig myndighed forvente at kende den rette sammenhæng og angive dette korrekt i noget så centralt som vurderingsvejledningen, der fungerer som rettesnor for såvel myndigheden som borgerne og deres repræsentanter. Borgeren har på baggrund af det anførte i vejledningen ikke haft incitament til at påklage deres vurderinger i perioden 2001-2003 for så vidt angår en korrektion eller forhøjelse af fradraget, hvis byggemodningen var fuldført før 2001.
De pågældende vejledninger frem til og med september 2004 indeholdt desuden alene en beskrivelse af muligheden for godkendelse af fradrag for udgifter til ekstern byggemodning uden for grunden. Det fremgik ikke, at ejere - som i nærværende sag - kunne få fradrag for udgifter afholdt til den interne byggemodning herunder eksempelvis internt vejanlæg, sti, forsyningsnet osv. Det er først ved ændringen af vejledningen gældende fra 1. oktober 2004 og fremefter, at der reelt vejledes om muligheden for, at få fradrag for den interne byggemodning. Der er ikke tale om en praksisændring, idet praksis om fradrag for intern byggemodning på en grund allerede blev rodfæstet tilbage i vurderingsvejledningen i 1968. Der er derfor også her tale om en ukorrekt og mangelfuld vejledning, der har bidraget til at vildlede borgeren, idet der heller ikke på denne baggrund har været et incitament til at påklage fradragsansættelsen.
Hvis ejer har været i en undskyldelig vildfarelse om væsentlige forhold, vil det tale stærkt for, at der indstilles til ekstraordinær genoptagelse. Vildfarelse kan f.eks. forekomme i situationer, hvor faktiske eller retlige forhold er uigennemskuelige for ejer eller hvor en myndighed, der kunne forvente at kende den rette sammenhæng, har givet urigtige eller mangelfulde oplysninger til ejer.
Der er derfor tale om et særdeles vægtigt hensyn, der taler stærkt for ekstraordinær genoptagelse af vurderingerne i perioden 2001-2003, hvor fejlinformationen stod på.
Samlet set må der siges at være begået ikke én, men derimod en stribe af alvorlige myndighedsfejl, som efter praksis taler stærkt for genoptagelse.
Er det ejers egen skyld (passivitet)?
Det taler imod ekstraordinær genoptagelse, hvis ejer har udvist passivitet. Det vil for eksempel være tilfældet, hvis ejer har ligget inde med relevante og brugbare oplysninger til brug for sagsbehandlingen, som ikke er videregivet til SKAT og som SKAT ikke har haft adgang til.
Skattemyndighederne har i andre relationer ført en udadvendt vejledningsindsats overfor borgere og virksomheder og herigennem opfyldt sin vejledningsforpligtelse. Vejledningsindsatsen på vurderingsområdet, og især vedrørende fradrag for grundværdiforbedringer, har nærmest været ikke eksisterende.
I de tilfælde, hvor vurderingsmyndigheden har fastsat et fradrag for grundværdiforbedringer er grundejeren oplyst herom i vurderingsmeddelelsen. Af vurderingsmeddelelsen fremgår dog intet om på hvilket grundlag fradraget er fastsat.
I afgørelsen (vurderingsmeddelelsen) er der således ikke henvist til de retsregler, hvorefter afgørelsen er truffet. Mere væsentligt er dog, at der ikke er underrettet om, at afgørelsen hviler på et skøn og hvilke hovedhensyn, der har ligget til grund for skønsudøvelsen.
I FOB1993.220.OM udtalte Folketingets Ombudsmand, at ejendomsvurderinger må anses som afgørelser i forvaltningslovens forstand. Herved er myndighederne omfattet af en begrundelsespligt.
I vejledningen til forvaltningsloven pkt. 134 fremgår:
"Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Vurderingen af, i hvilket omfang der i en konkret sag bør redegøres for myndighedens opfattelse af sagens faktum, må bl.a. bero på, om dette er omtvistet, og i øvrigt også på, hvorvidt parten må antages i forvejen at være bekendt hermed, f.eks. som følge af, at man tidligere eller samtidig med begrundelsens meddelelse har imødekommet en begæring fra den pågældende om aktindsigt.
Allerede som følge af den manglende begrundelse og vejledning kan der ikke statueres passivitet.
Men derudover skal bemærkes, at der ikke er nogen tvivl om, at en grundejer kan have et vist kendskab til forhold ved byggeri og selv har ansvar for visse forhold - eksempelvis at BBR-meddelelsen stemmer med de faktiske forhold.
Dette gør sig imidlertid ikke gældende ved grundforbedringer som historisk set og i henhold til nuværende praksis typisk består af eksterne forbedringsarbejder, hvis etableringsomkostninger er afholdt af en anden part (typisk kommunen selv).
Også på denne baggrund er det urimeligt at påstå passivitet. Grundejer vil aldrig kende grundlaget for SKATs skøn og vil heller ikke have en mulighed for at foretage en nærmere verificering heraf, medmindre man optræder som professionel aktør og søger aktindsigt med videre.
Endelig skal det anføres, at det ikke kan forventes, at en almindelig grundejer har overblik over, om fradraget er sat korrekt, fordi reglerne selv for SKAT var komplicerede at forstå og administrere. Således skrev Skatteministeriet følgende i lovbemærkningerne i forbindelse med ophævelsen af grundforbedringsfradraget:
"De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskelige at administrere for såvel borgere som for SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogle udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres".
Og videre blev anført:
"Der findes i øjeblikket ikke faste regler for, hvad det er for en dokumentation, der i et sådant tilfælde skal fremlægges. Den gældende vurderingslov taler alene om, at de fornødne oplysninger skal foreligge (lovens § 17). Der er hermed i nogen grad op til SKAT selv at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige. Dette følger af det såkaldte officialprincip, hvorefter SKAT som offentlig myndighed skal træffe sine afgørelser på et fuldt oplyst grundlag."
Selvom Skatteministeriet således var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt, har man siden indførelsen af reglerne tilbage i 1922 undladt at skabe klarhed over dokumentationskravene helt frem til 2012 og da kun fremadrettet.
Den usikkerhed, der har været knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, kan ikke bruges til at statuere, at grundejeren har udvist passivitet, når end ikke skattemyndighederne har været i stand til at vurdere korrekt.
På ovenstående baggrund, herunder det faktum at grundejer også er vildledt i vurderingsvejledningen, synes der ikke grundlag for at gøre passivitet gældende fra grundejers side. Henset til sagens øvrige omstændigheder er det vores opfattelse, at selvom der forelå en grad af passivitet, så kunne dette ikke i en helhedsbedømmelse overskygge de væsentlige fejl der har ført til den væsentlige afvigelse i sagen.
Forholdet til SKATs afgørelse:
SKAT mener at der er sket en objektiv myndighedsfejl, idet øvrige ejendomme på X-Vej fik ansat et fradrag i grundværdien for forbedringer i vurderingerne i 2003, mens X-Vej 79-119 ikke fik ansat et fradrag i grundværdien for forbedringer. SKAT indstiller til at der skal godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for årene 2003-2006, dog med forbehold for evt. forældelse.
SKAT mener at der er en sket en afvigelse mellem den ændrede vurdering og den oprindelige vurdering overstiger 30-35 %. SKAT indstiller til at der skal godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for årene 2003-2006, dog med forbehold for evt. forældelse.
SKAT indstiller til at der kun skal godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for året 2006, idet der som udgangspunkt er sket forældelse efter den gældende forældelses lov for årene 2003-2005. SKAT anføre endvidere at forældelsesfristen kan suspenderes, hvis man som grundejer var ubekendt med sit krav med baggrund i det manglende fradrag.
SKAT lægger til grund for at H2, og dermed H1 burde være vidende om, at der var udgifter der kunne udløse et fradrag i grundværdien for forbedringer allerede i 2002, da det fremgår af skødet i forbindelse med salget følgende;
"I grundprisen er inkluderet alle udgifter til vej og stianlæg, beplantning og belysning.
Tilslutnings- og stikledningsudgifter til el, vand og kloak, samt gasforsyning/fjernvarme er ikke indeholdt i salgsprisen.".
Vi er enige med SKAT I at der skal ske genoptagelse og der skal godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for årene 2003-2006.
Vi er også enige med SKAT i at afvigelsen mellem den ændrede vurdering og den oprindelige vurdering overstiger 30-35 %, ved afgørelsen fra Vurderingsmyndigheden og dermed at vurderingsskønnet er væsentligt.
Vi er dog uenige I at der er sket forældelse, for årene 2003-2005, da det ikke kan forventes, at en almindelig grundejer har overblik over, om fradraget er sat korrekt, fordi reglerne selv for SKAT var komplicerede at forstå og administrere.
Vores samlede konklusion:
Det påhviler SKAT at foretaget en helhedsbedømmelse, hvilket de ikke har gjort i tilstrækkelig grad. Afgørelsen bærer endvidere præg af at være et standardparadigme, hvor der er anvendt mere eller mindre uforklarlige argumenter til støtte for helhedsvurderingen.
Vi mener der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i denne sag, da:
· De tidsmæssige kriterier er opfyldt.
· Der er tale om en markant afvigelse.
· Der er udført et groft fejlskøn af Vurderingsrådet, der ikke har ansat et fradrag for forbedringer.
· Vurderingsrådspraksis var ifølge SKAT kun i meget få tilfælde i overensstemmelse med loven, da langt størstedelen blot brugte standardsatser eller slet ikke ansatte fradrag overhovedet, selvom det er en lovfæstet fradragsret.
· SKAT vildledte klager med fejlangivelse i vurderingsvejledningen, hvori det indtil 2004 var anført, at man ikke kunne få rettet gamle fradrag.
· SKAT var generelt klar over fejlagtige fradrag senest i 2004, men gjorde intet for at gøre klager eller andre skatteydere opmærksom herpå.
· Der kan ikke statueres passivitet, da klager hverken har haft forudsætning for at forstå fradragsreglerne, ikke har haft mulighed for at forstå fradragssammensætning på grund af manglende begrundelse og i givet fald heller ikke ville have haft mulighed for at verificere udgifter til en lang række forbedringer bekostet af tredjemand.
På denne baggrund bør der i sagen indstilles til ekstraordinær genoptagelse ved Skatterådet, og SKAT bør pålægges at sikre dette.
ØVRIGE BEMÆRKNINGER
Som bilag 8 fremlægges notat af 2. marts 2014 fra [navn udeladt], tidligere SKAT medarbejdere i GLEG-projektet. Her fremgår det at SKAT alene har fundet anledning til at genoptage 4 ud af 3.000 behandlede sager om ekstraordinær genoptagelse pr. 14. januar 2014, hvilket findes stærkt problematisk. Der kan formentlig ikke være tvivl om, at barren for hvornår ekstraordinær genoptagelse skal indrømmes dermed er sat alt for højt.
Derudover angives der at SKAT anfører deciderede usandheder om kendskabet til fradragets sammensætning og den tidligere praksis herom. Det oplyses at SKAT har procedure for at der ikke må indhentes supplerende oplysninger til brug for sagsbehandling, på trods af at dette er en forudsætning for tilvejebringelse af et korrekt grundlag for sikring af at afgørelse sker på et korrekt materielt grundlag.
Herunder anses det ligeledes for stærkt problematisk, at SKAT tilsyneladende konstruerer anbringender, som for eksempel at påpege at der ikke er væsentlighed, hvis det oprindelige fradrag er ansat til kr. 0 (en afvigelse kan ikke måles i procent, hvis det ene udgangspunkt for målingen er 0).
Disse forhold kan medføre afgørelsernes ugyldighed, idet afgørelsen derved foregiver at være truffet på et kendt grundlag, selvom det ikke er tilfældet.
Endvidere noteres det at SKAT har hemmeligstemplet Kammeradvokatrapport af 20. november 2012, jf. bilag 8. Det vurderes at rapporten er essentiel og bør indgå i sagsbehandlingen af denne sagsportefølje. Det er således særdeles relevant i forhold til behandlingen af disse sager, på hvilken baggrund Kammeradvokaten har erklæret SKATs sagsbehandling for ulovlig og på hvilken baggrund SKAT har besluttet at gennemgå de pågældende sager. Klagers partsrepræsentant har fået afslag på aktindsigt i den pågældende rapport. Det er klagers opfattelse, at Landsskatteretten bør indhente rapporten til brug for sagsbehandlingen af denne sagsportefølje.
Desuden hæftes der ved det der også er anført i klagerne om, at borgerne er vildledt, idet SKAT allerede i 2004 blev klar over, at der var noget galt, men undlod at informere borgerne herom, jf. bilag 8. Samme opfattelse deles tilsyneladende af [navn udeladt], tidligere SKAT medarbejder.
Endelig angives i bilag 8 at SKAT har skiftet praksis vedrørende den tidsmæssige udstræknings bagkant, hvilket dog også fremgår af de mange høringssvar. Der fastholdes at bagkanten bør være året 1998, svarende til den mulighed som klager lovhistorisk har haft for at genoptage sit fradrag.
Det bør ikke blive tillagt klager genoptagelsesmulighed udover det man gennem tiden har haft.
(…)"
SKATs høringssvar
SKAT har i forbindelse med klagesagens behandling supplerende udtalt:
"(…)
Efter den dagældende bestemmelse i vurderingslovens § 17, skulle der ved vurderingen ansættes et fradrag i grundværdien for forbedringer, hvis de fornødne oplysninger forelå.
SKAT vurderer, at ejerne ikke var ubekendt med de omstændigheder der begrunder kravet, og at den 3-årige forældelse dermed ikke kan suspenderes. Krav der bygger på vurderinger før 2006 er derefter forældede. SKAT har derfor ved den påklagede afgørelse alene genoptaget ansættelse af fradrag for forbedringer for 2006. Der henvises til den påklagede afgørelse for den samlede begrundelse.
I forhold til klagers påstande om myndighedsfejl og til indholdet af SKATs tidligere vurderingsvejledning m.v., henvises ligeledes til SKM2016.129.LSR.
Det bemærkes, at Skatterådet har kompetence til at fastsætte, fra hvilket tidspunkt vurderingsansættelsen skal have skattemæssig virkning fra, jf. dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, 2. punktum. Det er Skatterådets praksis at fastsætte skattemæssig virkning for de år, hvor den underliggende fordring ikke er forældet, Kompetence til at træffe afgørelse om forældelse af krav vedrørende udbetaling og opkrævning af ejendomsskat, tilkommer den enkelte kommune.
Med hensyn klagers påstand om at der kan ske suspension efter forældelsesloven på grund af grundejerens manglende overblik over fradraget for forbedringer i grundværdiens korrekte størrelse bemærker SKAT, at for at der kan ske suspension af forældelsesfristen efter lovens § 3, stk. 2, skal fordringshaverens uvidenhed vedrøre ukendskab til de omstændigheder, der begrunder kravet (faktisk vildfarelse). Ukendskab til eksistensen af kravet, dets størrelse eller til den rette fortolkning af det retlige grundlag for kravet (retsvildfarelse) medfører som udgangspunkt ikke suspension af forældelsesfristen.
Det grundlæggende princip om, at retsvildfarelse i forhold til grundlaget for en fordring ikke medfører udsættelse af forældelsesfristens begyndelse efter lovens § 3, stk. 2, er fastslået adskillige gange i retspraksis, jf. bl.a. U1925.946H, U1925.948H, U1997.1633H, U.2000.1953H og U2000.2444H, som også er omtalt i betænkning nr. 1460/2005 om revision af forældelseslovgivningen afgivet af Justitsministeriets Forældelseslovsudvalg, s. 135-139.
SKAT vurderer det således ikke relevant, om grundejeren har haft et overblik over, om fradraget er sat korrekt.
(…)"
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:
"(…)
Klagen angår, om der er hjemmel til at undlade at indsætte et ellers berettiget fradrag i årene 2003‐2005 henset til, at virkningstidspunktet i forældelsesmæssig forstand er fastsat til 2008.
Sagsfremstillingen lider af den væsentlige retsvildfarelse, at et fradrag i vurderingerne 2003‐2005 ikke kan have betydning for en eventuel skattebetaling i 2008 og frem. Retsvildfarelsen består i, at man kun tror at en vurdering kan have betydning for skatten tre år frem. Det er en underlig argumentation hvor man pløjer noget forældelse ind i genoptagelse.
Det forhold, at skattebetalingerne før 2008 er forældede er ikke ensbetydende med, at ændringer i vurderingerne kan have betydning for de skatter, der altså først forældes fra 2008 og frem. Mange ejendomme i Danmark betaler den dag i dag skat af vurderingerne i 2001‐2005, som følge af skatteloftsreglerne. Derfor kan der sagtens være ejendomsskat der ikke er forældet, som i den konkrete sag, der påvirkes af at de tidligere vurderinger rettes.
Det afgørende er, at grundejer skulle være stillet som var fejlen blevet rettet i 2011. Dette indebærer, at vurderingerne rettes til det korrekte niveau, herunder 2003‐2005, og at der så sker regulering af skatterne efterfølgende under hensyntagen til forældelsesreglerne fra 2008 og frem.
Det er ikke lovligt at undlade at rette vurderingerne 2003‐2005 når man ikke har undersøgt, om disse rettelser har betydning for skatten i 2008.
(…)"
Vurderingsstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Vurderingsstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
"(…)
I forslag til afgørelse foreslår Skatteankestyrelsen, at der sker stadfæstelse af Skatterådets afgørelse af 20. december 2016, hvori det blevet afgjort, at der ikke skulle gives forhøjet fradrag for forbedringer i vurderingerne for 2003-2005, da det skattemæssige virkningstidspunkt for den ekstraordinære genoptagelse af vurderingerne var den 29. april 2008.
Af sagsfremstillingen fremgår det, at Skatteankestyrelsen mener, at forældelsesfristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor de for meget opkrævede skatter er blevet betalt.
I Skatterådets afgørelse er der lagt vægt på, at de skattekrav, der lå mere end 3 år forud for tidspunktet for anmodning om genoptagelse, ville være forældet og derfor ville det ikke være muligt, at kræve de for meget betalte skatter tilbagebetalt fra det tidspunkt. Dette betød, at skattekravene på baggrund af 2003 og 2005-vurderingerne var forældet før den 29. april 2011, da de var afregnet mere end 3 år før det tidspunkt.
Vurderingsstyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at forældelsesfristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor de for meget betalte ejendomsskatter kan kræves tilbagebetalt, hvilket ligger inden for det tidspunkt som Skatterådet afgjorde, at der ikke kunne ske genoptagelse, da kravet var forældet.
Vurderingsstyrelsen er således enige med Skatteankestyrelsen i, at der ikke kan ske genoptagelse af 2003 og 2005-vurderingerne, da skattekravene for de år var forældet på det tidspunkt, hvor anmodning om genoptagelse blev fremsat.
(…)"
Landsskatterettens afgørelse
Klageren har ved genoptagelsesanmodning af 29. april 2011 anmodet om ansættelse af fradrag for grundforbedringer.
SKAT traf den 20. november 2014 afgørelse om ordinær genoptagelse af ejendommens fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2007, 2008, 2010 og 2012.
SKAT forelagde spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004, 2005 og 2006 for Skatterådet.
Skatterådet har genoptaget fradragsansættelsen ved vurderingen pr. 1. oktober 2006 ekstraordinært og forhøjet ejendommens fradrag for forbedringer til 1.070.000 kr. med startår 2004. Skatterådet har fastsat det skattemæssige virkningstidspunkt ved beregningen af skatter og afgifter i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse til den 29. april 2008.
Skatterådet har endvidere nægtet ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005.
Klageren har nedlagt påstand om, at fradragsansættelsen for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005 skal genoptages ekstraordinært.
Retsgrundlaget
Af den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011), fremgår følgende:
"Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2, foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."
Ved vurderingen af, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse, anlægges en restriktiv fortolkning af dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, således at der skal foreligge vægtige grunde, før der gives tilladelse til genoptagelse efter udløbet af den ordinære frist. Dette fremgår af Østre Landsrets dom af 18. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.132.ØLR.
Det beror på en samlet bedømmelse af forholdene, om der skal ske ekstraordinær genoptagelse, og der kan i den forbindelse lægges vægt på, om der er tale om objektive fejl i vurderingerne, myndighedsfejl, væsentlig beløbsmæssig afvigelse eller særlige omstændigheder i øvrigt. Dette fremgår af Højesterets dom af 27. november 2018, offentliggjort i SKM2019.35.HR.
Endvidere fremgår af Østre Landsrets dom af 18. februar 2016, offentliggjort i SKM2016.132.ØLR, at den betydning genoptagelsen af et vurderingsår har for klagerens fremtidige skattebetalinger, bør inddrages i det samlede skøn over, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.
Der kan tillige være forhold, der taler imod ekstraordinær genoptagelse, herunder hvis ejeren af ejendommen har udvist passivitet, uden at der foreligger undskyldelige omstændigheder i denne sammenhæng, jf. Højesterets dom af 9. januar 2006, offentliggjort i SKM2006.49.HR.
Landsskatterettens begrundelse og resultat
Klageren har gjort gældende, at de skatter og afgifter, som forfalder til betaling den 29. april 2008 og fremefter, på grund af skatteloftsreglerne kan være beregnet på baggrund af vurderingerne foretaget i årene 2003, 2004 og 2005, hvorfor også disse vurderingsår skal genoptages ekstraordinært.
Det fremgår af den dagældende ejendomsbeskatningslovs § 1, stk. 2, at grundskylden beregnes på baggrund af den afgiftspligtige grundværdi. Den afgiftspligtige grundværdi er den laveste af enten ejendommens aktuelle grundværdi efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld eller det forudgående skatteårs afgiftspligtige grundværdi forhøjet med en reguleringsprocent.
For så vidt angår vurderingsåret 2003, er det fradrag, som Skatterådet i forbindelse med den ekstraordinære genoptagelse har godkendt for den påklagede ejendom, ansat til 1.070.000 kr. med startår 2004. Da fradraget først har startår i 2004, vil fradraget ikke kunne indsættes i vurderingsåret 2003, da de grundforbedrende arbejder ikke var udført på dette tidspunkt.
For så vidt angår vurderingsårene 2004 og 2005, vil en genoptagelse og forhøjelse af fradragsansættelsen fra 0 kr. til 1.070.000 kr. ved vurderingerne i 2004 og 2005 ikke medføre en ændring i det afgiftspligtige grundlag. Dette skyldes, at klageren er blevet beskattet på baggrund af et lavere grundlag end det, der ville fremkomme ved at genoptage og forhøje fradragsansættelsen ved vurderingerne i 2004 og 2005.
Retten finder på baggrund af en samlet, konkret vurdering af sagens forhold, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage fradragsansættelsen for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005.
Landsskatteretten stadfæster således Skatterådets afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af ejendommens fradragsansættelse for vurderingsårene 2003, 2004 og 2005.