SKAT har nedsat godtgørelsen af mineralolieafgift for den fællesregistrering, som H1 A/S indgår i, for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 med 7.195.261 kr. SKAT har begrundet nedsættelsen med, at der ikke er adgang til godtgørelse af mineralolieafgift vedrørende olie brugt til opvarmning af rum og opvarmning af vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. SKAT har vurdereret, at fællesregistreringen eller nogen på fællesregistreringens vegne groft uagtsom har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtig eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse for den ekstraordinære periode 1. januar 2008 - 30. april 2014. Skattestyrelsen skal foretage et skøn over, hvor meget selskabet har modtaget for meget i godtgørelse af gasafgift.

Faktiske oplysninger
H1 A/S er et […], som siden 1. januar 2004 har været fællesregistreret med H2 A/S, H3 A/S, og H4 A/S, jf. momslovens § 47, stk. 4. H1 A/S er afregnende enhed i fællesregistreringen.

[…]

I forbindelse med et kontrolbesøg den 26. oktober 2016 har SKAT fået oplyst, at fællesregistreringen har taget godtgørelse for al olieafgift, og at der er reduceret for procesafgift, men ikke for forbrug vedrørende rumvarme. Af SKATs referat af kontrolbesøget fremgår det, at fællesregistreringen har anset sig som en tungprocesvirksomhed, og at man af den grund har ment, at man har haft ret til godtgørelse for hele olieforbruget, herunder også forbrug vedrørende rumvarme. Det fremgår også af referatet, at medarbejdere fra fællesregistreringen oplyste, at man havde konstateret, at der havde været rod med godtgørelsen af energiafgifter, hvilket man forsøgte at rette op på gennem årlige reguleringer.

Den 31. oktober 2016 var SKAT på kontrolbesøg på produktionerne i By Y1 og i By Y2. H1 A/S har enkelte kontorer og en frokoststue i By Y1. H1 A/S har også produktion i By Y1, hvor man frem til september 2014 har brugt olie. Derefter er man overgået til gas. I By Y1 forarbejdes […] til pulver i en spraytørrer. Gassen bliver leveret til lokationen i én gasindgang. Ifølge SKATs tegning ledes gassen fra indgangen både til en kedel og til spraytørreren. Der sidder en gasmåler ved indgangen og ved spraytørreren, men ikke ved kedlen. Hedt vand fra kedlen bruges til rumvarme og varmt vand til rengøring. Det varme vand fra kedlen anvendes også til CIP-rengøring, dvs. rengøring af produktionsanlæg uden demontering af anlæg til inddampning og kogning.  Varmen i røggassen fra kedlen udnyttes til at forvarme spraytørreren og kedlen. Der anvendes også varme fra kedlen til CIP-rengøring af spraytørreren.

I By Y2 har H1 A/S en lille produktion […], og H4 A/S har en større produktion […]. På adressen er der én olietank, men flere fyr. Ét fyr producerer rumvarme til hele matriklen. Der er i november 2009 opsat bimåler på dette fyr, som måler antal liter. Bimåleren er aflæst til 92.848,97 liter, men er ikke aflæst løbende. Ét andet fyr leverer varme til et spraytårn med en kalorifer. Der er opsat bimåler på fyret, som er aflæst til 952.430 liter. Det er uvist, hvornår bimåleren er opsat. Der er yderligere to dampfyr, som leverer damp til processer, til et CIP-anlæg og til varmt vand. Der bruges varmt vand til rengøring i forbindelse med produktionen.

I forbindelse med kontrollerne tegnede SKATs tekniker diagram over processerne på adresserne i By Y2 og By Y1.

Ved mail af 7. november 2016 fremsendte SKAT opsummering af kontrolbesøgene den 26. og 31. november 2016. I mailen har SKAT vejledt om, at der fremadrettet skal måles forbrug på det fyr, der anvendes til rumvarme i By Y2, at der skal opsættes bimåler på anlægget, der anvendes til varmt vand til rengøring, og at alt varmt vand skal måles fremadrettet. Til brug for opgørelsen bagud i tid har SKAT i mailen bedt selskabet om at oplyse, hvor mange gryder vand der daglig bruges til rengøring i By Y2. SKAT har også spurgt om, hvor mange liter vand der bruges til dette formål. Det fremgår af mailen, at SKAT tidligere har fået oplyst, at vandet opvarmes fra 6 °C til 50 °C.

Den 14. november 2016 var SKAT på kontrolbesøg hos produktionerne i By Y3 og i By Y4.  SKAT fik oplyst, at der på adressen i By Y3 alene anvendes naturgas til opvarmning og proces.

SKAT har i forbindelse med kontrolbesøget konstateret, at der på adressen i By Y4 er et oliefyr, der bruges til rumopvarmning og til varmt vand, der anvendes i produktionen, herunder til pasteurisering og CIP-rengøring. Der var ikke opsat bimåler. Lokalitetens samlede størrelse er 1.475 kvadratmeter. Selskabet blev oplyst om, at der skal foretages måling af henholdsvis fyrets totale varmeproduktion samt forbruget i hver enkelt proces.

Ved mail af 23. november 2016 fremsendte SKAT opsummering af kontrolbesøg den 14. november 2016. I mailen har SKAT vejledt om, at man i By Y4 skal måle både fyrets totale varmeproduktion og andelen af varme, der går til proces. SKAT har i mailen bedt selskabet om at oplyse antal kvadratmeter på de rum, som opvarmes i By Y4 samt antal kvadratmeter på de emballagelagre, der opvarmes i By Y2. Der blev givet en frist for at komme med oplysninger til den 9. december 2016. Fristen blev givet både for de oplysninger, som SKAT efterspurgte i mail af 7. november 2016 og for de oplysninger, der blev efterspurgt i mail af 23. november 2016.

Det fremgår af SKATs kontroldokumentation, at SKATs ingeniør den 28. november 2016 har udarbejdet tegninger på de enkelte produktionssteder, hvorpå det er indtegnet, hvor selskabet bør opsætte nye målere.

Den 9. december 2016 har selskabet fremsendt de oplysninger, som SKAT anmodede om.

Vedrørende adressen i By Y2 fremgår det, at selskabet har opgjort det årlige forbrug af varmt vand til 7.898 kubikmeter. Vedrørende By Y1 fremgår det, at der opvarmes lokaler med et areal på 915 kvadratmeter. Vedrørende By Y4 fremgår det, at 697,1 ud af 923,1 kvadratmeter lokaler var opvarmet med olie.

Ved mail af 10. januar 2017 anmodede SKAT om yderligere oplysninger, herunder en opgørelse af olieforbruget fra 2014 - 2016 fordelt på hver enkelt fabrik. SKAT anmodede ligeledes om en opgørelse over det årlige forbrug af varmt vand til rengøring i By Y1, herunder også temperaturen på det opvarmede vand, og temperaturen på vandet, inden det opvarmes. Selskabet fremsendte disse oplysninger den 16. januar 2017.

Af opgørelsen over selskabets olieforbrug i perioden 2014 - 2016 fremgår det, at der på adressen i By Y2 har været et forholdsvis stort olieforbrug i alle måneder i perioden. På adressen i By Y1 har der frem til juli 2014 været et forholdsvis stort olieforbrug. Herefter er der alene registreret et forbrug i september 2014, december 2014 og december 2015. På adressen i By Y4 har der været et forholdsvis mindre olieforbrug i hele perioden, dog afbrudt af enkelte måneder, hvor der ikke er registreret noget forbrug. På adressen i By Y3 er der registreret et olieforbrug i februar 2013, august 2014 og marts 2015.

Af opgørelsen over vandforbruget i By Y1 fremgår, at der benyttes 956 kubikmeter vand om året til rengøring af udstyr.

Ved mail af 23. maj 2017 blev selskabet oplyst om, at der internt i SKAT har været udfordringer med at afklare, hvordan energifordelingen opgøres, når energien anvendes til såvel procesformål som ikke-godtgørelsesberettigede formål, når der ikke er foretaget målinger af forbruget. Af mailen fremgik følgende:

"…
Vi aflyste vores møde den 4. april 2017, da vi internt i SKAT skulle afklare nogle udfordringer omkring fordeling af energi, der anvendes dels til procesformål, og dels til ikke-godtgørelsesberettigede formål, når der ikke er foretaget måling.

Der er nu kommet en udmelding, som desværre ikke falder ud til H1 A/S´s fordel.

Sagen går i sin enkelthed ud på, at når der ikke er foretaget måling af de godtgørelsesberettigede energiafgifter, og en del af energien er brugt til ikkegodtgørelsesberettiget rengøringsvand, er der ikke godtgørelse i det hele taget.

Da der hos jer ikke er foretaget måling af energien brugt til opvarmning af rengøringsvand, bliver konsekvensen, at vi skal tilbageføre hele olieafgiften.

En manglede fordeling af rumvarme og varmt vand betragtes som værende sket af minimum groft uagtsomhed, og SKAT kan derfor gøre krav gældende 10 år tilbage i henhold til Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 og § 34a, stk. 4.

Vi foretager således en udvidelse af den oprindelige kontrolperiode, således at perioden går fra 1. januar 2008 til 31. december 2016. Vi sender særskilt brev om udvidelse af kontrolperioden.

Opgørelse på regneark sendes efterfølgende - via sikker mailsystemet - Blue Whale

Af hensyn til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal vi sende et forslag til afgørelse senest den 8. juni 2017.

Vi kan formentlig ikke nå at holde et møde inden den 8. juni 2017, men i forslaget er indeholdt et tilbud om et møde forinden afgørelse træffes.
…"

Skatteankestyrelsen har ved mail af 23. juli 2021 bedt Skattestyrelsen om at redegøre konkret for, hvilke udfordringer SKAT havde behov for at drøfte internt, og hvilken konklusion SKAT nåede frem til i forbindelse med de interne drøftelser. Hertil svarede Skattestyrelsen følgende: 

"…
Der var på daværende tidspunkt flere sager i gang i SKAT, hvor virksomhederne ikke havde målt det varme vand og brugte mere end 50 GJ og hvor konsekvensen jf. lovgivningen ville være at hele energigodtgørelsen ville blive nægtet, selv om største delen af energiforbruget sandsynligvis blev brugt til godtgørelsesberettiget proces.

Der var derfor en del debat om, om man kunne lave en skønsmæssig ansættelse af forbruget til varmt vand. Konklusionen blev, at virksomhederne skal kunne dokumentere at de er berettiget til godtgørelse. Det er den underliggende forudsætning i energiafgiftslovene, at fordeling mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget energiforbrug skal ske ved måling.

Konsekvensen af manglende måling af forbrug til varmt vand blev, at virksomhederne ikke kan få godtgørelse for energi forbrugt til proces, da der ikke er hjemmel til skønsmæssige ansættelser af energi forbrugt til varmt vand i lovgivningen, hvis forbruget til varmt vand overstiger 50 GJ.
…"

Den 23. maj 2017 fik selskabet en forklaring af mailens indhold af SKATs medarbejder over telefon. Endvidere fik fællesregistreringen oplyst, at SKAT anså den 9. december 2016 som kundskabstidspunktet, idet SKAT her modtog de første oplysninger om selskabets energiforbrug.

Ved brev af 24. maj 2017 blev selskabet varslet om, at SKAT udvidede kontrolperioden til også at omfatte den ekstraordinære periode 1. januar 2008 - 30. april 2014.

Den 2. juni 2017 sendte SKAT forslag til afgørelse.

Den 30. juni 2017 ringede selskabets rådgiver til SKAT vedrørende muligheden for at afholde møde med SKAT i september 2017. SKATs afgørelsesfrist var den 1. september, hvorfor det blev aftalt, at selskabet skulle anmode om udsættelse af afgørelsesfristen. Den samme dag sendte rådgiveren en mail til SKAT, hvori han på vegne af selskabet anmodede om udsættelse af fristen. Ved mail af 5. juli 2017 imødekom SKAT anmodningen, hvorefter fristen for indsendelse af bemærkninger var 22. september 2017, og SKATs afgørelsesfrist var 1. november 2017. SKAT bekræftede samtidigt, at SKAT skulle holde møde med selskabet den 7. september 2017.

Den 7. september 2017 blev der afholdt møde om SKATs forslag til afgørelse hos selskabet. På mødet nævnte selskabets repræsentant, at SKAT allerede måtte være bekendt med, at der var et problem med selskabets opgørelse af mineralolieafgift den 7. november 2017, idet SKAT har nævnt, at rengøringsvand skulle måles fremadrettet, i en mail sendt denne dag.

Den 9. oktober 2017 sendte SKAT afgørelsen til selskabet.

SKATs afgørelse
SKAT har nedsat godtgørelse af olieafgift med i alt 8.994.769 kr. for den fællesregistrering, som selskabet indgår i. Heraf vedrører 7.195.261 kr. den ekstraordinære periode fra 1. januar 2008 - 30. april 2014, og 1.799.508 kr. vedrører den ordinære periode fra 1. maj 2014 - 31. december 2016.

SKAT har blandt andet henvist til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1. nr. 3, og skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

Som begrundelse for nedsættelse af fællesregistreringens godtgørelse for olieafgift har SKAT anført følgende:

"…
3. Olieafgift
3. 1. De faktiske forhold

Selskabet køber og forbruger olie til anvendelse i selskabets processer og til rumopvarmning og opvarmning af vand. Selskabet har fratrukket hele olieafgiften - dog reduceret med korrekte reduktionssatser i henhold til olieafgiftslovens § 11a.

Der har ikke været foretaget målinger af forbruget til rumvarme og opvarmning af vand.

SKAT har foretaget fysisk besigtigelse i følgende selskaber: H1 A/S, By Y2, og H4 A/S, By Y2 den 26. oktober 2016. H1 A/S, By Y5 og By Y2, og H4 A/S, By Y2 den 31. oktober 2016. H3 A/S, By Y3, og H2 A/S, By Y4, den 14. november 2016.

I H1 A/S, By Y5, anvender man fra januar 2015 gas i stedet for olie.

SKAT har den 9. december 2016 og 16. januar 2017 modtaget regneark med oplysninger om selskabets forbrug af blandt andet olie for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016.

Selskabet har søgt godtgørelse af olieafgift for perioden 1. maj 2014 til 31. december 2016 med i alt 1.799.508 kr.

SKAT har, da der ikke har været foretaget måling af hverken godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, herefter tilbageført hele den angivne olieafgift.
…"

For så vidt angår vurderingen af, om fællesregistreringen har handlet groft uagtsom og muligheden for fristgennembrud, har SKAT anført følgende:

"…
3..1. SKATs bemærkninger og begrundelse
3. 4.1. Fristgennembrud - grov uagtsomhed

SKAT kan ændre på selskabets godtgørelse af olieafgift ud over den ordinære 3 års frist, hvis den godtgørelsesberettigede, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven.
SKAT lægger til grund, at selskabet, i relation til angivelsen af olieafgift, har handlet groft uagtsomt efter ovenstående bestemmelse. SKAT har herved særlig lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab underlagt revisionspligt og størrelsen af den angivne afgift. Dernæst er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af olie, der medgår til rumopvarmning, blev indført den 1. januar 1996. Endvidere har selskabet vist kendskab til reglerne, da man korrekt har reduceret med "procesafgift" i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11a. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne.

Selskabet har søgt godtgørelse af olieafgift for perioden 1. januar 2008 til 30. april 2014 med i alt 11.652.848 kr. Efter mødet i selskabet den 7. september 2017 samt modtagelse af bemærkninger af 22. september 2017 fra selskabets advokat, […], har SKAT nedsat beløbet til 7.195.261 kr. På mødet blev der blandt oplyst, at selskabet indtil ultimo 2010 har haft en fabrik i By Y6, hvor der har været anvendt olie til procesformål. Det er oplyst, at der har været anvendt fjernvarme til rumopvarmning og varmt vand.

SKAT har, da der ikke har været foretaget måling, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, af hverken godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, herefter tilbageført olieafgift på i alt 8.994.769 kr. Der er for årene 2008-2010 herved godkendt et olieafgiftsbeløb, som er lig det angivne beløb for årene 2008-2010 minus et beløb, der svarer til et gennemsnit af olieafgiften for 2011 og 2012 ((1076.274 + 1.074.036):2 = 1.075.155.

SKAT anser 9. december 2016 som kundskabstidspunkt. Denne dag har SKAT modtaget selskabets regneark med oplysninger om forbrug af blandt andet olie i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016. Varsel skal således fremsættes inden den 9. juni 2017 for at være rettidig, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Selskabets advokat anfører i høringssvaret bl.a. at SKAT som en generel konsekvens af ikke målt forbrug af ikke godtgørelsesberettiget varmt vand hele tiden har kendt resultatet dvs. opkrævning af hele godtgørelsen og kundskabstidspunktet ligger efter hans opfattelse tidligere end den 9. december 2016.

Denne påstand er ikke rigtig, fordi SKAT er forpligtiget til, at undersøge alle relevante fakta i sagen herunder regnskab og besigtige installationer og lokaler med det formål, at være helt sikker på hvordan selskaberne reelt har afregnet energiafgifter med SKAT, og samtidig undersøge om energiafgifter kan opgøres på et andet grundlag.

Dette resultat foreligger først den 9. december 2016, hvor SKAT modtager regnearket over selskabets forbrug af bl.a. mineralolie og svar på en række væsentlige spørgsmål. SKAT har derfor først på dette tidspunkt tilstrækkelig med oplysninger til at kunne opgøre afgiftstilsvaret. I mail af 16. januar 2017 beder [navn udeladt] om, at SKAT benytter de medsendte nye data fra energileverandører i stedet for de tidligere modtagne miljødata (modtaget 9. december 2016). Oplysninger om vandforbrug i By Y5 modtages også 16. januar 2017.

SKAT går tilbage til 1. januar 2008, og derfor er ingen dele af SKATs krav undergivet formueretlig forældelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

3.4.2. Opgørelse af afgiften
Selskabet har som hovedregel ret til godtgørelse af afgiften af den olie som selskabet har forbrugt til momspligtige formål jf. § 11, stk. 1, nr. 1 i mineralolieafgiftsloven.

SKAT nedsætter virksomhedens godtgørelse af olieafgift med i alt 8.994.769 kr., da virksomheden ikke har godtgørelse for afgiften af olieforbruget for den del af afgiften som vedrører olie anvendt til opvarmning af rum og opvarmning af vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Den samlede for meget angivne olieafgift udgør for perioden 1. maj 2014 til 31. december 2016 i alt 1.799.508 kr.
Den samlede for meget angivne olieafgift udgør for perioden 1. januar 2008 til 30. april 2014 i alt 7.195.261 kr. I alt for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2016 8.994.769 kr.
…"

Den 9. august 2021 har Skattestyrelsen svaret på spørgsmål, der er blevet stillet i forbindelse med sagsbehandlingen af klagesagen:

"…
1. Henset til at regnearket, som SKAT modtog den 9. december 2016, primært vedrørte den ordinære periode, 1. januar 2014 - 31. december 2016, hvilke oplysninger var det der fremgik heraf, eller man forventede ville fremgå heraf, som SKAT vurderede var afgørende for, at der kunne foretages en ekstraordinær fastsættelse af selskabets afgiftstilsvar for den ekstraordinære periode, 1. januar 2008 til den 30. april 2014.

Svar: SKAT havde bedt om diverse oplysninger i mail af 7. november 2016 (AKT 5) og 23. november 2016 (AKT11) med svarfrist den 9. december 2016.
Disse diverse oplysninger modtages den 9. december 2016 fra H1 (AKT16).

Den 9. december 2016 er første gang, hvor SKAT modtager konkrete oplysninger fra H1, som kan lægges til grund for kontrollen af gas- og olieafgift og forbrug af gas og olie til varmt rengøringsvand.
Tidligere har SKAT kun haft nogle lister over elvarme apparater samt observationerne af at forbruget til varmt rengøringsvand ikke var målt.
Det var oplysningerne om forbrug til varmt rengøringsvand, som SKAT på daværende tidspunkt håbede kunne bruges til at opgøre et gas- og olieforbrug forbrugt til varmt rengøringsvand, så SKAT kunne undgå at tilbageføre hele den godtgjorte gas- og olieafgift for bl.a. den ekstraordinære periode.
Den 9. december 2016 modtog SKAT blandt andet målinger af gas forbrugt til varmt vand og disse målinger er lagt til grund ved opgørelsen af for meget godtgjort gasafgift.
Den 10. januar 2017 beder SKAT H1 om yderligere oplysninger (akt19) som modtages den 16. januar 2017 (akt 21).
Desværre var der ingen målinger vedrørende forbrug af olie til varmt rengøringsvand i de modtagne oplysninger, som kunne bruges til at opgøre for meget godtgjort olieafgift og derfor endte sagen med at hele olieafgiften blev tilbageført.

Så kundskabstidspunktet fastholdes stadig som 9. december 2016.

2. Det fremgår af klagens side 12-13, at SKAT under samtlige kontrolbesøg informerede selskabet om, at konsekvensen af manglende måling er, at hele godtgørelsen skal tilbagetales. Hvilket dels skyldes at godtgørelsen ikke kan opgøres efter kvadratmetermetoden, såfremt energi medgår til opvarmning af vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6, 2. pkt., og dels at selskabets forbrug af varmt vand overstiger bagatelgrænsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7 - Kan Skattestyrelsen bekræfte dette?

Svar: Ja til begge spørgsmål

3. Det fremgår af en mail sendt af SKAT til selskabet den 23. maj 2017, at man internt i SKAT havde brug for at "nogle udfordringer omkring fordeling af energi, der anvendes dels til procesformål, og dels til ikke-godtgørelsesberettigede formål, når der ikke er foretaget måling". Hvilke udfordringer var det konkret, SKAT havde behov for at drøfte internt, og hvilken konklusion nåede SKAT frem til i forbindelse med de interne drøftelser?

Svar: Der var på daværende tidspunkt flere sager i gang i SKAT, hvor virksomhederne ikke havde målt det varme vand og brugte mere end 50 GJ og hvor konsekvensen jf. lovgivningen ville være at hele energigodtgørelsen ville blive nægtet, selv om største delen af energiforbruget sandsynligvis blev brugt til godtgørelsesberettiget proces.

Der var derfor en del debat om, om man kunne lave en skønsmæssig ansættelse af forbruget til varmt vand.

Konklusionen blev, at virksomhederne skal kunne dokumentere at de er berettiget til godtgørelse. Det er den underliggende forudsætning i energiafgiftslovene, at fordeling mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget energiforbrug skal ske ved måling.

Konsekvensen af manglende måling af forbrug til varmt vand blev, at virksomhederne ikke kan få godtgørelse for energi forbrugt til proces, da der ikke er hjemmel til skønsmæssige ansættelser af energi forbrugt til varmt vand i lovgivningen, hvis forbruget til varmt vand overstiger 50 GJ.
…"

Skattestyrelsen har den 4. maj 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"…
1.Opgørelse af SKATs nedsættelse af godtgørelse for olieafgift med 7.195.261 kr. for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014:

Manglende dokumentation for anvendelse af olie:
Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der vedrørende fabrikkerne i By Y1 og By Y3 ikke foreligger oplysninger om anvendelsen af den forbrugte olie. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke nogen usikkerhed om opgørelsen af godtgørelsen af olieafgift for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 for disse fabrikker, idet der som følge af manglende oplysninger om oliens anvendelse ikke kan opnås godtgørelse af forbruget for disse fabrikker. Det bemærkes, at den godtgørelsesberettigede (virksomheden) har bevisbyrden med henblik på at godtgøre, at olien har været anvendt til et godtgørelsesberettiget formål.

Hvad angår fabrikken i By Y4 kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at afgiften af den olie, der er forbrugt i kedlen på fabrikken i By Y4, ikke er godtgørelsesberettiget.

Olie ikke anvendt til godtgørelsesberettiget formål:
Det fremgår af sagens oplysninger, at fællesregistreringen på fabrikken i By Y2 har taget godtgørelse af olie forbrugt i et fyr, som udelukkende fremstiller rumvarme.

Skattestyrelsen kan derfor tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse for, at afgiften af den olie, der er forbrugt i fyret, ikke er godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Manglende måling af olie anvendt til godtgørelsesberettiget formål:
Det fremgår af sagens oplysninger, at fællesregistreringen på fabrikken i By Y2 har taget godtgørelse af olie, der er blevet anvendt i en kedel, der forsyner spraytørreren med varme.

Skattestyrelsen kan tiltræde, at dette forbrug af olie er godtgørelsesberettiget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Det er dog virksomheden, der skal godtgøre omfanget af forbruget af olie til dette formål, og da virksomheden ikke har foretaget nogen måling af forbruget af olie til dette formål, kan der ikke opnås godtgørelse af olieafgift efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, uanset om fællesregistreringen i et vist omfang måtte have forbrugt olie til godtgørelsesberettigede formål.

Manglende måling af forbrug af olie på henholdsvis godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettiget formål:
Det fremgår af sagens oplysninger, at fællesregistreringen på fabrikken i By Y2 har taget godtgørelse for olie, der er anvendt i to dampkedler, hvor dampen er brugt til godtgørelsesberettigede formål i form af fremstillingsprocesser og til CIP-rengøring og til ikke-godtgørelsesberettiget formål i form af opvarmning af vand til rengøring.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at fællesregistreringen på fabrikken i By Y4 har anvendt olie i en kedel, der fremstiller varme til godtgørelsesberettigede formål i form af fremstillingsprocesser og varme til CIP-rengøring og til ikke-godtgørelsesberettigede formål i form af rumvarme og varmt vand.

Det er en betingelse for at opnå godtgørelse af energiafgiften efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, 1. pkt. af olie, der anvendes til produktion af varme (energi) til både godtgørelsesberettigede formål (procesformål) og ikke-godtgørelsesberettigede formål (varmeleverancer, rumvarme, varmt brugsvand eller komfortkøling), at der er foretaget en fordeling af energiforbruget.

Denne fordeling af blandet energiforbrug skal ske på basis af måling af den samlede fremstillede mængde varme (energi) og den forbrugte mængde energi til procesformål, eller til rumvarme mv., hvis betingelserne i 3. pkt. i øvrigt opfyldt. Dette fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4. 2. og 3. pkt.

Fordelingen af energiforbruget til rumvarme mv. og procesformål kan dermed ikke ske på basis af en fast fordelingsnøgle, et skøn eller ved anden fordeling.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til afsnit E.A.4.6.13.3 i Den juridiske Vejledning.

Det fremgår i den forbindelse af sagens oplysninger, at fællesregistreringen ikke har foretaget måling af den samlede fremstillede mængde varme og den forbrugte mængde varme til procesformål.

I et sådan tilfælde skal hele forbruget anses være anvendt til et ikke-godtgørelsesberettiget formål, medmindre forbruget til et af disse formål kan blive fordelt på grundlag af andre regler for fordeling. I den forbindelse kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse for, at 50 GJ-reglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7, 4. pkt. ikke kan finde anvendelse til fordeling af forbruget af olie til varmt vand i de to dampkedler på fabrikken i By Y2 og på fabrikken i By Y4.

Derfor er fællesregistreringen hverken berettiget til godtgørelse af olieafgift af forbruget af olie i de to kedler i By Y2 eller af forbruget af olie på fabrikken i By Y4.

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse anført, at SKAT som følge af den manglende måling af forbruget af olie i de to kedler i By Y2 har været berettiget til at foretage et skøn efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. men at SKAT ikke har foretaget et sådan skøn.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at SKAT var berettiget til at foretage et sådan skøn efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. da der ikke er tale om, at fællesregistreringens regnskaber ikke kunne danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret, men derimod om, at fællesregistreringen ikke er besiddelse af den fornødne dokumentation for forbruget af olie til godtgørelsesberettigede formål.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8, hvoraf det fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra virksomheder, der foretager måling med henblik på opgørelse af den tilbagebetalingsberettigede andel af varer, kulde og varme, kan tillade, at de målte data finder anvendelse på afgiftsperioder op til 3 år før den afgiftsperiode, hvori der først foretages korrekt måling. Det skal i den forbindelse bemærkes, at SKAT i sin afgørelse har vejledt om denne mulighed.

Det vil således ikke være i overensstemmelse mod formålet med reglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8, hvis skønsreglen i mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. skulle finde anvendelse ved manglende måling med henblik på en fordeling af forbruget af olie på proces og rumvarme og varmt vand.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at fællesregistreringens godtgørelse af olieafgift for olie forbrugt i de to kedler på fabrikken i By Y2 ikke har skulle fastsættes efter et skøn efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. Dette gælder i øvrigt også i forhold til at foretage et skøn over fællesregistreringen øvrige forbrug af olie til henholdsvis godtgørelses- og ikke-godtgørelsesberettigede formål.

Der foreligger således ikke nogen usikkerhed om den beløbsmæssige opgørelse af nedsættelsen af fællesregistreringens godtgørelse af olieafgift for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 hverken samlet set eller af forbruget af olie til de enkelte formål.

2. Ekstraordinær ansættelse af fællesregistreringens godtgørelse for olieafgift med 7.195.261 kr. for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014:
Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der foreligger "en sådan usikkerhed om den beløbsmæssige størrelse af de fejl, fællesregistreringen har begået ved angivelse af godtgørelse af mineralolieafgift i den periode, som er omfattet af SKATs ekstraordinære genoptagelse, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at fællesregistreringen har handlet groft uagtsomt ved angivelse af godtgørelsen".

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger nogen usikkerhed om den beløbsmæssige opgørelse af nedsættelsen af fællesregistreringens godtgørelse af olieafgift.

Hvis Landsskatteretten måtte finde, at der foreligge en usikkerhed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne usikkerhed ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det afgørende ved vurderingen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er derimod fællesregistreringens subjektive omstændigheder/tilregnelse ved de løbende indsendelser af momsangivelser i perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014, hvori fællesregistreringen har taget fradrag/opnået godtgørelse for olieafgift. En eventuel usikkerhed omkring størrelsen på den beløbsmæssige opgørelse har således ikke nogen sammenhæng med eller betydning for fællesregistreringens subjektive omstændigheder i forhold til om fællesregistreringen groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at godtgørelsen af olieafgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 derimod bl.a. skal indgå arten af fællesregistreringens virksomhed, erfaring med at anvende regelsættet, reglernes kompleksitet, herunder krav om måling.

I den forbindelse henviser Skattestyrelsen til de begrundelser for ekstraordinær ansættelse, der er anført i den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsen skal vedrørende reglernes kompleksitet og krav om måling af forbruget af olie i de to dampkedler på fabrikken i By Y2 og forbruget af olie på fabrikken i By Y4 henvise til, at det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4, 1. pkt. ordlyd, at der med henblik på godtgørelse/tilbagebetaling af olieafgift ved blandet forbrug skal foretages en fordeling af forbruget, og det fremgår af den resterende del af bestemmelsen, hvordan denne fordeling skal foretages.

Fællesregistreringen kan derfor ikke påberåbe sig ukendskab eller komplekse regler i forhold til kravet om at foretage en sådan fordeling og til, at fordelingen af energiforbruget kun kunne blive foretaget på baggrund af måling af den fremstillede mængde varme og den forbrugte mængde energi til procesformål eller til rumvarme mv.

Hvad angår kedlen, der forsyner spraytørreren med varme på fabrikken i By Y2, kan fællesregistreringen som følge af den manglende måling af forbruget af olie på fabrikken til de enkelte fyr og kedler ikke godtgøre, at de løbende fradrag/godtgørelser af olieafgift for dette forbrug er fastsat på et korrekt grundlag.

Hvad angår fyret på fabrikken i By Y2, der udelukkende fremstiller rumvarme, fremgår det af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, at der ikke er tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme. Fællesregistreringen har angivet godtgørelse for forbrug af olie til fremstilling af rumvarme, selvom det fremgår direkte af bestemmelsen, at der ikke ydes godtgørelse for et sådant forbrug.

Hvad angår fabrikkerne i By Y1 og By Y3, har fællesregistreringen ikke fremlagt nogen form for dokumentation for anvendelsen af den forbrugte olie, og fællesregistreringen kan derfor ikke godtgøre, at de løbende fradrag/godtgørelser af olieafgift for dette forbrug er berettigede.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens vurdering, at fællesregistreringen ved mindst grov uagtsomhed har bevirket ved, at dens fradrag/godtgørelse af olieafgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Dette gælder både fællesregistreringens samlede godtgørelse af olieafgift for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 og for den del af den samlede godtgørelse fællesregistreringen har opnået for forbrug af olie i hver af de pågældende fyr og kedler.

Heraf følger, at selv hvis der ikke var grundlag for ekstraordinær ansættelse vedrørende godtgørelse for forbruget af olie til de to dampkedler på fabrikken i By Y2, ville dette alene angå den del af afgørelsen, der kan henføres til forbrug af olie i de to dampkedler i perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014.

Skattestyrelsen skal desuden bemærke, at det - af de grunde, der fremgår af den påklagede afgørelse - fastholdes, at SKAT først den 9. december 2016 havde opnået det fornødne kundskab, der ligger til grund for opgørelsen af fællesregistreringens godtgørelse af olieafgift for perioden. Da SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 2. juni 2017, er forslaget udsendt inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. SKAT har i brev af 5. juli 2017 imødekommet en anmodning fra fællesregistreringen om at forlænge fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. til 1. november 2017, og da afgørelsen er udsendt den 9. oktober 2017, skal denne fristregel ligeledes anset for overholdt.

Det er sammenfattende Skattestyrelsens vurdering, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt.

Skattestyrelsen skal herefter samlet indstille til stadfæstelse af SKATs afgørelse af 9. oktober 2017 om nedsættelse af fællesregistreringens godtgørelse for olieafgift med 7.195.261 kr. for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at SKATs nedsættelse af godtgørelsen for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 ændres fra 7.195.261 kr. til 0 kr.

Det er principalt gjort gældende, at SKAT ikke har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende den ekstraordinære periode, idet forholdet ikke er groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabet har subsidiært gjort gældende, at SKAT ikke har varslet ændringen inden 6-månedersfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., hvorfor SKAT ikke har kompetence til at træffe afgørelse angående den ekstraordinære periode.

Det er også gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig, da SKAT ikke har foretaget en skønsmæssig ansættelse efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"…
1. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 - ikke grov uagtsomhed:
SKAT har i afgørelse af 9. oktober 2017, side 13, pkt. 3.4.1., anført at klager har handlet groft uagtsomt og lægger i sin vurdering vægt på følgende: 

"SKAT har herved særligt lagt vægt på, at selskabet drives som et aktieselskab underlagt revisionspligt og størrelsen af den angivne afgift. Dernæst er der lagt vægt på, at reglerne om, at der ikke er godtgørelse for afgiften af olie, der medgår til rumopvarmning, blev indført den 1. januar 1996. Endvidere har selskabet vist kendskab til reglerne, da man korrekt har reduceret med "procesafgift" i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11a. Reglerne er velbeskrevet i SKATs juridiske vejledning og selskabet har derfor haft mulighed for at sætte sig ind i og implementere reglerne". 

Det gøres gældende, at de ved klager konstaterede forhold udelukkende har karakter af simpel uagtsomhed, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. afsnit 1.1. til 1.3. nedenfor.

1.1. Det retlige grundlag:
Reglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, angiver følgende:

"uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Af Den Juridiske Vejledning afsnit A.C.3.2.4 fremgår følgende: 

"Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder. Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes den pågældende. Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen. 

Uagtsomheden kan både være bevidst og ubevidst. Den ubevidste uagtsomhed er karakteriseret ved manglende omtanke eller ren tankeløshed, mens den bevidste uagtsomhed omfatter gerningsmandens forståelse af risikoen for, at hans handling er strafbar, men uden han har accepteret risikoen som en konkret mulighed. "SKAT har bevisbyrden for, at der foreligger et strafbart forhold. Hvis der er tvivl herom, skal enhver berettiget tvivl komme skatte- eller afgiftsyderen til gode. Hvis der foreligger berettiget tvivl, skal en ansvarssag ikke rejses". 

Fortolkning af begrebet "grov uagtsomhed" kan blandt andet udledes af motiverne og bemærkningerne til skatteforvaltningsloven samt praksis (kendelser) på området. Af dette fremgår det klart, at den grove uagtsomhed først og fremmest er tænkt og bruges i forbindelse med udeladelse af indtægter eller åbenlyst forkerte fradrag.

Praksis vedrørende grov uagtsomhedsbegrebet i energiafgiftsager er begrænset. Der er dog én kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort i SKM2016.363.LSR. I denne statuerer Landsskatteretten grov uagtsomhed.

Dette skete med baggrund i, at virksomheden ved opgørelse af deres godtgørelsesberettigede forbrug af naturgas havde foretaget en skønnet opdeling mellem forbrug til proces- henholdsvis rumvarmeformål. Virksomheden kendte således til reglerne om, at der alene kan beregnes en godtgørelse af energiafgiften for det gasforbrug, som vedrørte procesformål. Fordelingen var bare ikke opgjort med udgangspunkt i målinger, men ud fra et skøn. Der blev således lagt vægt på, at virksomheden var vidende om reglerne for rumvarme og proces.

Der ses ikke offentliggjort anden praksis, som nærmere beskriver området for grov uagtsomhed på olieafgift området.

Fra anden praksis, som ikke omhandler energiafgifter, kan der blandt andet henvises til følgende forhold, der lægges vægt på:
·         At den skattepligtige ikke havde søgt at iværksætte relevante tiltag for at sikre sig, at deres skattemæssige set-up var i overensstemmelse med lovgivningen, jf. SKM2016.288.ØLR.
·         At den skattepligtige havde modtaget rådgivning fra sin revisor, jf. SKM2015.646.ØLR.
·         At indstævnte ikke overholdt aftale om kontrolbesøg eller frist for indsendelse af yderligere materiale, SKM2014.214.ØLR.
·         At den skattepligtige havde modtaget vejledning i alle indkomstårene, samt at der er tale om en generel retsregel, jf. SKM2013.501.LSR.

Fælles for disse afgørelser/kendelser er, at de skatte-, moms- eller afgiftspligtige har været positivt bevidste om, at de i et vist omfang anvendte reglerne forkert.

Klager har ikke været bevidst om, at reglerne ikke blev anvendt korrekt. Den manglende viden kan ikke bebrejdes selskabet som groft uagtsomt. Nærværende sag kan dermed ikke sammenlignes med ovennævnte retspraksis på området.

Bevisbyrden for, at klager skulle have udvist grov uagtsomhed, påhviler SKAT.

Det bemærkes, at SKAT skal løfte denne bevisbyrde for alle de forhold, SKAT tilregner klager som værende groft uagtsomme og i relation til alle de afgiftsperioder, som den ekstraordinære afgiftsansættelse vedrører.

De pågældende forhold skal endvidere relateres til de relevante bestemmelser i afgiftslovene og udgøre kvalificerede og positive fejl, der hver især opfylder kravene til, at der foreligger grov uagtsomhed.

Det bestrides, at SKAT har løftet denne bevisbyrde.

1.2. SKATs argumentation - kan ikke føre til grov uagtsomhed:
SKAT har lagt følgende til grund ved vurderingen af, hvorvidt klager har handlet groft uagtsomt, jf. SKATs afgørelse af 9. oktober 2017, side 13, afsnit 3.4.1.:

Der er lagt særlig vægt på,
·         at selskabet drives som et aktieselskab underlagt revisionspligt,
·         størrelsen af den angivne afgift

Derudover er der lagt vægt på:
·         at reglerne om rumvarme blev indført i 1996
·         at selskabet har vist kendskab til reglerne, da man korrekt har reduceret med "procesafgift"

Nedenfor behandles de enkelte kriterier, der indgår i SKATS begrundelse. 

1.2.1. At selskabet drives som et aktieselskab underlagt revisionspligt:
Det er uden relevans for vurderingen af grov uagtsomhed, hvorvidt virksomheden drives som et aktieselskab. Valg af selskabsform, A/S, ApS, K/S, P/S kan ikke have nogen generel betydning ved vurderingen af grov uagtsomhed, og der kan heller ikke opstilles nogen formodningsregel i forhold til forskellige selskabsformer.

Det andet led i SKATs argumentation går på revisionspligt, hvilket mere generelt kan beskrives som betydningen af, at selskabet har en revisor, der har revideret selskabets regnskaber. Der henvises i den forbindelse til erklæringsbekendtgørelsen (BEK nr. 736 af 17/06/2016) § 1, hvoraf fremgår følgende:

"§ 1. Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed, der kræves i henhold til lovgivningen, eller som ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug. Tilsvarende gælder ved afgivelse af udtalelser om ledelsesberetninger. 

Stk. 2. Revisor skal udforme erklæringerne og udtalelserne uafhængigt af hvervgiver og under hensyn til de forhold, som modtagerne må forventes normalt at tillægge betydning, når de træffer beslutninger. Revisor skal derfor tage stilling til alle forhold, medmindre de er uvæsentlige for formålet med erklæringen og udtalelsen, og andet ikke fremgår af lovgivningen m.v." 

Selskabet har fået revideret årsrapporten i samtlige år omhandlet af nærværende sag. Revisor har således overfor såvel selskabet, dets ledelse som offentlige myndigheder, herunder SKAT afgivet en erklæring med høj grad af sikkerhed, hvorefter ledelsen og selskabet ikke havde anledning til at gå ud fra, at klagers angivelse af olieafgift ikke var korrekt.

Klager har således, uden at det kan tilregnes klager som groft uagtsomt, været uvidende om, at angivelsen af olieafgift ikke var korrekt. I den forbindelse må det tillægges stor vægt, at revisor ikke har reageret, hvilket revisor, som offentlighedens repræsentant, ville have være pligtig at gøre, hvis revisor havde konstateret, at klager ikke fulgte reglerne. Anderledes i SKM2013.349.VLR, hvor revisor reagerede, men borgeren undlod at efterkomme revisors anvisninger.

I SKATs argumentation er indbygget det argument, at ethvert ukendskab til en afgiftsregel kan tilregnes virksomheden som groft uagtsomt. Dette er ikke korrekt, og det er ikke den praksis SKAT skal følge, jf. Den Juridiske Vejledning A.C.3.2.4., der karakteriser den grove uagtsomhed ved, at man i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Det fremgår, at grov uagtsomhed er en "særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde".

SKATs argumentation ses ikke at have støtte i praksis.

Klager har på intet tidspunkt været vidende om, at virksomhedens behandling af afgiftsgodtgørelse angiveligt skulle være forkert før SKAT gjorde opmærksom herpå ved deres kontrolbesøg i 2016.

Virksomheden ville utvivlsomt have anvendt reglerne i overensstemmelse med loven, hvis virksomheden var bekendt med at reglerne anvendtes forkert. Dette viser sig også ved, at virksomheden - da denne blev opmærksom på, at reglerne anvendtes forkert - var meget samarbejdsvillig og straks indstillet på at rette ind. SKAT opfordres (1) til, at meddele det til landsskatteretten, hvis SKAT har en anden opfattelse af virksomhedens imødekommenhed. 

1.2.2. Størrelsen af den angivne afgift:
SKAT anvender i afgørelsen størrelsen af den angivne afgift som et argument, mod bedre vidende.

I nærværende sag har SKAT rejst et krav på olieafgift, for den ekstraordinære periode på 7.195.261 kr. Dette omfatter den samlede godtgørelse af olieafgift, som H1 A/S har fået i perioden. Det fatter således både olieafgift af forbrug til procesformål, som utvivlsomt er godtgørelsesberettiget, samt forbrug til opvarmning, som ikke kan godtgøres.

Da fordelingen mellem proces og ikke-proces ikke er målt, har SKAT rejst krav om tilbagebetaling af hele afgiften. SKAT undlader dog at gøre opmærksom på, at langt den største del af forbruget rent faktisk vedrører procesformål. Det er drøftet med SKAT, herunder i forbindelse med SKATs rundvisning og kontrol, at forbrug til opvarmning af rum og opvarmning af vand vurderes til at udgør mindre end 10% af virksomhedens samlede forbrug af olie i perioden. SKAT, herunder SKATs ingeniør, har ikke udtrykt skepsis i forhold til dette. SKAT opfordres (2) til at give meddelelse til landsskatteretten, hvis SKAT ikke finder den drøftede vurdering sandsynlig.

Det er klagers opfattelse, at SKAT allerede i afgørelsen burde have anført, at havde der været foretaget måling efter reglerne, så ville klager have været berettiget til godtgørelse af langt størstedelen af det beløb, SKAT nu kræver tilbagebetalt.

Klager har efterfølgende forsøgt nærmere at kvantificere forbruget til ikke-proces. Det vedrører primært opvarmning af varmt vand til rengøring af udstyr og rum. På baggrund af estimeret vandforbrug til de forskellige anvendelser i virksomheden er olieforbruget til ikke-proces vedrørende opvarmning af vand estimeret til at udgøre ca. 8 %. Dette understøtter således det drøftede med SKAT, om at ikke-proces udgør mindre end 10%.

Det forekommer uproportionelt byrdefuldt, at SKAT kræver tilbageførsel af olieafgift med kr. 7.195.261, velvidende, at klager, de facto, ville have været berettiget til som minimum at modtage 9/10 af beløbet efter reglerne, hvis der havde været foretaget måling. Denne proportionalitetsvurdering skal også indgå ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger en "særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde".

1.2.3. Reglerne om rumvarme blev indført i 1996:
At reglerne har eksisteret længe, som SKAT fremfører, er ikke i sig selv et argument for, at der er handlet groft uagtsomt.

Reglerne på afgiftsområdet er komplekse og har været i udvikling siden deres indførelse. Særligt reglerne om godtgørelse og afregning af energiafgifter findes komplicerede og ofte ulogiske, blandt andet på grund af, at der gennem årene, siden den nuværende strukturs indførelse i 1996, er sket en del tilpasninger og ændringer i lovgivningen, derudover er en del af regelgrundlaget EU-retsligt funderet.

Dette er formentlig medvirkende årsag til, at der ikke er retspraksis på området. Reglerne er komplicerede, og skattemyndighederne har derfor med god grund også været tilbageholdende.

En mangelfuld implementering af detailelementer i reglerne kan derfor ikke sidestilles med den grove og bebrejdelsesværdige adfærd, der kræves for at statuere grov uagtsomhed. Det skal være tydeligt for den forsømmende part, at der kunne foreligge en risiko for forsømmelse af pligter i medfør af reglerne.

Af ovenstående praksis fremgår det desuden klart, at den grove uagtsomhed først og fremmest er tiltænkt anvendt i forbindelse med udeladelse af indtægter eller åbenlyst forkerte fradrag. Medtagelse af olieforbruget til opvarmning af rum og vand i forbindelse med virksomhedens godtgørelse kan ikke sidestilles med et åbenlyst forkert taget fradrag.

Det skal endvidere bemærkes, at produktionsforholdene og olieforbruget har været så komplekse, at SKAT har inddraget deres egne ingeniører for at få foretaget kortlægning af fordeling mellem opvarmning og procesforbrug. 

1.2.4. Selskabet har vist kendskab til reglerne, da man korrekt har reduceret med "procesafgift":

Sammenholdt med SKM2016.363.LSR, hvor virksomheden havde været bevidst om, at afgiften på en del af gasforbruget ikke kunne godtgøres, er der i nærværende sag tale om, at klager har været i god tro om, at de pågældende oliemængder blev behandlet afgiftsmæssigt korrekt.

Klager har antaget, at de som momsregistreret produktionsvirksomhed kunne få godtgørelse for hele olieforbruget. Langt den største del af olieforbruget anvendes i produktionen dvs. til proces. Det omfatter også den del, som vedrører opvarmning af vand til rengøring i produktionen, som er det centrale materielle stridspunkt i sagen, idet SKAT mener at opvarmning af vand til rengøring - er ikke-procesforbrug, hvorfor der ikke er godtgørelse for den del.

At klager har været opmærksom på at nedsætte tilbagebetaling, jf. mineralolieafgiftslovens § 11a, kan ikke anvendes som argumentation for, at klager i samme forbindelse skulle have fået kendskab til reglerne for fordeling mellem procesforbrug og ikke-procesforbrug. Tværtimod understøtter det, at klager ikke har været vidende om, at en del af forbruget var ikkeprocesforbrug.

[…]

1.3. Sammenfattende om manglende grov uagtsomhed:
På baggrund af ovenstående kan klagers forhold alene karakteriseres som simpelt uagtsomt.

SKAT har ikke godtgjort, at der i nærværende sag er sket en klar bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen, som gør at klager har handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

2. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. - ikke overholdelse af 6-mdr. fristen:
SKAT har i afgørelse af 9. oktober 2017, side 14, afsnit 4., anført følgende: 

"SKAT anser 9. december 2016 som kundskabstidspunktet."

Det bestrides at kundskabstidspunktet er den 9. december 2016. Det gøres gældende, at kundskabstidspunktet ligger før den 2. december 2016, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., jf. afsnit 2.1. til 2.3. nedenfor.

2.1. Det retlige grundlag:
Reglen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk., 2, 1. pkt., angiver følgende: 

"Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen, eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. [understregning min markering]

Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1 pkt., er en kompetenceregel. Det betyder, at SKAT ikke har kompetence til at foretage et varsel om ændring af virksomhedens godtgørelse udover fristerne i Skatteforvaltningslovens § 31, hvis 6-måneders fristen er overskredet.

Den i loven angivne 6-måneders frist begynder at løbe på det tidspunkt, hvor SKAT er "kommet til kundskab" om "det forhold", der begrunder fravigelsen af fristerne.

Det kan i sagen lægges til grund, at SKAT afsendte varsel om ændring den 2. juni 2017. Hvis der trækkes 6 måneder fra denne dato, fremkommer datoen den 2. december 2016. Datoen den 2. december 2016 er helt central.

I Den Juridiske Vejledning A.A.8.3.2.1.4 er der anført følgende om kundskabstidspunktet: 

"Ved forhøjelser på SKATs initiativ er udgangspunktet, at 6-måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at konstatere, at sagen kan begrunde fravigelse af fristerne i SFL § 31 og der på det grundlag kan udarbejdes forslag til en ansættelsesændring."

På baggrund af de faktiske omstændigheder i sagen, jf. afsnit 2.2. nedenfor, gøres det gældende, at det kan lægges til grund, at SKAT før denne frist (2. december 2016) havde (i) positiv erkendt viden om, at virksomheden havde modtaget godtgørelse af olieafgift i strid med reglerne, og videre (ii), at SKAT før denne frist havde positivt erkendt viden om, at SKAT havde krav på tilbagebetaling af godtgørelse, og endelig, (iii) at SKAT havde et tilstrækkeligt grundlag for at varsle en ændring af afgiftsgodtgørelsen.

Jeg vil nedenfor redegøre for de faktiske forhold, der danner grundlag for det anførte:

2.2. Det faktiske grundlag - forløb frem mod 2. december 2016 - Olieafgift:
SKAT har i afgørelse af 9. oktober 2017, side 14, 4 afsnit anført følgende: 

"SKAT anser 9. december 2016 som kundskabstidspunktet. Denne dag har SKAT modtaget selskabets regneark med oplysninger om forbrug af bland andet olie i perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016. Varsel skal således fremsættes inden den 9. juni 2017 for at være rettidigt […]"

Dette bestrides. Baggrunden herfor er følgende:

SKAT foretog den 26. oktober 2016 kontrolbesøg på virksomhedens anlæg i By Y2. SKAT foretog endvidere kontrolbesøg på virksomheden anlæg i By Y2 og By Y5 den 31. oktober 2016. Endelig foretog SKAT kontrolbesøg på virksomhedens anlæg i By Y4 og By Y3 den 14. november 2016.

SKATs repræsentant udarbejdede under kontrolbesøget i By Y2 og By Y5 et diagram over anlægget jf. bilag 1 og bilag 2. Diagrammet angiver de steder, hvor der skal sættes målere op for at kunne beregne, hvilken del af forbruget der går til proces og dermed er godtgørelsesberettiget og, hvilken del der går til opvarmning (ikke proces) og dermed ikke er godtgørelsesberettige.

SKAT har på møde i virksomheden den 7. september 2017 bekræftet det anførte. SKAT opfordres (3) til at bekræfte dette overfor landsskatteretten. SKAT konstaterede, ved kontrolbesøgene i virksomheden, at der ikke blev foretaget måling, herunder at der hverken blev foretaget måling af det godtgørelsesberettigede eller det ikke godtgørelsesberettigede forbrug. SKAT opfordres (4) til at bekræfte dette overfor landsskatteretten.

SKAT oplyste som følge af det konstaterede, på samtlige kontrolbesøg virksomheden repræsentanter om, at når der ikke var foretaget måling, så skulle hele godtgørelsen betales tilbage, idet der så ikke var mulighed for at udskille den ikke godtgørelsesberettigede del alternativt den godtgørelsesberettigede del. SKAT opfordres (5) til at bekræfte dette overfor landsskatteretten.

Baggrunden for dette var for det første, at det følger af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6, at hvis et forbrug til rumvarme og varmt vand ikke er målt, så kan standardmetoden med fradrag på 10 kr. pr. kvm ikke anvendes, jf. § 11, stk. 6, 2 pkt., idet metoden kun kan bruges ved rumvarme og ikke varmt vand, hvilket fremgår af Den Juridiske Vejledning E.A.4.6.13.6., hvoraf fremgår følgende:

"Kvadratmeterafgiften omfatter ikke forbrug af varmt brugsvand i en virksomhed."

Baggrunden var for det andet, at virksomheden har en størrelse og et forbrug af varmt vand, der falder udenfor bagatelgrænsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7, vedrørende varmt vand, hvilket fremgår af Den Juridiske Vejledning E.A.4.6.13.6., hvoraf fremgår følgende: 

"Der kan ved opgørelse af forbrug af varmt vand til andet end procesformål ses bort fra en enkelt varmtvandshane på et procesnet, hvis der kun lejlighedsvis bruges varmt vand. 

Baggrunden for bagatelgrænsen fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 218; § 1, nr. 14 (senere LOV nr. 444 af 10/06 1997): "almindelig konduite vil dog stadig foreskrive, at en enkelt varmtvandshane på et procesnet, der kun helt lejlighedsvis benyttes, henregnes til procesformål, uanset om forbruget strengt taget burde beskattes som rumvarme." 

Karakteren af SKATs viden og kendskab fra kontrolbesøgene i virksomheden understøttes af SKATs skriftlige korrespondance med virksomheden i perioden efter kontrollerne. SKAT anførte således ved mail af 7. november 2016 til virksomheden, jf. bilag 3, følgende:

"By Y2:
[…] (ingen fradragsret for rumopvarmning)]
[…]
Det varme vand til gulvrengøring i bygning 19 kom fra dampfyret, der skal bimåler på
[…]
Alt varm vand også til rengøring skal måles fremadrettet."

Vedrørende By Y5, der anvendte olie frem til 30. september 2014, er der i mailen anført følgende: 

"By Y5
[…]
Der skal opsættes bimålere til måling af rumvarme og varmtvand, så tæt på kedlen som muligt f.eks. i kedelrum, så der ikke opstår ledningstab. 

Andet
[…]
I skal søge om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft nu […]"

Efter at SKAT tillige havde været på besøg i By Y3 og By Y4, sendte SKAT den 23. november 2016 en mail med overskriften "opsummering af besøg ved jer", jf. bilag 4. Vedrørende anlægget i By Y4, hvor der anvendes olie, anførte SKAT bl.a.: 

"By Y4 

[…]
Det anbefales, at måle både fyrets totale varme produktion samt proces produktionerne (ciprengøring og […] produktion)
[…] 

Andet:
I kan søge om måling med tilbagevirkende kraft"

Den 30. november 2016 rettede virksomheden henvendelse til SKAT med en række spørgsmål, jf. bilag 5. SKAT besvarer henvendelsen ved mail af 1. december 2016, jf. bilag 6. Vedlagt mailen er en række tegninger udarbejdet af SKAT, hvoraf fremgår, hvor SKAT foreslår, at der sættes målere op på anlæggene i By Y2 og By Y4, der begge bruger olie.

Det fremgår af SKATs svar på e-mail angående aktindsigt, jf. bilag 6.a, at SKAT ved en fejl har fået sendt de for sagen centrale tegninger via AKT 16 i stedet for AKT 15. Dette har betydning for fastlæggelsen af kundskabstidspunktet, idet AKT 16 er dateret den 9. december 2016, jf. bilag 6.b, hvorimod AKT 15 er dateret den 1. december 2016, jf. bilag 6.c.

Forholdet er herefter det, at SKAT den 1. december 2016 ubestridt var i besiddelse af tegninger fra SKATs egen sagkyndige ingeniør, jf. 6.c. Se tillige mail af samme dato fra SKAT, jf. bilag 6, andet sidste afsnit, hvor der er anført følgende: 

"Jeg vedlægger tegninger med jeres processer på de enkelte fabrikker, som vores ingeniør har lavet. Han har med rødt indtegnet forslag til, hvor de nye målere kan placeres samt lavet nogle kommentarer om målerne mv."

SKATs egen medarbejder angiver på tegningerne, præcis hvorledes målinger på de enkelte anlæg og fabriker kan ske fremadrettet - for at leve op til reglerne. Dette arbejde, der er udført før den 1. december 2016, må utvivlsomt have skabt en klar erkendelse og viden hos SKAT.

Når SKATs egen medarbejder kan sidde og tegne oversigter angående anlæggene på fabrikkerne med tydelig markering af, hvor der skal foretages måling - så er SKAT utvivlsomt kommet til kundskab om, at klager ikke foretog måling i henhold til reglerne, og dermed om, at der var grundlag for at fravige fristerne, idet SKAT tillige var bekendt med, at der var udbetalt godtgørelse til klager.

2.3. Sammenfattende om ekstraordinær genoptagelse:

På baggrund af de faktiske omstændigheder, jf. afsnit 2.2. ovenfor, kan det for det første lægges til grund, at SKAT via kontrollerne den 26. oktober 2016, 31. oktober 2016 og 14. november 2016 opnåede sikker viden om, at virksomheden havde modtaget godtgørelse af olieafgift, den ikke var berettiget til, hvilket i sig selv skaber den ved SKAT fornødne kundskab.

Det kan videre lægges til grund, at SKAT i forbindelse med kontrollerne opnåede sikker viden, og dermed kundskab, om, at SKAT havde krav på tilbagebetaling af godtgørelse af olieafgift, hvilket er bekræftet og bestyrket af den skriftlige korrespondance med bilag i sagen, herunder at SKAT ved såvel mail af 7. november 2016 (bilag 3), som mail af 23. november 2016 (bilag 4) anførte, at virksomheden for at modtage godtgørelse for den ordinære periode var nødsaget til at foretage måling og søge om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft, ligesom SKAT ved mail af 1. december 2016 (bilag 6), svar på spørgsmål 3 b), oplyste at muligheden for korrektion af godtgørelse, på baggrund af måling, blev forældet mdr. for mdr., ansøgningen fra virksomheden forsinkedes, hvilket i sig selv skaber den ved SKAT fornødne kundskab.

Det kan endelig lægges til grund, at SKAT havde et tilstrækkeligt grundlag for at varsle en ændring af afgiftsgodtgørelse før den 2. december 2016. Det kan i den forbindelse lægges til grund, at der ikke er noget krav om, at SKAT ved varslingen nødvendigvis præcist skal kunne opgøre ændringen, og selvom man måtte lægge dette til grund, så kunne SKAT før den 2. december 2016 have varslet den præcise ændring, idet SKAT var vidende om, at der ikke var foretaget måling af (i) det godtgørelsesberettigede eller det (ii) ikke-godtgørelsesberettigede forbrug af varmt vand, hvilket havde den logiske konsekvens, at hele godtgørelsen skulle betales tilbage.

SKAT var selv i besiddelse af de præcise beløb for godtgørelse af olieafgift udbetalt til virksomheden for perioden 1. januar 2008 til 30. april 2014 (ekstraordinære periode), hvorfor SKAT før den 2. december 2016 kunne have foretaget en præcis varsling.

SKAT har til dette faktum anført følgende i afgørelse af 9. oktober 2017, side 14: "Denne påstand er ikke rigtig, fordi SKAT er forpligtiget til, at undersøge alle relevante fakta i sagen herunder regnskab og besigtige installationer og lokaler med det formål, at være helt sikker på hvordan selskaberne reelt har afregnet energiafgifter med SKAT, og samtidig undersøge om energiafgifter kan opgøres på et andet grundlag." [understregning min markering]

Det bestrides ikke, at SKAT er forpligtet til at undersøge alle relevante fakta. Klager konstaterer blot, at i nærværende tilfælde var det sådan, at for så vidt angår olieafgift, så var alle relevante fakta SKAT bekendt før den 2. december 2016. Dette anfægter SKAT imidlertid i afgørelsen af 9. oktober 2017, side 14, afsnit 7, idet SKAT anfører følgende: 

"Dette resultat foreligger først den 9. december 2016, hvor SKAT modtager regnearket over selskabets forbrug af bl.a. mineralolie og svar på en række væsentlige spørgsmål. SKAT har derfor først på dette tidspunkt tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne opgøre afgiftstilsvaret."

Den mail fra klager med vedhæftet regneark, som SKAT henviser til i sin begrundelse ovenfor, vedlægges som bilag 7. Det bemærkes for det første, at mailen ikke indeholder noget svar på noget stillet spørgsmål. Det bemærkes for det andet, at det regneark, der er vedlagt mailen, er et regneark for den ordinære periode, hvilket var den periode SKAT, havde anmodet om at få oplysninger om.

Da SKAT på daværende tidspunkt alene havde spurgt om regneark angående den ordinære periode - og alene fik oplysninger om den ordinære periode, kan disse oplysninger aldrig have været relevante eller nødvendige for at opgøre afgiftstilsvaret for den ekstraordinære periode.

SKATs begrundelse i afgørelsen fremstår efterrationaliserende, konstrueret og uden indre sammenhæng. Det er jo ikke sådan, at SKAT kan "forlænge" fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., med henvisning til, at SKAT afventer materiale, hvis det materiale man afventer er uden betydning for opgørelsen af afgiftstilsvaret i den ekstraordinære periode.

At SKAT kunne have foretaget en præcis varsling før den 2. december 2016 og videre, at det materiale SKAT påstår man afventer, er uden relevans for den ekstraordinære periode, understøttes med al tydelig styrke af det forhold, at SKAT i den agterskrivelse, der rent faktisk blev sendt afsted den 2. juni 2017, på s. 6 angiver følgende vedrørende Olieafgift: 

"SKAT har, da der ikke har været foretaget måling af hverken godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, herefter tilbageført hele den angivne olieafgift." [understregning min markering]

Det understøttes videre, at det forhold, at SKAT i afgørelse af 9. oktober 2017, side 6, afsnit 8, anfører følgende: 

"SKAT har, da der ikke har været foretaget måling af hverken godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, herefter tilbageført hele den angivne olieafgift."

SKAT har således ikke påvist, at der for perioden 1. januar 2008 til 30. april 2014 (ekstraordinær periode), var behov for eller i øvrigt grundlag for at afvente modtagelsen af et regneark fra virksomheden som anført i SKATs afgørelse af 9. oktober 2017, side 14, afsnit 6, idet resultatet (tilbagebetaling af hele godtgørelsen) allerede var givet ved SKATs konstatering af virksomhedens manglende måling af varmt vand.
…"

Klager har ved brev af 17. maj 2022 anført følgende bemærkninger til hhv. Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:

"…
1.       Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, om grov uagtsomhed er ikke opfyldt

Skatteankestyrelsen har i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, anført følgende:

"Henset hertil er der en sådan usikkerhed om den beløbsmæssige størrelse af de fejl, fællesregistreringen har begået ved angivelse af godtgørelse af mineralolie-afgift i den periode, som er omfattet af SKATs ekstraordinære genoptagelse, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at fællesregistreringen har handlet groft uagtsomt ved angivelse af godtgørelsen. Det er derfor ikke bevist, at fællesregistreringen eller nogen på dennes vegne har bevirket, at godtgørelse er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3."

Klager kan tiltræde, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at Klager har handlet groft uagtsomt.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 4. maj 2022 anført,

"at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke foreligger nogen usikkerhed om den beløbsmæssige opgørelse af nedsættelsen af fællesregistreringens godtgørelse af olieafgift" og "Hvis Landsskatteretten måtte finde, at der foreligger en usikkerhed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne usikkerhed ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3".

Skattestyrelsen har videre anført i udtalelsen, at

"En eventuel usikkerhed omkring størrelsen på den beløbsmæssige opgørelse har således ikke nogen sammenhæng med eller betydning for fællesregistreringens subjektive omstændigheder i forhold til om fællesregistreringen groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket, at godtgørelsen af olieafgift er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Det bemærkes hertil, at det afgørende i nærværende sammenhæng er størrelsen på de beløbsmæssige fejl - og ikke den beløbsmæssige opgørelse af nedsættelsen af godtgørelse af olieafgift, som anført af Skattestyrelsen. Størrelsen på nedsættelsen følger direkte af det godtgjorte beløb, når der efter det retlige grundlag ikke kan foretages et skøn i den sammenhæng.

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen tillige henviser til størrelsen på de beløbsmæssige fejl i sin indstilling i sagen.

Klager fremhæver i relation til størrelsen på de beløbsmæssige fejl følgende, at Klagers olieforbrug til ikke-proces udgør mindre end 10%, hvorfor langt størstedelen af SKATs tilbagebetalingskrav på 7.195.261 kr. alene er begrundet i formelle forhold og ikke underliggende i materielle forhold, hvilket i sig selv virker uproportionelt byrdefuldt.

Det følger også heraf, at Klagers aktiviteter kun i begrænset omfang har været afgiftsbelagt.

Henset til,

at             en korrekt fremgangsmåde ved måling af proces og ikke-proces de facto ville have medført, at Klager skulle betale en relativt lille afgift,

og på den anden side,

at             Klagers faktiske fremgangsmåde uden måling efter gældende regler - hvor der ikke kan foretages skøn - medførte en overvejende risiko for betaling af en disproportionalt stor og byrdefuld afgift,

så understøtter de faktiske omstændigheder i sagen, at Klager har handlet i god tro, og at Klagers forhold højst kan karakteriseres som simpelt uagtsomt.

[…]

Skattestyrelsen har i udtalelse af 4. maj 2022 henvist til, "at det fremgår af mineralolieafgifts-lovens § 11, stk. 5, nr. 4, 1. pkt. ordlyd, at der med henblik på godtgørelse/tilbagebetaling af olieafgift ved blandet forbrug skal foretages en fordeling af forbruget, og det fremgår af den resterende del af bestemmelsen, hvordan denne fordeling skal foretages".

Det bemærkes hertil, at det afgørende for vurdering af graden af uagtsomhed i nærværende sag ikke blot er ordlyden i den konkrete bestemmelse, men derimod det forhold,

at             reglerne på afgiftsområdet generelt er komplekse og har været i udvikling siden indførelse, og
at             produktionsforholdene og olieforbruget hos Klager har været så komplekse, at SKAT har inddraget egne ingeniører for at få foretaget kortlægning af fordeling mellem opvarmning og procesforbrug.

Der henvises i forbindelse med ovenstående til side 2 - 10 i klagen af 3. januar 2018.

2. SKATs ændring er ikke varslet inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., hvorfor SKAT ikke har kompetence til at træffe afgørelse angående den ekstraordinære periode

Skattestyrelsen gør i udtalelsen af 4. maj 2022 gældende, at SKAT først den 9. december 2016 havde opnået det fornødne kundskab om forhold, der begrunder fravigelsen fra fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Skattestyrelsen fastholder således at 6-måneders fristen er overholdt.

Dette bestrides.

Med udgangspunkt i SKATs begrundelse i sagen er der to oplysninger, der er nødvendige for at vurdere, om der er grundlag for ekstraordinær ansættelse:

1)       Der er modtaget godtgørelse for olieafgift.

2)       Der er ikke foretaget måling.

3)        

Når der foreligger oplysninger om ovenstående forhold, er der ikke omstændigheder, der kan føre til et andet resultat end tilbageførelse af den samlede godtgjorte afgift, idet afgiften ikke kan godtgøres ud fra et skøn. Størrelsen på den afgift, der skal tilbagebetales, korresponderer således med den afgift, der er opnået godtgørelse af.

Det følger heraf, at SKAT på tidspunktet for konstatering af, at der ikke er foretaget de nødvendige målinger, har opnået det fornødne kundskab om forhold, der begrunder fravigelsen fra fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Det fremhæves i den sammenhæng, at SKAT allerede på følgende tidspunkter foretog kontrolbesøg:

- Den 26. oktober 2016 i By Y2
- Den 31. oktober 2016 i By Y2 og By Y5
- Den 14. november 2016 i By Y4 og By Y3
SKATs repræsentant udarbejdede under kontrolbesøget i By Y2 og By Y5 et diagram over anlægget, jf. bilag 1 og bilag 2. Diagrammet angiver de steder, hvor der skal sættes målere op for at kunne beregne, hvilken del af forbruget der går til proces og dermed er godtgørelsesberettiget og, hvilken del der går til opvarmning (ikke proces) og dermed ikke er godtgørelsesberettige. SKAT har på møde i virksomheden den 7. september 2017 bekræftet det anførte.

SKAT oplyste som følge af det konstaterede på samtlige kontrolbesøg virksomhedens repræsentanter om, at når der ikke var foretaget måling, så skulle hele godtgørelsen betales tilbage, idet der så ikke var mulighed for at udskille den ikke godtgørelsesberettigede del, alternativt den godtgørelsesberettigede del.

Det bemærkes i forlængelse af ovenstående, at SKAT - som opfølgning på kontrolbesøgene i By Y2 og By Y5 - den 7. november 2016 sendte en e-mail til Klager (bilag 3), hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"By Y2:
[…] (ingen fradragsret for rumopvarmning)]
[…]
Det varme vand til gulvrengøring i bygning 19 kom fra dampfyret, der skal bimåler på
[…]
Alt varm vand også til rengøring skal måles fremadrettet."

Vedrørende By Y5, der anvendte olie frem til 30. september 2014, er der i mailen anført følgende:
"By Y5
[…]
Der skal opsættes bimålere til måling af rumvarme og varmtvand, så tæt på kedlen som muligt f.eks. i kedelrum, så der ikke opstår ledningstab.
Andet
[…]
I skal søge om tilladelse til måling med tilbagevirkende kraft nu […]"

Det bemærkes videre, at SKAT - som opfølgning på kontrolbesøgene i By Y3 og By Y4 - den 23. november 2016 sendte en e-mail til Klager (bilag 4), hvor bl.a. fremgår følgende:

"By Y4
[…]
Det anbefales, at måle både fyrets totale varme produktion samt proces produktionerne (cip-rengøring og […] produktion)
[…] 

Andet:
I kan søge om måling med tilbagevirkende kraft" 

Det bemærkes endelig, at Klager den 30. november 2016 rettede henvendelse til SKAT med en række spørgsmål (bilag 5), som blev besvaret af SKAT den 1. december 2016 (bilag 6). SKAT sendte sammen med sin e-mail af 1. december 2016 (bilag 6) en række tegninger - som er udarbejdet af SKAT - hvoraf fremgår, hvor SKAT foreslog, at der skulle sættes målere op på anlæggene i By Y2 og By Y4, der begge bruger olie.

Det fremgår af SKATs svar på e-mail angående aktindsigt, jf. bilag 6.a, at SKAT ved en fejl har fået sendt de for sagen centrale tegninger via AKT 16 i stedet for AKT 15. Dette har betydning for fastlæggelsen af kundskabstidspunktet, idet AKT 16 er dateret den 9. december 2016, jf. bilag 6.b, hvorimod AKT 15 er dateret den 1. december 2016, jf. bilag 6.c.

Forholdet er herefter det, at SKAT den 1. december 2016 ubestridt var i besiddelse af tegninger fra SKATs egen sagkyndige ingeniør, jf. 6.c. Se tillige mail af samme dato fra SKAT, jf. bilag 6, andet sidste afsnit, hvor der er anført følgende:

"Jeg vedlægger tegninger med jeres processer på de enkelte fabrikker, som vores ingeniør har lavet. Han har med rødt indtegnet forslag til, hvor de nye målere kan placeres samt lavet nogle kommentarer om målerne mv."

SKATs egen medarbejder angav på tegningerne, præcis hvorledes målinger på de enkelte anlæg og fabriker skulle ske fremadrettet - for at leve op til reglerne. Dette arbejde, der er udført før den 1. december 2016, må utvivlsomt have skabt en klar erkendelse og viden hos SKAT.

Når SKATs egen medarbejder kan sidde og tegne oversigter angående anlæggene på fabrikkerne med tydelig markering af, hvor der skal foretages måling - så er SKAT utvivlsomt kommet til kundskab om, at Klager ikke foretog måling i henhold til reglerne, og dermed om, at der var grundlag for at fravige fristerne, idet omfang det blev vurderet, der var handlet groft uagtsomt, idet SKAT tillige var bekendt med, at der var udbetalt godtgørelse til Klager.

SKAT kan under hensyntagen til de konkrete faktiske omstændigheder i sagen ikke med rette gøre gældende, at SKAT først den 9. december 2016 opnåede det fornødne kundskab om forhold, der begrunder fravigelsen fra fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Klagers synspunkt understøttes tillige af nyere praksis fra Højesteret.

Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af 13. december 2021 (bilag 8), hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra Danske Bank kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. 

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering." [min understregning]

Det følger således af nyere højesteretspraksis, at det afgørende for fastsættelsen af kundskabstidspunktet i nærværende sag er, hvornår SKAT ved at sammenholde de løbende modtagne oplysninger kunne konstatere, at Klagers godtgørelse skulle nedsættes som sket i afgørelse af 9. oktober 2017.

Dette skete allerede i forbindelse med ovennævnte kontrolbesøg - hvilket tillige blev påpeget under kontrolbesøgene af SKAT.

Der foreligger ikke omstændigheder, som begrunder, at kundskabstidspunktet skal udskydes til den 9. december 2016 - som det er gjort gældende af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen ses i øvrigt ikke at have påpeget forhold, der begrunder en udskydelse af kundskabstidspunktet til 9. december 2016, herunder inden for de rammer, der er fastsat i Højesterets dom af 13. december 2021 (bilag 8).

Der henvises i forbindelse med ovenstående til side 10 - 17 i klagen af 3. januar 2018.
…"

Den 20. april 2023 har selskabet udtalt følgende vedrørende Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021:

"…
➢ Klager fastholder, at SKAT ikke har bevist, at Klager har handlet groft uagtsomt, hvorfor der allerede af den grund ikke er grundlag for en ekstraordinær ansættelse af Klagers afgiftstilsvar.

➢ Klager fastholder herudover, at SKAT i øvrigt ikke har kompetence til at træffe afgørelse angående den ekstraordinær periode, idet SKAT ikke har varslet ændringen af Klagers afgiftstilsvar inden for 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021 ændrer ikke ved dette.

I lyset af den på nuværende tidspunkt gældende retstilstand, herunder særligt Højesterets dom SKM2021.707.HR, indeholder Skattestyrelsens udtalelse af 8. august 2021 ingen faktiske eller retlige holdepunkter for at udskyde kundskabstidspunktet til den 9. december 2016.

Skattestyrelsens udtalelse giver anledning til at påpege tre selvstændige forhold, som hver især viser, at de af SKAT/Skattestyrelsen fremhævede oplysninger om forbrug af olie ikke udskyder kundskabstidspunktet til den 9. december 2016:

A) SKATs anmodning om oplysninger angående forbrug af olie samt SKATs juridisk vurdering af hjemlen til en skønsmæssig ansættelse på baggrund af forbrugsoplysningerne - udskyder ikke kundskabstidspunktet.

B) SKATs konstatering af at der ikke indsendes oplysninger om forbrug af olie på et af SKAT fastsat tidspunkt - udskyder ikke kundskabstidspunktet.

C) Klagers oplysninger om forbrug af olie har ikke indflydelse på SKATs beslutning om at foretage en ekstraordinær ansættelse, (selv hvis der var hjemmel til en skønsmæssig ansættelse på baggrund af forbrugsoplysningerne).

Disse synspunkter uddybes i nedenstående afsnit A - C.

Derudover gør Klager ex tuto gældende:

D) At hvis Landsskatteretten måtte finde, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse i sagen, så skulle SKAT have foretaget en skønsmæssig ansættelse af det skyldige beløb, der måtte skulle tilbagebetales, i medfør af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, hvilket ikke er sket, hvorfor SKATs afgørelsen under alle omstændigheder er ugyldig.

Dette synspunkt uddybes i afsnit D.

A) SKATs ANMODNING OM OPLYSNINGER OM FORBRUG AF OLIE SAMT SKATS JURIDISKE VURDERING AF HJEMLEN TIL EN SKØNSMÆSSIG ANSÆTTELSE PÅ BAGGRUND AF FORBRUGSOPLYSNINGERNE UDSKYDER IKKE KUNDSKABSTIDSPUNKTET:

Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at en ændring af godtgørelse af afgift kun kan foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne.

Kundskabstidspunktet er behandlet i retspraksis, herunder af Højesteret senest i SKM2021.707.HR. Heri fastslår Højesteret, at kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne og dermed en ekstraordinære ansættelse.

Dette betyder i nærværende sag, at fristen begynder at løbe på det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at ansættelsen er urigtig eller ufuldstændig og videre, at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos Klager.

Højesteretsdommen fastslår, at 6-måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager de oplysninger, der begrunder en fravigelse af fristerne.

Det er uden betydning, om SKAT først på et senere tidspunkt vælger at foretage sagsbehandlingen og bedømmelsen af de modtagne oplysninger, herunder juridiske vurderinger af sagen og retsgrundlaget. I modsat fald ville kundskabstidspunktet bero på Skattestyrelsens ensidige valg og dispositioner, hvilket vil føre til vilkårlighed for borgere og virksomheder, hvilket Højesteret har fastslået ikke er retstilstanden.

I nærværende sag var der to faktiske forhold, som SKAT inddragede i sin sagsoplysning for at nå frem til sin konklusion om ekstraordinær ansættelse af olieafgift i den påklagede afgørelse:

1) Det forhold at Klager har angivet og fået godtgjorde olieafgift.

2) Det forhold at Klager ikke foretog målinger af olieforbruget.

Det følger bl.a. af SKATs afgørelse af 9. oktober 2017, side 6 at: 

"SKAT har, da der ikke har været foretaget måling af hverken godtgørelsesberettiget eller ikke-godtgørelsesberettiget forbrug, herefter tilbageført hele den angivne olieafgift.

Det fremgår videre af Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021 (Skattestyrelsens svar på Skatteankestyrelsens spørgsmål 2), at Skattestyrelsen er enig med Klager i, at SKAT i forbindelse med samtlige kontrolbesøg informerede Klager om, at konsekvensen af manglende måling af olieforbruget var, at hele godtgørelsen skulle tilbagebetales, herunder at undtagelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6 og stk. 7. ikke fandt anvendelse, idet der er anført følgende i Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021:

"2. Det fremgår af klagens side 12-13, at SKAT under samtlige kontrolbesøg informerede selskabet om, at konsekvensen af manglende måling er, at hele godtgørelsen skal tilbagetales. Hvilket dels skyldes at godtgørelsen ikke kan opgøres efter kvadratmetermetoden, såfremt energi medgår til opvarmning af vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 6, 2. pkt., og dels at selskabets forbrug af varmt vand overstiger bagatelgrænsen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7 - Kan Skattestyrelsen bekræfte dette? 

Svar: Ja til begge spørgsmål" 

Det kan som følge heraf lægges til grund, at SKATs afgørelse vedrørende den ekstraordinære periode er baseret på en konstatering af ovennævnte to faktiske forhold om, dels at Klager har angivet og fået godtgjort olieafgift, dels konstateringen af Klagers manglende måling af olieforbrug.

Derudover kan det lægges til grund, at SKAT i overensstemmelse hermed meddeler sin konklusion til Klager, hvorefter hele den godtgjorte afgift skal tilbagebetales grundet manglende måling af forbruget. Endelig kan det lægges til grund, at denne konklusion blev meddelt på kontrolbesøgene hos Klager.

Som følge heraf er der ikke grundlag for at udskyde kundskabstidspunktet under henvisning til oplysninger om forbrug af olie, som ikke indgår eller i øvrigt er relevant i SKATs vurderinger angående den ekstraordinære periode, idet det ikke er olieforbrugets størrelse, men den manglende måling heraf, der begrunder SKATs afgørelse angående fravigelse af fristerne.

Dette bekræftes yderligere af det følgende:

Skatteankestyrelsen har angående oplysningerne fra Klager, der modtages af SKAT den 9. december 2016, og som ifølge SKAT begrunder kundskabstidspunktet, stillet følgende spørgsmål til Skattestyrelsen (spørgsmål 1):

"Henset til at regnearket, som SKAT modtog den 9. december 2016, primært vedrørte den ordinære periode, 1. januar 2014 - 31. december 2016, hvilke oplysninger var det der fremgik heraf, eller man forventede ville fremgå heraf, som SKAT vurderede var afgørende for, at der kunne foretages en ekstraordinær fastsættelse af selskabets afgiftstilsvar for den ekstraordinære periode, 1. januar 2008 til den 30. april 2014."

Skattestyrelsen svarer i udtalelsen af 9. august 2021 (svar på spørgsmål 1), at SKAT har bedt om oplysninger i mails af 7. november 2016 (AKT 5) og 23. november 2016 (AKT 11) med svarfrist den 9. december 2016.

Skattestyrelsen anfører videre i den sammenhæng, at:

"Den 9. december 2016 er første gang, hvor SKAT modtager konkrete oplysninger fra H1, som kan lægges til grund for kontrollen af gas- og olieafgift og forbrug af gas og olie til varmt rengøringsvand." 

Skattestyrelsen anfører følgende om de oplysninger, som modtages af SKAT den 9. december 2016: 

"Den 9. december 2016 modtog SKAT blandt andet målinger af gas forbrugt til varmt vand og disse målinger er lagt til grund ved opgørelsen af for meget godtgjort gasafgift." [min fremhævning]

SKAT anfører således, at SKAT modtog oplysninger om målinger af gas den 9. december 2016.
Vedrørende olie, som nærværende klagesag vedrører, anfører SKAT følgende:

"Desværre var der ingen målinger vedrørende forbrug af olie til varmt rengøringsvand i de modtagne oplysninger, som kunne bruges til at opgøre for meget godtgjort olieafgift […]".

Om relevansen af, og baggrunden for anmodningen om, oplysninger om forbrug af olie til varmt rengøringsvand har Skattestyrelsen anført følgende i sin udtalelse af 9. august 2021 (svar på spørgsmål 1): 

"Det var oplysningerne om forbrug til varmt rengøringsvand, som SKAT på daværende tidspunkt håbede kunne bruges til at opgøre et gas- og olieforbrug forbrugt til varmt rengøringsvand, så SKAT kunne undgå at tilbageføre hele den godtgjorte gas- og olieafgift for bl.a. den ekstraordinære periode." [min fremhævning]

SKAT ønskede angiveligt at modtage oplysninger om forbrug af olie til varmt rengøringsvand, fordi "SKAT på daværende tidspunkt håbede", at oplysningerne kunne bruges til en skønsmæssig ansættelse af forbruget.

SKATs håb var således baggrunden for, at SKAT indhentede forbrugsoplysninger. SKAT havde således allerede på tidspunktet for anmodning om oplysninger kvalificeret den manglende måling som et forhold, der begrundede ekstraordinær genoptagelse. Spørgsmålet var herefter alene, om de af SKAT anmodede oplysninger kunne begrunde en for virksomheden mere gunstig opgørelse af tilbagebetalingskravet. Henvendelsen fra SKAT angik således et opgørelsesmæssigt spørgsmål ikke spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Dette bekræftes også af Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021 (svar på spørgsmål 3), hvor Skatteankestyrelsen spørger Skattestyrelsen om følgende: 

"Det fremgår af en mail sendt af SKAT til selskabet den 23. maj 2017, at man internt i SKAT havde brug for at [drøfte] "nogle udfordringer omkring fordeling af energi, der anvendes dels til procesformål, og dels til ikke-godtgørelsesberettigede formål, når der ikke er foretaget måling". Hvilke udfordringer var det konkret, SKAT havde behov for at drøfte internt, og hvilken konklusion nåede SKAT frem til i forbindelse med de interne drøftelser?."

Skattestyrelsen svarer på følgende måde: 

"Der var på daværende tidspunkt flere sager i gang i SKAT, hvor virksomhederne ikke havde målt det varme vand og brugte mere end 50 GJ og hvor konsekvensen jf. lovgivningen ville være at hele energigodtgørelsen ville blive nægtet, selv om største delen af energiforbruget sandsynligvis blev brugt til godtgørelsesberettiget proces. 

Der var derfor en del debat om, om man kunne lave en skønsmæssig ansættelse af forbruget til varmt vand. 

Konklusionen blev, at virksomhederne skal kunne dokumentere at de er berettiget til godtgørelse. Det er den underliggende forudsætning i energiafgiftslovene, at fordeling mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget energiforbrug skal ske ved måling. Konsekvensen af manglende måling af forbrug til varmt vand blev, at virksomhederne ikke kan få godtgørelse for energi forbrugt til proces, da der ikke er hjemmel til skønsmæssige ansættelser af energi forbrugt til varmt vand i lovgivningen, hvis forbruget til varmt vand overstiger 50 GJ." 

Det følger således af ovenfor citerede svar fra SKAT på spørgsmål 3, at forbrugsoplysninger vedrørende olie var "relevante", fordi SKAT havde interne diskussioner om, hvorvidt man kunne lave en skønsmæssig ansættelse af forbruget til varmt vand, hvilket SKAT i sidste ende konkluderede, at der ikke var hjemmel til.

Med udgangspunkt i SKATs (endelige) konklusion om manglende hjemmel til skønsmæssig ansættelse kan det objektivt set lægges til grund, at forbrugsoplysningerne (ifølge SKAT) ikke var relevante for spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær ændring af godtgørelsen, men alene relevant for spørgsmålet om, hvorvidt ændringen af godtgørelsen skulle angå hele den modtagne godtgørelse eller alene en skønsmæssig opgjort del af den modtagne godtgørelse. Henset hertil kan de af SKAT anmodede forbrugsoplysningerne, efter sin karakter, ikke i sig selv udskyde kundskabstidspunktet til den 9. december 2016.

SKATs juridiske vurderinger af sagen og retsgrundlaget, herunder tidspunktet for vurderingernes foretagelse, har heller ingen betydning for kundskabstidspunktet. Dette følger af ovennævnte Højesteretsdom (SKM2021.707.HR.), som fastslår, at 6-måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager de faktiske oplysninger, der begrunder en fravigelse af fristerne.

Det følger af dommen, at det er uden betydning for kundskabstidspunktet, om SKAT først på et senere tidspunkt vælger at foretage sagsbehandlingen, herunder juridiske vurderinger af sagen og/eller retsgrundlaget, jf. tillige dom fra Retten i Næstved af 6. juni 2022 (BS-12495/2021NAE), gengivet i FDR.2022.4.16 (udleveret på retsmøde - MS side 83-84).

Det bemærkes, at forbrugsoplysningerne modtaget fra Klager ikke indgår i Skattestyrelsens begrundelsen for anvendelse af kompetencereglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3) i afgørelsen af 9. oktober 2017. De faktiske forbrugsoplysningerne er ikke det forhold, der begrunder en ekstraordinær ansættelse. Det er derimod oplysningen om den manglende måling, der af SKAT kvalificeres som grov uagtsom, og dermed efter SKATs vurdering begrunder en ekstraordinær ændring af den godtgjorte afgift.

Det bemærkes i øvrigt, at den af SKAT fremhævende korrespondance ikke ses at vedrøre en anmodning om oplysninger med henblik på en skønsmæssig ansættelse i den ekstraordinære periode. Forholdet er det, at SKAT ikke har spurgt til forbrugsoplysninger angående den ekstraordinære periode, hvilket kan henføres til det faktum, at korrespondancen slet ikke angik opgørelsen af forbrug i den ekstraordinære periode, men derimod muligheden for korrektion af den ordinære periode i medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8.

B) SKATS KONSTATERING AF, AT DER IKKE INDSENDES OPLYSNINGER OM FORRBUG AF OLIE PÅ ET AF SKAT FASTSAT TIDSPUNKT - UDSKYDER IKKE KUNDSKABTSTIDSPUNKTET

Som anført under afsnit A henviser SKAT til forbrugsoplysninger som grundlag for udskydelse af kundskabstidspunktet til den 9. december 2016, hvilket SKAT efterfølgende vurderer som irrelevante for den beløbsmæssige ansættelse af den ekstraordinære periode.

Selv om man lægger til grund, at de af SKAT anmodede forbrugsoplysninger var relevante for den beløbsmæssige ansættelse i den ekstraordinære periode, så er der imidlertid selv under disse omstændigheder ikke grundlag for at udskyde kundskabstidspunktet til den 9. december 2016.

Som fremhævet ovenfor (afsnit A) så anfører Skattestyrelsen i udtalelse af 9. august 2021 (som svar på spørgsmål 1), at SKAT ikke modtog "målinger vedrørende forbrug af olie til varmt rengøringsvand i de modtagne oplysninger, som kunne bruges til at opgøre for meget godtgjort olieafgift […]" .

Det forhold at SKAT den 9. december 2016 måtte have konstateret, at SKAT ikke modtog de forbrugsoplysninger vedrørende olie til brug for opvarmning af rengøringsvand, som SKAT håbede at modtage kan ikke udskyde kundskabstidspunktet.

Som anført ovenfor følger det af Højesterets dom SKM2021.707.HR, at det alene er tidspunktet for modtagelse af de konkrete oplysninger, her oplysninger om den manglende måling, som begrunder, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt grundlag, der skal være kundskab om ved SKAT, før fristen begynder at løbe.

Det forhold at SKAT på et ensidigt af SKAT fastsat tidspunkt konstaterer, at SKAT ikke modtager oplysninger om det reelle forbrug har ingen betydning for fastsættelsen af kundskabstidspunktet efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3), idet de oplysninger der begrunder anvendelse af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3) var kommet til kundskab ved SKAT i forbindelse med kontrolbesøgene.

C) KLAGERS OPLYSNINGER OM FORBRUG AF OLIE VILLE IKKE HAVE HAFT INDFLYDELSE PÅ SKATS BESLUTNING OM AT FORETAGE EN EKSTRAORDINÆR ANSÆTTELSE (SELV HVIS DER VAR HJEMMEL TIL EN SKØNSMÆSSIG ANSÆTTELSE PÅ BAGGRUND AF FORBRUGSOPLYSNINGERNE)

Det bemærkes i forlængelse af det i afsnit A og afsnit B anførte, at oplysningerne om Klagers forbrug af olie til opvarmning af varmt vand ikke ville have haft indflydelse på SKATs beslutning om at foretage en ekstraordinær ansættelse, selv hvis der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse på baggrund af forbrugsoplysningerne.

Følgende fremgår om baggrunden for og formålet med SKATs indhentelse af forbrugsoplysninger i Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021 (svar på spørgsmål 1):

"Det var oplysningerne om forbrug til varmt rengøringsvand, som SKAT på daværende tidspunkt håbede kunne bruges til at opgøre et gas- og olieforbrug forbrugt til varmt rengøringsvand, så SKAT kunne undgå at tilbageføre hele den godtgjorte gas- og olieafgift for bl.a. den ekstraordinære periode." [min fremhævning]

Det fremgår af det citerede, at SKAT indhentede forbrugsoplysninger til brug for en skønsmæssig (talmæssig) opgørelse af tilsvaret i den ekstraordinære periode.

En sådan nærmere talmæssig opgørelse af tilsvaret forudsætter imidlertid, at SKAT allerede forud herfor har truffet beslutning om, at der i det hele taget var grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse og dermed fravige de almindelige fristregler.

Det bemærkes i den sammenhæng, at det alene er kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne og dermed foretagelsen af den ekstraordinære ansættelse, som indgår i vurderingen af kundskabstidspunktet.

Når SKAT imidlertid allerede har truffet beslutning om at foretage en ekstraordinær ansættelse, og først derefter indhenter forbrugsoplysninger med henblik på en skønsmæssig (talmæssig) opgørelse af tilsvaret, så kan forbrugsoplysningerne ikke udskyde kundskabstidspunktet.

Forbrugsoplysningerne har ikke i sig selv indflydelse på SKATs beslutning om at foretage en ekstraordinær ansættelse ligesom forbrugsoplysningerne ikke har betydning for anvendelsen af kompetencereglen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3), når det allerede ved kontrolbesøgene i virksomheden ligger fast, at der ved Klager ikke er foretaget måling af henholdsvis godtgørelses og ikke-godtgørelsesberettiget forbrug.

D) KLAGER GØR EX TUTO GÆLDEDE, AT SKATTESTYRELSEN SKULLE HAVE FORETAGET EN SKØNSMÆSSIG ANSÆTTELSE, JF. MINERALOLIEAFGIFTSLOVENS § 29.

Hvis Landsskatteretten finder, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse i sagen, gør Klager ex tuto gældende, at SKAT skulle have foretaget en skønsmæssig ansættelse i medfør af mineralolieafgiftslovens § 29, stk.1.

Det bemærkes, at mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1 efter sin ordlyd angår den situation, hvor det konstateres, at en virksomhed har modtaget for meget i godtgørelse, og der herefter skal ske tilbagebetaling. Mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1 vedrører således den foreliggende situation, hvor skattemyndigheden foretager kontrol og efterfølgende opkrævning af for meget godtgjort afgift. Det kan lægges til grund, at Klager har modtaget for meget i godtgørelse i den ekstraordinære periode. Retsfaktum i mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1 er således opfyldt.

Det har den retsfølge, at skatteforvaltningen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, der skal tilbagebetales.

SKAT har ikke foretaget en sådan skønsmæssig ansættelse.

SKAT har heller ikke foretaget sagsoplysningsskridt med henblik på en sådan skønsmæssig ansættelse. Det kan i den forbindelse lægges til grund, at Klager har oplyst, at det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug af Klager er estimeret til ca. 8% og videre, at det med SKAT har været drøftet, at det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug udgør mindre end 10%, jf. klage af 3. januar 2018, side 7, afsnit 3 og 5, hvilke oplysninger SKAT ikke har bestridt eller anfægtet, uagtet SKAT har haft anledning hertil, idet der er stillet opfordring (opfordring 2) herom ved klage af 3. januar 2018, side 7. Oplysningerne understøttes da også af Skattestyrelsens udtalelse af 9. august 2021, hvor Skattestyrelsen (svar på spørgsmål 3) anfører, at "størstedelen af energiforbruget sandsynligvis blev brugt til godtgørelsesberettiget proces." 

SKAT havde henset til det faktum, at størstedelen af energiforbruget blev anvendt til godtgørelsesberettiget formål særlig anledning til, herunder som følge af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, at foretage sagsoplysningsskridt med henblik på iagttagelse af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1. Det kan desuagtet lægges til grund, at SKAT ikke anmodede om oplysninger angående den ekstraordinære periode med henblik på at kunne træffe en korrekt afgørelse i medfør af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af sagsbehandlingsfejl af væsentlig betydning, ligesom det gøres gældende, at afgørelsen lider af en alvorlig begrundelsesmangel, idet afgørelsen for det første ikke anvender det relevante hjemmelsgrundlag og for det andet ikke indeholder den skønsmæssige ansættelse, der er foreskrevet i loven. Dette fører til et åbenbart retsstridige resultat, idet SKATs afgørelse fører til tilbagebetaling af hele godtgørelsen, uagtet såvel Klager som SKAT er enige om, at langt størstedelen af forbruget gik til godtgørelsesberettigede formål. Dette resultat er uforeneligt med mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1.

Ovenstående har den konsekvens, at afgørelsen er ugyldig.

For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkning af 4. maj 2022, side 3, afsnit 6, hvor Skattestyrelsen anfører følgende om samspillet mellem mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8 og mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1: 

"Det vil således ikke være i overensstemmelse mod formålet med reglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8, hvis skønsreglen i mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt. skulle finde anvendelse ved manglende måling med henblik på en fordeling af forbruget af olie på proces og rumvarme og varmt vand."

Hertil skal det bemærkes, at der lovteknisk er tale om to forskellige bestemmelser, der ikke er indbyrdes uoverensstemmende som anført af Skattestyrelsen.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8 vedrører efter sin ordlyd den situation, hvor en virksomhed, der foretager måling selv anmoder om, at denne måling anvendes tilbage i tid (3 år).

Mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1 vedrører efter sin ordlyd og den lovtekniske placering i loven den situation, hvor skatteforvaltningen konstaterer, at der er udbetalt for meget i godtgørelse og herefter kræver tilbagebetaling af den ikke godtgørelsesberettigede del.

Mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 8 er fakultativ, det er § 29, stk. 1 ikke.
…" 

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at SKATs nedsættelse af godtgørelsen for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014 ændres fra 7.195.261 kr. til 0 kr.  Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om betingelserne for ekstraordinær ændring af godtgørelsen af mineralolieafgift for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014, for den fællesregistrering, som selskabet indgår i, er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som udgangspunkt kan en godtgørelse af afgift ikke ændres, hvis varsel om ændringen sendes senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. Skatteforvaltningen kan dog, uanset fristen i § 31, ændre godtgørelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få tilbagebetalt afgiften af olie, der er forbrugt i virksomheden.

I medfør af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften for olie, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af rumvarme eller varmt vand. Denne bestemmelse blev indført ved § 1, nr. 4 i lov nr. 418 af 14. juni 1995. I det forudgående lovforslag nr. 210 af 6. april 1995 fandtes bestemmelsen i § 1, nr. 3. I bemærkningerne til denne bestemmelse i lovforslaget står der, at varer betragtes som direkte anvendt til rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

På adressen i By Y2 er der én olietank. Olie fra tanken anvendes i et fyr, som udelukkende fremstiller rumvarme. Den olie, der er anvendt i dette fyr, er anvendt direkte til fremstilling af rumvarme. Den er derfor ikke godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.

Der anvendes olie fra den samme tank i to dampkedler. Dampen anvendes i fremstillingsprocesser, til CIP-rengøring og til opvarmning af vand til rengøring. Olien, der er forbrugt i de to dampkedler, er således anvendt til samproduktion af varmt vand og varer. Derfor er den anvendt indirekte til fremstilling af varmt vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Der er ikke foretaget målinger, der kan anvendes til en fordeling af forbruget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4. Det er ubestridt, at energiforbruget til fremstilling af varmt vand overstiger 50 GJ årligt, og der kan derfor heller ikke foretages en opgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7, 2. pkt. Afgiften af den olie, der er forbrugt i de to dampkedler, er derfor ikke godtgørelsesberettiget.

I By Y4 anvendes olie i en kedel, der fremstiller rumvarme, varmt vand, varme til fremstillingsprocesser og varme til CIP-rengøring. Olien anvendes således til samproduktion af rumvarme, varmt vand og fremstilling af varer. Olien er derfor anvendt indirekte til fremstilling af rumvarme og varmt vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Der er ikke foretaget målinger, som kan anvendes til en fordeling af forbruget efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 4. Det er ubestridt, at energiforbruget til fremstilling af varmt vand overstiger 50 GJ årligt, og der kan derfor heller ikke foretages en opgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 7, 2. pkt. Afgiften af den olie, der er forbrugt i kedlen på fabrikken i By Y4, er derfor ikke godtgørelsesberettiget.

I By Y1 er der anvendt olie i den omhandlede periode. På fabrikken i By Y1 anvendes brændsler blandt andet til fremstilling af rumvarme og varmt vand. Selskabet har således haft forbrug af olie i By Y1, der ikke er godtgørelsesberettiget, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt.

Der er angivet godtgørelse af hele fællesregistreringens olieforbrug, uden at der er foretaget nedslag for forbrug på de kedler, der anvendes til fremstilling af rumvarme og varmt vand i By Y2 og i By Y4. Der er heller ikke foretaget nedslag for olieforbrug til fremstilling af rumvarme og varmt vand i By Y1. Landsskatteretten finder, at selskabet eller nogen på selskabets vegne herved har bevirket, at godtgørelsen af mineralolieafgift er fastsat på et forkert grundlag i perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014, og at dette er sket ved grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retten har herved henset til, at fejlene er begået løbende over en længere periode. Videre er der lagt vægt på, at det fremgår klart af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., at olie, der anvendes til fremstilling af varme og varmt vand, ikke er godtgørelsesberettiget, og at der i forhold til det omhandlede forbrug ikke er nogen relevante undtagelser i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5. I den omhandlede periode har det også fremgået af punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.3 henholdsvis af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.1.1, at forbrug af brændsler til fremstilling af rumvarme og varmt vand ikke er godtgørelsesberettiget.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt. En ændring af godtgørelsen efter § 31, stk. 1, kan kun foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.  Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Højesteret har slået fast, at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det fremgår blandt andet af Højesterets dom af 13. december 2021, der er offentliggjort som SKM2021.707.HR. Dommen vedrører skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., om ændring af ansættelsen af indkomstskat, der svarer til fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., om ændring af afgiftstilsvar og godtgørelse.

SKAT har varslet ændringen af godtgørelsen den 2. juni 2017. Det er mindre end 6 måneder efter kundskabstidspunktet den 9. december 2016. SKAT har derfor overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

SKAT skal foretage ændringen af godtgørelsen senest 3 måneder efter den dag, hvor ændringen er varslet. Hvis det har betydning for den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at denne frist forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. og 3. pkt.

SKAT har varslet ændringen af godtgørelsen den 2. juni 2017. Selskabet anmodede om udsættelse af fristen den 30. juni 2017, hvilket skattestyrelsen imødekom i mail af 5. juli 2017, hvoraf det fremgår, at der var aftalt møde med selskabet den 7. september 2017, og at selskabet derefter fik frist til den 22. september 2017 for at komme med bemærkninger, samt at SKATs afgørelsesfrist udsattes til den 1. november 2017. SKAT traf afgørelsen den 9. oktober 2017. Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er overholdt.

SKAT har således været berettiget til at foretage ekstraordinær ændring af fællesregistreringens godtgørelse af mineralolieafgift med henblik på at nedsætte godtgørelsen for forbrug på de tre kedler i By Y2, der anvendes til at fremstille rumvarme og varmt vand, forbrug til rumvarme og varmt vand i By Y1, og for forbrug i By Y4, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om SKAT har opgjort kravet på tilbagebetaling af godtgørelse for den ekstraordinære periode korrekt.

En virksomhed, som har fået udbetalt for meget i godtgørelse efter mineralolieafgiftslovens § 11, opkræves det skyldige beløb efter mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1. Kan størrelsen af det skyldige beløb ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan skatteforvaltningen foretage en skønsmæssig ansættelse af beløbet. Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt., og af den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.17.5.

SKAT har nedsat fællesregistreringens godtgørelse med 7.195.261 kr. for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014. Beløbet består af hele den angivne godtgørelse for 1. januar 2011 - 30. april 2014 og en del af den angivne godtgørelse for 1. januar 2008 - 31. december 2010.  Tilbagebetalingskravet for 1. januar 2008 - 31. december 2010 er reduceret i forhold til den angivne godtgørelse som følge af, at et selskab med en fabrik i By Y6, hvor der har været et godtgørelsesberettiget forbrug, har været en del af fællesregistreringen i 2008 - 2010.

Olieforbrug til drift af spraytørreren i By Y2 er godtgørelsesberettiget. Der foreligger ikke oplysninger om, hvordan varmen til spraytørreren og til CIP-rengøring i By Y1 er fremstillet, inden fabrikken overgik fra at anvende olie til at anvende gas. Det er derfor uklart, om olieforbruget til disse formål er godtgørelsesberettiget, eller om forbruget er anvendt til samproduktion af varer, rumvarme og varmt vand, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Det er ligeledes uklart, om olieforbruget i By Y3 har været godtgørelsesberettiget.

I SKATs opgørelse er der alene taget højde for det godtgørelsesberettigede olieforbrug på fabrikken i By Y6. Der er ikke taget højde for det godtgørelsesberettigede forbrug på fabrikken i By Y2 eller et eventuelt godtgørelsesberettiget forbrug i By Y1 og i By Y3. Der er ikke registreret målinger af olieforbruget til godtgørelsesberettigede formål i By Y2, og der er heller ikke registreret forbrug til eventuelle godtgørelsesberettigede formål i By Y1. Størrelsen af det beløb, som selskabet har modtaget for meget i godtgørelse af olieafgift i perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014, kan derfor ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det beløb, som selskabet har modtaget for meget i godtgørelse for perioden 1. januar 2008 - 30. april 2014, skal derfor opgøres skønsmæssigt, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten hjemviser afgørelsen for så vidt angår nedsættelsen af selskabets godtgørelse for den ekstraordinære periode 1. januar 2008 - 30. april 2014. Skattestyrelsen skal foretage en skønsmæssig ansættelse af det beløb, de fællesregistrerede selskaber har modtaget for meget i godtgørelse som følge af, at der ikke er foretaget nedslag for olie, der er forbrugt på de fyr, der er anvendt til at fremstille rumvarme og varmt vand i By Y2, for forbruget i By Y4, samt for forbrug af olie til rumvarme og varmt vand i By Y1, jf. mineralolieafgiftslovens § 29, stk. 1, 2. pkt.