Motorstyrelsens Afgørelse	Selskabets opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Nypris	564.053 kr.		564.053 kr.
Handelspris	67.100 kr.	Forhøjelse	80.000 kr.
Afgiftspligtig værdi	32.234 kr.		38.431 kr.
Registreringsafgift (bruttoafgift + CO2-tillæg)	37.448 kr.		44.647 kr.
Bundfradrag	2.581 kr.		3.078 kr.
Registreringsafgift	34.867 kr.		41.569 kr.
Eksportfradrag	8.500 kr.		8.500 kr.
Afgiftsgodtgørelse	26.367 kr.	Forhøjelse	33.069 kr.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Det omhandlede køretøj er en personbil af mærket Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7 prs 5d, der første gang er indregistreret den 7. december 2010.

Køretøjet er udstyret med en turbodieselmotor 1997 ccm (103 kW/140 hk) og er i øvrigt forsynet med udstyr i form af 1- eller 2-zone klima, 2 selealarmer, bakkamera, navigationssystem med skærm, 3 el. flere sæderækker, metallak, ESC, ABS, 8 airbags, radio, multifunktionsrat, anhængertræk, partikelfilter og sportsforsæder. Køretøjet har en kilometerstand på 317.000 km.

Motorregisteret indeholder oplysninger om køretøjet, bl.a. udstyr, syn og anmeldelsen.

Selskabet anmeldte køretøjet til afgiftsgodtgørelse den 25. november 2021 med en kilometerstand på 317.000 km og en vedligeholdelsesstand til middel. Selskabet anførte ved anmeldelsen: "Trend". 

Køretøjet er synet og toldsynet den 24. november 2021, og der foreligger følgende oplysninger fra toldsynet:

• Køretøjets stand er middel
• Kilometerstanden er aflæst til 317.000 km.
• Køretøjets udstyr

På de.wikipedia.org ses ved søgning på "Ford S-MAX" bl.a. følgende oplysninger:

• Modellen med dieselmotorvarianten 1997 ccm (103 kW/140 hk) blev produceret i perioden februar 2010 - december 2014.

Der er søgt efter annoncemateriale for Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7 prs 5d i data fra Bilinfo.

Søgningen er foretaget for perioden maj 2021 - maj 2022 efter køretøjer med registreringsår 2010 -2011, hvilke er indenfor modelvariantens produktionsperiode, jf. Wikipedia.

Søgningen er foretaget stikprøvevis med henblik på at udvælge annoncemateriale, som bedst muligt kan beskrive den almindelige pris for sammenlignelige køretøjer.

Skatteankestyrelsen har fundet supplerende oplysninger i data fra Bilinfo vedrørende køretøjerne i Motorstyrelsens annonceeksempler. Supplerende oplysninger er fremhævet i annonceeksempel 5 nedenfor "Motorstyrelsens afgørelse".

Der er fundet følgende oplysninger:

	1. indreg.	km
1.	05/2011	190.000	Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7prs 5d Sølvmetal, fjernb. c.lås, parkeringssensor (bag), fartpilot, kørecomputer, infocenter, varme i forrude, udv. temp. måler, sædevarme, højdejust. førersæde, 4x el-ruder, el-spejle, multifunktionsrat, håndfrit til mobil, bluetooth, armlæn, isofix, bagagerumsdækken, kopholder, stofindtræk, lygtevasker, tågelygter, service ok, aftag. træk, 4 airbags, abs, antispin, servo, aut., airc., 2 zone klima.  Automatgear 2-zone klimaanlæg fartpilot, ved kommissionssalg er prisen lav Annonceret hos forhandler (postnr. […]). Annonceringsperiode og -pris: 05.05.2022 - stadig til salg den 27.10 2022 til 94.900 kr.
2.	06/2011	200.000	Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7prs 5d Sølvmetal, Automatgear, 7 pers, 2 zone klima, 17" alufælge, sædevarme, navigation, bluetooth, musikstreaming via bluetooth, multifunktionsrat, fjernb. c.lås, parkeringssensor (bag), infocenter, startspærre, højdejust. førersæde, 4x el-ruder, el-spejle, varme i forrude, cd/radio, aux samt usb tilslutning, armlæn, isofix, kopholder, stofindtræk, læderrat, 3 individuelle sæder i bag, tågelygter, airbag, abs, antispin, esp, servo, mørktonede ruder i bag, samme ejer siden 2012, ikke ryger, nysynet September 2021. Netop nyserviceret med olie og oliefilter så du ikke skal tænke på servicebesøg, træk til 750/1.800 kg, tidligere undervognsbehandlet. Der tillægges IKKE yderligere til prisen. Kun 1380 kr til et sæt nummerplader. Annonceret hos forhandler (postnr. […]). Annonceringsperiode og -pris: 10.09.2021 - 26.10.2021 til 99.900 kr. Salgspris: Uoplyst.
3.	05/2011	213.000	Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7prs 5d Sort, en af de mest populære familie biler, ford s-max her i en model med automatgear. køre som en drøm og god komfort når familien skal på tur. Den har af udstyr blandt andet, aut., 2 zone klima, fjernb. c.lås, udv. temp. måler, startspærre, sædevarme, 4x el-ruder, el-spejle, højdejust. førersæde, kopholder, isofix, stofindtræk, cd/radio, automatisk lys, airbag, abs, antispin, esp, servo, ikke ryger, diesel partikel filter husk alle biler hos […] biler leveres med 100% autotjek som også indeholder syn af bilen. Annonceret hos forhandler (postnr. […]). Annonceringsperiode og -pris: 02.09.2021 - 30.09.2021 til 89.900 kr. Salgspris: Uoplyst.
4.	06/2011	241.000	Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7prs 5d Koksmetal, velholdt. 7 personeres. 2 zone klima, sædevarme, fartpilot, parkeringssensor for&bag, fj.bet oliefyr, navigation, bluetooth/usb, service overholdt. aut., alu., 18" alufælge, fuldaut. klima, airc., 2 zone klima, køl i handskerum, elektrisk kabinevarmer, alarm, c.lås, fjernb. c.lås, fartpilot, kørecomputer, infocenter, varme i forrude, startspærre, auto. nedbl. bakspejl, udv. temp. måler, regnsensor, sædevarme, højdejust. forsæder, 4x el-ruder, elspejle, parkeringssensor (bag), parkeringssensor (for), cd/radio, navigation, multifunktionsrat, håndfrit til mobil, bluetooth, musikstreaming via bluetooth, usb tilslutning, armlæn, isofix, kopholder, stofindtræk, splitbagsæde, læderrat, 3 individuelle sæder i bag, tågelygter, airbag, antispin, abs, esp, servo, ikke ryger, nysynet, lev. nysynet, service ok, aftag. træk, diesel partikel filter. alle vores biler leveres nysynet, nyserviceret inkl 3 mdr garanti samt nr-plader for 3.500, - kr. ekstra garanti op til 3 år kan tilkøbes. vi tager gerne deres bil i bytte. Annonceret hos forhandler (postnr. […]) Annonceringsperiode og -pris: 21.05.2022 - stadig til salg den 27.10.2022 til 84.500 kr.

Skatteankestyrelsen har udsendt sagsfremstilling den 26. januar 2023 og igen den 9. marts 2023.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har fastsat afgiftsgodtgørelse med 26.367 kr.

Motorstyrelsen har ansat en afgiftspligtig værdi for køretøjet med 32.234 kr. på baggrund af en handelspris for køretøjet på 67.100 kr.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse i afgørelsen:

"[…]

Oprindelig nypris inkl. evt. ekstraudstyr er fundet via Standardpriser.
Handelsprisniveau er for et tilsvarende køretøj fastsat ud fra:
Annoncer / skøn - før regulering til dit køretøj……………………                                                       80.000 kr.
Annoncefradrag - da det er kendt, at der ofte gives et afslag i priserne, når der
handles med køretøjer, har vi fratrukket 5 % i handelsprisniveauet.
Vi har taget udgangspunkt i priserne på køretøjer, der er sammenlignelige med
hensyn til årgang, type og motorstørrelse. De vedlagte annoncer har dannet
grundlag for værdifastsættelsen af tilsvarende køretøj. Da køretøjerne i
annoncerne ikke er direkte sammenlignelige med dit køretøj, har vi skønnet
handelsprisniveauet på et tilsvarende køretøj, og har taget hensyn til
oplysningerne om kilometer, årgang og udstyr.

Reguleringer - Fastsættelse af handelspris på dit køretøj:
Fradrag for stand - klargøringsfradrag………………………………                                                         -2.400 kr.
Når en forhandler sælger et køretøj, er det typisk i klargjort stand og det er regnet
med i prisen. Vi har derfor trukket 3 % fra i handelsprisen, dog max 8.000 kr.

KM-regulering………………………………………………………………….                                                          -10.500 kr.
KM-standen på dit køretøj er oplyst til                                   317.000 Km
Fradrag for kilometerafvigelse på                                           -95.000 Km
Vi har beregnet et fradrag fordi dit køretøj har kørt mere end normen /
sammenlignelige køretøjer. Det står i bekendtgørelse om registreringsafgift § 29,
at der gives fradrag ved afvigelse fra normen / sammenlignelige køretøjer.
Bestemmelsen angiver endvidere, hvad der anses for normal kørsel. Fradraget er
beregnet ud fra handelsprisniveauet og afvigelsen i kilometerstanden. I den
juridiske vejledning kan du læse om hvordan kilometerfradraget beregnes.

Beregnet handelspris …………………………………………………………                                                       67.100 kr.

[…]

Værdifastsættelsen tager udgangspunkt i tre annoncer, som er udsøgt den 25.11.2021.
Prisen er fratrukket registreringsudgift kr. 1.180 jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2.
Leveringsomkostninger vurderes indeholdt i prisen.
Annoncerne kan være anonymiseret så GDPR reglerne overholdes.
Motorstyrelsen vurderer, at en standardregulering i henhold til registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 29, stk. 1, vil medføre et afgiftsgrundlag, der strider mod registreringsafgiftsbekendtgørelsen § 26. Motorstyrelsen modsætter sig derfor brug af standardregulering og fastsætter i stedet reguleringen for kilometerstand skønsmæssigt ud fra registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.
Bil 1 er ikke reguleret
Bil 2 og Bil 3 er reguleret for en årgang (2011)

[…]"

Motorstyrelsen har henvist til følgende annoncer fra sin prisberegner Estimatic (supplerende oplysninger er fremhævet):

	1. indreg.	km
5.	07/2011	225.000	Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 5d Sort, nysynet. aso. for klargøring til syn er der ofret 12000,00 kr fuldaut. klima, fjernb. c.lås, kørecomputer, infocenter, startspærre, udv. temp. måler, højdejust. forsæder, el indst. førersæde, 4x el-ruder, el-spejle m/varme, cd/radio, multifunktionsrat, isofix, bagagerumsdækken, kopholder, stofindtræk, splitbagsæde, læderrat, 3 individuelle sæder i bag, tågelygter, automatisk lys, 6 airbags, abs, antispin, esp, servo, ikke ryger, lev. nysynet, service ok, diesel partikel filter. automatgearkasse skifter perfekt, fælge på billed følger ikke med, Annoncekilde: Bilinfo Annonceringsdato og -pris: 25.11.2021 til 84.500 kr. Annonceret hos forhandler (postnr. […]). Annonceringsperiode og -pris: 10.11.2021 - 20.11.2021 til 74.500 kr. 20.11.2021 - 29.11.2021 til 84.500 kr. 29.11.2021 - 04.01.2022 til 79.500 kr. Salgspris: 76.400 kr.

Motorstyrelsen har henvist til yderligere to annoncer. Der er fundet supplerende oplysninger til annoncerne. En annonce vedrører et køretøj, der har været annonceret siden den 8. november 2021 og ses stadig til salg den 27. oktober 2022 med i alt 353 liggedage. En annonce vedrører et køretøj, der har været annonceret siden den 16. november 2021 og ses stadig til salg den 28. oktober 2022 med i alt 346 liggedage.

I Motorstyrelsens materiale foreligger der vognkortsoplysninger for sagens køretøj. Køretøjets produktionsdato, motorvariant og udstyr fremgår heraf.

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til en højere afgiftsgodtgørelse.

Selskabet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at på baggrund af en højere afgiftspligtig værdi skal værdien af køretøjet ansættes højere.

Selskabet har endvidere gjort gældende, at afgørelsen er forkert på flere punkter.

Selskabet har den 25. november 2021 anmodet om værdiansættelse ved eksport af køretøjet, en Ford S-Max med stel nr. […]. SKAT har den 26. februar 2022 sendt den endelige afgørelse på køretøjet. Selskabet er ikke enig med Motorstyrelsens vurdering af køretøjet og mener, at handelsprisen bør være højere.

Selskabet har anført, at Motorstyrelsen har beregnet handelsprisen for køretøjet ud fra en annonce fra Bilinfo, som angår en udgave af køretøjet før et facelift i maj måned 2010, og at denne annonce derfor ikke skal indgå, da det omhandlede køretøj er en udgave af køretøjet, der er faceliftet.

Af de fem annoncer, som der er fundet i beregningen, er der tre, som er det rigtige facelift (markeret med grønt), og to der ikke er (markeret med rødt). Der er en åbenlys prisforskel, hvor de tre faceliftede alle er prissat højere. Når der fjernes billigste og dyreste, og der fjernes et køretøj af det korrekte facelift som dyrest, og en ikke faceliftet som billigste, er dette misvisende for handelsprisen. Motorstyrelsen burde have fravalgt de to, der ikke var faceliftet, og blot medtaget de tre korrekte annoncer.

Det fremgår ligeledes ikke af Motorstyrelsens materiale, at der er reguleret for manglende 3. sæderække, der, i samme stil som aut. gear, alt andet lige gør køretøjet mere eftertragtet.

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har i en udtalelse anført bl.a. følgende:

"[…]

Motorstyrelsen fastholder afgørelsen af den 26. februar 2022.

Klagen deles op i følgende punkter: 

Handelspris

Handelspris
Grundet køretøjets alder samt nypris på annonce ID…… og sagens køretøj er det skønnet, at der ikke reguleres for facelift. Nypriserne mellem ikke faceliftet og faceliftet har en begrænset afvigelse, og vurderes derfor ikke at have betydning på den endelige handelspris.

Motorstyrelsen har vurderet, at da køretøjet har en høj kilometerstand i forhold til Norm-Km, samt er over 10 år, vil en regulering for 3. sæderække ikke bevirke handelsprisen.

[…]"

Selskabets bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos selskabet, der har sendt følgende bemærkninger:

 "[…]

Handelspris

Alt andet lige vil en faceliftet model være dyrere end en ikke faceliftet model

Alt andet lige vil en syv sæders være dyrere end en fem sæders

Vi mener også annoncerne som Motorstyrelsen har fundet, viser dette." 

Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 25. april 2023
Motorstyrelsen har den 12. maj 2023 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, men har følgende bemærkninger:

Regelgrundlaget

Hovedreglen om værdifastsættelse af brugte køretøjer findes i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"§ 10. For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres."

Ved den almindelige pris forstås den pris, der sædvanligvis ville skulle betales for et sådant køretøj - dvs. en generel markedsværdi for et tilsvarende køretøj.

Der er i registreringsafgiftsbekendtgørelsens kapitel 12 fastsat en række nærmere regler om metoden til fastsættelse af den afgiftspligtige værdi. Af bekendtgørelsens § 26, stk. 2, fremgår:

"Stk. 2. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand."

Det understreges således, at der skal tages udgangspunkt i tilsvarende køretøjer.

Der er tale om en samlet vurdering, hvilket fremgår af bekendtgørelsens § 28, stk. 1, som har følgende ordlyd:

"§ 28. Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjet stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed."

Der skal således, jf. registreringsafgiftslovens § 10 og registreringsafgiftsbekendtgørelsens §§ 26 og 28 findes en almindelig pris for køretøjet med udgangspunkt i tilsvarende køretøjer.

Der er i bekendtgørelsens § 29 fastsat en metode til regulering af den almindelige pris på baggrund af forskelle i kilometerstanden mellem sagens køretøj og de tilsvarende køretøjer. Denne metode anvendes, når der er udsøgt tilsvarende køretøjer, såfremt disses kilometerstand afviger fra sagens køretøj.

Bekendtgørelsens § 29 har følgende ordlyd (stk. 4 om bevisførelse udeladt):

"§ 29. Der beregnes et standardtillæg eller standardfradrag til den afgiftspligtige værdi af en person- eller varebil, hvis det antal kilometer, bilen har kørt, fraviger fra det normale antal som angivet i stk. 3 med mere end 10 pct., jf. dog stk. 2. En eventuel regulering sker med hele fravigelsen. Skatteforvaltningen offentliggør satser for kilometertillægget/-fradraget.
Stk. 2. Der beregnes ikke et standardtillæg eller standardfradrag efter stk. 1, hvis bilens ejer eller Skatteforvaltningen modsætter sig brug af standarden med henvisning til, at tillægget/fradraget vil føre til et afgiftsgrundlag, der strider mod § 26.
Stk. 3. Normal kørsel er:
1) For benzindrevne personbiler 20.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 15.000 km fra bilens 5. år.
2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.
3) For varebiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.
…"

Der er i bestemmelsen fastsat en norm for antal kørte kilometer baseret på køretøjers alder og type (normkilometerstanden).  Den i bestemmelsen fastsatte normkilometerstand blev anvendt i den tidligere administrative praksis, hvor der blev udarbejdet niveaulister med handelsprisniveauer for køretøjer, der havde en kilometerstand svarende til normkilometerstanden, for de mest solgte køretøjer. Motorstyrelsen suspenderede brugen af niveaulister i august 2020, og herefter anvender Motorstyrelsen ikke længere normkilometerstanden.

Brugen af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29

Motorstyrelsen er enig i, at sagen skal afgøres på baggrund af den nu ophævede bestemmelse i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, da denne var gældende ret på det tidspunkt, hvor den afgørelse, som efterprøves i sagen, blev truffet.

Angående Ombudsmandens udtalelse i FOB 2011-14-3, som Skatteankestyrelsen omtaler i indstillingen, skal det bemærkes, at sådan som sagens baggrund og problemstilling samt retsgrundlaget er beskrevet i ombudsmandsudtalelsen, var der entydigt tale om en lempelse af reglerne i serviceloven og den tilhørende bekendtgørelse om adgangen til merudgiftsydelser, og ændringen kunne altså ikke samtidigt virke skærpende over for (andre) borgere.

Motorstyrelsen forstår ikke ombudsmandens udtalelse sådan, at den er udtryk for en retsopfattelse, hvorefter en mellemkommende lovændring til gunst for borgeren som udgangspunkt skal tillægges tilbagevirkende kraft af en rekursinstans.

Som anført af Søren Højgaard Mørup m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 7. udgave (2022), s. 413, er det vanskeligt at give et generelt svar på spørgsmålet om, hvorvidt en rekursinstans skal afgøre klagesager på grundlag af ny mellemkommende lovgivning eller på grundlag af den lovgivning, der var gældende, da førsteinstansen traf afgørelse.

Spørgsmålet er efter Motorstyrelsens opfattelse ikke egnet til at blive afgjort ved, at man først opstiller en almindelig regel som udgangspunkt for besvarelsen af spørgsmålet. Spørgsmålet må afgøres ved en fortolkning af det konkrete retsgrundlag. Når der er tale om ansøgningssager eller anmeldelsessager, som tilfældet er i denne sag, er det af afgørende betydning først at få klarlagt, om det følger af retsgrundlaget, at en afgørelse i sagen skal træffes på grundlag af de faktiske forhold på ansøgningstidspunktet eller på afgørelsestidspunktet.

Hvis en fortolkning af retsgrundlaget fører til den konklusion, at en afgørelse skal træffes på grundlag af de faktiske forhold på ansøgningstidspunktet/anmeldelsestidspunktet, følger det heraf, at en regelændring kun finder anvendelse på sager, hvori ansøgningen eller anmeldelsen er indgivet efter regelændringens ikrafttrædelse, medmindre det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at ændringen (også) finder anvendelse på sager, hvori der er indgivet ansøgning eller anmeldelse inden ikrafttrædelsestidspunktet.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at værdien af et brugt køretøj fastsættes på anmeldelsestidspunktet, jf. hertil SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR. Det betyder, at værdifastsættelsen skal ske med udgangspunkt i det pågældende køretøjs alder og stand, herunder kilometer-stand på det tidspunkt, da køretøjet af f.eks. en selvanmelder blev anmeldt til afgiftsberigtigelse eller eksport.

Det forudsætter efter Motorstyrelsens opfattelse en udtrykkelig hjemmel, hvis en regelændring skal tillægges tilbagevirkende kraft, hvad der vil være tale om, hvis en regelændring skal finde anvendelse på sager, hvori afgørelsen skal træffes på grundlag af de faktiske forhold på ansøgnings-/anmeldelsestidspunktet. At tilbagevirkende kraft fordrer en udtrykkelig hjemmel, gælder i hvert fald i tilfælde, hvor en lovgivning skærpes, men også i tilfælde hvor der er tale om en lempelse, må det kræve klare holdepunkter, for at ændringen kan tillægges tilbagevirkende kraft, da der gælder en almindelig formodning imod, at regelændringer har tilbagevirkende kraft.

I den forvaltningsretlige litteratur, jf. Niels Fenger, Forvaltningsret, 1. udgave, (2018), side 1044-1045, og Søren Højgaard Mørup m.fl., Forvaltningsret - Almindelige emner, 7. udgave, (2022), s. 413, er der tilsvarende - med henvisning til ombudsmandsudtalelsen - taget udgangspunkt i eksempler, hvor der er tale om enten en lempelse eller en skærpelse af betingelserne for en borgers adgang til en offentlig ydelse eller for opnåelse af en myndighedstilladelse eller lignende.

Det bemærkes, at en regelændring på registreringsafgiftsområdet, som kan siges entydigt at være til gunst for den, der anmelder et brugt køretøj til registrering, i givet fald også vil være entydigt til ugunst for den, der på samme tidspunkt anmelder et tilsvarende køretøj til eksport.

Hverken ombudsmandsudtalelsen eller den forvaltningsretlige teori forholder sig til en situation, hvor en regelændring, på samme tid vil være til hhv. gunst eller ugunst, afhængig af den sammenhæng, hvori reglen anvendes.

Det er efter Motorstyrelsens vurdering uantageligt, at en sådan regelændring, der ikke ville kunne tillægges tilbagevirkende kraft for den, der har anmeldt et brugt køretøj til eksport, samtidig skulle kunne tillægges tilbagevirkende kraft for den, der har anmeldt et brugt køretøj til registrering. Enten må en fortolkning af et givent retsgrundlag føre til, at en regelændring må anses for at have tilbagevirkende kraft, eller også fører fortolkningen til, at regelændringen ikke har tilbagevirkende kraft. Retsstillingen kan ikke variere fra sag til sag.

Udsøgning af tilsvarende køretøjer og regulering for kilometerstand 

Hovedreglen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens §§ 26 og 28 er, at den afgiftspligtige værdi skal fastsættes på baggrund af prisen for et tilsvarende køretøj, hvorved Motorstyrelsen forstår, at det så vidt muligt skal være på baggrund af køretøjer, der (også) har kørt et tilsvarende kilometerantal.

Det fremgår således klart, at der ved værdifastsættelsen skal tages udgangspunkt i tilsvarende køretøjer. Efter Motorstyrelsens opfattelse omfatter begrebet tilsvarende også kilometerstanden. Der skal således i udsøgningen tages udgangspunkt i køretøjer som sammenligningsgrundlag, der i videst muligt omfang svarer til sagens køretøj, herunder ift. kilometerstand, jf. både lovens § 10 og bekendtgørelsens §§ 26 og 28.

Registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29 normerer efter Motorstyrelsens opfattelse ikke udsøgningen af tilsvarende køretøjer, men angiver alene en metode til efterfølgende regulering for udsving i værdien grundet flere eller færre kørte kilometer. Bestemmelsen har således ikke i sig selv nogen betydning i forhold til udsøgningen af tilsvarende køretøjer.

Det er vores opfattelse, at udsøgningen så vidt muligt skal ske med udgangspunkt i kilometer-standen for sagens køretøj, og at det i registreringsbekendtgørelsens § 29 fastsatte om normkilometer ikke er relevant ift. annonceudsøgningen.

Det bemærkes dog, at Motorstyrelsen ikke som følge heraf har nogen bemærkninger til de 4 fremfundne annoncer. De fremfundne annoncer afviger både fra normkilometerstanden og referencekilometerstanden, men ikke i et niveau, der i det konkrete tilfælde giver anledning til at tilsidesætte udvælgelsen af annoncerne. De samme annoncer vil efter Motorstyrelsens opfattelse kunne medtages, hvis udgangspunktet for udsøgningen er kilometerstanden for sagens køretøj.

Motorstyrelsen bemærker dog, at det efter styrelsens opfattelse vil være uden betydning for resultatet, om der

1)       Reguleres for forskellen i kilometerstanden mellem sagens køretøj og kilometerstanden for de fremfundne annoncer (herefter referencekilometerstanden), eller
2)       Reguleres for forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden og efterfølgende reguleres for forskellen mellem normkilometerstanden og kilometerstanden for sagens køretøj.

Metoden angivet under 2) er den, som Skatteankestyrelsen anvender i indstillingen. I afsnittet "Handelsprisen før reguleringer" skønner Skatteankestyrelsen en handelspris før reguleringer på 90.000 kr., hvilket sker med udgangspunkt i en kilometerstand på 258.333 km, som svarer til normkilometerstanden. Der foretages således en regulering på baggrund af forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden. Dette skøn er ikke nærmere begrundet, idet Skatteankestyrelsen alene bemærker følgende:

"Køretøjerne i annonceeksemplerne 1-3 og 5 har lavere kilometerstande end denne normkilometerstand, hvilket vurderes at medføre en højere handelspris for disse køretøjer i forhold til det omhandlede køretøj. Køretøjet i annonceeksempel 4 har en kilometerstand, som er sammenlignelig med normkilometerstanden." 

Efterfølgende foretager Skatteankestyrelsen en regulering på baggrund af afvigelsen mellem køretøjets kilometerstand på 317.000 km og normkilometerstanden på 258.333 km, dvs. en afvigelse på 58.667 km. Denne regulering sker efter reguleringssatsen på 17 øre pr. km pr. 100.000 kr. i handelsprisen, jf. satserne i Den juridiske vejledning 2021-2 afsnit I.A.1.5.3.1.2, jf. afsnittet "Regulering for kilometerstand". Reguleringen udgør 58.667 km, hvilket kan beregnes som 58.667 x 0,17 x 0,9. Der ganges med 0,9, fordi handelsprisen før reguleringer er 0,9 gange 100.000 kr.

Den indledningsvise regulering, som Skatteankestyrelsen skønner, men som ikke er nærmere begrundet - ligesom det ikke er angivet med hvilken værdi, reguleringen foretages - er dog alene udtryk for et skøn over, hvilken betydning forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden har for værdien. Kilometerstandens betydning for værdien er netop fastlagt med reguleringssatsen, som er 17 øre pr. km pr. 100.000 kr. i handelsprisen.

Det vil savne mening, hvis reguleringen for forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden skulle foretages med en anden metode end reguleringen for forskellen mellem normkilometerstanden og kilometerstanden for sagens køretøj. Derfor må reguleringen for forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden efter Motorstyrelsens vurdering nødvendigvis skulle foretages med den samme reguleringssats.

Det er imidlertid ikke muligt at efterprøve, hvordan Skatteankestyrelsen i sin indstilling regulerer for forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden. Der fastsættes en handelspris før reguleringer på 220.000 kr. på anmeldelsestidspunket, hvori der foruden reguleringen for forskellen mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden også reguleres for udstyrsniveau og forskelle i registreringsår. Disse reguleringer er heller ikke begrundede, så det kan ikke udledes, med hvilken vægt disse indgår i det samlede skøn. I indstillingen bemærker Skatteankestyrelsen bl.a. følgende:

"Det omhandlede køretøj har registreringsår 2010, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til køretøjerne i annonceeksemplerne 1-5 med registreringsår 2011. 

[...] 

Der tages hensyn til de foreliggende oplysninger om det omhandlede køretøjs udstyr. Der lægges vægt på, at der er ekstraudstyr i et omfang, der har betydning for køretøjets almindelige handelspris.
Køretøjerne i annonceeksemplerne har i varierende omfang lignende ekstraudstyr. Køretøjerne i annonceeksemplerne 1-5 sælges uden sportssæder, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til det omhandlede køretøj, der er med dette udstyr. Køretøjet i annonceeksempel 5 er med fem siddepladser, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til sagens køretøj, der er med syv siddepladser."

Det kan således ikke med udgangspunkt i værdierne i den konkrete sag påvises, at det konkret er uden betydning, om den ene eller anden af de to nævnte metoder anvendes.

Følgende eksempel (med fiktive værdier) illustrerer dog, at der ikke er forskel i de to metoder, såfremt den der ved den indledende regulering mellem referencekilometerstanden og normkilometerstanden anvendes den almindelige reguleringssats på 17 øre pr. km pr. 100.000 kr. i handelsprisen:

Normkilometerstand: 80.000 km Referencekilometerstand: 110.000 km Kilometerstand for sagens køretøj: 95.000 km Handelsprisniveau: 100.000 kr. Alder: 4 år Satser for kilometerregulering: 17 øre pr. km. pr. 100.000 kr. Metode 1) - normalt anvendt af Motorstyrelsen: Reguleringen for køretøjet foretages direkte på baggrund af handelsprisniveauet med udgangspunkt i referencekilometerstanden. 100.000 + (110.000 - 95.000) * 0,17 = 102.550 kr. Metode 2) - anvendt i Skatteankestyrelsens indstilling)  Først justeres handelsprisniveauet for den forskel, der er mellem referencekilometer-standen og normkilometerstanden. Justeret handelsprisniveau = 100.000 + (110.000 - 80.000) * 0,17 = 105.100 kr. Herefter foretages reguleringen for sagens køretøj på baggrund af det justerede handelsprisniveau. 105.100 + (80.000 - 95.000) * 0,17 = 102.550 kr.

Som det fremgår, er det uden betydning, hvilket udgangspunkt der vælges (referencekilometer-standen eller normkilometerstanden), når der reguleres hhv. op og ned med den samme sats for de tilsvarende køretøjer og sagens køretøj. Efter den metode, som Skatteankestyrelsen sædvanligvis anvender, reguleres der først ned for 30.000 km (110.000-80.000) og så op igen for 15.0000 km, (95.000-80.000). Matematisk går en del af reguleringerne således ud med hinanden, hvorfor dette svarer til at regulere for differencen på 15.000 km. (110.000-95.000).

Motorstyrelsen anvender generelt referencekilometerstanden som udgangspunkt, da det er den simpleste af metoderne, når der kun skal ske regulering for kilometerstand for sagens køretøj.

Det bemærkes, at en af fordelene ved Motorstyrelsens metode til udsøgning af tilsvarende køretøjer er, at den værdi, der reguleres for kilometerstand ud fra, må anses for at ligge tættere på den reelle markedsværdi for sagens køretøj, end hvis der udsøgtes tilsvarende køretøjer baseret på en arbitrært fastsat normkilometerstand. Det skyldes, at de i bekendtgørelsen fastsatte satser alene er generelle skøn over værdien af kørte kilometer, som ikke nødvendigvis svarer til markedsværdien af kørte kilometer for et bestemt mærke og model. Det vil altid være mest retvisende at tage udgangspunkt i prissætningen i markedet, når det er muligt.

Motorstyrelsens metode til udsøgning af annoncer giver altså i udgangspunktet det mest retvisende udgangspunkt for fastsættelse af værdien af sagens køretøj og behov for færrest efterfølgende reguleringer. Det understreges dog igen, at styrelsen ikke har nogen bemærkninger til de 5 fremfundne annoncer, idet styrelsen - med udgangspunkt i en udsøgning på kilometerstanden for sagens køretøj - ville kunne anvende de samme annoncer. Spørgsmålet kan dog i andre sager have endog meget stor betydning."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår fastsættelsen af handelsprisen for det omhandlede køretøj, herunder en stillingtagen til registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29 om kilometerstand. 

Afgiftsgodtgørelsen ved eksport af et køretøj beregnes ud fra køretøjets registreringsafgift.

Køretøjets registreringsafgift beregnes på grundlag af den afgiftspligtige værdi.

Fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj foretages på baggrund af køretøjets nypris og handelspris som brugt.

Afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som afgiften for nye køretøjer. Fradrag og tillæg i den afgiftspligtige værdi nedsættes med samme procentdele, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med tilsvarende køretøjer, der er afgiftsberigtiget som nye. Dette fremgår af registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6.

Afgiftsgodtgørelsen skal fastsættes på baggrund af køretøjets afgiftspligtige værdi som bestemt i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, 2 og 3.

Tvisten i sagen angår ansættelsen af handelsværdien for det omhandlede køretøj. Sagen rejser samtidig et spørgsmål om, på hvilket retsgrundlag ansættelsen af handelsværdien for det omhandlede køretøj skal ske.

Retsgrundlaget
Registreringsafgiftslovens § 10 (lovbekendtgørelse nr. 785 af 24. maj 2022) har følgende ordlyd:

"…
§ 10
For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.
Stk. 2. For brugte køretøjer, som ikke tidligere har været registreret her i landet, eller som efter reparation eller genopbygning skal afgiftsberigtiges på ny, jf. § 1, stk. 3, kan den afgiftspligtige værdi ikke overstige køretøjets oprindelige pris som nyt. Er køretøjets pris som nyt ukendt, fastsættes prisen skønsmæssigt.
Stk. 3. Brugte biler og motorcykler, der skal registreres her i landet første gang, skal inden værdifastsættelsen forevises en synsvirksomhed, der syner køretøjet med henblik på at fastslå køretøjets identitet, kilometerstand, udstyr og stand generelt. Synsvirksomhedens påtegning på synspapirerne indgår i myndighedens værdifastsættelse af køretøjet. Synsrapporten for et køretøj må ikke være ældre end 4 uger regnet fra indgivelsen af en anmodning om værdifastsættelse af køretøjet til told- og skatteforvaltningen eller fra det tidspunkt, hvor en registreret virksomhed, jf. § 16, angiver afgiften af køretøjet. Værdifastsættelsen kan ske, uden at køretøjet forevises for myndigheden. Myndigheden kan besigtige et køretøj, hvis den finder det nødvendigt.
Stk. 4. For biler, der er mere end 35 år gamle, jf. § 4, stk. 7, beregnes afgiften uden tillæg for CO2-udledning, jf. § 4, stk. 2, og § 5, stk. 4, og uden bundfradrag efter § 4, stk. 5, og § 5, stk. 6, og afgiften kan ikke overstige afgiften beregnet på grundlag af 75 pct. af bilens nypris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. For motorcykler, der er mere end 35 år gamle, jf. § 4, stk. 7, kan afgiften ikke overstige afgiften beregnet på grundlag af 40 pct. af køretøjets nypris indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov. Er der for samme køretøj udbetalt godtgørelse efter § 7 b, fastsættes afgiften dog til den udbetalte godtgørelse
Stk. 5. Skatteministeren kan fastsætte regler for opgørelse af den afgiftspligtige værdi efter stk. 1-4.
…"

Af bekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021 om registreringsafgift (registreringsafgiftsbekendtgørelsen) fremgår blandt andet følgende: 

"…
Den almindelige pris
§ 26. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj er køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven, ved salg til bruger her i landet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand.

Køretøjets stand
§ 28. Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed.
Stk. 2. Køretøjets stand vurderes på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret. Hvis køretøjet skal udføres fra landet, vurderes køretøjets stand på udførselstidspunktet.
Stk. 3. For køretøjer, der skal afgiftsberigtiges som følge af mistet afgiftsmæssig identitet, vurderes køretøjets stand på det tidspunkt, hvor køretøjet tages i brug efter ændringen.

Kilometerstand
§ 29. Der beregnes et standardtillæg eller standardfradrag til den afgiftspligtige værdi af en person- eller varebil, hvis det antal kilometer, bilen har kørt, fraviger fra det normale antal som angivet i stk. 3 med mere end 10 pct., jf. dog stk. 2. En eventuel regulering sker med hele fravigelsen. Skatteforvaltningen offentliggør satser for kilometertillægget/-fradraget.
Stk. 2. Der beregnes ikke et standardtillæg eller standardfradrag efter stk. 1, hvis bilens ejer eller Skatteforvaltningen modsætter sig brug af standarden med henvisning til, at tillægget/fradraget vil føre til et afgiftsgrundlag, der strider mod § 26.
Stk. 3. Normal kørsel er:
1) For benzindrevne personbiler 20.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 15.000 km fra bilens 5. år.
2) For dieseldrevne personbiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.
3) For varebiler 30.000 km årligt for bilens 1.- 4. år og 20.000 km fra bilens 5. år.
Stk. 4. Det påhviler som udgangspunkt ejeren af en person- eller varebil at føre bevis for det kørte antal kilometer, hvis ejeren ved afgiftsberigtigelse af bilen ønsker et kilometerfradrag, der fraviger stk. 1-3, eller ejeren ved ansøgning om godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af bilen ønsker et kilometertillæg, der fraviger stk. 1-3.
…"

Bekendtgørelse nr. 149 af 27. januar 2023 om ændring af bekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021 har følgende indhold:

"…
Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om registreringsafgift 

§ 1
I bekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021 om registreringsafgift, som ændret ved bekendtgørelse nr. 2525 af 15. december 2021, foretages følgende ændringer: 

1. Indledningen affattes således:
»I medfør af § 2, stk. 1, nr. 15, og stk. 2 og 5, § 3, § 3 a, stk. 11, § 3 c, stk. 5, § 7, stk. 9, § 7 a, stk. 6, § 8, stk. 5, § 10, stk. 5, § 14, stk. 2, og § 27, stk. 2, i registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 785 af 24. maj 2022, fastsættes:«

 2. Overskriften før § 29 ophæves. 

3. § 29 ophæves. 

§ 2
Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. marts 2023.
…" 

Af Skatteministeriets brev i forbindelse med høring over udkast til ændringsbekendtgørelsen fremgår følgende:

"…
Det foreslås at ophæve § 29. En ophævelse vil indebære, at reguleringen af værdiansættelsen som følge af kilometerstanden vil ske i medfør af §§ 26 og 28 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen.

Forslaget om at ophæve bestemmelsen skal ses i lyset af, at det vurderes, at standardreguleringen efter § 29, stk. 1 og stk. 3, ikke nødvendigvis fører til et afgiftsgrundlag, der er retvisende i forhold til, hvad en bruger her i landet under hensyn til det pågældende køretøjs stand mv. må antages at ville betale for et tilsvarende køretøj.
…"

Af Justitsministeriets Vejledning om administrative forskrifter fremgår blandt andet følgende om overgangsregler i bekendtgørelser:

"…
2.10. Overgangsregler
Ved udarbejdelse af bekendtgørelser bør det altid som ved udarbejdelse af lovforslag nøje overvejes, om gennemførelsen af de nye regler indebærer overgangsproblemer, der skal løses ved særlige overgangsregler. Et sådant behov kan være begrundet i hensynet til borgernes, virksomhedernes m.v. berettigede forventninger og mulighed for at indrette sig. En overgangsregel kan også få betydning for vurderingen af, om en bekendtgørelse indebærer ekspropriation efter grundlovens § 73.

…

Ved udarbejdelse af overgangsregler skal man være opmærksom på et eventuelt behov for at holde de hidtil gældende regler »i live« - altså reglerne i den affattelse de har, inden den nye bekendtgørelse træder i kraft. Det gælder f.eks., hvis ansøgninger indgivet før bekendtgørelsens ikrafttræden fortsat skal behandles efter de regler, der var gældende på ansøgningstidspunktet. Hvis de hidtil gældende regler fortsat skal finde anvendelse på forhold vedrørende tiden før den nye bekendtgørelses ikrafttræden, bør følgende formulering anvendes:

»Bekendtgørelsen finder ikke anvendelse på … [f.eks. ansøgninger indgivet før bekendtgørelsens ikrafttræden]. For sådanne … [f.eks. ansøgninger] finder de hidtil gældende regler [i bekendtgørelse nr. … af … om …] anvendelse.«
…"

Af Folketingets Ombudsmands Myndighedsguide fremgår af afsnit 4.3 om officialmaksimen og rekursmyndighedens sagsoplysning: 

"…
Rekursmyndigheden skal aktivt medvirke til, at en sag får den materielt rigtige afgørelse. Myndigheden skal derfor i almindelighed inddrage nye forhold (nova) i klagesagen, herunder mellemkommende, nye oplysninger, påstande og anbringender, og er som udgangspunkt også berettiget og forpligtet til at træffe afgørelse på grundlag af ændrede faktiske forhold.
…" 

Af Folketingets Ombudsmands redegørelse i FOB 2021-22 om egen drift-undersøgelse af 30 klagesager om værdifastsættelse af importerede brugte motorkøretøjer fremgår blandt andet:

"…
Hvad angår prøvelsens genstand og indhold er udgangspunktet ved rekurs, at der foretages en fuldstændig efterprøvelse af hele sagens faktum og af alle sagens retlige spørgsmål og i forlængelse heraf en stillingtagen til den konkrete subsumption i sagen. Denne stillingtagen omfatter også en afgørelses rimelighed og hensigtsmæssighed.

De fleste rekursinstanser er underlagt det almindelige undersøgelsesprincip, og i forhold til prøvelsens intensitet gælder, at rekursinstansens efterprøvelse af faktum i princippet er ubegrænset. Også sagens jus kan efterprøves fuldstændigt af rekursinstansen, medmindre udtrykkelige lovbestemmelser har fastsat begrænsninger i denne del af prøvelsen. Der gælder endvidere normalt intet forbud mod, at rekursorganet inddrager nova; tværtimod er det almindeligt, at der fremskaffes flere oplysninger om faktum og jus under en ankesag. Det gælder navnlig i forhold til oplysninger, der kan belyse den faktiske situation på det tidspunkt, hvor underinstansen traf sin afgørelse, og som derfor kunne have været inddraget i forbindelse med underinstansens afgørelse.

[…]

5.2.2. Værdiskønnet over et køretøjs handelspris bygger på, hvad en hypotetisk køber ville betale for køretøjet på et givet tidspunkt. Der er tale om et faktumskøn, der adskiller sig fra det forvaltningsretlige skøn, som består af at afveje forskellige hensyn over for hinanden.

Ved faktumskøn består opgaven i at fastlægge et forhold af faktuel karakter ved et skøn, der kommer så tæt på, hvad der må antages at være korrekt, som muligt.  
…"

Af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB 2011-14-3 fremgår blandt andet følgende:

"…
3.2. Rekursinstansens retlige bedømmelsesgrundlag

En rekursinstans (en klagemyndighed) har til opgave at efterprøve de afgørelser som førsteinstansen har truffet - forudsat at der er klaget rettidigt over afgørelserne. Som udgangspunkt foretager rekursinstansen en fuldstændig efterprøvelse af både sagens faktum og de retlige spørgsmål, sådan at der kan træffes den materielt rigtige afgørelse i sagen. Rekursinstansen skal altså bl.a. påse om førsteinstansen anvendte den eller de rigtige regler da der blev truffet afgørelse i sagen.

…

Den juridiske litteratur indeholder kun meget sparsom omtale af den situation hvor retsgrundlaget for en afgørelse som er truffet af førsteinstansen, ændres inden rekursinstansen træffer afgørelse i sagen. Problemstillingen omtales dog enkelte steder i sammenhæng med problemstillingen omkring nova, dvs. klagers adgang til at fremføre nye påstande, anbringender eller fakta.

I Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret - almindelige emner, 5. udgave (1965), s. 538, er der således anført følgende:
’Hvis faktiske eller retlige Forhold har ændret sig efter den paaklagede Afgørelses Tidspunkt, tør det antages, at Klageinstansen skal træffe sin Afgørelse paa Grundlag af de ændrede Forhold’.

Bent Christensen anfører følgende i Forvaltningsret - prøvelse, 2. udgave (1994), s. 256:
’Om mellemkommende fakta gælder det samme som ved domstolsprøvelse. Udgangspunktet er, at rekursinstansens afgørelse træffes på det nu foreliggende faktiske og retlige grundlag, medmindre klagen angår et fortidigt forhold.’

I Jens Garde mfl., Forvaltningsret - almindelige emner, 5. udgave (2009), s. 332 ff, er der anført følgende:
’I forbindelse med sagens ramme er det af interesse at overveje, om klageren har adgang til at fremføre nye påstande, anbringender og faktiske omstændigheder for rekursorganet. Sådanne nye forhold betegnes nova. 

Det er den almindelige antagelse, at der ikke er nogen begrænsning i denne adgang. Heller ikke ved ankenævn, der kan have en vis domstolslignende karakter, gælder en sådan begrænsning. Det skyldes, at officialprincippet som ovenfor nævnt indebærer, at rekursmyndigheden aktivt skal medvirke til, at sagen får den materielt rigtige afgørelse. Dette kan medføre, at det er nødvendigt at inddrage nye forhold i klagesagen - herunder ikke kun nye forhold vedrørende de faktiske omstændigheder, men også vedrørende påstande og anbringender (argumenter). 

Det er naturligvis en forudsætning for accept af nova, at sagen ikke herved mister sin identitet. Nova kan medføre, at sagen - også uden at miste sin identitet - ændrer sig så væsentligt, at resultatet af rekursinstansens behandling bliver hjemvisning (…). 

… 

Et andet spørgsmål vedrørende nova drejer sig om mellemkommende fakta. Spørgsmålet er her, om rekursmyndigheden kan og skal lægge faktum på tidspunktet for førsteinstansens afgørelse til grund, eller om den skal bygge på de oplysninger (fakta), som nu foreligger på tidspunktet for rekursinstansens afgørelse. 

Hovedreglen går ud på det sidstnævnte, dvs. at mellemkommende, nye faktiske omstændigheder skal lægges til grund. Kun hvis sagen vedrører et fortidigt forhold i den forstand, at klageren (eller en anden borger) havde et retskrav på tidspunktet for førsteinstansens afgørelse, skal de oprindelige faktiske omstændigheder lægges til grund. (…). 

… 

Regler om nova har som allerede antydet den tilfredsstillende konsekvens, at man lettere kommer frem til den afgørelse, som er den materielt rigtige på det tidspunkt, hvor det samlede forvaltningssystem er færdig med behandlingen af sagen. 

Et problem, som er beslægtet med spørgsmålet om nova, drejer sig om, hvad rekursorganet skal lægge til grund ved ny mellemkommende lovgivning og lignende retlige ændringer. Dette er vanskeligt at svare på generelt. Hvis der er tale om en skærpelse af kriterierne for, at en tilladelse og lign. kan gives, må formodningen formentlig være for, at det er reglerne på tidspunktet for sagens afgørelse i førsteinstansen, som skal lægges til grund. En lang sagsbehandling i det administrative (rekurs-)system bør ikke komme borgeren til skade.’

I en note til det sidste afsnit (note 174) er der anført følgende:

’Et eksempel kunne være en lovbestemt aldersbetingelse på 65 år for tildeling af en ydelse, hvor lovreglen under en klagesag ændres, så aldersbetingelsen er 67 år. Lovgivningen må, hvis der ikke er holdepunkter for andet, fortolkes således, at det ikke har været meningen at ramme borgerne særligt hårdt, blot fordi de klager, altså en form for overgangssynspunkt. I modsat fald kan berørte borgere reelt blive stillet, som om en ny regel har tilbagevirkende kraft. Der kan også henvises til de grundlæggende synspunkter bag Sø- og Handelsrettens og Højesterets afgørelser i U2006.2346 H.’

...
5. Myndighedernes inddragelse af ny, mellemkommende lovgivning på det sociale område
...
Hvis der er tale om at der med ændringen af lovgivningen er gennemført en stramning af reglerne, skal genvurderingen efter min opfattelse foretages på grundlag af de samme regler der blev anvendt da afgørelsen blev truffet. Det skyldes at lovgivningen ellers kunne få tilbagevirkende kraft.

Hvis der derimod er tale om at der med ændringen af lovgivningen er gennemført en lempelse af reglerne - og hvis der ikke i selve ændringsloven, lovens forarbejder eller lignende er taget udtrykkelig stilling til hvordan myndighederne skal forholde sig i forhold til de sager der verserer på ikrafttrædelsestidspunktet - mener jeg at kommunen skal inddrage de nye, lempeligere regler i forbindelse med sin genvurdering af sagen. Jeg mener at inddragelsen bør ske på den måde at kommunen - ud over at genvurdere sagen efter de tidligere regler - også vurderer sagen efter de nye regler. Undtaget herfra er tilfælde hvor en bedømmelse efter de nye regler vil føre til at sagen mister sin identitet eller ændrer sig væsentligt. Er det tilfældet, bør kommunen genvurdere sagen efter de tidligere regler og udskille vurderingen af om borgerens ansøgning om hjælp kan imødekommes efter de nye regler, til en ny, selvstændig sag. Denne opfattelse bygger jeg dels på de betragtninger omkring nova der er citeret ovenfor, dels på de grundlæggende principper og hensyn der ligger bag bestemmelsen i retssikkerhedslovens § 5. Jeg bemærker i øvrigt at i de tilfælde hvor borgeren har søgt om hjælp i form af en løbende ydelse, og en bedømmelse efter de nye, men ikke de gamle, regler fører til at borgerens ansøgning om hjælp må imødekommes, vil hjælpen (den løbende ydelse) tidligst kunne tilkendes fra de nye reglers ikrafttrædelsestidspunkt.

Har kommunen vurderet sagen efter både de tidligere regler og de nye regler, kan rekursinstansen anvende samme retlige bedømmelsesgrundlag.

I de tilfælde hvor kommunen ikke har været opmærksom på at lovgivningen er blevet lempet i perioden fra kommunens afgørelse blev truffet, til genvurderingen fandt sted, er spørgsmålet om det i sig selv afskærer rekursinstansen fra at inddrage de nye regler i forbindelse med behandlingen af sagen. Det mener jeg ikke det gør. Jeg henviser til de betragtninger omkring nova der er citeret ovenfor, og til at formålet med rekursinstansens prøvelse er at sikre at sagen får den rigtige afgørelse.

Jeg mener at rekursinstansen i disse tilfælde bør inddrage de nye regler i prøvelsen af kommunens afgørelse, og at inddragelsen bør ske ved dels at vurdere sagen efter de tidligere regler, dels at bedømme sagen efter de nye regler. Bedømmelsen efter de nye regler kan alt afhængig af den konkrete sag resultere i at rekursinstansen træffer endelig afgørelse om hvorvidt borgerens ansøgning om hjælp skal imødekommes, eller at rekursinstansen hjemviser (denne del af) sagen til behandling hos kommunen. Om sagen skal hjemvises eller afgøres endeligt af rekursinstansen, beror på rekursinstansens vurdering, jf. Ugeskrift for Retsvæsen 2009.952H.
…"

Niels Fenger har i Forvaltningsret, 1. udgave, 2018, side 1044-1045, blandt andet anført følgende:

"…
Det er mere tvivlsomt, om nye retsregler, som er trådt i kraft, efter at førsteinstansen har truffet afgørelse, skal lægges til grund for rekursorganets behandling af sagen.

Hvis en mellemkommende lovændring indebærer, at betingelserne for, at en borger kan opnå en offentlig ydelse, skærpes, kan det næppe uden konkrete holdepunkter i den nye lov antages, at rekursorganet skal lægge de skærpede regler i denne lov til grund for sin behandling af sagen. Se FOB 2011 14-3 om mellemkommende ændringer af den sociale lovgivning. Ved større ændringer af reguleringslovgivningen vil der ofte i den nye lovs overgangsbestemmelser være taget stilling til spørgsmålet om, hvilke retsregler der skal anvendes i sager, som ved lovens ikrafttræden er under behandling hos en rekursmyndighed.
…"

Landsskatterettens bemærkninger
Køretøjet er anmeldt til eksport den 25. november 2021.

Køretøjets værdi skal fastsættes som værdien på dette tidspunkt og under hensyntagen til køretøjets forhold og stand på dette tidspunkt, jf. nærmere herom nedenfor.

Motorstyrelsen har truffet den påklagede afgørelse om værdiansættelsen af køretøjet den 26. februar 2022.

Som det fremgår af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for et brugt køretøj til køretøjets almindelige pris indbefattet merværdiafgift, men uden registreringsafgift, og den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet.

I medfør af registreringsafgiftslovens § 10, stk. 5, er der udstedt visse nærmere bestemmelser vedrørende værdiansættelse af brugte køretøjer i registreringsafgiftsbekendtgørelsens afsnit IV.

Af registreringsafgiftsbekendtgørelsens afsnit IV fremgår således en række bestemmelser med betydning for værdiansættelsen af brugte køretøjer, og af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 1, fremgår i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, at den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj er køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter registreringsafgiftsloven, ved salg til bruger her i landet.

Både på anmeldelsestidspunktet og på tidspunktet for Motorstyrelsens afgørelse fremgik en nærmere regulering vedrørende kilometerstand af § 29 i registreringsafgiftsbekendtgørelse nr. 1030 af 25. maj 2021 (registreringsafgiftsbekendtgørelsen).

Imidlertid er bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29 ophævet med virkning fra den 1. marts 2023, jf. § 1, nr. 3, i bekendtgørelse nr. 149 af 27. januar 2023.

Bekendtgørelse nr. 149 af 27. januar 2023 om ændring af registreringsafgiftsbekendtgørelsen indeholder ikke en overgangsregel eller lignende i forhold til ophævelsen af bestemmelsen i § 29 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen. Bekendtgørelsen indeholder alene bestemmelse om, at ophævelsen træder i kraft den 1. marts 2023.

Det er derfor ikke ud fra bekendtgørelsen muligt uden videre at fastlægge, hvorvidt den nu ophævede bestemmelse i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29 fortsat skal anvendes efter ikrafttrædelsestidspunktet i forhold til f.eks. situationer med køretøjer, der forud for ikrafttrædelsestidspunktet er anmeldt til eksport, eller hvor der er verserende klagesager på ikrafttrædelsestidspunktet.

Det bemærkes, at bestemmelserne om værdiansættelse af brugte køretøjer må anses som udtryk for en regulering i forhold til udøvelsen af et forvaltningsretligt værdiskøn i forhold til brugte køretøjer. Som det fremgår af Folketingets Ombudsmands redegørelse i FOB 2021-22 om egen drift-undersøgelse af 30 klagesager om værdifastsættelse af importerede brugte motorkøretøjer, er der tale om udøvelse af et skøn i forhold til faktum - her nærmere bestemt handelsværdien af et brugt køretøj på et givent tidspunkt.

Selve værdiansættelsen af et brugt køretøj er dermed et faktuelt skøn, og dette skøn er ikke i sig selv og isoleret set andet og mere end at fastlægge det faktiske grundlag for afgiftsberigtigelse eller afgiftsgodtgørelse, der skal foretages efter andre regler i registreringsafgiftsloven. Værdiskønnet kan derfor i sig selv være mere eller mindre retvisende, som også anført i forbindelse med høring over udkastet til ændring af registreringsafgiftsbekendtgørelsen, men det kan ikke isoleret set i sig selv indebære en mere eller mindre gunstig retsstilling.

For rekursmyndigheder som Landsskatteretten gælder et udgangspunkt om, at rekursmyndigheden har adgang til at foretage fuld prøvelse af både faktiske og retlige forhold, og der kan inddrages både faktisk og retlig nova. Som det fremgår af Folketingets Ombudsmands redegørelse i FOB 2021-22 om egen drift-undersøgelse af 30 klagesager om værdifastsættelse af importerede brugte motorkøretøjer, er udgangspunktet ved rekurs, at der foretages en fuldstændig efterprøvelse af hele sagens faktum og af alle sagens retlige spørgsmål.

Landsskatteretten kan således i nærværende situation inddrage nye faktiske oplysninger i form af f.eks. yderligere annoncemateriale i forhold til de faktiske oplysninger i den påklagede afgørelse fra Motorstyrelsen. Tilsvarende kan Landsskatteretten inddrage nye retlige oplysninger som f.eks. andre retsregler og anden administrativ praksis i forhold til grundlaget for den påklagede afgørelse fra Motorstyrelsen.

Umiddelbart kan det i en situation med en mellemkommende regelændring også indebære, at en rekursmyndighed som Landsskatteretten kan træffe afgørelse på grundlag af ændrede regler i forhold til grundlaget for den påklagede afgørelse. Som anført i Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOB 2011-14-3 med henvisninger til den forvaltningsretlige litteratur, kan der opstå situationer, hvor der ikke findes en stillingtagen til i selve retsgrundlaget i forbindelse med ændringen af retsgrundlaget, hvorvidt de ændrede regler skal finde anvendelse i f.eks. verserende klagesager, der er truffet på grundlag af det tidligere retsgrundlag. Som det også er anført i Folketingets Ombudsmands udtalelse, kan den situation aktualisere overvejelser om, hvorvidt en sådan mellemkommende regelændring må anses for skærpende. En mellemkommende regelændring kan således i forhold til en klagebehandling ved rekursmyndigheden potentielt få den effekt at virke skærpende med en form for tilbagevirkende kraft i forhold til f.eks. et oprindeligt ansøgningstidspunkt, hvis rekursmyndigheden foretager sin prøvelse på grundlag af det nye retsgrundlag.

Situationen i denne sag er, at der foreligger en mellemkommende ændring af registreringsafgiftsbekendtgørelsens regler om værdiansættelse af brugte køretøjer i form af ophævelsen af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29.

Selvom selve værdiskønnet over handelsprisen for køretøjet og de hertil knyttede regler for udøvelsen af værdiskønnet ikke i sig selv kan siges at udgøre eller indebære en mere eller mindre lempelig retsstilling i forhold til selskabet, jf. ovenfor, så knytter handelsprisen sig meget tæt til og udgør afgiftsgrundlaget i forhold til køretøjet. Reglerne om værdiansættelse af brugte køretøjer har til formål at sikre en så kvalificeret og ensartet udøvelse af værdiskøn som muligt, og reglerne skal samtidig lede til det mest retvisende skøn over værdien under hensyntagen til de relevante forhold. Værdi-skønnet kan imidlertid ikke anskues helt isoleret, da det som faktum indgår direkte som afgiftspligtig værdi.

For så vidt angår værdiansættelsen af køretøjet, vil dette skøn over værdien altså påvirke den afgiftspligtige værdi af køretøjet og i sidste ende den afgiftsgodtgørelse, som selskabet er berettiget til.

Det er ikke muligt på generelt plan at bedømme, hvorvidt en højere eller lavere handelspris for et brugt køretøj - og dermed den afgiftspligtige værdi for køretøjet - er en fordel eller ulempe. Et højere eller lavere skøn over værdien af det samme køretøj kan - afhængig af den konkrete situation - være både en fordel og en ulempe. En højere værdi vil alt andet lige være en fordel i en situation, hvor køretøjet eksporteres, og der skal ske afgiftsgodtgørelse. Afgiftsgodtgørelsen vil således i denne situation tage udgangspunkt i en højere afgiftspligtig værdi og som konsekvens heraf indebære en større godtgørelse. En lavere værdi vil alt andet lige være en fordel i en situation, hvor køretøjet importeres, og der skal ske afgiftsberigtigelse. Afgiftsberigtigelsen vil i denne situation tage udgangspunkt i en lavere afgiftspligtig værdi og som konsekvens heraf indebære en lavere registreringsafgift.

Det er derfor heller ikke muligt at tale om, at retsgrundlagene enten med eller uden den nu ophævede § 29 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen generelt har en begunstigende eller bebyrdende karakter. Det vil helt afhænge af de konkrete forhold i den enkelte sag og for det enkelte køretøj, herunder hvorvidt der er tale om en situation, hvor køretøjet eksporteres, og der skal ske afgiftsgodtgørelse, eller en situation, hvor køretøjet importeres, og der skal ske afgiftsberigtigelse. Dermed adskiller situationen sig også fra situationen i en række af de anførte fortolkningsbidrag som f.eks. FOB 2011-14-3.

Grundlæggende er der en klar tidsmæssig sammenhæng mellem tidspunktet for værdiansættelse af et brugt køretøj efter bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 10 og de hertil knyttede bestemmelser i registreringsafgiftsbekendtgørelsen og tidspunktet for anmeldelse af et brugt køretøj til afgiftsberigtigelse eller anmodning om afgiftsgodtgørelse for et brugt køretøj. Det fremgår således af bestemmelserne i registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, og registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 2, at værdien af køretøjet skal fastsættes på baggrund af køretøjets stand på det tidspunkt, hvor køretøjet skal registreres eller udføres af landet. Det er de faktiske forhold vedrørende selve køretøjet på dette tidspunkt, der skal lægges til grund ved værdiansættelsen af det brugte køretøj.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed i sine afgørelser af 18. maj 2020, offentliggjort i SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR anført, at værdien for køretøjet skal fastsættes på anmeldelsestidspunktet.

Tilsvarende har Østre Landsret i dom af 8. juli 2022, offentliggjort som SKM2022.448.ØLR, forholdt sig til, at værdiansættelsen i eksportsituationen som udgangspunkt sker på anmodningstidspunktet, men at det udgangspunkt under visse omstændigheder kan fraviges, hvis udførsel først sker på et senere tidspunkt end anmodningstidspunktet, jf. herved fra dommens præmisser:

"…
Landsretten bemærker i forlængelse heraf, at hvis skattemyndighederne måtte vurdere, at et køretøj er udført af landet, men først på et senere tidspunkt end oplyst i forbindelse med ansøgningen, må myndighederne derfor vurdere, om den oplyste, afgiftspligtige værdi fortsat kan lægges til grund, eller om værdien må fastsættes på ny som følge af yderligere værdiforringelse.
..."

Værdiansættelsen af et køretøj sker således som udgangspunkt på anmeldelses- eller anmodningstidspunktet og er udtryk for handelsprisen for køretøjet på netop det tidspunkt og på baggrund af de faktiske forhold vedrørende selve køretøjet på samme tidspunkt. Det er tale om en enkeltstående fastsættelse af handelsprisen som et øjebliksbillede for køretøjet og i sidste ende en enkeltstående afgørelse om afgiftsberigtigelse eller afgiftsgodtgørelse på baggrund heraf, der knytter sig til selve køretøjet, hvor anmeldelsen af køretøjet udtrykker en anmodning om afgiftsberigtigelse eller afgiftsgodtgørelse, der er indgivet på retsgrundlaget på det tidspunkt.

Da tidspunktet for værdiansættelsen er anmeldelsestidspunktet eller anmodningstidspunktet, og da de faktiske forhold vedrørende selve køretøjet på dette tidspunkt tilsvarende skal lægges til grund ved værdiansættelsen, er det i denne situation og kontekst ligeledes de retlige forhold på dette tidspunkt, der finder anvendelse for værdiansættelsen. Det relevante retsgrundlag for værdiansættelsen er derfor retsgrundlaget på anmeldelsestidspunktet eller anmodningstidspunktet, og en senere mellemliggende regelændring får dermed ikke betydning. Det ændrer ikke herpå, at virkningen af den mellemliggende regelændring ikke på generelt plan entydigt kan fastlægges som bebyrdende eller begunstigende.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at værdiansættelsen af køretøjet skal ske efter de dagældende regler inklusive den nu ophævede bestemmelse i § 29 i registreringsafgiftsbekendtgørelsen.

Værdiansættelsen
Afgiftsgodtgørelsen skal fastsættes på baggrund af køretøjets afgiftspligtige værdi som bestemt i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, 2 og 3.

Køretøjets afgiftspligtige værdi skal fastsættes med udgangspunkt i den almindelige pris for et tilsvarende brugt køretøj ved salg til bruger her i landet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, og § 10, stk. 1, samt registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26.

Den afgiftspligtige værdi ansættes med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i almindelig vedligeholdt stand, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 2.

Ved ansættelsen af den afgiftspligtige værdi foretages en samlet vurdering af køretøjets stand.
Udstyr, vedligeholdelsesstand, kilometerstand og forbedringer eller forringelser inddrages i vurderingen, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.

Der foretages således en samlet vurdering af køretøjet med henblik på at fastsætte den afgiftspligtige værdi.

Den afgiftspligtige værdi findes ved at sammenholde køretøjet med tilsvarende brugte køretøjer på det danske marked. Oplysninger om udstyr, vedligeholdelsesstand, kilometerstand og forbedringer eller forringelser indgår i den samlede vurdering.

Køretøjer, som sælges engros, til CVR-nr. eller til afhentning anses ikke for at være salg til bruger her i landet, men derimod salg til en erhvervsdrivende. Annonceeksempler med sådanne køretøjer inddrages derfor ikke i vurderingen af den almindelige pris for køretøjet.

Annoncer med køretøjer, som annonceres i en usædvanlig lang periode, anses for at være atypiske eksempler og ikke repræsentative for den almindelige omsætning på det danske marked. Sådanne annonceeksempler inddrages derfor heller ikke i vurderingen af den almindelige pris for køretøjet.

Det er konstateret, at der for køretøjet udelukkende kan fremsøges sammenlignelige annonceeksempler med forhandlersalg. Det lægges derfor til grund, at køretøjets almindelige pris skal udledes af denne type annoncer, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26, stk. 1.

Motorstyrelsen har henvist til annonceeksempel 5 fra sin prisberegner Estimatic. Der er fundet yderligere oplysninger om det pågældende køretøj. Annonceeksempel 5 indgår med de yderligere oplysninger i vurderingen.

Motorstyrelsen har henvist til yderligere to annonceeksempler, hvor annonceringsperioderne er atypiske lange. Disse annoncer anses ikke for at være repræsentative for den almindelige omsætning på det danske marked, og annonceprisen anses derfor ikke for at afspejle den almindelige pris.
Annonceeksemplerne inddrages derfor ikke i vurderingen, da annonceringsperioderne for køretøjerne er usædvanlig lange, jf. ovenfor.

I Motorstyrelsens materiale foreligger der vognkortsoplysninger for køretøjet, og køretøjets produktionsdato, motorvariant og udstyr fremgår heraf. Oplysningerne indgår i vurderingen.

Selskabet har ikke fremlagt annoncemateriale til støtte for en anden vurdering af køretøjets handelspris.

I forhold til værdiansættelse af et køretøj under anvendelse af den nu ophævede bestemmelse i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29 bemærkes i overensstemmelse med det ovenfor generelt anførte om, at bestemmelserne i registreringsafgiftsbekendtgørelsen om værdiansættelse af brugte køretøjer er en regulering i forhold til udøvelsen af et forvaltningsretligt værdiskøn, at det også omfatter den konkrete bestemmelse i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29. Bestemmelsen angår således en regulering, som skal følges i forbindelse med udøvelsen af værdiskønnet.

Landsskatteretten har tidligere taget stilling til metoden for værdiansættelse under anvendelse af bestemmelsen, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser offentliggjort som SKM2020.286.LSR og SKM2020.287.LSR. Som det fremgår af afgørelserne, skal der tages udgangspunkt i et køretøj af samme mærke, model og udstyrsniveau som det køretøj, der skal værdiansættes, i middel stand og med en kilometerstand svarende til den normale kilometerstand efter bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 3. Herved udøves og fremkommer et værdiskøn for køretøjets handelspris før reguleringer ud fra køretøjets normale kilometerstand. Herefter skal der foretages reguleringer, herunder regulering for køretøjets kilometerstand efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, hvis betingelserne for det i bestemmelsen i øvrigt er opfyldt.

Der kan således efter denne regulering ikke generelt ses bort fra bestemmelsen ved f.eks. konsekvent at udsøge annoncemateriale og foretage sammenligning med køretøjer, der i stedet har en sammenlignelig kilometerstand med køretøjet. Herved tages der således ikke udgangspunkt i et køretøj af samme mærke, model og udstyrsniveau som det køretøj, der skal værdiansættes, i middel stand og med en kilometerstand svarende til den normale kilometerstand efter bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 3. Der tages i stedet metodisk udgangspunkt i et køretøj med en anden kilometerstand. Det vil reelt svare til en bortfortolkning af bestemmelsen.

Landsskatteretten fastholder således i overensstemmelse med sin praksis, at metoden for værdiansættelse under anvendelse af bestemmelsen indebærer, at der skal tages udgangspunkt i et køretøj af samme mærke, model og udstyrsniveau som det køretøj, der skal værdiansættes, i middel stand og med en kilometerstand svarende til den normale kilometerstand efter bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 3. Herefter skal der udøves et konkret værdiskøn for køretøjets handelspris før reguleringer ud fra køretøjets normale kilometerstand, og dette konkrete skøn over køretøjets handelspris før reguleringer udgøres ikke alene af f.eks. en mekanisk eller matematisk regulering i forhold til spørgsmålet om kilometerstand.

Dette er tilfældet, uanset at det er muligt, at denne metode under anvendelse af bestemmelsen ikke nødvendigvis generelt vil føre til de mest retvisende værdiskøn, som det også er anført i forbindelse med høringen over udkastet til ændringsbekendtgørelse med forslag om ophævelse af bestemmelsen i registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29. Som anført udgør bestemmelsen en del af en bindende regulering i forbindelse med udøvelsen af værdiskønnet, indtil bestemmelsen blev ophævet.

Retten tiltræder derfor heller ikke de af Motorstyrelsen anførte synspunkter om, at det er uden betydning, om der tages udgangspunkt i den normale kilometerstand efter bestemmelsen eller en såkaldt referencekilometerstand, eller de anførte synspunkter om en matematisk regulering i forhold til spørgsmålet om kilometerstand.

Som et led i klagebehandlingen er der søgt efter annoncemateriale i data fra Bilinfo for Ford S-MAX 2,0 TDCi 140 Trend aut. 7 prs 5d med en kilometerstand svarende til normal kørsel, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29. For det omhandlede køretøj er en kilometerstand svarende til normal kørsel udregnet til 258.333 km. Der er ved søgning ud fra denne kilometerstand fundet annonceeksemplerne 1-4, som gengivet ovenfor, og som indgår i den samlede vurdering.

Der foreligger ikke dokumentation for den salgspris, som eventuelt oplyses i data fra Bilinfo. Der kan være tale om en pris inklusive tilkøb og byttebil, og den oplyste salgspris kan derfor ikke tillægges afgørende vægt i vurderingen.

Annonceringsprisen er normalt lidt højere end den faktiske handelspris. Vurderingen af handelsprisen skal tage udgangspunkt i den almindelige pris for køretøjet. Der kan sædvanligvis findes annoncepriser, som er både højere og lavere end den almindelige pris.

Der tages i vurderingen hensyn til, at registreringsomkostninger kan være indeholdt i de oplyste annonceringspriser, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 34, stk. 2. Der tages desuden hensyn til, at øvrige leveringsomkostninger må anses for indeholdt i annonceringspriserne.

Køretøjet har registreringsår 2010, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til køretøjerne i annonceeksemplerne 1-5 med registreringsår 2011.

Udstyr
Der tages hensyn til de foreliggende oplysninger om køretøjets udstyr. Der lægges vægt på, at der er ekstraudstyr i et omfang, der har betydning for køretøjets almindelige handelspris.

Køretøjerne i annonceeksemplerne har i varierende omfang lignende ekstraudstyr. Køretøjerne i annonceeksemplerne 1-5 sælges uden sportssæder, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til sagens køretøj, der er med dette udstyr. Køretøjet i annonceeksempel 5 er med fem siddepladser, hvilket vurderes at medføre en lavere handelspris i forhold til sagens køretøj, der er med syv siddepladser.

I betragtning af køretøjernes alder tillægges mindre udstyrsmæssige variationer ikke afgørende betydning for handelsprisen.

Normkilometerstand
Det fremgår af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, at der beregnes et standardtillæg eller -fradrag til den afgiftspligtige værdi, hvis det antal kilometer, køretøjet har kørt, fraviger fra det normale antal som angivet i bestemmelsens stk. 3 med mere end 10 procent, jf. dog bestemmelsens stk. 2.

Det følger af registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 2, at Skatteforvaltningen eller køretøjets ejer kan modsætte sig brug af standardtillæg eller -fradrag med henvisning til, at tillægget/fradraget vil føre til et afgiftsgrundlag, der strider mod registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26 om den almindelige pris.

Motorstyrelsen har reguleret for køretøjets kilometerstand ud fra sammenlignelige køretøjer og ikke anvendt standardtillæg eller -fradrag.

Motorstyrelsen har imidlertid ikke godtgjort, at der er tilstrækkeligt grundlag for at fravige standardregulering efter registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1. Der ses ikke konkret at foreligge omstændigheder og forhold, der udgør et tilstrækkeligt grundlag for at fravige udgangspunktet. Standardregulering i henhold til registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, vurderes derfor at føre til et afgiftsgrundlag, der er i overensstemmelse med registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 26. Der anvendes derfor standardregulering i overensstemmelse med registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1.

Køretøjet ville, jf. også ovenfor, have en kilometerstand på 258.333 km, hvis det havde været anvendt til normal kørsel, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 3.

Køretøjerne i annonceeksemplerne 1-3 og 5 har lavere kilometerstande end denne normkilometer-stand, hvilket vurderes at medføre en højere handelspris for disse køretøjer i forhold til et køretøj som det omhandlede, der havde normkilometerstanden. Køretøjet i annonceeksempel 4 har en kilometerstand, som er sammenlignelig med normkilometerstanden.

Handelsprisen før reguleringer
Som anført ovenfor, skal handelsprisen før reguleringer vurderes på baggrund af mærke, model og udstyrsniveau for sagens køretøj og under den forudsætning, at køretøjet er i middel stand og har en kilometerstand svarende til den normale kilometerstand. Denne vurdering af handelsprisen før reguleringer foretages som et samlet konkret skøn på baggrund af de foreliggende oplysninger, herunder annoncematerialet, og ikke ud fra fx en gennemsnitlig kilometerstand for køretøjerne i annoncematerialet, som efterfølgende reguleres for forskellen mellem denne kilometerstand og den normale kilometerstand.

Det vurderes ud fra det foreliggende, at et køretøj af samme mærke, model og udstyrsniveau som det omhandlede køretøj i middel stand og med en kilometerstand på 258.333 km ville have en handelspris på 90.000 kr. på anmeldelsestidspunktet.

Landsskatteretten har herved lagt særlig vægt på, at køretøjet er udstyret med sportssæder og bakkamera i modsætning til sammenligningskøretøjerne. Endvidere er annonceeksempel 1 og 4 annonceret ca. 1 år efter anmeldelsestidspunktet, hvilket betyder, at der skal tages højde for et mindre generelt værditab i dette tidsrum. Annonceeksempel 4 er tillagt mere vægt i det samlede skøn, idet køretøjet har en kilometerstand, der er sammenlignelig med normkilometerstanden.

Regulering for kilometerstand
Køretøjets kilometerstand på 317.000 km. anses for bevist på baggrund af den foreliggende oplysning fra toldsynet om køretøjets kilometerstand, og kilometerstanden indgår i øvrigt i den samlede vurdering, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 28, stk. 1.

Kilometerstanden for køretøjet afviger mere end 10 procent fra normkilometerstanden, jf. ovenfor, og der skal derfor gives et standardfradrag ved vurderingen, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Kilometerstanden for køretøjet afviger fra normen med 58.667 km. Reguleringssatsen er 17 øre pr. km pr. 100.000 kr. i handelsprisen, jf. satserne i Den juridiske vejledning for 2021-2, afsnit I.A.1.5.3.1.2.

Den umiddelbare handelspris for køretøjet før reguleringer på 90.000 kr. reguleres derfor med et fradrag på 8.976 kr., jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 29, stk. 1, 3. pkt.

Regulering for vedligeholdelsesstand
Der tages hensyn til oplysningen fra toldsynet om, at køretøjets vedligeholdelsesstand var middel. Middel stand er udtryk for den almindelige stand for et køretøj af tilsvarende alder og kilometer-stand. Der er derfor ikke grundlag for at regulere for køretøjets vedligeholdelsesstand, jf. registreringsafgiftsbekendtgørelsens § 30.

Handelsprisen efter reguleringer
Køretøjets handelspris efter reguleringer kan på denne baggrund således beregnes til 81.024 kr.

På baggrund af det foreliggende vurderes det derfor samlet, at handelsprisen for det omhandlede køretøj var 80.000 kr. på anmeldelsestidspunktet.

Landsskatteretten fastsætter derfor køretøjets handelspris til 80.000 kr.

Som konsekvens heraf forhøjes selskabets afgiftsgodtgørelse for køretøjet til 33.069 kr.

Afgiftsgodtgørelsen er baseret på en registreringsafgift på 41.569 kr. Registreringsafgiften er fratrukket 15 procent - dog mindst 8.500 kr. - som bestemt i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 3, og er beregnet på baggrund af en ændring af den afgiftspligtige værdi for køretøjet til 38.431 kr. Den afgiftspligtige værdi er fastsat på baggrund af en nypris på 564.053 kr. og en handelspris på 80.000 kr.