Dato for udgivelse
01 Sep 2023 14:00
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Aug 2023 11:20
SKM-nummer
SKM2023.424.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
23-0309215
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Arbejde i udlandet, Dobbeltbeskatningsoverenskomst, Vietnam, Lempelse, Udland, Skattepligt, Bopæl, Ophold, Fri bolig
Resumé

Spørger ejede 50 % af et selskab, hvor han var ansat som direktør. Spørger rejste til Vietnam med sin familie i 7 måneder for at udbygge og pleje selskabets kunderelationer i Vietnam. Opholdet ville samtidig bestå af turistmæssige aktiviteter i spørgers fritid og under eventuel ferieafvikling.

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger bevarede sin fulde skattepligtigt til Danmark, imens han var i Vietnam, henset til at spørger ikke afskar sig rådigheden over sin bolig i Danmark ved enten at sælge eller udleje sin bolig uopsigeligt i mindst 3 år.

Skatterådet kunne desuden bekræfte, at spørger skulle anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam. Spørger havde kun fast bolig til rådighed i Danmark. Boligen i Vietnam skulle alene anses for midlertidig, når opholdet i Vietnam var henholdsvis en forretningsrejse og en privat ferierejse i en på forhånd afgrænset periode.

Skatterådet kunne derudover bekræfte, at spørger kunne få nedsat skatten på lønindkomst for arbejdet uden for riget efter ligningslovens § 33 A. Skatterådet lagde vægt på, at opholdet i Vietnam havde en sammenhæng med selskabets forhold, og at der ikke var tale om en situation, hvor spørger af egen drift og uafhængigt af selskabet valgte at bosætte sig i udlandet. Skatterådet lagde også vægt på, at beslutningen om udlandsopholdet var truffet af selskabets ledelse, som ikke alene udgjordes af spørger, og at opholdet havde til formål at styrke selskabets samarbejder i Vietnam. Der var således indgået en aftale om, at spørger i en periode var beskæftiget ved et arbejdssted uden for riget. Skatterådet kunne i den forbindelse desuden bekræfte, at spørger ville være berettiget til fuld lempelse for løn, der blev optjent i Vietnam, og til halv lempelse for løn, der blev optjent ved eventuelle kundebesøg i Kina, Japan og Australien.

Skatterådet kunne endeligt bekræfte, at spørger var skattepligtig efter ligningslovens § 16, stk. 3, af værdien af den bolig, som selskabet lejede og stillede til rådighed for spørger i Vietnam. Da udlejer var en uafhængig tredjemand, blev betalingen for lejemålet anset for at være fastsat til markedslejen, og den skattepligtige værdi skulle derfor ikke fastsættes efter ligningsloven § 16, stk. 9.

Hjemmel

Kildeskatteloven
Ligningsloven
OECD’s modeloverenskomst
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien

Reference(r)

Kildeskattelovens § 1
Ligningslovens §§ 16 og 33 A
Aktieavancebeskatningslovens § 4
OECD’s modeloverenskomst art. 4
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam art. 4 og 15
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan art. 14
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina art. 15
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien art. 15

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.1.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.5

Spørgsmål

  1. Er spørger fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, pga. bopæl under opholdet i udlandet i perioden 1. september 2023 til og med 31. marts 2024?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil spørger da under de givne forudsætninger skulle anses for hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Vietnam artikel 4, stk. 2, såfremt Vietnam anser spørger for fuld skattepligtig der i henhold til interne regler?
  3. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende, opfylder spørger da betingelserne for lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A, i perioden?
  4. Såfremt spørgsmål 1, 2 og 3 besvares bekræftende, kan spørger da anvende reglerne i ligningslovens § 33 A, på den lønindkomst, der modtages fra selskabet for arbejde under udlandsopholdet?
  5. Såfremt spørgsmål 1, 2, 3 og 4 besvares bekræftende, vil spørger da være berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for dage med ophold i Vietnam?
  6. Såfremt spørgsmål 1, 2, 3 og 4 besvares bekræftende, vil spørger da være berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for eventuelle dage med ophold i Kina, Japan og Australien?
  7. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende, vil spørger da være skattepligtig efter ligningslovens § 16, stk. 3, af værdien af den bolig eller feriebolig, som selskabet lejer og stiller til rådighed for spørger under opholdet i Vietnam?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja
  6. Ja
  7. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger og dennes samlever er danske statsborgere og bor i ejerbolig i Danmark med deres tre mindreårige børn.

Spørger driver virksomheden H1 A/S (herefter "selskabet").

Spørger ejer via sit holdingselskab, H2 ApS, 50 % af selskabet. De øvrige 50 % af selskabet ejes af spørgers forretningspartner via dennes holdingselskab, G1 ApS.

Der er 12 ansatte i selskabet. Spørger er ansat som direktør. Spørger og spørgers forretningspartner udgør selskabets direktion. Spørger er samtidig en del af selskabets bestyrelse. Han udtræder af bestyrelsen af selskabsretlige årsager forinden udlandsopholdet påbegyndes. Selskabets bestyrelse består derudover af en bestyrelsesformand samt et øvrigt bestyrelsesmedlem.

Selskabet har siden 2013 leveret industrielt design til danske og udenlandske "business to business"-kunder. Større butikskæder, møbelfabrikker og grossister benytter selskabet som ekstern konsulent indenfor produktudvikling, hvor selskabet fremkommer med produktdesigns, som kunderne efterfølgende bringer i salg/produktion. Selskabet udfører deres designs ved brug af 3D-modellering, visualisering og tekniske tegninger.

I 2022 stammede ca. 33 % af selskabets samlede omsætning fra virksomheder, der alle har deres produktionsenhed eller produktionsaktiviteter i Vietnam. Disse virksomheder er typisk også etableret i andre lande med fx salgskontorer eller lignende.

Selskabet har desuden en række møbelkæder som kunder, der udvikler og køber møbler på fabrikker i Vietnam. Kunderne besøger Vietnam min. 2-4 gange årligt. Det er derfor muligt at mødes med kunderne under spørgers ophold i Vietnam. Det er desuden planen, at spørger kan aktivere flere projekter sammen med denne kundetype grundet sin fysiske tilstedeværelse i Vietnam, herunder også besøge deres fabrikker samt udvikle og besigtige vareprøver sammen med kunden.

Spørger varetager opgaven som direktør i virksomheden med hovedansvaret for virksomhedens drift, herunder det overordnede ansvar for salg, administration, markedsføring, egen produktion mm. Selve designet, modellering, visualisering og tekniske tegninger, der udføres for kunderne, bliver udført af virksomhedens ansatte. Virksomheden har endvidere en ansat sælger, og benytter en ekstern bogholder til bogholderiet. Selskabets anden ejer er, ud over at være en del af ledelsen, også selskabets designchef med et team af 5 designere.

Det arbejde, som spørger normalt udfører i forbindelse med ansættelsen i selskabet, kan i udenlandsperioden udføres på afstand med adgang til telefon og internetforbindelse. Møder og kundekontakt foregår typisk på telefon eller ved virtuelle møder på internettet. Enkelte opgaver, som fx fokus på personaleansvar mv., der ofte kræver fysisk tilstedeværelse, vil blive varetaget af den anden medejer af selskabet. Derudover er det ikke planen, at der skal ske væsentlige ændringer i spørgers opgaver i forbindelse med udlandsopholdet.

Selskabet har 6 kunder, der er etableret i Vietnam. Under spørgers ophold i Vietnam skal han udvikle samarbejdet med disse kunder. Der er endvidere mulighed for at etablere kontakt til nye kundeemner under opholdet i Vietnam.

Selskabet har også kunder i EU-lande, USA og Japan. Disse kunder kommer ofte til Vietnam for at besøge og besigtige produktionen der. I den sammenhæng vil spørger også mødes med disse kunder i Vietnam.

Der sker ikke ændringer i spørgers måde at drive virksomheden på i øvrigt under udenlandsopholdet, men det forventes, at spørgers arbejde vil have vægt på at styrke virksomhedens forbindelser i Vietnam.

Derudover skal opholdet også bruges til at lære kunderne i Vietnam bedre at kende samt til at studere deres produktionskapaciteter, og hvordan de generelt driver deres virksomheder, herunder deltage i møder på kundernes fabrikker.

Under opholdet i Vietnam forventer spørger at bo i en midlertidig lejet bolig eller feriebolig. Spørger etablerer hjemmearbejdsplads i boligen og sikrer adgang til internetforbindelse, og besidder det nødvendige IT-udstyr. Udgifterne afholdes af selskabet, der indgår lejemålet for en tidsbegrænset periode.

Spørger oplyser, at det på ingen måde er selskabets ønske at etablere et fast kontor/fast sted i Vietnam, ligesom det heller ikke er formålet med spørgers ophold i Vietnam, der alene har til formål at udbygge og pleje de eksisterende kunderelationer der. Der vil således ikke tages skridt til at etablere sig mere permanent i form af et fast kontor eller lignende i Vietnam.

Spørger og dennes samlever vil sammen med deres to mindreårige børn i perioden fra 1. september 2023 til og med 31. marts 2024 opholde sig i udlandet. Opholdet varer således 7 måneder. Spørgers samlever skal ikke arbejde under udlandsopholdet, da hun skal passe familiens to mindreårige børn og hjemmeskole det ældste af børnene.

I den nævnte periode vil spørger opholde sig mere end 183 dage i Vietnam. Spørger forventer desuden i perioden at besøge kunder i Japan, Kina og Australien. Skattestyrelsen bedes her lægge til grund, at spørger vil opholde sig i Vietnam mere end 183 dage, samt at opholdet i de øvrige nævnte lande alene vil udgøre få dage. Derfor vil opholdet i andre lande end Vietnam udgøre mindre end 183 dage i den nævnte periode.

Under udlandsopholdet vil spørger fortsat udføre sit arbejde for selskabet og modtage løn som beskrevet fra sit selskab for det udførte arbejde. Udlandsopholdet er en beslutning taget af selskabets ledelse for at styrke selskabets samarbejder i Vietnam.

Til enhver tid under udlandsopholdet vil spørger udføre arbejde, der modsvarer den lønindkomst, der erhverves fra selskabet i den givne periode. I forbindelse med udlandsopholdet ændres der ikke på den månedsløn, som spørger på nuværende tidspunkt oppebærer fra selskabet.

Udlandsopholdet vil ud over arbejdet for selskabet også bestå af turistmæssige aktiviteter sammen med samlever og fælles børn i spørgers fritid og under eventuel ferieafvikling. Ferieafvikling under opholdet i udlandet sker på sædvanlige vilkår, og der oppebæres ferie med løn i forbindelse med ansættelsen for virksomheden.

Under udlandsopholdet forsøger spørger at udleje sin ejerbolig i Danmark i møbleret stand på en midlertidig kontrakt. Lejemålet ophører igen ved afslutningen af udlandsopholdet. Såfremt der ikke kan findes en midlertidig lejer for hele perioden, vil spørger forsøge at udleje boligen mere sporadisk via fx Airbnb eller ferieudlejningsbureauer. Det er spørgers klare intention at genoptage opholdet i ejerboligen ved udløbet af den nævnte periode i udlandet.

Der er ikke planer om at forlænge udlandsopholdet ud over den nævnte periode, eller at gøre dette permanent. Spørger vender retur til Danmark ved udløbet af perioden og genoptager opholdet i ejerboligen.

Spørger vil ikke ved fysisk tilstedeværelse udføre arbejde i Danmark i den nævnte periode. Spørger har heller ikke planer om at rejse hjem til Danmark i perioden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at den fulde skattepligt under opholdet i udlandet bevares, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i det spørger ikke opgiver sin helårsbolig i Danmark, eller udlejer denne uopsigeligt i minimum 3 år.

Desuden er der ikke tvivl om, at spørger vender tilbage til Danmark ved udlandsopholdets afslutning. Der henvises i øvrigt til SKM2007.901.LSR, hvor den fulde skattepligt blev bevaret på baggrund af spørgers subjektive hensigter om tilbagevenden til Danmark efter endt jordomsejling samt til SKM2023.57.SR, hvor den fulde skattepligt blev fastholdt uden anden tilknytning til Danmark endt ophold på et lystfartøj med hjemsted i Danmark.

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at spørger på trods af en eventuel skattepligt efter interne regler i Vietnam, og som følge af den fulde skattepligt til Danmark pga. bopæl her - fx pga. opholdets længde der - fortsat vil være hjemmehørende i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam, artikel 4, stk. 2.

Dette følger af de faktiske forhold sammenholdt med kriterierne i artikel 4, stk. 2 litra a, idet spørger ikke har en fast bolig til rådighed i Vietnam. Der er alene tale om en midlertidig bolig, som arbejdsgiver lejer til brug for det tidsbegrænsende ophold, og denne kan derfor ikke anses som en fast bolig i relation til Vietnam. Er Skattestyrelsen ikke enig i dette, er det vores opfattelse, at spørger har centrum for livsinteresser i Danmark.

Spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at spørger opfylder alle kriterierne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, i forbindelse med udlandsopholdet og således har mulighed for at opnå lempelse efter bestemmelsen, idet spørger:

a)      Er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (bopæl) jf. ovenfor,

b)      opholder sig uden for rigets grænser i mere end 6 måneder - konkret 7 måneder,

c)      ikke vil opholde sig inden for rigets grænser i perioden,

d)      ikke vil udføre arbejde inden for rigets grænser i perioden,

e)      oppebærer lønindkomst.

Spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at det er uden betydning for anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 ff., om der erhverves lønindkomst fra et selskab, som spørger selv ejer eller fra tredjemand, idet der er tale om lønindkomst i almindelig skatteretlig forstand, samt at de øvrige betingelser i bestemmelsen ellers er opfyldt, jf. ovenfor.

Den lønindkomst, som spørger modtager under udlandsopholdet, bliver modtaget for arbejde udført i udlandet. Der er således ikke tale om, at der forud for udlandsopholdet bliver erhvervet ret til indkomsten. Der er alene tale om en almindelig månedsaflønning på et fast beløb som i andre lønmodtagerforhold. Lønnen er således at anse som værende modtaget i anledning af udlandsopholdet og for det i udlandet udførte arbejde. Endvidere sker der ikke nogen ændring i størrelsen af spørgers månedsløn som følge af udlandsopholdet.

Spørgsmål 5

Det er vores opfattelse, at spørger kan opnå fuld lempelse for perioden i de dage, hvor han opholder sig i Vietnam og modtager løn for arbejde udført der.

Dette som følge af, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam tillægger Vietnam beskatningsretten til indkomsten, jf. artikel 15, stk. 1, da arbejdet er udført der. Undtagelsen i artikel 15, stk. 2 tillægger i dette tilfælde ikke Danmark beskatningsretten, da spørger opholder sig i Vietnam mere end 183 dage i en 12 måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår.

Der vil således kunne opnås fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Spørgsmål 6

Det er vores opfattelse, at spørger kan opnå halv lempelse for lønindkomst erhvervet for arbejde under opholdet i Japan, Kina og Australien efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, som følge af, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og de nævnte stater alle tillægger Danmark beskatningsretten til lønindkomsten erhvervet ved arbejde i disse stater for spørgers danske selskab.

Hovedreglen i artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de tre nævnte stater vedrørende lønindkomst er, at det er det land, hvor arbejdet udføres, der kan beskatte indkomsten. Hovedreglen er derfor, at det er de pågældende land, der kan beskatte indkomsten, og Danmark skal lempe herfor.

På baggrund af de foreliggende forudsætninger vil spørgers indkomst for de tre nævnte stater være omfattet af undtagelsen i artikel 15, stk. 2, i aftalerne med disse stater, og det er herefter Danmark, der kan beskatte spørgers lønindkomst erhvervet ved arbejde der. Dette som følge af, at arbejdsgiver er hjemmehørende i Danmark, samt arbejdsgiver ikke har et fast driftssted i nogen af de nævnte arbejdsstater.

Da dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tillægger Danmark beskatningsretten til indkomsten, vil spørger være omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 3, og dermed alene opnå halv lempelse på lønindkomsten, der er erhvervet ved arbejde udført i de tre nævnte stater.

Spørgsmål 7

Det er vores opfattelse, at spørger er skattepligtig af værdien af den bolig/feriebolig, som selskabet/arbejdsgiver stiller til rådighed for hans og familiens ophold i Vietnam jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Det er vores opfattelse, at værdien som udgangspunkt bør ansættes til markedsværdien, som kan sidestilles med den udgift, som arbejdsgiver/selskabet har til at leje den midlertidige bolig.

Det et desuden vores opfattelse, at denne indkomst er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1 ff., da indkomsten vedrører arbejdet udført i udlandet og kriterierne i form af ophold m.v. er opfyldt, jf. ovenfor.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, pga. bopæl under opholdet i udlandet i perioden 1. september 2023 til og med 31. marts 2024.

Begrundelse

Ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, foreligger der fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet. Om skattepligten ophører ved fraflytning, afgøres ud fra, om bopælen her i landet er bevaret.

I praksis vil statuering af bopæl i henhold til kildeskatteloven være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig tilstrækkelig betingelse for at statuere bopæl.

Den pågældende person kan afskære sig rådigheden ved enten at sælge eller udleje sin bolig, hvis der er tale om et lejemål, der ikke kan opsiges af vedkommende (udlejer) i en periode på minimum 3 år, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.1.2.3.

Spørger har oplyst, at han ejer en bolig i Danmark. Under udlandsopholdet i perioden fra 1. september 2023 til og med 31. marts 2024 vil spørger forsøge at udleje boligen. Lejemålet vil ophøre igen ved afslutningen af udlandsopholdet, og spørger har til hensigt at genoptage opholdet i sin bolig, når opholdet i udlandet er afsluttet.

Spørger afskærer sig dermed ikke rådigheden over sin bolig i Danmark ved enten at sælge eller udleje sin bolig uopsigeligt i mindst 3 år. Skattestyrelsen kan derfor bekræfte spørgers opfattelse af, at spørger bevarer sin fulde skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, under opholdet i udlandet i perioden 1. september 2023 til og med 31. marts 2024.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan anses for hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Vietnam artikel 4, stk. 2, hvis Vietnam anser spørger for fuldt skattepligtig i Vietnam i henhold til interne regler.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af spørgers skattemæssige hjemsted.

Hvis Vietnam ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og Vietnam, der skal forhandle herom.

Vurderingen af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam forudsætter, at spørger er fuldt skattepligtig i både Danmark og Vietnam efter begge landes interne regler, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2. Det forudsættes derfor, at spørger i den pågældende periode også bliver fuldt skattepligtig til Vietnam, ifølge de vietnamesiske regler herom.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam svarer til OECD modellens artikel 4, stk. 2, og bestemmer, at i de tilfælde, hvor en fysisk person anses for at være hjemmehørende i begge stater, skal vedkommendes skattemæssige hjemsted efter overenskomsten bestemmes ud fra følgende:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken vedkommende har en fast bolig til sin rådighed; hvis personen har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal vedkommende anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken personen har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat personen har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis vedkommende ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen sædvanligvis har ophold;

c) hvis personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis vedkommende ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal personen anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken personen er statsborger;

d) er personen statsborger i begge stater, eller er vedkommende ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Der er tale om en prioriteret orden.

Spørger skal således i udgangspunktet anses for at være hjemmehørende i det land, hvor han har en fast bolig til sin rådighed, jf. artikel 4, stk. 2, litra a. Begrebet "fast bolig til rådighed" er ikke defineret i selve dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Begrebet fortolkes i overensstemmelse med artikel 4, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst.

Det følger af kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst, at enhver form for bolig tages i betragtning, når det skal vurderes, om vedkommende har en "bolig". Det omfatter således både hus, lejlighed og værelser, uanset om det er ejet eller lejet af vedkommende, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for "fast" skal boligen være af vedvarende karakter, dvs. vedkommende skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed, jf. punkt 12 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Vedkommende skal have arrangeret det således, at boligen er til rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed, fx ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse og deltagelse i kursus på en skole, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

For at en bolig kan anses for at være "til rådighed", skal vedkommende have mulighed for at bebo huset. En bolig kan ikke anses for at være "til rådighed", hvis boligen er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, sådan at vedkommende ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset, jf. punkt 13 i kommentaren til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst.

Det bemærkes i den forbindelse, at rådighedsbegrebet i OECD’s modeloverenskomst ikke er knyttet op på et krav om, at lejemålet skal være uopsigeligt fra udlejers side i en periode på minimum 3 år, som det er tilfældet med rådighedsbegrebet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

"Rådigheden" over en bolig kan således i relation til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for at være afskåret, selvom boligen udlejes i mindre end 3 år. Det følger bl.a. af SKM2020.176.SR og SKM2023.106.SR.

Boligen skal dog være udlejet under omstændigheder, der gør, at personen ikke kan anses for at have bevaret en bopælsmulighed i Danmark, før at rådigheden kan anses for at være afskåret, jf. U1996.391H.

I U1996.391H fandt Højesteret, at udlejning af en bolig på vilkår, hvor lejemålet kunne opsiges af udlejer med 3 måneders varsel, ikke var tilstrækkeligt til, at der ikke var "rådighed" over en bolig i relation til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. U1996.391H. Vedkommende blev derfor anset for at have bevaret en bopælsmulighed på den pågældende adresse.

I SKM2023.106.SR fandt Skatterådet, at udlejning af en bolig i en periode på minimum 8 måneder medførte, at spørgeren i den konkrete sag ikke længere blev anset for at have "rådighed" over boligen. Der var i den konkrete sag tale om uopsigelighed fra udlejerens side.

Spørger har oplyst, at han under udlandsopholdet i perioden fra 1. september 2023 til og med 31. marts 2024 vil forsøge at udleje sin bolig i Danmark. Lejemålet vil ophøre igen ved afslutningen af udlandsopholdet, hvor spørger har til hensigt at genoptage opholdet i sin bolig. Boligen udlejes ikke uopsigeligt fra spørgers side i perioden.

Henset til at spørgers bolig i Danmark ikke udlejes uopsigeligt fra spørgers side i den pågældende periode og dermed kan bringes til ophør af spørger til hver en tid, kan boligen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses for udlejet under omstændigheder, der gør, at rådigheden over boligen i Danmark er afskåret.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger skal anses for at have bevaret rådigheden over en fast bolig i Danmark efter artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam, under spørgers ophold i Vietnam.

Spørger har endvidere oplyst, at han forventer at skulle bo i en lejet bolig eller feriebolig i Vietnam i den pågældende periode.

Det er oplyst, at formålet med opholdet er at udbygge og pleje selskabets kunderelationer i Vietnam. Opholdet vil desuden bestå af turistmæssige aktiviteter sammen med spørgers familie i spørgers fritid og under eventuel ferieafvikling.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den lejede bolig/feriebolig i Vietnam skal anses for en bolig, der er til rådighed for spørger, under opholdet i Vietnam i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam.

Henset til det oplyste om formålet med opholdet i Vietnam, der er henholdsvis en forretningsrejse og en privat ferierejse, samt at der er tale om et ophold i en på forhånd afgrænset periode, er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at boligen i Vietnam under de konkrete omstændigheder skal anses for midlertidig. Spørger vil ikke etablere sig med en tilværelse i Vietnam eller bibeholde boligen til stadig brug. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger ikke kan anses for at have rådighed over en bolig i Vietnam, der er fast, efter artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger kun har fast bolig til rådighed i Danmark i relation til artikel 4, stk. 2, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam, under spørgers ophold i Vietnam.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at spørger skal anses for hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam, hvis Vietnam anser spørger for fuldt skattepligtig i Vietnam i henhold til interne regler.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger opfylder betingelserne for lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A i perioden, hvor spørger er i Vietnam.

Begrundelse

Ifølge ligningslovens § 33 A, stk. 1, kan en person, der er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, få nedsat skatten på lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold, når vedkommende opholder sig uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. 

Det er således en betingelse for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at der er tale om lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i et tjenesteforhold. Lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A kan derfor ikke anvendes på honorarindtægter fra hverv, der ikke kan karakteriseres som tjenesteforhold, eller på indtægter fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørger har oplyst, at han er ansat som direktør i selskabet, hvor han ejer 50 %. Under udlandsopholdet vil spørger fortsat arbejde som direktør for selskabet. Spørger vil således erhverve lønindkomst ved personligt arbejde i et tjenesteforhold under opholdet i Vietnam.

Det er derudover en betingelse for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at der er tale om et ophold uden for riget, der varer mindst 6 måneder. Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.2.

Opholdet i Vietnam er planlagt til at vare 7 måneder, og der er derfor tale om et ophold uden for riget, der varer mindst 6 måneder.

Spørger har oplyst, at opholdet - ud over at være et arbejdsophold - også vil bestå af turistmæssige aktiviteter sammen med spørgers familie i spørgers fritid. Det er oplyst, at ferieafvikling under opholdet i udlandet vil ske på sædvanlige vilkår.

Ophold omfattet af ligningslovens § 33 A er ikke begrænset til arbejdsophold. Ferie afholdt i udlandet under opholdet kan således også medregnes til 6-måneders-perioden, jf. herom Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.3

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers afvikling af ferie i udlandet ikke er til hinder for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Visse situationer falder dog uden for ligningslovens § 33 A. Det er bl.a. tilfældet, hvor en lønmodtager af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, jf. SKM2023.18.ØLR.

Spørger vil overvejende blive ved med at varetage de opgaver, han normalt udfører i Danmark som direktør for selskabet, imens han er i Vietnam, dog med enkelte undtagelser. Spørger vil samtidig udbygge og pleje selskabets kunderelationer i Vietnam, og spørger vil i den forbindelse deltage i møder med de eksisterende kunder, men vil også forsøge at etablere kontakt til nye kunder i Vietnam.

Spørger har i den forbindelse oplyst, at en større del af selskabets samlede omsætning er med kunder, der har deres produktionsenhed eller produktionsaktiviteter i Vietnam. Spørger har oplyst, at det både omfatter kunder, der er etableret i Vietnam, og kunder, der er etableret uden for Vietnam, men som udvikler og køber møbler på fabrikker i Vietnam og derfor har rejser til Vietnam.

På baggrund af det oplyste om karakteren af de arbejdsopgaver, spørger skal varetage under opholdet i Vietnam, er det Skattestyrelsens opfattelse, at opholdet i Vietnam har en sammenhæng med selskabets forhold. Der er således ikke tale om en situation, hvor spørger af egen drift og uafhængigt af selskabet vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, som det var tilfældet i SKM2023.18.ØLR.

En anden situation, der falder uden for ligningslovens § 33 A, er når lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse, foretager rejser i udlandet, fx handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende. Disse situationer er ikke omfattet af § 33 A. Fritagelsen tilkommer alene lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet, jf. cirkulære om ligningsloven, cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 5.2.2.

Selve arbejdsstedet skal således ligge uden for riget, jf. herom også betænkning nr. 1118 om ændring af de skattemæssige regler for eksportmedarbejdere og for offentligt ansatte, der er udstationeret med henblik på systemeksport, afgivet den 27. maj 1987 af det af ministeren for skatter og afgifter den 5. november 1986 nedsatte udvalg.

Spørger har oplyst, at udlandsopholdet er en beslutning taget af selskabets ledelse, som ikke alene udgøres af spørger, og med det formål at styrke selskabets samarbejder i Vietnam. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at der er indgået en aftale om, at spørger i en periode skal arbejde fast i Vietnam, og at der foreligger dokumentation herfor. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger skal anses for at være beskæftiget ved et arbejdssted uden for riget under udlandsopholdet.

Endeligt er det en betingelse for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at ophold her i riget højst udgør 42 dage inden for enhver 6-måneders periode.

Spørger har oplyst, at spørger ikke vil rejse til Danmark i perioden. Henset til det oplyste om hvilke lande, spørger rejser til i perioden, forudsætter Skattestyrelsen, at spørger heller ikke vil rejse til Færøerne og Grønland. Spørger vil derfor ikke opholde sig i riget i mere end 42 dage inden for enhver 6-måneders periode.

På dette grundlag kan Skattestyrelsen derfor bekræfte, at spørger opfylder betingelserne for lempelse efter reglerne i ligningslovens § 33 A i perioden, hvor spørger er i Vietnam.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet såfremt spørgsmål 1, 2 og 3 besvares bekræftende, at spørger kan anvende reglerne i ligningslovens § 33 A, på den lønindkomst, der modtages fra selskabet for arbejde under udlandsopholdet.

Begrundelse

Lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A omfatter kontant løn, bonus, gratiale, godskrivning på konto, løntillæg mv. Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet.

Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1.

Lønindkomsten omfatter også værdien af skattepligtige naturalydelser, der modtages under udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet. Det kan fx være fri bil, fri bolig, fri telefon osv., jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1.

Får en lønmodtager løn under ferie, medregnes den udbetalte løn i det år, hvor ferien holdes, selvom lønnen under ferien er optjent inden udlandsopholdet. Løn under ferie er derfor omfattet af ligningslovens § 33 A. Det gælder dog kun for ferie af et normalt omfang set i forhold til udstationeringsperioden, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1.

Løn under ferie, der udbetales efter udlandsopholdets ophør, er ikke omfattet af ligningslovens § 33 A, selvom lønnen under ferien er optjent under udlandsopholdet. Det samme gælder for ferietillægget efter ferielovens § 23, stk. 2, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1.

Ifølge det oplyste, vil spørger få løn, arbejdsgiverbetalt bolig og løn under ferie under arbejdsopholdet i Vietnam. Spørger har i den forbindelse oplyst, at ferieafviklingen vil ske på sædvanlige vilkår. Alle lønelementerne er således lønindkomst omfattet af ligningslovens § 33 A.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at spørger kan anvende reglerne i ligningslovens § 33 A, på den lønindkomst, han modtager fra selskabet for arbejde under udlandsopholdet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 1, 2, 3 og 4 besvares bekræftende, at spørger vil være berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for dage med ophold i Vietnam.

Begrundelse

Hvis betingelserne for at få lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt, skal den samlede danske indkomstskat nedsættes med den skat, der forholdsmæssigt falder på den lønindkomst, der skattelempes efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst tillægger Danmark beskatningsretten til den indkomst, der er optjent i udlandet, kan der kun opnås halv skattelempelse i indkomsten efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det vil sige, at den samlede danske indkomstskat bliver nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet.

Efter artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam kan Vietnam beskatte indkomst for arbejde i Vietnam, hvis arbejdet udføres for et vietnamesisk selskab, et selskab med fast driftssted i Vietnam, eller hvis vedkommende opholder sig i Vietnam i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode.

Spørger har oplyst, at han opholder sig i Vietnam i en periode, der overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode. Vietnam vil derfor have ret til at beskatte lønindkomsten for arbejde udført i Vietnam efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at spørger vil være berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for dage med ophold i Vietnam.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, såfremt spørgsmål 1, 2, 3 og 4 besvares bekræftende, at spørger vil være berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for eventuelle dage med ophold i Kina, Japan og Australien.

Begrundelse

De relevante artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Danmark og henholdsvis Kina, Japan og Australien vedrørende lønindkomst følger i det væsentligste artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam. Der henvises i den forbindelse til artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Japan, artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina og artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Australien. Se også det anførte om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst under besvarelsen af spørgsmål 5.

Henset til, at spørger vil opholde sig i de nævnte lande i mindre end 183 dage inden for en 12 måneders periode, og under forudsætning af at selskabet ikke har fast driftssted i de nævnte lande, vil Danmark have beskatningsretten til løn for arbejde i Kina, Japan og Australien.

Skattestyrelsen kan derfor bekræfte, at spørger vil være berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for eventuelle dage med ophold i Kina, Japan og Australien.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "ja"

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at spørger vil være skattepligtig efter ligningslovens § 16, stk. 3, af værdien af den bolig eller feriebolig, som selskabet lejer og stiller til rådighed for spørger under opholdet i Vietnam.

Begrundelse

Selskabet lejer en bolig eller en feriebolig til spørger under opholdet i Vietnam. Lejer selskabet en feriebolig, er det den faktiske anvendelse af boligen, der er afgørende for, om beskatningen skal ske efter reglerne om helårsbolig eller sommerbolig, jf. SKM2013.153.BR.

Uanset om selskabet lejer en helårsbolig eller feriebolig, vil den blive anvendt af spørger og hans familie som deres hjem under opholdet i Vietnam. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at spørger i begge tilfælde skal anses for at have fri helårsbolig stillet til rådighed fra selskabet.

Spørger er hovedanpartshaver. En hovedanpartshaver defineres ligesom en hovedaktionær i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, som på noget tidspunkt inden for de seneste fem år:

  • Ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller
  • råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Jf. herom Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.2.

Hovedaktionærer mv. ansat i deres selskab, der som led i ansættelsesforholdet får stillet helårsbolig til rådighed, skal beskattes af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Den skattepligtige værdi heraf fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel, medmindre andet følger af bestemmelserne i stk. 4-16, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Af ligningsloven § 16, stk. 9, følger, at såfremt skatteyderen er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fastsættes den skattepligtige værdi efter denne bestemmelse.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag. Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med et tillæg i forhold til ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven, jf. herom Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.3.

Hvis selskabet betaler udgifter relateret til ejendommen, fx vand, varme, gartner osv., skal disse også regnes med i den skattepligtige indkomst, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.3.

Det fremgår af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 16, stk. 9, lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om arbejdsmarkedets tillægspension, at en direktør-titel ikke i sig selv er nok til at være omfattet af personkredsen i § 16, stk. 9, i ligningsloven.

Det forudsættes, at der er tale om en direktør med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat, hvorimod vedkommende ikke nødvendigvis skal være (hoved)aktionær. Det fremgår, at en ansat hovedaktionær imidlertid altid vil være omfattet, jf. lovforslagets almindelige bemærkninger, 3. lovforslagets indhold. Det følger også af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1

Det er imidlertid et krav, at selskabet ejer den bolig, der stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl., jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1.

I de tilfælde, hvor selskabet lejer en bolig af en tredjemand og stiller denne til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., beskattes vedkommende af lejen. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter, dvs. en "armslængdepris" for lejemålet.

Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses betalingen for lejemålet som udgangspunkt for at være fastsat til markedslejen. I sådanne tilfælde gælder hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 3, dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen, jf. Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1.

Idet boligen i Vietnam lejes af selskabet, kan Skattestyrelsen derfor bekræfte, at spørger vil være skattepligtig efter ligningslovens § 16, stk. 3, af værdien af den bolig eller feriebolig, som selskabet lejer og stiller til rådighed for spørger under opholdet i Vietnam.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

"§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1) personer, der har bopæl her i landet,"

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.1.2.3.

"Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig. 

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet. Se også SKM2022.35.ØLR.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

[…]

3-års-reglen

I praksis kan en person - i stedet for en endelig afhændelse af boligen - vælge at udleje/fremleje boligen uopsigeligt i mindst 3 år. Lejemålet må ikke kunne opsiges af udlejer i denne periode.

Personen skal være afskåret fra at råde over boligen i en periode på minimum 3 år. Det har fx ingen betydning, at personens udlandsophold overstiger 3 år, hvis boligen ikke har været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

[…]"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Artikel 4, stk. 1 og 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam

"Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. I denne aftale betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde, registreringssted eller ethvert andet lignende kriterium.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler:

(a) han skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; hvis han har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

(b) hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

(c) hvis han sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke har sådant ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

(d) er han statsborger i begge stater, eller er han ikke statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale."

Praksis

SKM2023.106.SR             

Spørger påtænkte at flytte fra Danmark til Kroatien og bosætte sig i landet i en periode på 8-12 måneder for dernæst at vurdere, om han ønsker at rejse tilbage til Danmark. Spørger udlejede i perioden sin andelsbolig i Danmark uopsigeligt i stedet for at sælge lejligheden.

Skatterådet bekræftede, at Kroatien kunne anses som spørgers skattemæssige bopælsland ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, idet spørger alene havde en fast bolig til rådighed i Kroatien.

SKM2020.176.SR

En spørger blev udstationeret til Australien fra 27. marts 2019 til 1. juni 2021, og fra den 18. juni 2019 udlejede sin danske bolig.

Skatterådet bemærkede i sagen, at spørger efter dansk ret ansås for at have bolig til rådighed i Danmark, hvorfor han stadig var fuld skattepligtig til Danmark i hele perioden.

Skatterådet bemærkede dog samtidig, at spørger efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien ikke kunne anses for at have bolig til rådighed i Danmark fra den 18. juni 2019, idet spørger fra denne dato udlejede sin danske bolig og dermed ikke længere havde adgang til at opholde sig i den.

Henset til, at spørger herefter alene havde fast bolig til rådighed i Australien blev spørger anset for at være hjemmehørende i Australien fra den 18. juni 2018 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien.

U1996.391H

Sagen angik en sagsøger, der flyttede til Storbritannien. Sagsøgers bolig i Danmark blev i den forbindelse udlejet. I henhold til en udlejningskontrakt blev boligen udlejet uopsigeligt fra sagsøgers side i 2 år, men ifølge lejerens forklaring kunne lejemålet opsiges af sagsøgeren med 3 måneders varsel, hvilket lejeren forestillede sig kunne blive aktuelt, hvis sagsøgeren vendte tilbage til Danmark. Retten fandt herefter, at sagsøgeren skatteretligt måtte anses for at have bevaret en bopælsmulighed på den pågældende adresse. Retten fandt efter en samlet bedømmelse af sagsøgerens tilknytning til henholdsvis Danmark og Storbritannien at sagsøger i medfør af artikel 4, stk. 2, litra a), i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien måtte anses for hjemmehørende Danmark.

Kommentaren til OECD’s modeloverenskomst artikel 4, punkt 10-15

10. For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. De omstændigheder, med hensyn til hvilke de særlige regler anvendes, er dem, der foreligger i den periode, hvor skatteyderens hjemsted har indflydelse på skattepligten, hvilken periode kan være kortere end en fuld skattepligtsperiode. Et eksempel er en fysisk person, som i et kalenderår fra 1. januar til 31. marts er hjemmehørende i stat A i henhold til denne stats skattelovgivning, hvorefter personen flytter til stat B. Eftersom personen bor i stat B i mere end 183 dage, behandles den pågældende i henhold til skattelovgivningen i stat B som en person, der er hjemmehørende i stat B hele året. Ved anvendelsen af de særlige regler for perioden 1. januar til 31. marts var personen hjemmehørende i stat A. Derfor bør både stat A og stat B behandle den pågældende som en person, der er hjemmehørende i stat A i denne periode, og som en person, der er hjemmehørende i stat B fra 1. april til 31. december.

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. når en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a) betyder derfor, at ved anvendelse af overenskomsten (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug, i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet “bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Et hus, som ejes af en fysisk person, kan f.eks. ikke anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken vedkommendes personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som centrum for vedkommendes livsinteresser. Når bopæl ikke kan afgøres under henvisning til denne regel, giver stk. 2 et subsidiært kriterium, der først er sædvanligt ophold og dernæst statsborgerskab. Hvis den fysiske person er statsborger i begge stater eller i ingen af dem, skal spørgsmålet løses ved gensidig aftale mellem de berørte stater i overensstemmelse med den procedure, der er fastlagt i art. 25.

15. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv. Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed. Hvis en person, som har en bolig i en stat, etablerer en anden bolig i den anden stat og bibeholder den første bolig, kan det faktum, at vedkommende bibeholder den første bolig i de omgivelser, hvor vedkommende altid har boet, hvor vedkommende har arbejdet, og hvor vedkommende har sin familie og ejendele, sammen med andre elementer bidrage til at vise, at vedkommende har bevaret centrum for sine livsinteresser i den første stat."

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningsloven § 33 A, stk. 1

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, afsnit 5.2.2

"5.2.2. Ophold uden for riget

Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.

Det er uden betydning, om arbejdsgiveren er hjemmehørende her i riget eller i udlandet.

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., er ikke omfattet af § 33 A."

Betænkning nr. 1118 om ændring af de skattemæssige regler for eksportmedarbejdere og for offentligt ansatte, der er udstationeret med henblik på systemeksport, afgivet den 27. maj 1987 af det af ministeren for skatter og afgifter den 5. november 1986 nedsatte udvalg.

"1.32.4 Udlandsopholdet skal vare mindst 6 måneder.

Selve arbejdsstedet skal ligge uden for riget. […]"

Praksis

SKM2023.18.ØLR

En pilot, som arbejdede for et dansk luftfartsselskab, og som samtidig havde opholdt sig i udlandet i mere end 6 måneder uden afbrydelser på mere end højst 42 dage i alt, havde selvangivet sin indkomst fra ansættelsen som pilot som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

SKAT ændrede pilotens skatteansættelser med henvisning til, at piloten ikke var berettiget til lempelse, fordi hans udlandsophold blev afbrudt, når han lettede eller landede i Danmark. Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse og anså piloten for berettiget til lempelse, idet Landsskatteretten fandt, at pilotens arbejde i Danmark var "nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet" (afgørelse af 11. december 2020 i sag 16-0870404).

Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene og gjorde bl.a. gældende, at der ikke forelå noget lempelsesberettiget udlandsophold. Sagen blev i den forbindelse henvist til Østre Landsret som principiel.

Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A.

Om den konkrete sag udtalte landsretten, at pilotens udlandsophold ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark udgjorde nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet, men at udlandsopholdet derimod var uafhængigt af arbejdsgiveren, ligesom landet, hvor piloten tog ophold, ikke havde nogen form for sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Landsretten fandt på den baggrund, at ligningslovens § 33 A henset til såvel ordlyden som formålet med skattelempelsesreglen ikke var anvendelig i den konkrete situation.

Idet piloten desuden ikke havde godtgjort, at der forelå en bindende administrativ praksis eller andre særlige omstændigheder, herunder en berettiget forventning, som var til hinder for, at et skattekrav gøres gældende vedrørende indkomsten i de omhandlede år, blev Skatteministeriets påstand taget til følge.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.2

"Geografisk afgrænsning

Skattelempelse efter LL § 33 A gælder for lønindkomst, som en lønmodtager optjener uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland.

Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand og kontinentalsokkel er en del af riget.

Personer, der arbejder på installationer og borerigge i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af kulbrinteforekomster uden for den danske, færøske og grønlandske kontinentalsokkel, har ophold uden for riget."

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.3

"Ferie eller lignende afholdt i udlandet

Ophold uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold. Ophold i udlandet, der ikke er arbejdsrelaterede, kan medregnes i 6-måneders perioden.

Ferie eller lignende afholdt i udlandet som afslutning på et udlandsophold kan også medregnes til 6-måneders-perioden.

Det gælder også, hvis lønmodtageren afslutter et udlandsophold med ferie her i riget (under 42 dage) efterfulgt af ferie i udlandet. Det er dog en betingelse, at lønmodtageren er i udlandet på 6-måneders-dagen for udlandsopholdets start."

Spørgsmål 4

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.2.1.

" Dette afsnit beskriver, hvad der anses for og ikke anses for at være lønindkomst omfattet af LL § 33 A.

[…]

Løn og skattepligtige naturalydelser

Lønindkomst omfatter:

  • Kontant løn
  • Tantieme/bonus
  • Gratiale
  • Godskrivning på konto
  • Løntillæg mv.

Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning.

Lønindkomsten omfatter også værdien af skattepligtige naturalydelser, der modtages under udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet.

Der kan fx være tale om:

  • Fri bil
  • Fri bolig
  • Fri telefon
  • Fri beklædning

Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.5."

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33 A, stk. 1.

"Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt."

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Vietnam

"Personligt arbejde i tjenesteforhold

Stk. 1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 21 medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

(a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

(b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

(c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

Praksis

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.F.4.2.3

"Regel

Hvis en DBO tillægger Danmark beskatningsretten til den indkomst, der er optjent i udlandet, kan der kun opnås halv skattelempelse i indkomsten efter LL § 33 A, stk. 3.

Det vil sige, at den samlede danske indkomstskat bliver nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet.

Det er uden betydning, om arbejdslandet konkret har givet beskatningsafkald efter DBO'en. Reglen forudsætter derfor ikke, at der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.

[…]"

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Ligningslovens 33 A, stk. 3

" Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed."

Artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan

" PERSONLIGT ARBEJDE I ANSÆTTELSESFORHOLD

1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 15, 17 og 18 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, ved arbejde i ansættelsesforhold, kun beskattes i denne kontraherende stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Hvis arbejdet er udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1, kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, ved arbejde i ansættelsesforhold udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat hvis:

a) modtageren opholder sig i den anden kontraherende stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måndersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden kontraherende stat"

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Kina

" Personligt arbejde i ansættelsesforhold

1. Medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet, kan gage, løn og andre lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i en 12-måneders periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og

c) vederlaget ikke påhviler et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden kontraherende stat"

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien

"Personligt arbejde i tjenesteforhold

Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i denne anden stats indkomstår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i denne anden stat, og

c) vederlaget ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i denne anden stat, og

d) vederlaget er - eller ved anvendelsen af denne artikel vil blive - undergivet beskatning i den førstnævnte stat"

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16, stk. 1, 3 og 9

" § 16. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser.

[…]

Stk. 3. Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel. Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes, i det omfang rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver m.v. Goder, herunder julegaver i form af naturalier, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 1.000 kr. (2010-niveau). Julegaver i form af naturalier fra en arbejdsgiver m.v. beskattes dog ikke, hvis værdien af julegaven ikke overstiger et grundbeløb på 700 kr. (2010-niveau). Værdien af arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. og den arbejdsgiverbetalte præmie for forsikringer, der dækker de pågældende behandlinger m.v., beskattes uden hensyn til grundbeløbet i 3. pkt., og værdien af disse goder medregnes ikke ved beregningen af, om grundbeløbet er overskredet. Goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau). Grundbeløbene i 3., 4. og 6. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20. For både 3. og 6. pkt. gælder, at hvis godernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, beskattes hele den samlede værdi. Værdien af følgende goder beskattes uden hensyn til grundbeløbene i 3., 4. og 6. pkt., og værdien af disse goder medregnes ikke ved beregningen af, om grundbeløbene er overskredet:

1) Fri bil, fri sommerbolig og fri lystbåd, jf. stk. 4-6.

2) Fri kost og logi, når værdiansættelsen kan foretages efter de af Skatterådet fastsatte normalværdier.

3) Fri telefon, herunder fri datakommunikationsforbindelse, og fri computer med tilbehør, jf. stk. 12 og 13.

4) Fri helårsbolig, personalelån og tv- og radiolicens.

[…]

Stk. 9. Stk. 7 og 8 omfatter ikke boliger, der er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. For denne persongruppe sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Såfremt anskaffelsessummen er opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., medregnes kun forbedringer foretaget efter den 19. maj 1993. Forbedringsudgifter på bygninger, der er undergivet fredning i henhold til bygningsfredningsloven eller forbedringsudgifter, som modsvares af tilskud mv., der er skattefrie, skal ikke tillægges. Når anskaffelsessummen opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, er selskabets valg af anskaffelsessum bindende i forhold til senere opgørelser efter denne bestemmelse. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for boliger, for hvilke ejendomsværdien fordeles efter ejendomsvurderingslovens § 30, stk. 1, eller § 35, stk. 3, skal kun den del, der tjener til bolig for den ansatte, medregnes. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for andre boliger skal den del, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke medregnes. Hvis arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver mv., jf. stk. 1, hvor den ansatte direktør mv., jf. 1. pkt., også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver mv., såfremt den er højest. Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Herudover medregnes udgifter til ejendomsskatter, som afholdes af arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, til den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige værdi efter 2.-11. pkt. nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. 2.-11. pkt. finder ikke anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom."

Aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2

" § 4. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, anses aktierne for hovedaktionæraktier, såfremt den skattepligtige på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Ved opgørelsen af aktiekapitalen i et selskab bortses fra selskabets beholdning af egne aktier.

Stk. 2. Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Aktier tilhørende en tidligere ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er optaget til handel på et reguleret marked, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct."

Forarbejder

Lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om arbejdsmarkedets tillægspension

" Almindelige bemærkninger

[…]

3. Lovforslagets indhold Det foreslås, at beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der modtager personalegoder, som de udelukkende eller i væsentligt omfang råder over, ændres. De foreslåede ændringer har til formål at gøre beskatningen af denne persongruppe mere ensartet og rimelig. Der foreslås også ændringer for beskatningen af udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed. Endvidere foreslås det, at de nævnte goder, der stilles til rådighed for hovedaktionærer m.fl. som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte omfattes af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing. Endelig foreslås der indført begrænset skattepligt for helårsboliger, sommerboliger eller lystbåde, som stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold her i landet, hvor den ansatte er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Ad direktører m.v. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform Personkredsen i den nuværende § 16, stk. 9, i ligningsloven omfatter en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning. En direktør-titel er ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen, det forudsættes, at der er tale om en direktør med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat, hvorimod vedkommende ikke nødvendigvis skal være (hoved)aktionær. En ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. Af praktiske årsager anvendes derfor udtrykket »ansatte hovedaktionærer m.fl.« til at beskrive personkredsen. Lovforslaget ændrer ikke på personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9."

Praksis

SKM2013.153.BR

Sagsøgeren ejede H1 ApS som ejede 52% af H1.1 ApS. Sidstnævnte selskab købte en sommerhusejendom, som umiddelbart efter erhvervelsen blev udlejet. Lejeren var far til en anpartshaver i H1.1 ApS, og lejeren var i de to sidste indkomstår, som sagen omfattede, selv anpartshaver.

Retten fandt, at udlejningen også var sket i anpartshavernes i H1 ApS' interesse, og at sagsøgeren derfor skulle beskattes af værdi af fri helårsbolig, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9. Retten lagde herved blandt andet vægt på, at sagsøgeren via H1 ApS løbende havde haft indsigt i og kendskab til H1.1 ApS' aktiviteter, at han som berigtigende advokat havde været involveret i købet af ejendommen, og at udlejningen faldt uden for anpartsselskabets formål.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.1

"[…]

Resumé

Hovedaktionærer mv. ansat i deres selskab samt andre personer med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der som led i ansættelsesforholdet får stillet helårsbolig til rådighed, skal beskattes af fri bolig. Tilsvarende skal en hovedaktionær mv., der får stillet en helårsbolig til rådighed uden samtidig at være ansat af sit selskab, beskattes af værdien af fri bolig. For begge persongrupper foregår beskatningen på grundlag af en standardsats af et beregningsgrundlag. Værdien beskattes som personlig indkomst. Der er en undtagelse for hovedaktionærer mv., der efter anden lovgivning er omfattet af en pligt til at bo i selskabets ejendom, fx landbrug.

Regel

Personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode. Se LL § 16 stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter AMBL § 2, stk. 2, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i LL § 16, stk. 9, 13. pkt. (personer med bopælspligt efter anden lovgivning mv.).

Hovedaktionærer mv., der, uden at være ansat, får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter LL § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag. Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med et tillæg i forhold til ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven. Se afsnit C.A.5.13.1.2.3 om værdiansættelse.

Hvis arbejdsgiveren betaler udgiften til ejendomsskat, skal denne udgift regnes med i den skattepligtige indkomst. Hvis arbejdsgiveren betaler andre udgifter som fx varme, vand, vandafledningsafgift, renovation, el, fællesantenne, gartner og lignende, skal de også beskattes særskilt. Modtageren skal i forhold til udgifter stilles, som om denne selv havde ejet ejendommen.

Hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for råderetten, skal den skattepligtige værdi sættes ned med det beløb, som udgør den ansattes egenbetaling.

Personer omfattet af reglen

En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen. Derudover er det en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om en ansat er omfattet af reglen. Det afgørende er, om den ansatte konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det er en betingelse, at den pågældende person er ansat, medmindre der er tale om en hovedaktionær eller en hovedanpartshaver. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de samtidig er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Indflydelsen på aflønningsformen skal være væsentlig. Det er ikke nok, at den pågældende person kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. En direktørtitel er heller ikke i sig selv nok til at fastslå, at der er væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

[…]

Arbejdsgiveren skal eje boligen

Det er et krav, at arbejdsgiveren ejer den bolig, der stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller denne til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en "armslængdepris" for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses betalingen for lejemålet som udgangspunkt for at være fastsat til markedslejen. I sådanne tilfælde gælder hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen.

Se således SKM2018.524.BR, hvor en direktør, der fandtes at have indflydelse på sin egen aflønning, skulle beskattes efter LL § 16, stk. 3, af værdien af benyttelsen af nogle ledige værelser i en ejendom, som et selskab havde lejet.

[…]"

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.2.

"[…]

 Hvornår er der tale om en hovedaktionær?

Definition

En hovedaktionær defineres i overensstemmelse med ABL § 4, stk. 1 og 2, som ejer af hovedaktionæraktier. Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, som på noget tidspunkt inden for de seneste fem år:

  • Ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller
  • råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

[…]"

Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.A.5.13.1.2.3.

"[…]

Regel

Den skattepligtige værdi af helårsbolig er 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af:

  • 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter EVSL § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr.
  • 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle være anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Se LL § 16, stk. 9, 2. og 10. pkt.

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for den skattepligtige værdi udgør det største beløb af enten:

  • Ejendomsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. januar året før indkomståret eller
  • ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg for forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Se § 6, nr. 3 i lov nr. 1729 af 27/12 2018

[…]"