Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2017:
Resultat af uregistreret virksomhed	316.996 kr.	0 kr.	316.996 kr.
Indkomståret 2018:
Resultat af uregistreret virksomhed	-15.614 kr.	0 kr.	-15.614 kr.
Indkomståret 2019:
Resultat af uregistreret virksomhed	207.515 kr.	0 kr.	207.515 kr.

Faktiske oplysninger
A, herefter benævnt klageren, er 27 år gammel og er […]studerende og […]trainee. I kontrolperioden fra 2016 til 2018 var klageren ansat hos G1 (i dag G2).

I sin fritid spiller klageren computerspillet Counter-Strike: Global Offensive, herefter benævnt "spillet" eller "CSGO", der er udviklet af spiludviklerfirmaet "Valve" for spilplatformen "Steam". Klageren har i forbindelse hermed i perioden fra 2016 til 2019 købt, solgt og gamblet med "skins" til dette spil.

Klageren drev i perioden fra den 19. november 2015 indtil ophøret den 30. september 2016 enkeltmandsvirksomheden H1, CVR-nr. […]. Virksomheden var registreret med branchekoden 952100, "reparation af forbrugerelektronik". Virksomheden var ligeledes registreret for moms. Klageren forsøgte sig med salg af reparationsydelser af Apple-produkter. Virksomheden havde ikke relation til klagerens salg af skins og blev lukket grundet manglende indtjening.

Sagens gang

Skattestyrelsen gav den 22. maj 2017 klageren besked om, at de den 18. maj 2017 havde modtaget en anonym anmeldelse om, at klageren tjente penge på at sælge online tilbehør i computerspil. Den 30. maj 2017 kontaktede klageren Skattestyrelsen pr. telefon.

Af Skattestyrelsens telefonnotat fra samtalen 30. maj 2017 fremgår:

"Referat af samtale herunder evt. afgivne oplysninger/aftaler:
Skatteyder spiller korrekt counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene 

Det er ikke sådan at han sælge computertilbehør eller lignende, kun de våben man kan vinde eller købe i spillet. 

Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster."

Den 20. september 2020 anmodede klageren om bindende svar vedrørende skins, som han havde vundet i 2016, som han overvejede at sælge. Klageren ønskede at få afklaret de skattemæssige konsekvenser af salget herved.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at Skattestyrelsen den 25. januar 2021 afviste anmodningen med begrundelsen, at der var en åben kontrolsag på klageren.

Skattestyrelsen udsendte den 26. februar 2021 en materialeindkaldelse til klageren, hvor der blev indkaldt dokumentation for køb og salg af skins, regnskaber for køb og salg af skins, regnskaber for gambling af skins, redegørelse for de anvendte gambling sider, samt kopi af bankkontoudtog.

Senere den 4. marts 2021 fremsendte klageren en mail med redegørelser for de anvendte gambling sider, samt en afklaring af, hvilke bankkonti der blev benyttet til de for sagen omhandlende aktiviteter med skins.

Den 29. marts 2021 fremsendte klageren bankkontoudtog, screenshots af gevinster og tab ved betting. Herudover en oversigt over transaktioner på Paypal. Der fremgår ikke regnskaber over købte og solgte skins.

På baggrund af indsendte materiale fremsendte Skattestyrelsen den 14. september 2021 deres forslag til afgørelse til klageren.

Skins

Skins er digitale udsmykningsgenstande, der ændrer på udseendet af våben i spillet. Skins kan have varierende grader af stand på skalaen fra "fabriksny" (factory new), "lidt slidt" (minimal wear), "Afprøvet i marken" (field tested), "meget slidt" (well worn) til "kampvansiret" (battlescarred). Standen er konstant og degraderer dermed ikke over tid.

Der findes forskellige måder at opnå skins på. 1) Ved tilfældig tildeling efter kampe, der spilles på officielle CSGO-servere, 2) ved åbning af låste våbenkasser i spillet, der kræver en særskilt tilkøbt nøgle, 3) ved at købe på det officielle "Steam Market" eller 4) ved byttehandler med andre spillere.

Al handel foregår i et lukket system på "Steam" mellem forskellige brugeres konti. Handel med andre brugere, sker ved, at køber og sælger gennemfører en byttehandel på "Steam" mod betaling. Betaling sker typisk ved bankoverførsler eller overførsler på Mobilepay eller Paypal. Klageren har ud fra det oplyste, blandt andet erhvervet nogle af sine skins på denne måde.

Ved betting af skins på tredjepartsider, som de i sagen omhandlende bettingsider, har klageren gennemført byttehandler med konti, der tilhører disse sider. I de tilfælde, hvor klageren har ønsket at trække vundne skins ud fra hjemmesiden, har hjemmesidens steam-konti gennemført byttehandler, hvor de pågældende skins overføres til klageren. En pulje af skins kan indeholde i omegnen af 20 individuelle skins. De skins, som klageren har vundet i væddemål, videresælges ud fra det oplyste umiddelbart efterfølgende enkeltvis.

Klageren har udover væddemål på bettingsider også købt og solgt skins via opslag og ved annoncering i kampe i spillet. Annonceringen er blandt andet sket ved, at klageren har ændret sit alias i spillet. De forskellige alias har ifølge Skattestyrelsens oplysninger været: "[…]". Klageren har ligeledes haft salgsannoncer på hjemmesiderne www.Reddit.com og www.Twitter.com.

Klagerens repræsentant har opdelt de omfattede skins i tre kategorier:

"
a) Samleobjekter - originale skins som for samlere har en særlig ideel værdi
b) Skins erhvervet ved gambling
c) Skins anvendt privat til at spille med og skins i øvrigt (kan være solgt eller byttet).
"

Ud fra det oplyste er visse skins erhvervet som samlegenstande grundet klagerens personlige interesse. Denne type skins er mere sjældne og grundet en stigende interesse for spillet og skins, er disse skins steget betydeligt i værdi. Disse skins er kendetegnet ved lang ejertid og høj værdi.

Gamblingskins er skins, som klageren har erhvervet ved gambling. Klageren har spillet online roulette, hvor der er anvendt skins til indskud. Gevinsterne kan bestå af en større pulje af skins, som er afhændet i mindre transaktioner. Denne type skins er kendetegnet ved kort ejertid, men højere fortjeneste.

En tredje gruppe af skins er erhvervet til privat brug, som har den korteste ejertid og som typisk ikke har medført en høj fortjeneste ved salg. Klageren har ud fra det oplyste kombineret flere samleskins til våben med typen oplyst som "privat anvendte skins". Klageren har i sagen ad flere omgange købt og solgt denne type af skins for at skifte farvetema, og de besidder ikke samme værdi for klageren.

Forskellene i ejertid og værdi er illustreret i klagerens bilag 14.

Af Skattestyrelsens bilag 2, fremgår det, at klageren i relation til sine aktiviteter med skins, har haft 6.823 indsætninger på sine bankkonti i F1-Bank med konto og registreringsnumrene […]826 og […]268 over perioden fra den 18. januar 2016 til den 30. december 2019.

Skattestyrelsen har anset klageren for at være momspligtig af den omsætning klageren har oppebåret fra salg af skins i perioden fra 2016 til 2019. På baggrund af disse aktiviteter, har Skattestyrelsen opgjort klagerens omsætning samt tilhørende salgsmoms til følgende:

Indtægter	2016	2017	2018	2019	I alt
Konto […]826	934.461 kr.	2.952.268 kr.	1.031.744 kr.	578.638 kr.	5.497.111 kr.
Konto […]268	288.355 kr.	854.950 kr.	826.074 kr.	234.964 kr.	2.204.343 kr.
Konto […]010	0 kr.	0 kr.	0 kr.	62.000 kr.	62.000 kr.
Privat	0 kr.	0 kr.	0 kr.	-2.925 kr.
Omsætning i alt	1.222.816 kr.	3.807.218 kr.	1.857.818 kr.	872.677 kr.	7.760.529 kr.
Moms	244.563 kr.	761.443 kr.	371.562 kr.	174.535 kr.	1.552.103 kr.
Omsætning uden moms	978.253 kr.	3.045.775 kr.	1.486.256 kr.	698.142 kr.	6.208.426 kr.

Skattestyrelsen har efter varslingsskrivelsen af den 14. september 2021 godkendt fradrag for udgifter til indkøb af skins. Fradraget er opgjort til det følgende:

Udgifter	2016	2017	2018	2.019 kr.	I alt
Konto […]826*	699.324 kr.	205.642 kr.	33.451 kr.	36.334 kr.	974.751 kr.
Konto […]826	182.604 kr.	1.656.005 kr.	667.841 kr.	305.689 kr.	2.812.139 kr.
Konto […]268	95.000 kr.	867.132 kr.	805.622 kr.	166.444 kr.	1.934.198 kr.
Dobbeltudgifter	0 kr.	0 kr.	-5.043 kr.	-17.841 kr.	-22.884 kr.
Godkendte udgifter	976.928 kr.	2.728.779 kr.	1.501.870 kr.	490.626 kr.	5.698.203 kr.
Overskud	1.325 kr.	316.996 kr.	-15.614 kr.	207.516 kr.	510.222 kr.

*Første række af udgifter for konto […]826 hidrører fra Skattestyrelsens opgørelse, der er foretaget inden forslag til afgørelse.

De øvrige udgifter, på nær udgifter for 2016 og 2017 på konto […]826, er baseret på den af klageren indsendte opgørelse.

Udgifter for 2016 og 2017 på konto […]826 er skønsmæssigt ansat af Skattestyrelsen.

Grundet overskuddets størrelse i 2016 har Skattestyrelsen ikke genoptaget og dermed ikke foretaget ændringer i den skattepligtige indkomst i dette indkomstår. Skattestyrelsen har med fradrag af godkendte udgifter forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2017 til 2019 med 508.896 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og som følge heraf forhøjet klagerens indkomst med i alt 508.896 kr. for årene 2017 - 2019 efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført:

"(…)

[…]

(…)

1. Uregistreret virksomhed - skattemæssig opgørelse

1.1    De faktiske forhold

Skattestyrelsen har modtaget en anmeldelse, om at du sælger online tilbehør i et computerspil, og tjener penge derved.
Dette har vi oplyst dig om, i brev af 22. maj 2017.

Den 30. maj 2017 kontakter du os pr. telefon og oplyser at du spiller Counter Strike/CS:GO, og har vundet ca. 750.000 kr., men at du også har haft udgifter herved, samt betalt 15% i afgift af gevinsten.
Du oplyser derudover at du vinder skins, som du sælger videre.

Den 20. september 2020 anmoder du om bindende svar, vedrørende at du har vundet nogle skins i 2016, som du overvejer at sælge, og du derved vil vide om den fortjeneste du får er skattepligtig eller ej.

Den 25. januar 2021 får du en afvisning på det bindende svar, da de sender sagen til Borger 14 - Anmeldelser, for yderligere kontrol.

Vi fremsender den 26. februar 2021 en materialeindkaldelse til dig, hvor vi anmoder om følgende:

[…]

Den 3. marts 2021 indtaler du en besked på CCs telefonsvarer, hvor du oplyser at du arbejder hver dag til kl.17, og derfor ikke har mulighed for at ringe i dagtimerne.
Du oplyser samtidig at din mail er: […]@hotmail.com.

Herefter fremsender vi den 4. marts 2021 en Bluewhale mail til dig, så du kan fremsende os materiale.

Den 4. marts 2021, sender du en mail, hvor du oplyser du at de sider du har brugt til at foretage bettting/gambling er lukket ned efterfølgende, og du ikke har mulighed for at fremsende dokumentation for dette.
Samtidig oplyser du at de eneste konti hvor du har haft gambling, samt køb og salg af skins er dine konti i F1-Bank: […]826 og […]268.
Samtidig har du en anden konto i F1-Bank, […]010, som pt. er låst, da du har solgt skins til en person som har ville snyde dig, og sagen er anmeldt.

Dine 2 konti i F2-Bank er fælles konti med din kæreste, og de derfor ikke har noget at gøre med din betting/gambling og køb/salg af skins i CS:GO.

Den 29. marts 2021 fremsender du kontoudtog fra F1-Bank, samt screen shots af nogle betting gevinster og tab. Derudover fremsender du en oversigt over dine transaktioner via PayPal.
Du oplyser at du ikke har lavet et regnskab, der du i disse år ikke havde et overblik over alle de våben/skins der blev købt/solgt.
Du oplyser derudover at de gambling sider, hvor du bettede var baseret i Malta og Polen, men at siderne efterfølgende er lukket ned, og ikke længere er aktive. Du oplyser at Malta og Polen er en del af EU fra 2014, og du derfor går ud fra, at du derved har betalt 15% afgift af gevinsten.

Den 10. juni 2021 fremsender vi dig en opgørelse af alle indsætninger, vi har fundet på dine indsendte konti. Vi beder dig om at kigge disse igennem, om der er noget af det som er privat. Vi beder dig også om at fremsende dokumentation for dine udgifter til gambling/betting.

Den 23. juni 2021 sender du en mail retur, hvor du har redegjort for at 8 af indsætninger var private.
Samtidig oplyser du at ikke har nogen dokumentation for udgifterne til gambling/betting.

Du har for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 ikke angivet noget resultat af virksomhed, og du har ikke indberettet moms i perioden.
For indkomståret 2016 har du angivet et overskud af virksomhed med 0 kr., og du har angivet moms for 1. kvartal 2016, og indberettet nul-angivelser for 2. og 3. kvartal 2016.

Du har på din account på Stream (Hvor du spiller CS:GO), benyttet dig af følgende navne: […].
Derudover kan man på din account på Stream se at flere giver dig kommentarere hvor de roser dig, som en "good trader", og du får mange kommentarer med "+rep".

Du har også mange salgsannoncer på Reddit og Twitter.

Den 14. september 2021 fremsender vi et forslag til ændring af din skat og moms for indkomstårene 2016 til 2019.

Den 23. november 2021 modtager vi en indsigelse samt opgørelser over udgifter mv.

(…)

1.4.   Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

(…)

Afgørelse
Vi har gennemgået de bemærkninger og opgørelser mv.  vi har modtaget fra din repræsentant.  Det er fortsat vores opfattelse at du har drevet uregistreret erhvervsmæssig virksomhed i 2016-2019 og at vi kan foretage en skønsmæssig opgørelse af resultatet af virksomheden.  Der henvises til ovenstående begrundelse og henvisning til retsregler fremsendt med forslag af 14. september 2021.

Du har I forbindelse med indsigelsen af 23. november 2021 indsendt en opgørelse af dine udgifter for hele 2018 og 2019, samt en del af 2016 og 2017. Du har også sendt en opgørelse af nogle indsætninger, som du har oplyst var private.

Vi har derfor gennemgået og lavet en ny opgørelse af resultat af virksomhed.

Indtægter
Efter vi modtog din indsigelse af 23. november 2021, har vi fjernet de indsætninger, du har oplyste var private. (Se bilag 8 "Privat indsætning"- Afgørelse)

Du har på den ene konto ([…]010) 62.000 kr. stående, som du har oplyst drejer sig om en handel, hvor modparten har forsøgt eller har snydt dig.
Men vi har ikke set yderligere på dette, og vi kan se at pengene er gået ind på din konto, vi har derfor fastholdt indsætningen, og vurderet det er en omsætning. Hvis du efterfølgende kan konstatere at pengene er tabt, så har du mulighed for at trække udgiften i henhold til reglerne omkring tab på debitorer.

[…]

Ved indsigelse af 23. november 2021, indsendte din repræsentant en opgørelse af udgifter.
Vi har gennemgået disse, og kan konstatere at langt hovedparten af udgifterne er dokumenteret med oplysninger om at der er foregået en bytning, og enkelte steder også med chat frem og tilbage mellem dig og sælger.

Din repræsentant har indsendt en opgørelse af udgifter for begge konti (Konto […]268 og Konto […]268).

For din konto […]268 har I ikke nået at gennemgå indkomstårene 2016 og 2017. Vi har derfor skønsmæssigt kigget på udgifterne på denne konto.

For indkomstårene 2018 og 2019, har der samlet været hævninger for 752.311,46 for indkomståret 2018 og 399.709,49 kr. for 2019.

Vi har efterfølgende fjernet interne overførsler (Overførsler mellem egne konti), privat hævninger (Som fremgår af din repræsentants indsendte opgørelse), og de tidligere godkendte udgifter. Derefter er der 694.067,50 kr. tilbage for 2018 og 350.165,74 kr. tilbage for 2019.

I har opgjort dine udgifter til at være på 667.840,53 kr. for 2018 og 305.688,77 for 2019.
Du har derved haft udgifter der svarer til 96,22 % af de resterende udgifter for 2018 og 87,30 % af de resterende udgifter for 2019.

Vi har derfor foretaget et lempeligt skøn og vurderet at dine udgifter for 2016 og 2017 udgør 92% af de resterende udgifter for 2016 og 2017.

De indsendte udgifter bliver derfor således:

[…]

Se specificeret opgørelse i vedlagte bilag 10 - Opgørelse - Afgørelse.

Beløbene er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og skal medregnes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af personlig indkomst ved selvstændig virksomhed, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 4, stk. 1.

Vi forhøjer derfor din skattepligtige indkomst med 316.996 kr. for indkomståret 2017, med 207.515 kr. for indkomståret 2019. Vi nedsætter din skattepligtige indkomst for 2018 med 15.614 kr.

Vi ændrer ikke din skatteansættelse for indkomståret 2016 på baggrund af beløbets størrelse.

(…)

3. Derfor kan vi ændre din skatteansættelse for indkomståret 2016 og 2017

(…)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Forslag af 14. september 2021

Ændringerne for indkomstårene 2016 og 2017 foretages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, ikke finder anvendelse, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Det forhold, at du efter vores opfattelse har drevet uregistreret virksomhed, med køb og salg af CS:GO skins, og derved har haft mange indsætninger på dine bankkonti, som du ikke har oplyst til os, anser vi som mindst groft uagtsomt.

Skatteansættelserne for 2016 og 2017 genoptages derfor ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

En ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse. Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2. Vi har den 29. marts 2021 modtaget dit indsendte materiale, hvor du fremsendte dine kontoudtog fra F1-Bank.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er over-holdt for den skattemæssige ændringer for 2016 og 2017.

Afgørelse

Vi har gennemgået de bemærkninger og opgørelser mv.  vi har modtaget fra din repræsentant.  Det er fortsat vores opfattelse at du har drevet uregistreret erhvervsmæssig virksomhed i 2016-2019 og at vi kan foretage en skønsmæssig opgørelse af resultatet af virksomheden. Der henvises til ovenstående begrundelse og henvisning til retsregler fremsendt med forslag af 14. september 2021.

Indkomstår 2016
Efter vi har modtaget din indsigelse af 23. november 2021, hvor du har opgjort yderligere udgif-ter, er dit overskud af virksomhed for 2016 på 1.325,47 kr.
En ændring af denne beløbsmæssige størrelse kan derfor ikke foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1., nr. 5, da forholdet ikke længere kan betragtes for groft uagtsomt.

Indkomstår 2017
Ændringen for indkomståret 2017 foretages med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter denne bestemmelse kan en ekstraordinær ansættelse foretages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 at fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, ikke fin-der anvendelse, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Det forhold, at du efter vores opfattelse har drevet uregistreret virksomhed, med køb og salg af CS:GO skins, og derved har haft mange indsætninger på dine bankkonti, som du ikke har oplyst til os, anser vi som mindst groft uagtsomt.
Skatteansættelsen for 2017 genoptages derfor ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

En ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse. Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27 stk. 2. Vi har den 29. marts 2021 modtaget dit indsendte materiale, hvor du fremsendte dine kontoudtog fra F1-Bank.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 er over-holdt for den skattemæssige ændringer for 2017.

Vi har sendt dig et forslag om ændring af din moms og skat den 23. september 2021. I henhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 skal vi træffe en afgørelse senest 3 måneder efter at varsling er sendt. Fristen anses dermed for overholdt.
(…)"

I relation til de i klagen anførte bemærkninger, har Skattestyrelsen i høringssvar af den 9. marts 2022 anført følgende bemærkninger:

"(…)
Ugyldighed
Vi mener ikke at den nævnte dom fra Højesteret, kan bruges i denne sammenhæng. Da A, efter at være blevet orienteret om anmeldelsen, ikke har oplyst eller angivet noget som vi kunne tage stilling til i forhold køb/salg af skins. Samtidig omhandler dommen værdipapirer, som automatisk indberettes til SKAT/Skattestyrelsen. Hvorimod denne sag, omhandler salg og køb af virtuelle skins, som vi ikke har nogen informationer omkring.

I forhold til kundskabstidspunktet skulle være tilbage i 2017, hvor A ringer ind, efter vi har sendt et orienteringsbrev om anmeldelsen til ham. Så mener vi ikke kundskabstidspunktet er på dette tidspunkt, da vi på dette tidspunkt intet kendskab har til omfanget af hans køb og salg.

Erhvervsmæssig virksomhed:
Vi har ingen kommentarer til bemærkninger omkring fordelingen af skins mv., da vi har kommenteret dette i vores afgørelse.

(…)"

Den 26. april 2022 fremsender Skattestyrelsen følgende bemærkninger i relation til Skattestyrelsens kundskabstidspunkt:

"(…)

I forbindelse med oprettelse af en sag i projekt Anmeldelser, vil enkelte sager blive oprettet som en mulig kontrolsag, men først efterfølgende bliver sagsbehandlingen påbegyndt. Ved påbegyndelse af sagen, kender vi ikke sagen og vi har ikke noget belæg for om der er skal ske en beskatning af de solgte skins.

A har, da han kontakter Skattestyrelsen, efter vi har modtaget anmeldelsen, oplyst at han HAR betalt afgift af de skins han har vundet. Men vi har ikke set dokumentation for dette, men vi har heller ikke haft nogen som helst antydning af at det ikke passede. Vi kendte derfor på dette tidspunkt ikke sagen, og dette kan derfor ikke betragtes som at vi havde kundskab til omfanget af køb- og salg af skins.

Det bemærkes endvidere, at det SKM2021.707.HR fremgår, at SKAT for mere end 6 måneder forud genansættelsen var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varsling af den ekstraordinære forhøjelse. Højesteret lægger til grund - også nærmere specificeret i tidligere retsinstans (Landsretten), at der er ikke kommet nye oplysninger i forbindelse med SKATs genansættelse.

Det har således alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank været muligt at konstateret, at skatteansættelserne var urigtige. Det er vores opfattelse, at dette ikke er sammenligneligt med vores ansættelse af A, hvor en opgørelse af afledt ændring direkte er afhængig af, at der indsendes oplysninger (fx om beløbsmæssig størrelse, omfang mv).

Vi finder det minimum groft uagtsomt, at der ikke er reageret på de for lave ansættelser. Samtidig er det vores opfattelse, at det afgørende for kundskabstidspunktet og dermed rettidig varsel - ikke er at A ringer og oplyser, at der er betalt afgift af de skins, der er vundet, men rettelig tidspunktet for hvornår, der i sagen foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at der er foreligger en unddragelse, hvilket sker i forbindelse med modtagelse af materiale og redegørelse i kontrolsagen. Der kunne ikke være foretaget et varsel om ændring af skatteansættelsen mv. på baggrund af den oprindelige anmeldelse og de oplysninger, som A ringer til os og afgiver på daværende tidspunkt.
(…)"

Skattestyrelsen har den 9. december 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Skatteankestyrelsen har ved brev af 29. november 2022 fremsendt sin sagsfremstilling og anmodet om udtalelse i klagesagerne vedrørende A.

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og skal anmode om at blive oplyst om tidspunktet for retsmødet.

[…]"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig for så vidt angår indkomstopgørelserne for 2017-2019. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at klageren ikke er selvstændig erhvervsdrivende med køb og salg af skins og sagen skal hjemvises til fornyet behandling.

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger i klagen:

"…

[…]

2.3. Vedrørende opstart af kontrolsagen.

Nærværende kontrolsag opstod i 2021 efter at Klager havde anmodet om et bindende svar vedrørende sine samleskins. Skattestyrelsen afviste det bindende svar den 25. januar 2021, da der var en igangværende kontrol, jf. sagsnotat fra Skattestyrelsen af 18. januar 2021. Notatet vedlægges som bilag 2.

Skattestyrelsen skrev følgende:

"Sagen er drøftet med RK/ABE. 

ABE har oplyst, at spillegevinster fra ureguleret gambling er skattepligtige (SL § 4f), og der er helt sikkert ikke betalt afgift. 

Se teksten i anonym anmeldelse (SkatLigning) - køb og salg af skin/våben er umiddelbart anskaffet med gevinst for øje - spekulationshensigt (SL §5) + se notat (Skat-Ligning) vedrørende drøftelse pr. telefon med skatteyder i forbindelse hermed haft gevinst på ca. 750.000 kr. ved gambling + oplyst at fortjeneste ved salg af våben ca. er 15 %. 

Jf. SkatLigning er der en igangværende kontrol (en anmeldelse vedrørende indkomståret 2016/2017), og anmodningen skal afvises.

Talt med CC fra anmeldelser 14 - sagen ligger i deres åbne sagspool, han vil i løbet af denne uge vurdere, om han/de vil se nærmere på sagen.
RK skal have tilbagemelding, om kontrol tager sagen.

Har den 22. januar 2021 fået tilbagemelding fra CC - han tager sagen. 

RK er orienteret herom den 22- januar 2021.
Sagen afvises og blanket 49.111 sendes til CC." (Klagers understregninger)

Af det ovenstående kan det konkluderes, at Skattestyrelsen siden 2017 har haft en igangværende kontrolsag om netop beskatning af Klagers køb og salg af skins, og at Skattestyrelsen intet har foretaget sig siden maj 2017 og indtil januar 2021.

Det kan således lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var bevidst om, at Klager købte og solgte skins, og at dette blev bekræftet af Klager i 2017.

Skattestyrelsen modtog i 2017 en anonym anmeldelse om, at Klager solgte online tilbehør i et computerspil, og tjente penge derved. Anmeldelsen vedlægges som bilag 3.

I anmeldelsen stod bl.a. følgende:

" … 

I en periode på i hvert fald et år, har han levet af, at sælge online produkter, som kan bruges i et spil. 

I counter-strike global offensive er der noget der hedder "skins", som har en værdi. De kan have en utroligt høj værdi, og kan sagtens koste mellem 10.000-50.000kr pr. skin.
Han har lavet en profit ved at købe den billigt, og sælge dem for mere, hvilket er fint. 

Han glemmer dog bare at betale SKAT af det, som er problematisk.
Han har fornyligt købt en gulpladet Porsche. 

… 

[link til facebook profil] 

Det er denne person, der er snakke om. Hvis I tjekker konto osv. vil I se, at der går utroligt store beløber ind, såvel som ud, uden der bliver betalt SKAT af det.
…" 

Ved brev af 22. maj 2017 oplyste Skattestyrelsen, at man havde fået en anonym anmeldelse. Brevet vedlægges som bilag 4. Følgende fremgik af brevet:

"… 

Vi har den 18 maj 2017 fået en anmeldelse om, at du tjener penge på at sælge online tilbehør i computerspil. Anmeldelsen er anonym, og vi kan ikke se, hvem der har sendt den.

Anmeldelsen kan eventuelt senere blive brugt i vores kontrol af det forhold, som du er anmeldt for. På nuværende tidspunkt kan vi desværre ikke fortælle dig, om vi gennemfører en kontrol. Hvis vi gør, kan vi kun behandle sagen inden for de frister, der står i skatteforvaltningsloven.

…" (Klagers understregning)

Den 30. maj 2017 kontaktede Klager på baggrund af den anonyme anmeldelse og Skattestyrelsens brev af 22. maj 2017 Skattestyrelsen pr. telefon og oplyste, at det var korrekt, at hans spilledes CS:GO og tjente penge på at købe og sælge skins.

Telefonnotat vedlægges som bilag 5, og følgende fremgår heraf:

"Referat af samtale herunder evt. afgivne oplysninger/aftaler:
Skatteyder spiller korrekt counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene. 

Det er ikke sådan at han sælge computertilbehør eller lignende, kun de våben man kan vinde eller købe i spillet. 

Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster."

Det kan således konkluderes, at Klager allerede tilbage i 2017 oplyste Skattestyrelsen om sine aktiviteter, og at oplysningen var foranlediget af en konkret kontrolsag. Derudover kan det konkluderes, at Skattestyrelsen først ca. 4 år efter gennemførte den egentlige kontrol, og at sagen har stået som en åbentstående kontrolsag i hele perioden, uden at Skattestyrelsen har foretaget sig noget i sagen.

(…)

4. Anbringender
Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Derudover gøres det til støtte for den principale påstand gældende, at Skattestyrelsen herunder det daværende SKAT-Ligning mere end 6 måneder forud for varslingen den 14. september 2021 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor Skattestyrelsen ved sin varsling den 14. september 2021 ikke havde iagttaget 6-mdrs fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum og § 32, stk. 2, 1. punktum.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at Klager ikke er selvstændig erhvervsdrivende og momspligtig.

Til støtte for hjemvisningspåstanden gøres det gældende, at der skal sondres mellem de forskellige "typer af skins" idet hensigten med erhvervelsen adskiller sig væsentligt for de pågældende skins, hvorfor nogle af aktiverne utvivlsomt er private samleobjekter, som er erhvervet grundet Klagers ideelle interesse i spillet.

4.1. Klager har ikke handlet groft uagtsomt

Skattestyrelsen har for så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017 foretaget en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og/eller § 32, stk. 1, nr. 3, med henvisning til, at Klager skulle have handlet groft uagtsomt.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

Som fremhævet under afsnit 2 blev Skattestyrelsen allerede i 2017 gjort bekendt med, at Klager solgte online tilbehør i CS:GO, og at han tjente et større beløb herved. Klager bekræftede tillige, at dette var tilfældet ved telefonisk samtale den 30. maj 2017.

Det kan dermed lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var bekendt med, at Klager solgte online tilbehør, og at dette blev bekræftet af Klager.

Det kan dermed ikke tilskrives Klager som mindst groft uagtsomt, at han ikke havde indberettet nogle oplysninger til Skattestyrelsen, da han efter drøftelserne i 2017 netop havde oplyst Skattestyrelsen om sine aktiviteter med køb og salg af online tilbehør, hvilket ikke havde affødt nogen ændringer i 2016 og 2017.

Han var derfor af den berettigede opfattelse, at han ikke var skattepligtig (eller momspligtig) af salgene, som han jo netop havde oplyst Skattestyrelsen om sine transaktioner og at det var korrekt det der var anmeldt, uden at dette havde affødt nogen kontrol eller beskatning.

Der foreligger således ikke det fornødne grundlag for, at Skattestyrelsen kunne foretage en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og/eller § 32, stk. 1, nr. 3, da Klagers ageren ikke kan anses som groft uagtsomt henset til drøftelserne i 2017, hvor han netop oplyste Skattestyrelsen om, at han tjente penge ved salg af online tilbehør, og henset til Skattestyrelsens egen manglende reaktion på de modtagne oplysninger, som har betrygget vores Klager i, at han havde handlet korrekt.

Skattestyrelsen har fejligt behandlet ovenstående indsigelse som en påstand om, at der skulle være givet en uformel forhåndstilkendegivelse, som Klager har kunnet støtte ret på. Dette må bero på en misforståelse af Klagers anbringender, da Klager på intet tidspunkt har påstået, at der er givet en bindende forhåndstilkendegivelse.

Det, Klager har gjort gældende, er derimod, at han efter den telefoniske samtale i 2017 har været i god tro om, at han havde oplyst Skattestyrelsen om det de konkret havde behov for at vide, idet han netop havde reageret på deres kontrolbrev og idet han havde bekræftet, at de anmeldte oplysninger var korrekte.

Når Skattestyrelsen ikke fandt anledning til at reagere herpå, kunne det ikke forlanges, at Klager egenhændigt skulle iværksætte yderligere undersøgelser og selv følge op på, om der skulle foretages yderligere i den igangværende kontrolsag, som Skattestyrelsen selv havde oplyst ham om.

Det skal i denne henseende også tillægges betydning, at salg af skins, skinbetting mv. er/var helt nye fænomener, som der ikke tidligere har været praksis på.

Det er dermed Klagers vurdering, at Klager fortsat er omfattet af den korte ligningsfrist efter § 1, stk. 1. i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Det følger af bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018 § 1, sammenholdt med bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, at en skatteyder anses for at have enkle økonomiske forhold, hvis vedkommende modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema. Fra indkomståret 2013 har det ikke længere afgørende betydning, om tallene er på årsopgørelsen, men alene om der kommer en årsopgørelse.

Siden ændringen af bekendtgørelsen i 2013 har det således alene været afgørende, om man har modtaget en årsopgørelse, og ikke om det var korrekt, at man havde modtaget en årsopgørelse.

Klager har i alle årene (på nær 2016) modtaget en årsopgørelse, hvorfor der alene kan ske en ekstraordinær genoptagelse, hvis det følger af Skatteforvaltningslovens § 27, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, hvilket der ikke er grundlag for at konkludere er tilfældet, da der ikke foreligger grov uagtsomhed.

Samtlige indkomstår er dermed skatteretligt forældet og kan ikke genoptages, idet der ikke foreligger den fornødne tilregnelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover er momsperioderne for hele 2016 og 2017 samt til og med 2. kvartal 2018 tillige forældet, da 2. kvartal 2018 skulle være angivet den 1. september 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Der er dermed forløbet mere end 3 år fra den 1. september 2018, da Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 14. september 2021.

4.2. Skattestyrelsen har ikke overholdt varslingsfristen på 6 måneder

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. tilsvarende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at en ekstraordinær genoptagelse og ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, kun kan foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Højesteret har i en nyere dom afsagt den 13. december 2021, SKM2021.707.HR, forholdt sig til indholdet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum.

Højesteret udtalte følgende:

"…
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering. 

Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. 

Konklusion mv.
Højesteret stadfæster landsrettens dom." (Klagers understregninger)

Højesterets konklusion er meget præcis. Konklusionen er, at varslingsfristen begynder at løbe, når skattemyndighederne har tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger en genoptagelsesgrund omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Det er således uden betydning, om der konkret er nogen i skatteforvaltningen, der har behandlet de pågældende oplysninger. Det afgørende er, at skatteforvaltningen skal reagere på de oplysninger de modtager.

I nærværende sag blev Skattestyrelsen - det daværende SKAT- ligning - allerede i 2017 bekendt med, at Klager havde handlet med skins. Skattestyrelsen orienterede Klager herom den 22. maj 2017 og 8 dage efter bekræftede Klager direkte overfor Skattestyrelsen telefonisk, at det var korrekt, at han handlede med skins. På dette tidspunkt burde SKAT-ligning havde foretaget en vurdering af, om der skulle gennemføres en kontrol af Klager. Skattestyrelsen og SKAT-ligning foretog sig dog intet i alle årene til trods for, at der jf. Skattestyrelsens interne notater var en "åben" kontrolsag.

Det kan således konkluderes, at det daværende SKAT-ligning allerede i 2017 havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne konkludere, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5 og tilsvarende for § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er derfor ikke korrekt, at kundskabstidspunktet for Skattestyrelsen er den 29. marts 2021, hvor Skattestyrelsen modtog kontoudtog fra F1-Bank.

Det bemærkes i denne henseende, at det i henhold til Højesterets begrundelse er uden betydning om den manglende gennemførelse af den konkrete kontrolsag skyldes prioritering af skattekontrollen mv.

4.3. Klager er ikke selvstændig erhvervsdrivende og heller ikke momspligtig
Det er Klagers vurdering, at der er forskel på beskatningen af de forskellige "typer" af skins, som Klager har.

Der er ikke tale om, at de pågældende skins er forskellige, men derimod er erhvervelsesformen og formålet med erhvervelsen forskellig, hvilket efter Klagers vurdering har betydning for beskatningen og en eventuel momspligt.

Det er ubestridt, at Klager alene har spillet CS:GO som privatperson, og ikke har deltaget i konkurrencer eller lignende vedrørende selve spillet.

Efter Klagers vurdering kan de pågældende skins opdeles i tre kategorier af skins:

a) Samleobjekter - originale skins som for samlere har en særlig ideel værdi
b) Skins erhvervet ved gambling
c) Skins anvendt privat til at spille med og skins i øvrigt (kan være solgt eller byttet).

Klager er som oplyst i bemærkningerne til Skattestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at der skal betales skat af skins erhvervet ved gambling, jf. nærmere herom i afsnit 4.3.2.

Helt indledningsvist skal det anføres, at Skattestyrelsens vurderinger på side 6 og 7 om, hvad en ikke afgiftspligtig privatperson normalt ville gøre, er rene antagelser om, hvorledes spillere agerer. Det er Klagers vurdering, at Skattestyrelsens vurdering vidner om en manglende viden om, hvorledes spillere i CS:GO agerer, da det ikke er korrekt, "at en ikke afgiftspligtig privatperson, vil købe skins, bruge dem, sælge nogle videre, beholde andre grundet samlerobjekt, men ikke i et omfang og intensitet som du har gjort.."

Det skal i denne henseende igen anføres, at salg af skins, skinbetting mv. er/var helt nye fænomener, som der ikke tidligere har været praksis på, og som man ikke kender det fulde omfang af.

Hvis Skattestyrelsen er i besiddelse af en statistik over, hvad der må anses for "normal ageren" inden for spillet CS:GO, bedes de fremlægge dokumentationen.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at Klager både er selvstændig erhvervsdrivende og at Klager sælger skins i spekulationsøjemed. Det fremgår direkte af "Juridisk Vejledning C.C.2.1.3.3.3 Spekulation", at spekulation ikke kan udgøre erhvervsmæssig virksomhed, så denne antagelse er ligeledes ikke korrekt.

4.3.1. Den skatteretlige kvalifikation af samleobjekter

En del af de skins, som Klager har købt og solgt samt nogle af dem, han stadig ejer, er erhvervet som samleobjekter ud fra Klagers egen interesse i CS:GO. Der er tale om sjældne skins, som han købte for flere år tilbage. Hans egen interesse i spillet har gjort, at han har samlet på disse, og dette er også baggrunden for, at han har beholdt disse skins i så lang tid. Grundet den popularitet, som CS:GO har opnået frem til i dag, er en del af disse samleobjekter dog steget væsentligt i værdi den dag i dag.

På det tidspunkt, hvor Klager erhvervede disse skins, var der ikke nogen, der forventede eller kunne forudse, at de ville stige markant i værdi. Det kan derfor også lægges til grund, at en eventuel værdistigning ikke indgik i Klagers overvejelser ved erhvervelsen.

Sådanne sjældne skins skal anses som privat indbo, hvorfor salget ikke medfører nogen beskatning af en eventuel gevinst eller tab.

En potentiel spekulationshensigt skal have foreligget ved erhvervelsen af aktiverne. En efterfølgende opstået hensigt om opnåelse af en fortjeneste indebærer ikke, at der foreligger en spekulationshensigt efter statsskattelovens § 5, litra a.

Ved bedømmelsen af spekulationshensigten har praksis lagt vægt på de objektive omstændigheder ved købet, herunder f.eks. arten af det objekt der anskaffes, idet dette kan give klare indikationer om, hvad hensigten med anskaffelsen har været. I nærværende sag er der tale om kosmetiske udsmykninger af våben, som har en samlerværdi, der kan sammenlignes med kunstgenstande eller en bogsamling.

Omstændighederne i perioden efter købet af skins belyser og bestyrker den hensigt, som Klager reelt har haft med købet. Ejertiden er således en væsentlig indikator i vurderingen af, om der forelå en spekulationshensigt ved erhvervelsen. En straks afhændelse af genstandene efter erhvervelsen vil pege i retning af spekulationen.

Klager har i perioden fra 25. oktober 2017 til den 23. juli 2019 erhvervet ni skins som samleobjekter. Tre af de ni samleobjekter er solgt, og de sidste 6 ejer Klager fortsat i dag.

Der vedlægges som bilag 6 excel-ark med en oversigt over disse, med angivelse af købsdato, pris, ejertid og anvendelse.

Følgende kan konkluderes: 

DATO	Købt, kr.	Solgt, kr.	Overskud/tab	Ejertid
25.10.2017	2.000,00 kr.	2.450,00 kr.	450,00 kr.	2,5 måneder
04.10.2018	3,975,00 kr.	20.425,00 kr.	16.450,00 kr.	3 år, 6 måneder
28.10.2018	681,67 kr. (bitcoins).	1.905,00 kr.	1.223,33 kr.	1 år, 1 måned

Der er således for de tre skins’ vedkommende tale om skins med en meget lang ejertid, og de er alle anvendt privat. Der foreligger således ikke spekulation for så vidt angår disse skins.

Selvom Landsskatteretten måtte komme frem til, at Klager er skattepligtig af en del af sine erhvervelser ved eks. skinbetting/gambling og salg af skins, betyder det ikke, at alle skins skal behandles ens. Der skal hertil henses til, om de pågældende skins er erhvervet til videresalg med henblik på at opnå en fortjeneste eller til privat brug.

Det følger af praksis, at også erhvervsdrivende kan have aktiver, som ikke anses som omsætningsaktiver, men derimod private aktiver, uagtet at man har drevet virksomhed med samme typer aktiver. Det forhold, at Klager måtte blive anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed eller at have erhvervet visse aktiver med en spekulationshensigt, medfører dermed ikke automatisk at alle aktiverne gribes af denne hensigt.

I SKM2008.1006.LSR kom Landsskatteretten eksempelvis frem til, at en antik spansk guitar skulle anses for privat indbo, og der skulle ikke ske spekulationsbeskatning ved salg af guitaren, uagtet at klageren var uddannet guitarbygger og drev handel med musikinstrumenter.

De ni skins må betragtes som samleobjekter på linje med guitaren i ovenstående dom, idet købet er sket grundet Klagers ideelle interesse i de pågældende skins.

Skattestyrelsen har i deres afgørelse lagt vægt på nogle nedslag i Landsskatterettens afgørelse med henblik på at skildre, at nærværende sag og afgørelsen ikke er direkte sammenlignelige.

Formålet med sammenligningen er at dokumentere at samle skins, der er privat indbo, ikke skal spekulationsbeskattes, blot fordi Klager har erhvervet andre skins med henblik på videresalg.

Skattestyrelsen gjorde gældende, at Klagers skins kan betragtes som sjældne samleobjekter, men fastslog, at Klager ikke kan benytte dem privat, da det vil forringe værdien af disse. Dette argument understreger netop, at der er tale om samleobjekter, da det er helt almindeligt, at sjældne samleobjekter skal bevares i deres originale "emballage". Dette kendes fra samlinger af frimærker, action dukker, barbiedukker, sneakers mv., som netop kun har en særlig værdi for samlere, hvis originalemballage er intakt. Det forhold, at et samleobjekt med tiden får en høj værdi, påvirker ikke beskatningen, idet det er hensigten med erhvervelsen på erhvervelsestidspunktet, som er afgørende. De efterfølgende momenter så som ejertid, anvendelse mv. er blot elementer, der underbygger den oprindelige hensigt.

Derudover bemærkes det, at det er let at adskille de pågældende skins fra de øvrige, hvorfor Skattestyrelsens bemærkninger om, at købene ikke er adskilt fra de øvrige køb og salg er uden nogen betydning.

Det fastholdes derfor, at Klagers samling af skins skal anses som privat indbo, da disse er erhvervet grundet Klagers personlige interesse i spillet, og at Klagers lange ejertid og øvrige ageren netop underbygger, at de pågældende skins ikke er erhvervet for at videresælge dem, men netop for at beholde dem.

Det forhold, at Klager nu ønsker at sælge dem, har ingen betydning for, om der er tale om samleskins, på samme måde som en frimærkesamlers salg af sin frimærkesamling ikke har nogen betydning for, om der er tale om salg af privat indbo.

4.3.2. Den skatteretlige kvalifikation af skins erhvervet ved gambling/væddemål

Klager har erhvervet og afstået skins, som han har vundet ved skinbetting. Han har spillet en form for "roulette" med skins, hvor han har smidt nogle af sine egne skins i en pulje, hvor andre tillige har indskudt deres skins i puljen som indsats. Den samlede pulje er herefter blevet gamblet, hvorved vinderen er blevet fundet ved en ren tilfældig lodtrækning af en computer, der har udtrukket en vinder af puljen. Skins’ene er således i denne henseende blevet anvendt som jetoner.

De skins Klager har vundet herved, har han herefter ofte afstået umiddelbart efterfølgende eller efter meget kort tid.

Klager har oplyst, at han har anvendt hjemmesider beliggende i Malta og Polen til skinbetting. Det skal tillige oplyses, at Klager var af den opfattelse, at der var betalt en afgift af vinderpuljerne, da den gevinst han fik "udbetalt" altid var mindre end den pulje han havde vundet. Det passede med at ca. 15 % af puljen blev fratrukket inden han fik den "udbetalt". De 15 % er blevet trukket af en "balance" i kontanter, som man skulle have ved de forskellige spillesteder.

Han var derfor i den tro, at da siderne var placeret i EU-lande, så var der tale om, at gevinsterne ikke skulle beskattes. Siderne lukkede efterfølgende ned og en af siderne "CSGOFast.com" er i dag startet op i ny version, men drives nu fra en platform uden for EU, nemlig Curacao.

Det følger af praksis, at gevinster er skattepligtige, hvis der ikke er tale om godkendte og regulerede spilleudbydere.

Derudover har Spillemyndigheden i en årrække forholdt sig til netop begrebet skinbetting. Af spillemyndighedens hjemmeside (https://www.spillemyndigheden.dk/skinbetting-og-lootboxes-gaming-eller-gambling#skinbetting-oglootboxes-gaming-eller-gambling?-) fremgår bl.a. følgende:

"Skinbetting og lootboxes - Gaming eller gambling?
Der er de senere år kommet fokus på computerspil med pengespilselementer, herunder lootboxes og skinbetting. Her har vi samlet nyttig viden om skinbetting og lootboxes. Læs blandt andet definitioner, regler og lovgivning.

Hvad er et skin?
Gevær med skin I mange computerspil kan man optjene eller købe virtuelle genstande. Det kan være elementer som fx en særlig farve eller udsmykning til et våben eller påklædning til ens figur, men der kan også være tale om virtuelle genstande, som har en funktion i spillet. Fx et nyt våben eller et ekstra liv. Alt dette går under betegnelsen skins.

Skinbetting (skins som indskud uden for computerspillet)
Skins kan bruges på nogle spilsider - altså uden for computerspillet -, som indskud eller gevinst. Skinbetting betegner alle former for væddemål, kasinospil og lotterier (spil, hvor tilfældighed indgår), hvor indskuddet og/eller gevinsten er et skin."

(Klagers understregning)

I Spillemyndighedens rapport om ulovligt onlinespil fra 2018 fremgår følgende:

" Skinbetting
Alle former for spil, der involverer skins, benævnes skinbetting.

Skinbetting er omfattet af Spillemyndighedens regler for væddemål og kasino og for at kunne udbyde det i Danmark, kræver det således en tilladelse til at udbyde væddemål og/eller kasino. Da der er monopol på lotterier, vil det ikke være muligt at få tilladelse til at udbyde skins-lotterier. Der er endnu ikke nogle udbydere, der har ansøgt om tilladelse til nogle former for skinbetting.

Næsten alle de ulovlige skinbetting-hjemmesider bruger platformen Steam som indgang.

Det er en udfordring, da Steam også benyttes til lovlige spil (uden indskud), hvilket derfor er med til at få især de unge til at deltage i skinbetting.

Spillemyndigheden fik i februar 2018 rettens ord for, at seks skinbetting-hjemmesider skulle blokeres. Retten lagde dels til grund, at der var tale om tilladelsespligtigt spil, og dels at hjemmesidernes spiludbud var rettet mod Danmark, da de benyttede Steam som indgang.

Spillemyndigheden gik herefter i gang med en større udsøgning af internettet efter ulovlige skinbetting-hjemmesider. Det viste sig hurtigt, at det kræver mere at udsøge skinbettingsider end de mere traditionelle spilsider. Spillemyndigheden programmerede derfor sin egen webcrawler, som gav et tilfredsstillende resultat.

Spillemyndigheden har gennemarbejdet en del af de fremkomne hjemmesider, og der forventes i den næste blokeringsrunde at være 20-25 skinbetting-hjemmesider, som Spillemyndigheden ønsker at få blokeret.

Fra gaming til gambling
På nationalt plan har gaming og gambling blandt børn og unge stor politisk bevågenhed. I juni 2018 indgik et politisk flertal i Folketinget en aftale om nye tiltag mod spilafhængighed.

Et af de initiativer, forligspartierne blev enige om, er et forskningsprojekt om unges forhold til og eventuelle afhængighed af gaming.

Spillemyndigheden har tilsvarende interesseret sig i lignende grad for de til tider svært gennemskuelige og lignende grænser mellem gaming og gambling. Vi har derfor i 2018 deltaget i en række nationale og internationale paneldebatter om bl.a. loot boxes, og muligheden for at bruge indholdet af disse som indskud i spil om penge.

Vi deltager endvidere i et internationalt samarbejde, der stiller skarpt på gråzonerne mellem gaming og gambling. 17, fortrinsvis europæiske, lande har underskrevet en hensigtserklæring om at se nærmere på de uklare linjer, der opstår, når elementer fra pengespil (gambling) bliver inkorporeret i computerspil (gaming). Det kan være elementer som loot boxes eller skinbetting. Der er ofte tale om spil, der spilles af unge under 18 år, hvilket de deltagende lande er enige i er særligt bekymrende."

(Klagers understregninger)

Det er derfor Klagers opfattelse, at sådanne gevinster skal anses som væddemål i overensstemmelse med Spillemyndighedens egen kvalifikation, og at de skal beskattes på det tidspunkt, hvor Klager har vundet dem.

Det følger af praksis, at i det omfang gevinsten ikke består af penge, skal gevinsten værdiansættes til handelsværdien. I relation til værdiansættelsen er der i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.6.4 "Gevinster og dusører", uddybet følgende:

(…)

Det betyder dermed, at hvis Klager skal beskattes af disse gevinster med en værdi, der svarer til videre salgsværdien, så vil selve videresalget ikke medføre nogen beskatning, da der ikke ved videresalget genereres nogen gevinst, idet anskaffelsessummen er lig med beskatningsværdien ved modtagelsen af gevinsten.

Det pågældende videresalg af sådanne skins er i realiteten blot en "veksling" af gevinsterne (jetoner) til penge/valuta. En sådan veksling medfører ikke nogen skatteretlige konsekvenser. Skinbetting og gambling er i sagens natur begrundet i en forhåbning om, at man er heldig at vinde en gevinst.

Skinbetting/gambling kan dog ikke anses som udgørende en erhvervsmæssig virksomhed eller som en aktivitet udøvet som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Der er tale om enkeltstående "væddemål", og videresalget af pågældende skins kan dermed ikke anses som sket som led i udøvelsen af en erhvervsmæssig virksomhed.

Eftersom gambling ikke udgør erhvervsmæssig virksomhed, vil en eventuel gevinst ikke være momsbelagt - der er tale om en veksling og ikke en omsætning. Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til at Klager, for så vidt angår den fortjeneste, der er beskrevet under pkt. 4.3.3., har drevet erhvervsmæssig virksomhed, må gevinsterne på skins, der er vundet ved gambling, skulle fradrages ved opgørelsen af momstilsvaret.

I denne henseende bør sagen hjemvises for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse.

Det er dog - jf. afsnit 4.1. og 4.2 - Klagers vurdering, at der slet ikke skal ske beskatning, idet der ikke er hjemmel til at genoptage skatteansættelserne.

4.3.3. Den skatteretlige kvalifikation af skins anvendt til at spille med og skins i øvrigt

Den sidste overordnede type af skins, som Klager har, skal anses som private skins.

Klager har for så vidt angår en del af disse skins fremskaffet dokumentation på, at han har anvendt disse privat, når han har spillet CS:GO.

For den resterende del af Klagers skins har han ikke kunnet fremskaffe dokumentation på, at han har anvendt dem privat, men de er utvivlsomt købt og solgt til privat brug.

Det er en stor del af online gaming, at man hyppigt udskifter sine skins, så man altid er opdateret og har de nyeste skins. Det er således sædvanligt, at der sker en stor udskiftning af ens beholdning af skins.

Efter at have brugt de pågældende skins en periode har Klager enten solgt dem eller byttet dem med nogle andre. I den sammenhæng har han nogle gange solgt med gevinst og andre gange med tab.

Det er Klagers vurdering, at de skins, som Klager har købt og erhvervet og anvendt til at spille med, skal anses som privat indbo, og at der dermed ikke er tale om skatterelevante aktiver. Køb og salg af disse medfører dermed ikke nogen skatteretlige konsekvenser, da de ikke er købt med spekulation for øje eller som led i en erhvervsmæssig virksomhed.

Skins’ene er erhvervet grundet Klagers interesse i spillet, og hverken omfanget eller indtjeningen - som har været meget beskeden - taler for, at der er tale om næring (erhvervsmæssig virksomhed).

I det omfang Landsskatteretten måtte komme frem til, at der ikke er tale om privat indbo, så er det Klagers vurdering, at der alene er tale om spekulation på samme måde som handel med kryptovaluta spekulationsbeskattes.

Det er dog - jf. afsnit 4.1. og 4.2 - Klagers vurdering, at der slet ikke skal ske beskatning, idet der ikke er hjemmel til at genoptage skatteansættelserne.

(…)"

Klagers repræsentant har i tilknytning til Skattestyrelsens høringssvar af den 11. marts 2022, fremlagt følgende bemærkninger og præciseringer den 25. marts 2022:

"(…)

1. Forældelse
Skattestyrelsen gør gældende, at Højesterets dom af 13. december 2021, SKM2021.707.HR, ikke kan bruges i denne sammenhæng, da der i nærværende klagesag ikke er tale om allerede indberettede oplysninger.
Det fastholdes, at afgørelsen er relevant.

Afgørelsen viser netop, at varslingsfristen begynder at løbe, når Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for en ekstraordinær ansættelse.

Skatteministeriet har selv som supplerende anbringende i dommen anført følgende:

"…
Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at en almindelig ordlydsfortolkning af ordene "er kommet til kundskab" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, viser, at landsrettens forståelse af bestemmelsen ikke er rigtig. Højesteret udtalte sig i dommene UfR 2018.3603H og UfR 2018.3845H om, hvornår 6 måneders fristen begyndte at løbe, efter at SKAT var blevet opmærksom på, at der var noget, der skulle undersøges.
Dommene vedrører således en anden situation end den foreliggende. 

…" (vores understregning)

I nærværende sag kontaktede Klager Skattestyrelsen den 30. maj 2017 på baggrund af en anonym anmeldelse og Skattestyrelsens brev af 22. maj 2017. Klager oplyste, at han spillede CS:GO og tjente penge på at købe og sælge skins, og han bekræftede således anmeldelsen.

Skattestyrelsen har også bekræftet, at man på denne baggrund opstartede en kontrol - idet det senere fremgår - at man havde en "åben kontrolsag", hvorfor det bindende svar blev afvist.

Skattestyrelsen havde således åbnet en kontrolsag tilbage i 2017, men gjorde intet herved.

I Højesterets dom af 26. september 2018, U.2018.3845 H, blev det i præmisserne gjort gældende, at det afgørende tidspunkt er tidspunktet, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætlige forhold hos den skattepligtige: 

"… 

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. 

…" 

En anonym anmeldelse og et efterfølgende bekræftende opkald til Skattestyrelsen fra Klager burde få alle alarmklokker til at ringe hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen var derfor den 30. maj 2017 i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at blive opmærksomme på, at der var noget, der skulle undersøges, jf. Skatteministeriets anbringende citeret på forrige side. Alternativet ville være, at Skattestyrelsen kunne udskyde sagsbehandlingen indtil kort før fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 34 a, stk. 4, udløber, ved blot ikke at reagere på oplysninger om, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse.

Den korte varslingsfrist ville således blive illusorisk, hvis dette var tilfældet, og det er netop det Højesteret afviser er tilfældet.

Formålet med bestemmelsen er, at Skattestyrelsen ikke kan besidde oplysninger, der kan begrunde en kontrolsag, og udskyde sagsbehandlingen unødigt. Tværtimod skabte Skattestyrelsens ageren en berettiget forventning hos Klager om, at han havde gjort som han skulle, idet der ikke blev reageret på hans henvendelse.

[…] 

"

Den 11. maj 2022 fremsendte klagerens repræsentant følgende bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger af den 27. april 2022:

"(…)

[…]

Skattestyrelsen har dog i en mail af 7. september 2021 til Spillemyndigheden, der er vedlagt som sagens bilag 19, spurgt om følgende:

"Ved du om I har sider, som er registeret som tilladelsesindehavere i EU, så han kan have betalt afgift, eller findes der ingen CS:GO gambler sider som er registeret? 

De sider han har nævnt han har spillet på er: 

CSGOReaper.com, CSGOWild.com, CSGODouble.com og CSGOHunt.com og

CSGOFAST.com (eneste der stadigvæk er aktiv). 

Mit bud er at de ikke er registeret." (Klagers understregning) 

Spillemyndigheden svarede i mail af 8. september 2021 Skattestyrelsens forespørgsel med følgende:

"Der er (så vidt jeg ved) ikke nogle lande i EU, der har givet tilladelse til skinbetting hjemmesider under spillovgivningen." 

Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke eksisterede skinbetting-hjemmesider, som var registreret med tilladelse i EU. Skattestyrelsens alarmklokker burde derfor have ringet, da A fortalte, at han havde betalt afgift af gamblinggevinster fra hjemmesider, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var registreret lovligt i EU. Vi må forvente, at Skattestyrelsens antagelse og viden i 2021 i kontrolsagen var den samme som i 2017.

Vi mener, at Skattestyrelsen allerede i 2017 var i besiddelse af informationer om, at der var noget, der skulle undersøges nærmere.

For det første blev der indgivet en anonym anmeldelse den 16. maj 2017, hvor anmelder gjorde gældende, at A ikke betalte skat ved afståelserne af sine skins.

[…]

Den 11. maj 2022 fremsendte klagerens repræsentant følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens referat af mødet den 27. april 2022:

"(…)

[…]

Som det fremgår af artikel SR.2022.38 af professor Liselotte Madsen, der er vedlagt som sagens Bilag 9, så viser praksis entydigt, at det ikke er skatteyders ansvar, om og hvornår skattemyndighederne vælger at gennemgå og behandle skatteyder skatteforhold, men at det er skattemyndighedernes ansvar/risiko, hvis de ikke får foretaget de nødvendige vurderinger i rette tid i forhold til at overholde fristerne for ekstraordinær genoptagelse.

(…)

2.2. Ekstraordinær genoptagelse[…]

(…)

I relation til det første afsnit i citatet ovenfor skal det for det første bemærkes, at der ikke blev fremlagt to bindende svar (der findes kun et). Der blev fremlagt et bindende svar - som alene gik på den momsmæssige behandling og muligheden for at anvende brugtmomsordningen. Dette blev fremlagt for netop at fremhæve, at der ikke før december 2021 havde været nogen form for praksis vedrørende skins. Derud over blev det fremhævet, at det bindende svar ikke indeholder nogen spørgsmål om sondringen mellem forskellige erhvervelseshensigter mv. som netop var et tema i nærværende sag.

Det bindende svar blev fremhævet som relevant, idet det ikke kan kræves, at en ikke skattekyndig almindelige skatteyder skal kunne forudse den skattemæssige- og momsmæssige behandling af et nyt område. Der blev henvist til de samme udfordringer, som man havde haft mht. kryptovaluta i sin tid.

Derudover blev der stillet det retoriske spørgsmål, om "problematikken" overhovedet var en problematik man kendte til i Skatteministeriet, Skattestyrelsen mv. Det blev i denne henseende fremhævet, at der 1) ikke er nogle lovregler herom, 2) der er ikke nogen beskrivelser herom i den juridiske vejledning og 3) der ikke nogen praksis herom, ud over det bindende svar fra december 2021.

Spørgsmålet var dermed hvordan man kan konkludere, at A burde have vidst bedre, når end ikke Skatteministeren og Skattestyrelsen havde udtrykt noget til offentligheden om problematikken generelt og når Skattestyrelsen heller ikke konkret havde oplyst A om andet i 2017. Når man skal vurdere tilregnelsen, er det hvad man vidste eller burde vide på daværende tidspunkt som er afgørende, hvorfor det også er relevant at se på historikken.

A har i forbindelse med hans interesse for CS:GO købt, solgt og byttet skins siden 2016. Der foreligger ikke lovgivning på området, og den første praksis på området er offentliggjort den 20. december 2021. Se hertil udskrift fra Juridisk Vejledning, der er vedlagt sagen som Bilag 10, hvoraf det fremgår, at det eneste praksis på området er et bindende svar fra 2021 (SKM2021.964.SR).

Det vedlagte materiale vidner netop om, at ingen - ikke engang Skatteministeriet - vidste hvordan køb og salg af skins det skulle behandles i skatte- og momsretlig henseende. Se hertil artikel fra DR, som er vedlagt sagen som Bilag 11, hvor Skattestyrelsen blev kontaktet af moren til en dreng, der solgte skins. Moren fortæller, at medarbejderen hos Skattestyrelsen aldrig havde hørt om fænomenet. Til at vidne om historikken blev det fremhævet, at Skatteministeren i et svar til Skatteudvalget havde svaret, at man slet ikke havde kendskab til, at private solgte skins. Se hertil ministersvar på spørgsmål nr. 677 af 2. september 2020, der er vedlagt sagen som Bilag 12.

Svaret vidner om, at der var tale om et uafklaret område, - hvilket det fortsat er - idet nærværende klagesag så vidt vides er eneste verserende klagesag om problematikken, og det kan konkluderes at Skatteministeren således ikke var bekendt med informationer om, at salg af skins skulle være blevet foretaget af andre end privatpersoner. Det har således ikke været en gængs opfattelse af sådanne handler kunne anses som erhvervsmæssige, da der traditionel set er tale om en aktivitet i privatsfæren. Derudover har der ikke været nogen klar sondring mellem gaming og gambling.

Essensen var, at når myndighederne ikke hvordan noget skal behandles, kan det ikke kræves at skatteyderen burde vide mere end myndighederne.

(…)

A har ikke oplyst, at han troede, at resten var skattefrit. Det A oplyste var derimod, at han troede, at de hjemmesider han brugte, var lovlige og godkendte hjemmesider. Det blev fremhævet, at det ikke er normal adfærd for helt almindelige mennesker at undersøge, om hjemmesider betaler skatter og afgifter. Det blev i denne henseende fremhævet, at de spillesider han gamblede på, var knyttet op på hans Steam konto, og at sådanne hjemmesider senere er blevet blokeret af Spillemyndigheden (en enhed under Skatteministeriet).

Der blev i denne henseende igen fremhævet et spm/svar fra Skatteministeren hvori problematikken med ulovlige gamblinghjemmesider blev beskrevet. Ministersvar på spørgsmål 16 er vedlagt sagen som Bilag 13.

Skatteankestyrelsens sagsbehandler nævnte, at man kunne have undret sig over at man ikke loggede ind med CPR.nr. A oplyste, at det havde han ikke tænkt over. Pointen var fra vores side at fremhæve, at de nyblokerede ulovlige hjemmesider rent faktisk tog et gebyr/afgift, ligesom de lovlige hjemmesider også gjorde, hvorfor der ikke var noget alarmerende ved hjemmesiderne. A har ikke haft nogen hensigt om at lyve eller oplyse noget forkert til Skattestyrelsen. Han har oplyst det han oplevede - nemlig at der blev trukket et beløb af hans gevinster.

Det blev ikke direkte berørt på mødet, men vi har efterfølgende drøftet spørgsmålet om CPR-nr. og det er uvist for os, om man på lovlige godkendte hjemmesider logger ind med CPR.nr., da det vel altid er hjemmesiden, der skal afregne skatten/gebyret så spillere får udbetalt et nettobeløb

[…]

(…)"

Klagerens repræsentant har efterfølgende den 25. maj 2022 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

"I forlængelse af fremsendte bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat og fremsendte bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse begge af 11. maj 2022, fremsendes hermed kort supplerende indlæg vedrørende lovforarbejderne og lovhistorikken til varslingsfristen på 6 måneder, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Ifølge bestemmelsen kan en ekstraordinær genoptagelse og ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3, alene foretages, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomme eller forsætlige forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant.

Skattestyrelsens udtalelse i sagen vidnede om en tolkning af reglen, som ikke stemmer overens med lovbestemmelsens ordlyd, tilhørende forarbejder samt Højesterets praksis.

Reglen om 6-månedersfristen har sin oprindelse i L 1989-1219 nr. 824, som vedrørte den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 3, hvoraf det fremgik: 

"Hvis nogen forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse."
(Mine understregninger)

Efter dagældende lovgivning, begyndte fristen således først at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne udsende en agterskrivelse. Det var derfor ikke tilstrækkeligt, at Skattestyrelsen havde en viden om, at der forelå forhold, der kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Ved vedtagelsen af L 1999-06-02 nr. 381, blev ordlyden af skattestyrelseslovens § 35, stk. 3 ændret til følgende: 

"En ansættelse kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til Skatteankestyrelsen kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 34. § 34, stk. 3, 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse."
(Mine understregninger)

Ændringen i 1999 medførte således, at fristen blev flyttet til et tidligere tidspunkt, nemlig tidspunktet hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af oplysninger om et forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse - med andre ord, fra det tidspunkt Skattestyrelsen får oplysninger om, at der er foretaget dispositioner, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse. Det er således ikke længere en betingelse, at Skattestyrelsens er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, og dermed ikke en betingelse, at de på det foreliggende grundlag er i stand til at udstede en agterskrivelse. Dette kan læses direkte ud af lovens ændrede ordlyd.

Tidspunktet for, hvornår fristen begynder at løbe, er fortsat uændret ved indførelsen af skatteforvaltningsloven, idet det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. lyder: 

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."
(Mine understregninger)

[…] "

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

[…]

2. Erhvervsmæssig virksomhed
2.1. Skinbetting
For at forstå faktum i denne sag, er det vigtigt, at man sætter sig ind i konteksten og det gaming miljø, som Klager har befundet sig i siden 2014.

Klager har brugt mange timer på at spille spillet Counter-Strike og har i den forbindelse gået meget op i de skins (kostumer, pynt til våben mv.), som man kunne anvende i spillet.

Nogle skins har Klager købt ved almindelige handler, men langt størstedelen af Klagers skins er erhvervet ved skinbetting.

Inden for gaming industrien har skinbetting og loot boxes gjort et særligt indtog siden 2016.

Principperne med skin betting og loot boxes er således det samme. Man kommer med en indsats og vinder/ taber alt efter om gevinsten har højere eller lavere værdi end indsatsen. Brugeren/gambleren ved således ikke på forhånd, hvad denne vinder. Det samme gør sig gældende, når man drejer rouletten ved skinbetting.

Som beskrevet af Esport-betting.dk er der ikke den store forskel på skinbetting og traditionelle gambling, vi kender fra f.eks. online kasino. Se artikel i bilag 20.

Det har været almen kendt, at skin betting har været årsagen til udvikling af ludomani i mange år og har været stigende siden 2016. Se til illustration DR’s artikel af 25. september 2017 "Online casinoer lænser mindreårige for lommepenge", der er vedlagt sagen som bilag 21, og DR’s artikel af 6. februar 2018 "
Skinbetting fanger børn i ludomaniens spind", der er vedlagt som sagens bilag 22.

I en artikel i DR af 4. oktober 2022 forklarede Jakob Rantzau-Meyer, der er autoriseret psykolog og behandler på Center for Ludomani følgende om loot boxes:

"Vi møder en del unge mænd, som er startet med at åbne en del loot boxes, og de (loot boxes, red.) er mere eller mindre en slotmaskine eller en roulette." 

"Jeg har talt med flere, som har brugt forældres dankort til at købe loot boxes uden at fortælle forældrene om det. Og langt de fleste af dem starter helt automatisk med at sige: 'Det tog overhånd med skins'." 

Der er ifølge Jakob Rantzau-Meyer tale om skjulte gambling mekanismer i spillene, som spillevirksomhederne aggressivt anvender for at tjene penge.

Center for Ludomani har sammen med Rune Kristian Lundedal Nielsen, lektor på Digital Design ved ITU, foretaget et nyt tiltag i form af hjemmesiden "tjekspillet.dk", hvor forældre kan hjælpes til at gennemskue spilmekanismerne. Rune Kristian Lundedal Nielsen har en ph.d., hvor han har forsket i de metoder, som tages i brug for at fastholde spillerne.
Artiklen er vedlagt sagen som bilag 23.

Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at der er mange transaktioner, men udskiftningen af skins i gaming industrien er hyppig, da der hele tiden bliver udviklet nye skins som bliver mere eller mindre populære. Intensiteten med udskiftningen stiger i og med at de er lette udskiftelige, da skins er nemmere at bytte og skifte ud end fysiske genstande. Man skal eksempelvis ikke gå ned i en sportsbutik for at købe nye fodboldstøvler eller lignende. Intensiteten i udskiftningen af skins skal således ses i dette lys.

Den stigende intensitet i Klagers gambling med skins udviklede sig fra at være en simpel fritidsbeskæftigelse til at være en reel spilleafhængighed.

Klager har flere gange i nærværende sag udtalt, at det tog overhånd for ham med skinbetting, og at det endte ud i at blive et problem for ham. Dette fremgår også tydelige af intensiteten i antallet af gevinster efterfulgt af salg/veksling. Klager har derfor efterfølgende taget kontakt til en psykolog, der skulle hjælpe ham ud af sit spilleproblem. Sidenhen har Klager afholdt sig fra skinbetting.

Baggrunden for hyppigheden af handlerne bundede således ikke i en velovervejet økonomisk forretningsmodel, men nærmere at få solgt (vekslet) alle de overflødige skins, som han vandt ved skinbetting, og som ikke passede/matchede til hans online "garderobe".

Man kan ikke blot "veksle" de vundne skins til penge. For at veksle de overflødige skins har Klager være nødsaget til at slå det op på bl.a. Twitter.com og Reddit.com. Det er ganske sædvanligt inden for gaming, at man, for at kunne sælge sine skins, annoncerer disse på Twitter.com og Reddit.com.

Klagers adfærd adskiller sig derfor ikke fra andre, der har gamblet med skinbetting og det ændrer ikke på, at han blot har vekslet sine gevinster til penge og ikke har drevet en erhvervsmæssig virksomhed.

2.2. Sondring mellem forskellige typer af skins.

Der er enighed om, at der foreligger forskellige typer af skins, men Skatteankestyrelsen finder alligevel ikke, at der skal sondres mellem de forskellige typer ved vurderingen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Det bestrides, at der ikke skal sondres de forskellige typer af skins ved vurderingen af, om Klager har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Opgørelsen af de forskellige typer af skins afkræfter netop formodning for, at alle skins indgår i en påstået næringsvirksomhed.

Gambling i form af skinbetting skal kvalificeres som "lotterispil, samt andet spil og væddemål" i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f.

Indkomst, der er omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, kan efter sin karakter ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Skatterådet har tidligere taget stilling til, hvorvidt indkomst, der er omfattet af væddemålsreglen i statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, kan udgøre erhvervsmæssig virksomhed. I det bindende svar af 20. oktober 2009 (SKM2010.69.SR), stillede spørger følgende spørgsmål: 

"2. Kan SKAT bekræfte, at skattepligtige indtægter ved indgåelse af væddemål ikke anses for næringsskattepligtig virksomhed og dermed omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f, selv om indtægterne ved væddemålene er spørgers primære og altovervejende indtægter?"

I SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte, fremgår følgende:

[…] 

De vundne skins (gambling skins) vil således aldrig kunne blive en del af en erhvervsmæssig virksomhed, da de efter sin karakter ikke kan anses som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende efter fast praksis.

Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag går således direkte imod Skatterådets tidligere stillingtagen i en sammenlignelig situation, som følger af Højesteretsafgørelser i TfS 1999, 330 HD og U.1991.958 H. Der ville næppe være tvivl om, hvordan retsstillingen havde været, hvis der var tale om pengeindsatser på et kasino, men det er ikke sådan man markedsfører sig inden for online gaming.

Man kan udlede af Højesterets praksis, som Skatterådet har fulgt, at usikre gevinst- og tabsmuligheder ikke kan udgøre en næringsvirksomhed - uagtet, at der er tale om i) et stort antal handler, ii) betydelige indtægter og udgifter og iii) handlernes regelmæssige og systematiske karakter.

Der er ikke forskel på, om man foretager betting med skins eller betting med penge. Dette bekræftes af Spillemyndighedes rapport om ulovligt spil fra 2018, der er præsenteret for Skatteankestyrelsen som bilag 18. På Spillemyndighedens rapport side 7 i fremgår følgende:

"Skinbetting er omfattet af Spillemyndighedens regler for væddemål og kasino og for at kunne udbyde det i Danmark, kræver det således en tilladelse til at udbyde væddemål og/eller kasino." 

Spillemyndigheden har desuden oplyst på deres hjemmeside, at skinbetting er omfattet af spilleloven, da der foreligger et indskud, da der foreligger et element af tilfældighed og da der er mulighed for en økonomisk gevinst (skinnet kan omsættes til økonomiske midler), jf. bilag 17, s. 1.

Skatterådets afgørelse i det bindende svar (SKM2010.69.SR) om, at indkomst omfattet af statsskattelovens § 4, litra f, ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende er sidenhen blevet bekræftet i følgende bindende svar: SKM2016.152.SR, SKM2016.170.SR, SKM2017.317.SR og SKM2017.716.SR.

Skatteankestyrelsen antagelser i nærværende sag er således både i strid med Højesterets og Skatterådets praksis samt i strid med Spillemyndighedens vurdering. Dette til trods for at Spillemyndigheden sorterer under Skatteministeriets koncern.

Der er således ikke hjemmel til at beskatte indkomst fra statsskattelovens § 4, litra f, som erhvervsmæssig virksomhed, og der er ikke anledning til at tilsidesætte Spillemyndighedernes kvalificering af skinbetting som væddemål.

Langt størstedelen af de solgte skins stammer fra gambling. Af regnearket, bilag 19, fremgår det at ca. 63,38 % af de solgte skins stammer fra gambling, og derfor ikke kvalificeres som erhvervsmæssig virksomhed.

Tilbage står vi med 36,12 %, der er købt og efterfølgende solgt. Det gøres gældende, at denne andel ikke er tilstrækkelig til at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed, da overskuddet er ubetydeligt for disse skins og da handlerne skal ses i sammenhæng med den helt sædvanlige og hyppige udskiftning af de skins, som Klager bruger, når han spiller Counter-Strike.

Skatteankestyrelsen fremhæver, at Klager har brugt den samme Steamkonto til samtlige transaktioner.

Dette vidner netop om, at han ikke anser det som en professionel virksomhed, men nemlig som en privat fritidsbeskæftigelse.

Dette ændrer dog ikke på, at der i skattemæssig henseende skal sondres mellem erhvervelsen af aktiverne, når det er muligt, hvilket det er.

De forskellige kategorier af skins adskiller sig tydeligt på ejertiden og anskaffelsessummerne. Samtlige skins erhvervet ved gambling havde en kort ejertid, og Klager brugte ikke de pågældende skins til at spille med og anskaffelsessummen er nær kr. 0.
Klagers samleskins har derimod haft en lang ejertid og han har spillet og anvendt dem i mange år.

Dette vidner netop om, at de ikke er erhvervet med henblik på videresalg. Derudover er majoriteten af samleskins erhvervet inden der overhovedet eksisterede et egentligt marked for salg af skins. Der er således ingen tvivl om at disse skins ikke er erhvervet med henblik på videresalg.

Et aktivs erhvervelseshensigt skal vurderes på erhvervelsestidspunktet. Et aktiv ændrer således ikke status, selvom markedet udvikler sig.

Det bestrides ikke, at gambling skins skal beskattes, når der er tale om ureguleret spil, men gambling/væddemål og de pågældende skins kan ikke anses som udgørende en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SL§ 4, litra f.

Antallet af handler forekommer væsentlig, hvis der ikke sondres mellem de forskellige typer af skins, men da hensigten med erhvervelsen og erhvervelsesmåden adskiller sig i så høj grad, er det nødvendigt i skattemæssig henseende at holde det hele adskilt.

Det vil være forståeligt, hvis Skatteankestyrelsen mener, at der ikke kan sondres mellem de forskellige typer af skins, hvis de forskellige kategorier var sammenblandede og deres oprindelse ikke kunne spores.

Klager har netop ved regnearket i bilag 19 vist, at de forskellige skins kan adskilles, og at deres historik kan dokumenteres. Det vil derfor være usagligt ikke at forholde sig til de forskellige typer af skins adskilt.

Det bør i øvrigt holdes for øje, at der ikke eksisterede et marked, da Klager købte sine første skins. Der har således ikke været tvivl om, hvad hensigten har været ved erhvervelsen af sine første skins. Markedet har sidenhen udviklet sig løbende.

Skatteankestyrelsen har i deres forslag til afgørelse fundet, at Klagers køb og salg af skins er ud over det, der sædvanligt kan anses for vederlag ved salg af egne private formuegoder omfattet af statsskattelovens § 5.

Det bestrides, at Skatteankestyrelsen har dokumenteret, hvad der er sædvanligt i denne henseende. Klager er en ung mand, der lever og ånder for e-sport og særligt den kosmetiske del af spillet. En vurdering af, hvad der er sædvanligt, må derfor ske ud fra, hvad unge mennesker med lignende interesser har foretaget af handler med skins. En dokumentation for en sådan markedsanalyse foreligger ikke og der foreligger ej heller sagkyndige udtalelser herom, såsom sagkyndige erklæringer om en særlig adfærd eller kutyme inden for spillebranchen.

Skatteankestyrelsens forklaringer bygger således på ikke-underbyggede antagelser om hvad den konkrete sagsbehandler anser som normalt. 

[…]

(…)"

Klagerens repræsentant har den 26. januar 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"(…)

[…]

3.Uagtsomhedsvurdering

[…]

Sandheden er nok at Skattestyrelsen ingen vejledning gav, idet man ikke havde nogen ide om hvorledes sådanne skins skulle beskattes. Dette underbygges af de fejlagtige ministersvar som Skatteministeren kom med i 2020, dvs. efter de i sagen relevante indkomstår, som vedrører, handler med skins i indkomstårene 2016 til 2019.
Ved spørgsmål nr. 677 af 2. september 2020 rettede Louise Schack Elholm henvendelse til Skatteministeren Morten Bødskov. Spørgsmålet lød som følger:

"Vil ministeren redegøre for, om salg af skins er omfattet af brugtmomsordningen?" 

I et ministersvar af 14. september 2020 svarede Morten Bødskov følgende:

"Svar
Salg af skins er som udgangspunkt ikke omfattet af brugtmomsordningen. 

Brugtmomsordningen er en særlig ordning for afregning af moms, når afgiftspligtige personer sælger brugte varer. 

Privatpersoner, der sælger deres private ejendele uden at drive selvstændig økonomisk virksomhed, anses ikke for at være afgiftspligtige personer. Privatpersoners salg af skins er derfor hverken omfattet af momslovens anvendelsesområde eller af brugtmomsordningen. 

Skatteministeriet er ikke bekendt med informationer om, at salg af skins foretages af andre end privatpersoner. Det bemærkes dog, at en privatperson, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med køb og salg af skins, kan være omfattet af momsloven, og dermed også af brugtmomsordningen, hvis vedkommendes afgiftspligtige leverancer overstiger 50.000 kr. årligt." (Vores understregning)

Ministersvaret vidner for det første om, at ikke engang den udøvede magt regeringen var opmærksom på, at køb og salg af skins kunne blive momspligtigt, da det skete i privat regi som led i gaming.

Ministersvaret vidner desuden om, at man var af den overbevisning, at salg af skins kunne være omfattet af brugtmomsordningen.

Skatteministeriets svar 677 er senere blevet korrigeret den 28. september 2021 til følgende:

"Svar 

"Brugtmomsordningen er en særlig ordning for afregning af moms, der kan anvendes af virksomheder, der videresælger brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter. Det er en forudsætning for, at virksomheden kan anvende ordningen, at varen er indkøbt hos en virksomhed eller person, der ikke har haft fradragsret. 

Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation. 

Skins anses momsmæssigt for at være en elektronisk leveret ydelse. Dette skyldes, at der ved køb og salg af skins vil være tale om levering af digitaliserede produkter i almindelighed. 

Da elektronisk leverede ydelser ikke er omfattet af brugtmomsordningen, er skins ikke omfattet af ordningen." 

Ministerens korrigerede svar er korrekt og er sidenhen blevet bekræftet i ved et bindende svar af 20. december 2021 (SKM2021.694.SR) hvor Skatterådet tog stilling til spørgsmålet.

Ministersvaret vidnede derimod om, at både lovgivning og praksis var uklart på dette tidspunkt, og at Skatteministeren end ikke selv vidste hvad der var korrekt. Som beskrevet i Klagers bemærkninger til Skatteankestyrelsens referat af mødet dem 27. april 2022, foreligger der ikke lovgivning på området, og den første praksis på området blev offentliggjort den 20. december 2021. Det vil sige 4 år efter, at Klager henvendte sig til Skattestyrelsen første gang.

[…]

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at afgørelsen er ugyldig, subsidiært, at klageren ikke skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende med køb og salg af skins, samt at afgørelsen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår i første række, om klagerens resultater ved køb og salg af skins, som er digitale udsmykningsgenstande til brug i computerspil, i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4 eller hidrører fra salg af klagerens ejendele og derfor ikke skal medregnes til klagerens indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

I anden række angår sagen, om Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelserne i de tre indkomstår i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Beskatning af resultater

Retsgrundlaget

Som skattepligtig indkomst betragtes med en række undtagelser den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, jf. statsskattelovens § 4.

Udgifter, der i årets løb er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, medregnes til indkomsten ikke indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele, for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.

Ved næring forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af den pågældende type aktiv, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.1.3.3.2.

Spekulationsbegrebet indebærer, at det pågældende aktiv skal være erhvervet med et formål at opnå fortjeneste ved videresalg. Både kravet om videresalgshensigt og kravet om, at videresalget sker med henblik på at opnå fortjeneste, skal være opfyldt allerede ved erhvervelsen. Spekulation adskiller sig fra næring ved ikke at have den varige, systematiske karakter, idet spekulation er forbeholdt nogle få enkeltstående overdragelser, jf. f.eks. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.C.2.1.3.3.3.

Landsskatterettens bemærkninger
I årene 2017, 2018 og 2019 har klageren foretaget en lang række salg af skins og har herved oppebåret indtægter på henholdsvis 3.045.775 kr., 1.486.256 kr. og 698.141 kr. I perioden har klageren markedsført sig på Twitter.com og Reddit.com, ligesom klageren har haft diverse alias inde i spillet, der giver udtryk for, at han køber og sælger skins.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klagens salg af skins i de omhandlede år havde en sådan professionel, omfattende og systematisk karakter, at indtægterne henhører under klagerens næringsvej og dermed ikke er undtaget fra skattepligt i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 4.

Den omstændighed, at klageren erhvervede en stor del af de solgte skins i spil, kan ikke føre til et andet resultat, ligesom Landsskatteretten ikke finder grundlag for at undtage indtægterne fra salg af visse typer af skins fra skattepligten i henhold til statsskattelovens § 4.

På grundlag af klagerens kontoudskrifter har Skattestyrelsen for de tre indkomstår skønsmæssigt anerkendt fradrag for driftsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, med henholdsvis 2.728.779,48 kr., 1.501.870,46 kr. og 490.625,52 kr., således at klagerens skattepligtige overskud udgør henholdsvis 316.996 kr., - 15.614 kr. og 207.515 kr.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn.

Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27

Retsgrundlaget

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ifølge bestemmelsens 2. pkt. skal ansættelsen foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Ifølge § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold skal skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Når denne frist gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bestemmelsens stk. 2.

Efter bekendtgørelsens § 2, stk. 1, 1), anses en skattepligtig ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige ikke modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3, 1. pkt.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, foretages efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter § 27, stk. 2, 1. pkt., kan en ansættelse kun foretages i de stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, 1. pkt., er det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.481.HR.

Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatterettens bemærkninger
I indkomstårene 2017, 2018 og 2019 oppebar klageren indtægter ved salg af skins, som henhører under klagerens næringsvej. Klageren skulle derfor have selvangivet den skattepligtige indkomst fra denne næringsvirksomhed.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren for de omhandlede indkomstår ikke er omfattet af den korte ligningsfrist i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 § 1, stk. 1, 1. pkt., jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, 1). Landsskatteretten finder ikke at den omstændighed, at klageren modtog årsopgørelser, kan føre til et andet resultat, jf. også Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4, hvor det bl.a. fremgår, at "Hvis en borger har fået en årsopgørelse, men skulle have haft et oplysningsskema gælder den korte frist ikke".

Skattestyrelsen afsendte varsel om forhøjelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 den 14. september 2021, hvilket er inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., for så vidt angår indkomstårene 2018 og 2019. Skattestyrelsens afgørelse den 10. december 2021 er for disse to indkomstår inden for fristen i § 26, stk. 1, 2. pkt.

Hvad angår indkomståret 2017, er Skattestyrelsens varsel om forhøjelsen den 14. september 2021 uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. Spørgsmålet er derfor, om det er berettiget, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen for 2017 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen i § 27, stk. 2.

Som anført havde klagerens salg af skins i de omhandlede år, herunder i indkomståret 2017, en sådan professionel, omfattende og systematisk karakter, at indtægterne henhører under klagerens næringsvej og dermed ikke er undtaget fra skattepligt i medfør af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men skal medregnes til klagerens skattepligtige indkomst i henhold til statsskattelovens § 4.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at klageren ved ikke at selvangive den skattepligtige indkomst fra denne næringsvirksomhed i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelsen for ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er derfor opfyldt.

Herefter er spørgsmålet, om Skattestyrelsen har overholdt varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:
Den 18. maj 2017 modtog det daværende SKAT en anonym anmeldelse om, at klageren tjente penge ved at sælge online tilbehør i computerspil.

I den anledning tog SKAT den 30. maj 2017 telefonisk kontakt til klageren, der ifølge SKATs notat denne dag bl.a. oplyste, at han spillede "counter - Strike og har vundet på en side ca. 750.000 kr., men det har også kostet at få gevinsten. Han har betalt 15 % afgift af gevinsten. Derudover kan de vinde våben i spillet som de kan sælge videre og det gør han gerne ved at lægge 20 til 30% oven i prisen. Han mener at tjende 15% på våbene. […] Sagt at han skal gemme alle sine bilag, både ved køb og salg af våben med mere og ved gevinster".

I sig selv gav klagerens oplysninger den 30. maj 2017 ikke kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, herunder ikke i hvilket omfang klageren måtte have udeholdt indkomst fra selvangivelsen. Kundskab herom fik Skattestyrelsen først efter materialeindkaldelsen den 26. februar 2021, der resulterede i, at klageren den 29. marts 2021 indsendte bankkontoudtog m.v. til Skattestyrelsen.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overskredet, da Skattestyrelsen sendte agterskrivelsen den 14. september 2021.

Den omstændighed, at SKAT og Skattestyrelsen i perioden fra den 30. maj 2017 til materialeindkaldelsen den 26. februar 2021 ikke tog skridt til at indhente tilstrækkelige oplysninger til at få kundskab om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, kan ikke føre til et andet resultat.

Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse.

Et retsmedlem bemærker:
Af spilmyndighedens rapporter om ulovligt spil fra årene 2016-2018 fremgår, at der fra og med 2016 var politisk bevågenhed om og offentlig fokus på bl.a. skinbetting. Af Skatteministerens svar på spørgsmål 657 af 25. september 2017 fremgår bl.a., at der på det tidspunkt ikke var spiludbydere, som havde søgt om tilladelse til udbud af skinbetting.

SKAT modtog i maj 2017 en anonym henvendelse om, at klageren tjente penge på salg af online tilbehør til computerspil. Ved SKATs henvendelse til klageren herom bekræftede han henvendelsen og oplyste, at han havde tjent et væsentligt beløb på counter strike, at han havde betalt afgift heraf, at han solgte af de våben han vandt i spillet, og at han mente at tjene 15 % på salget heraf.

Det fremgår af telefonnotatet, at SKAT fandt anledning til at opfordre klageren til at gemme sine bilag.

På grundlag heraf finder dette retsmedlem, at SKAT mere end 6 måneder forud for skattestyrelsens varsling af forhøjelsen for indkomståret 2017 den 14. september 2021 havde kundskab om, at klagernes skatteansættelse for 2017 var urigtig, og at dette i hvert fald skyldtes groft uagtsomt forhold hos klageren. Retsmedlemmet finder derfor, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen den 14. september 2021 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Retsmedlemmet finder videre, at det ikke kan føre til et andet resultat, at Skattestyrelsen først efter styrelsens materialeindkaldelse den 25. februar 2021 kom i besiddelse af de bankkontoudtog m.v., der førte til den talmæssige opgørelse af den forhøjelse, som Skattestyrelsen varslede den 14. september 2021 og foretog den 10. december 2021.

Dette retsmedlem stemmer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2018 og 2019 og for at nedsætte Skattestyrelsens ansættelse for indkomståret 2017 fra 316.916 kr. til 0 kr.

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, hvorfor Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.