1. Baggrund for præcisering af praksis
Efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1 er der afgift på chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
Den juridiske vejledning angiver, at produkter som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som chokoladevarer. I henhold til retspraksis, bl.a. SKM2015.654.ØLR, præciseres det, at der skal foretages en vurdering af, hvorvidt overtrækket samt øvrigt indhold af chokolade og kakao er karaktergivende for det samlede produkt.
2. Det retlige grundlag
1. Lovgrundlag:
Chokoladeafgiftsloven (lovbekendtgørelse nr. 1446 af 21. juni 2021)
"§ 1 Af følgende varer svares afgift til statskassen:
1. Chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art.
2. Lakridssaft, lakrids og lakridsvarer af enhver art. Pulveriseret lakridsrod og blandinger af salmiak og lakridsrod og lign.
3. Marcipan- og nougatmasser og varer heraf.
4. Konfekt, bolsjer, dragévarer, skummasse, skumvarer, fondant, sukrede korn og lign. tilsat essenser eller farve samt i øvrigt sukkervarer af enhver art.
5. Tyggegummi
6. Kandiseret frugt og frugtskal og andre kandiserede varer med undtagelse af skaller af citrusfrugter.
7. Sukkade, marmelade og tilsvarende varer, når de er formet i plader, stænger, figurer og lign.
8. Kager, kiks og lign delvis bestående af skummasse, når bagværket ikke udgør mindst to tredjedele af varens rumfang.
9. Andre varer, der efter en samlet bedømmelse af deres beskaffenhed og anvendelse og den måde, hvorpå de markedsføres, kan betragtes som efterligninger af eller erstatningsvarer for de varer, der er nævnt under 1-7.
(…)
§ 22 Af varer under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2106 og 2202, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter kapitel 1, men som indeholder afgiftspligtige bestanddele, svares ved indførsel fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, en dækningsafgift. Afgiften afregnes efter reglerne
i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.
(…)"
2. Forarbejder:
Lovforslag nr. 45 af 20. november 1968:
Bemærkningerne til § 1, stk. 1: "Det afgiftspligtige vareområde er ikke foreslået ændret".
Lovforslagets almindelige bemærkninger: "Det forhold, at forslaget medfører en væsentlig forøgelse af afgiftsbelastningen for de billige varer, kunne ændres, hvis man var i stand til at opdele vareområdet i forskellige afgiftsklasser med hver sin afgiftssats. En sådan opdeling lader sig dog ikke foretage på rimelig og rationel måde, fordi overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende inden for chokolade- og sukkervareområdet."
3. Retspraksis
SKM2015.654.ØLR
I SKM2015.654.ØLR har Østre Landsret formuleret specifikke kriterier til forståelsen af bestemmelserne om chokoladevarer.
Begrebet “chokoladevarer" er hverken defineret i chokoladeafgiftsloven eller i forarbejderne til denne lov. Østre Landsret fandt, at anvendelsen af ordene “chokolade og chokoladevarer … af enhver art" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, viser, at lovgiver har tilsigtet at give bestemmelsen et bredt anvendelsesområde, hvilket yderligere er understreget ved bestemmelsen om afgiftspligt for efterligninger og erstatningsvarer i lovens § 1, stk. 1, nr. 10. (nugældende nr. 9).
I overensstemmelse med en naturlig sproglig forståelse af “chokoladevarer" fandt Østre Landsret, at bestemmelsen omfatter varer, hvor chokoladen ud fra en helhedsbetragtning er karaktergivende for produktet, og at der i den forbindelse må lægges vægt på bl.a.:
- den relative mængde af chokolade i varen,
- hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og
- om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Østre Landsret udtalte videre, at der ikke er holdepunkter for, at varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår i afgrænsningen af begrebet "chokoladevarer" i chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Landsretten fandt endvidere, at ikke er grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning af "chokoladevarer" således, at det er en betingelse for afgiftspligt, at varen ikke tillige har andre karaktergivende egenskaber
SKM2018.172.LSR
Afgørelsen vedrørte to proteinbarer. Den ene bar havde et chokoladeindhold på 2,7 % og smagte efter det oplyste ikke umiddelbart af chokolade. Den anden havde et chokoladeindhold på 13 %, fremstod visuelt som indeholdende chokolade og smagte mildt af chokolade.
Landsskatteretten fandt ikke, at de to proteinbarer var afgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ved vurderingen lagde Landsskatteretten vægt på, at barerne ikke visuelt fremstod som chokoladebarer, idet de ikke var overtrukket fuldt eller i overvejende grad med chokolade, på den relative mængde chokolade i barerne samt på, at chokoladen ikke var karaktergivende for barerne.
SKM2019.36.LSR
I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at en myslibar, benævnt Myslibar 1 i afgørelsen, som indeholdt 24 % chokolade, som var undertrukket med chokolade på bund og sider, og som var dekoreret med chokolade ovenpå, var omfattet af afgiftspligten efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1.
4. Administrativ praksis
Den juridiske vejledning, 2023-1
Af afsnit E.A.2.3.3 fremgår bl.a. følgende:
"Chokolade og kakao m.m.
Det afgiftspligtige vareområde omfatter chokolade og chokoladevarer, kakaomasse, kakaopulver, kakaosmør og kakaopræparater af enhver art, som er egnet til menneskeføde. Se CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1.
Chokolade består i det væsentlige af kakaomasse og sukker eller andre sødemidler, almindeligvis med tilsætning af smagsstoffer og kakaosmør. Kakaomassen kan i nogle tilfælde erstattes af en blanding af kakaopulver og vegetabilske olier. Undertiden tilsættes mælk, kaffe, hasselnødder, mandler, appelsinskaller osv.
Chokolade og chokoladevarer forekommer dels som blokke, plader, stænger, pastiller, korn eller pulver, dels som varer fyldt med creme, frugter, likør osv.
Det afgiftspligtige vareområde omfatter desuden alle slags chokoladevarer, som - uanset mængden - indeholder kakao, chokoladenougat, kakaopulver tilsat sukker eller andre sødemidler, chokoladepulver og chokoladepasta.
Ved vurdering af om et produkt er omfattet af det afgiftspligtige vareområde, lægges der vægt på, om indholdet af chokolade eller kakao er karaktergivende for produktet eller ej. Der må i den forbindelse lægges vægt på bl.a. den relative mængde chokolade eller kakao i varen, hvor fremtrædende chokolade- eller kakaosmagen er, og om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade eller kakao.
Varens pris, ernæringsindhold og aftagergrupper indgår derimod ikke i afgrænsningen af, om en vare er omfattet af afgiftspligten i CHOAL § 1, stk. 1, nr. 1. Hvis varen har karakter af en "chokoladevare", påvirkes afgiftspligten heller ikke af, at varen også måtte have andre karaktergivende egenskaber. Det påvirker fx ikke vurderingen af afgiftspligt efter CHOAL, at en chokoladeovertrukken proteinbar, hvor chokoladen er karaktergivende, også har karakter af et sportsprodukt.
Bemærk
Produkter, som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som en chokoladevare."
3. Praksis
Chokoladeovertræk
Det fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning, at produkter, som er helt overtrukket med chokolade, betragtes som en chokoladevare.
I henhold til retspraksis på området, finder Skattestyrelsen grundlag for at præcisere, at der ved vurderingen af afgiftspligt af varer, som er fuldt overtrukket med chokolade, skal indgå en vurdering af hvorvidt chokoladen, er karaktergivende for produktet.
Det er således ikke tilstrækkeligt at fastsætte afgiftspligten alene på baggrund af, at en vare er fuldt overtrukket med chokolade. Der skal samtidig foretages en vurdering af, hvorvidt indholdet af chokolade inklusive overtrækket er karaktergivende for det samlede produkt. Denne vurdering afhænger bl.a. som angivet i Den juridiske vejledning af:
- den relative mængde af chokolade i varen,
- hvor fremtrædende chokoladesmagen er, og
- om varen visuelt fremtræder som værende af chokolade.
Kakaoholdigt overtræk mm.
Chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, sondrer mellem chokolade, chokoladevarer og en række andre kakaovarer.
Et fuldt overtrukket produkt, hvor overtrækket ikke kan anses som chokolade, men i stedet udgøres af et kakaoholdigt produkt kan derfor ikke anses som en chokoladevare. I overensstemmelse med landsrettens dom i SKM2015.654.ØLR, skal der på tilsvarende vis foretages en vurdering af, hvorvidt overtrækket, samt eventuelt øvrigt indhold af kakao er karaktergivende for det samlede produkt, herunder bl.a. hvad den relative mængde kakao er, om varen smager af kakao, og om varen visuelt fremtræder som en vare fremstillet af kakao.
Der skal således altid foretages en konkret og samlet vurdering af det samlede produkt. Indeholder et produkt eksempelvis både chokolade og andre kakaovarer, fx en bar med kakaoholdigt overtræk og chokoladestykker, beror det på en konkret og samlet vurdering, hvorvidt chokoladen og andre bestanddele med indhold af kakao er karaktergivende for det samlede produkt.
Det bemærkes, at grænsen mellem varebetegnelserne i chokoladeafgiftslovens §1, stk. 1 ikke er entydig, hvilket er i overensstemmelse med de almindelige bemærkninger til LFF 1968-11-20 nr. 45. Her står, "at overgangen fra den ene vareart til den anden er flydende indenfor chokolade- og sukkervareområdet", hvilket bevirker at et produkt kan "vandre" mellem bestemmelserne i det afgiftspligtige vareområde. Det bevirker samtidig, at et produkt kan falde ind under en eller flere varearter, og dermed være omfattet af afgiftspligten i en eller flere bestemmelser.
Det følger dermed af lovens systematik, at såfremt et overtrukket produkt ikke anses for at have et karaktergivende indhold af chokolade eller kakao, kan produktet i stedet være afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2-9.
Da den samlede afgiftsmæssige vurdering af et fuldt overtrukket produkt, foretages på baggrund af en helhedsbetragtning af produktet inklusive overtrækket, skal der ved vurdering af afgiftspligt efter chokoladeafgiftslovens § 1 ikke tages stilling til, hvorvidt overtrækket i sig selv er omfattet af det afgiftspligtige vareområde i chokoladeafgiftslovens § 1.
Det er alene relevant at tage stilling til, hvorvidt et chokolade- eller kakaoholdigt overtræk isoleret set er afgiftspligtigt efter chokoladeafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, når det skal vurderes, om det overtrukne produkt indeholder bestanddele, der er dækningsafgiftspligtige efter chokoladeafgiftslovens § 22.
4. Gyldighed
De præciseringer, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.2.3.3.
Styresignalet ophæves, når det er indarbejdet i Den juridiske vejledning.