Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016 Aktieindkomst Maskeret udlodning	418.770 kr.	0 kr.	418.770 kr.

Faktiske oplysninger
Den 26. maj 2016 omdannede klageren sin personligt ejede virksomhed H1 til selskabet H2 ApS pr. 1. januar 2016 efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Klageren erhvervede en nominel anpartskapital på 50.000 kr. i selskabet. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne blev opgjort til -45.811 kr.

Forud for omdannelsen var der i virksomhedsordningen hensat 418.770 kr. til senere hævning. I forbindelse med omdannelsen blev beløbet medtaget som en gæld i selskabets åbningsbalance. Dermed blev beløbet ikke medregnet til anparternes anskaffelsessum.

De 418.770 kr. blev ikke hævet før stiftelsen af selskabet.
Beløbet blev bogført i H2 ApS på en mellemregningskonto med klageren. Beløbet er endnu ikke hævet af klageren.

Klagerens repræsentant har oplyst, at der alene er krediteret og tilskrevet renter på mellemregningskontoen.

Ved en afgørelse af 6. januar 2020 fastsatte Skattestyrelsen anskaffelsessummen for klagerens anparter til 401.365 kr. efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 og 3, jf. § 4, stk. 5.

Skattestyrelsen forhøjede anparternes anskaffelsessum med 28.406 kr. henset til, at gæld til kreditforening indgik i omdannelsen med 1.670.933 kr. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger udgjorde handelsværdien på gælden 1.642.527 kr. pr. 31. december 2015.

Derudover tillagde Skattestyrelsen 418.770 kr. til overkursen i selskabet og dermed til anparternes anskaffelsessum som følge af, at klageren ikke havde hævet hensættelsen til senere hævning inden stiftelsen af selskabet.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med maskeret udbytte på 418.770 kr. for indkomståret 2016.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

Du har med virkning fra 01.01.2016 foretaget skattefri virksomhedsomdannelse af din virksomhed. Ifølge åbningsbalancen udgør hensættelse til senere hævning med kr. 418.770.

Ifølge de forelagte oplysninger er hensættelsen til senere hævning ikke hævet inden stiftelsen af selskabet. Beløbet er overført til en mellemregningskonto med hovedaktionæren.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens §2 stk. 1 nr. 2 og den Juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.2 skal hensættelsen til senere hævning hæves inden stiftelsen af selskabet. Beløb der ikke er hævet inden stiftelsen af selskabet, indgår i selskabets egenkapital som overkurs. Der er således ikke lovhjemmel til at overføre et restbeløb til en mellemregningskonto og dermed forlænge perioden ud over stiftelsestidspunktet, hvor man kan hæve beløbet uden skattemæssige konsekvenser. Overførslen af beløbet til hovedanpartshaveren som et tilgodehavende i selskabet anses for en skattepligtig udlodning jf. ligningslovens §16 A og Statsskattelovens §4.

(…)

Det faktum, at beløbet efter stiftelsen af selskabet fortsat er stillet til hovedaktionærens rådighed er efter Skattestyrelsens opfattelse udlodning efter Ligningslovens § 16 A. Det er ligeledes ikke Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er lovhjemmel til, at man passivt i en årrække kan afvente Skattestyrelsens kontrol af forholdet, og således i forbindelse med kontrollen få hovedaktionærens tilgodehavende tilbageført via en noteangivelse i det efterfølgende regnskabsår. Skattestyrelsen fastholder derfor beskatningen af beløbet stillet til hovedaktionærens rådighed som skattepligtig udlodning.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af maskeret udlodning på 418.770 kr.

Repræsentanten har anført følgende:

"(…)

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at anparternes anskaffelsessum i H2 ApS skal forhøjes med 418.770 kr.

Vi er dog ikke enige i, at der skal ske beskatning af maskeret udlodning af 418.770 kr. hos A personligt.

A har ikke efter stiftelsen af selskabet hævet de 418.770 kr. Beløbet er dog fejlagtigt medtaget som mellemregning (udelukkende bogføringsmæssigt) mellem selskabet og A.

Da A ikke har hævet beløbet i 2016 eller efterfølgende år, er det vores opfattelse, at de 418.770 kr. skal være en del af overkursen/egenkapitalen i selskabet. Beløbet kan, efter vores opfattelse, sagtens flyttes regnskabs- og skattemæssigt fra mellemregningen til egenkapitalen, og den regulering kan vises som en note i det førstkommende regnskab for selskabet.

Vi skal henvise til den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.2, hvor det er angivet, hvad konsekvensen er, hvis hensat til senere hævning forbliver i selskabet. Her anføres det, at:

"vælger ejeren, at beløbene skal være med i omdannelsen, indgår de i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter VOL § 4."

Som det fremgår af afsnittet, så nævner man ingen steder, at konsekvensen ved manglende hævning af hensat til senere hævning er, at beløbet skal beskattes som maskeret udlodning.

Som oplyst har A ikke hævet nogle af de penge, som er hensat som en gældspost ved opgørelse af anparternes anskaffelsessum og i åbningsbalancen fra H2. Det faktum, at beløbet regnskabsmæssigt fremgår som en mellemregning med A, kan efter vores vurdering ikke føre til andet resultat.

Det er derfor vores opfattelse, at der ikke er hjemmel i ligningslovens § 16 A, til at beskatte A af det hensatte beløb på 418.770 kr. som maskeret udlodning, da A ikke har hævet beløbet fra selskabet.

Det er endvidere vores opfattelse, at de 418.770 kr. skal være en del af overkursen/egenkapitalen i selskabet, og beløbet kan flyttes regnskabs- og skattemæssigt fra mellemregningen til egenkapitalen. Regulering kan efterfølgende vises som en note i årsrapporten for selskabet.

(…)"

Klagerens repræsentant har ved møde i Skatteankestyrelsen bl.a. anført, at der ikke er uenighed om faktum. Derudover oplyste han, at Skattestyrelsens afgørelse af 6. januar 2020 vedrørende anparternes anskaffelsessum ikke er påklaget.

Repræsentanten understregede, at der ikke er foretaget en hævning ved postering af beløbet på mellemregningskontoen, hvorfor der ikke kan ske beskatning i henhold til ligningslovens § 16 A. Beløbet skal i stedet omkvalificeres til egenkapital. Der sker ikke noget skattemæssigt ved en sådan regnskabsmæssig regulering.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse
Skattestyrelsen har anført følgende:

"(…)

Hele det lovgrundlag, som der henvises til i klageskrivelsen, angiver de valgmuligheder stifteren af selskabet har i relation til behandlingen af hensættelsen til senere hævning frem til stiftelsen af selskabet. I dette tilfælde er selskabet stiftet 26.05.2016. I nærværende sag er det beskrevne lovgrundlag i klageskrivelsen og de nævnte valgmuligheder derfor gældende frem til 26.05.2016.

Nærværende sag omhandler derimod de dispositioner, der er foretaget efter stiftelsen af selskabet. I Åbningsbalancen er der afsat en hensættelse til senere hævning på kr. 418.770, som jf. det beskrevne regelsæt i klageskrivelsen skulle være hævet inden stiftelsen af selskabet 26.05.2016. Dette er ikke sket.

I forbindelse med udarbejdelsen af det stiftede selskabs regnskab (H2 ApS cvr. nr. […]) for 2016, hvor det konstateres, at denne hævning ikke er foretaget, burde der således senest være foretaget tillæg af det ikke hævede hensættelsesbeløb på selskabets egenkapital, netop som det beskrevne regelsæt anviser, hvilket ligeledes ikke er sket.

Derimod indarbejdes der i selskabets årsrapport i stedet et skattefrit tilgodehavende til hovedaktionæren på beløbet, og beløbet videreføres på en mellemregningskonto til hovedaktionærens frie disposition. Der er således, som det beskrevne regelsæt netop anviser, ikke foretaget overførsel til selskabets egenkapital og foretaget annullering af hovedaktionærens tilgodehavende. Dette fremgår klart af selskabets balance for 2016 (vedlagt), hvor hovedaktionærens tilgodehavende med teksten- tilgodehavende A kr. 426.098 er opført.

Det bemærkes samtidig, at hovedaktionærens tilgodehavende videreføres i de tilgængelige regnskaber for 2017 og 2018 med teksten gæld til A. Der er således aldrig sket en overførsel af beløbet til selskabets egenkapital og en annullering af hovedaktionærens tilgodehavende.

Det er Skattestyrelsens klare opfattelse, at hovedaktionæren ikke kan opnå dette tilgodehavende, uden at der er sket en udlodning/passage af hovedaktionærens økonomi, når netop beløbet ikke er hævet inden 26.05.2016 og i stedet indgår i selskabets egenkapital med denne virkningsdato, hvorfor det overførte beløb efter denne dato som tilgodehavende ved hovedaktionæren er en skattepligtig udlodning af beløbet til hovedaktionæren efter Ligningslovens § 16 A.

Der er således ikke lovhjemmel til blot at overføre hensættelsen til senere hævning til et hovedaktionærtilgodehavende/gæld til hovedaktionæren og dermed forlænge muligheden for at hæve beløbet efter selskabets stiftelsesdato 26.05.2016 jf. det af rådgiver beskrevne regelsæt. Såfremt dette var tilfældet, ville der subsidiært være tale om et stiftertilgodehavende, hvorved betingelserne for at foretage omdannelsen skattefrit jf. Virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 1 nr. 3 ikke er opfyldt. Omdannelsen vil således subsidiært derfor være skattepligtig.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at man ikke uden skattemæssige konsekvenser kan konvertere hensættelsen til senere hævning til et hovedaktionærtilgodehavende efter stiftelsen af selskabet 26.05.2016 og i en årrække (2016-2018) indarbejde dette tilgodehavende til hovedaktionæren i selskabets regnskaber.

Der anføres i klageskrivelsen, at beløbet efter Skattestyrelsens kontrol nu blot kan tilbageføres med en notehenvisning til selskabets regnskab med den begrundelse, at beløbet har stået uberørt. Lad os antage at beløbet står uberørt i 8 år og beløbet så efter 8 år hæves. Såfremt skattemyndigheden på det tidspunkt (8 år senere) ville anføre, at beløbet så skulle beskattes i dette indkomstår, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at man på dette tidspunkt ville blive mødt med det modsatte rådgiverargument, nemlig at beløbet skulle have været beskattet i 2016 og 8 år senere er forældet, hvorfor beløbet på det faktiske hævetidspunkt 8 år senere er et skattefrit aktionærtilgodehavende.

Det er således med baggrund i de faktuelle forhold i sagen Skattestyrelsens opfattelse, at beløbet skal beskattes som udlodning efter Ligningslovens § 16 A i 2016, idet der i dette indkomstår er foretaget konvertering til et aktionærtilgodehavende, som på et hvilket som helst tidspunkt efterfølgende kan hæves af hovedaktionæren, og som hovedaktionæren har fuld råderet over.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om klageren skal beskattes som maskeret udlodning af et tilgodehavende i selskabet, som opstod i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, og som klageren ikke hævede inden stiftelsen af selskabet.

Retsgrundlag
Virksomhedsomdannelsesloven finder anvendelse, hvis betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet. Ejeren af en virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, kan bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Dette fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. og 3. pkt.

Beløb, der er hensat til senere hævning, skal hæves inden stiftelsen af selskabet. Dette fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 4. pkt.

Holdes beløbene uden for omdannelsen, skal de medtages som et passiv i åbningsbalancen, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, og indgår dermed ikke i den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. Hvis beløbene holdes uden for omdannelsen, skal de udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, dvs. inden stiftelsesdatoen for selskabet. Dermed har ejeren efter dette tidspunkt ikke et tilgodehavende i selskabet. Udbetales beløbene ikke til ejeren inden stiftelsestidspunktet, anses ejeren for at have indskudt beløbet som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet. Hvis beløbet er medtaget som et passiv i åbningsbalancen samt i den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne, og beløbet ikke er udbetalt til ejeren inden stiftelsesdatoen for selskabet, vil anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne skulle forhøjes med et tilsvarende beløb. Dette følger af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens bemærkninger
Klageren har ikke hævet beløbet på 418.770 kr. inden stiftelsen af selskabet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2016. I stedet er beløbet bogført på selskabets mellemregningskonto med klageren.

Skattestyrelsen har ved en særskilt afgørelse af 6. januar 2020 tillagt 418.770 kr. til anparternes anskaffelsessum i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2 som følge af, at de 418.770 kr. ikke blev hævet af klageren inden selskabets stiftelse.

Derved blev klagerens anskaffelsessum for anparterne forhøjet med 418.770 kr., svarende til det hensatte beløb, som klageren ikke hævede inden selskabets stiftelse.

Der er ved stiftelsen af selskabet også bogført 418.770 kr. på selskabets mellemregningskonto med klageren, hvorved klageren har fået et tilgodehavende i selskabet. Der har ifølge det oplyste ikke været noget grundlag for krediteringen. Ved bogføring af beløbet på mellemregningskontoen er der således disponeret over selskabets midler til fordel for klageren.

Beløbet på 418.770 kr., som er krediteret på mellemregningskontoen, anses herefter at udgøre maskeret udlodning til klageren, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.