Spørgsmål

1.      Kan Skattestyrelsen bekræfte at H1 ikke bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1, artikel 5, når der udøves en støttefunktion i Danmark, jf. nedenstående beskrivelse?

Svar

1.      Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et selskab indregistreret i DBO-land 1 […]. H1 har mere end 800 medarbejdere og X butikker i DBO-land 1 […].

I forbindelse med driften af detailhandlen har H1 for en del år siden oprettet en støtteafdeling i X-by i Danmark. Afdelingen befinder sig i lokaler, som H1 har lejet af G1. Der er tale om kontorlokaler i et indskudt dæk i G1’s pakhus.

Daglige opgaver i afdelingen er primært følgende:

• Ordreafsendelse […], herunder at sende ordren til leverandøren med mail
• Bogføring af modtagelse på salgsvarer (Salgsvarer er varer, der skal sælges igen)
• Bogføring af leverandørfaktura på salgsvarer
• Håndtering af reklamationer og transportskader
• Håndtering af returemballage (få det inde i DK, sikre transport til leverandør og kreditere)
• Være behjælpelig med afsendelse og håndtering af driftsvarer
• Være G1 og G2 behjælpelige, når der skal transportplanlægges (fx vurdere de forslag de kommer med, træffe beslutning om hvilken løsning der skal vælges og så meddele det til butikkerne)
• Bogføring af fragt- og afgiftsfakturaer
• Kontrol af fragt og afgift

Afdelingen virker således som en støtte-/logistikfunktion for H1, herunder for leverandører og transportører, fx når det i forbindelse med pakningen skal besluttes om gods skal med eller kan stå over til næste skib. Herudover registreres transportdata på det gods som er leveret.

Medarbejderne i afdelingen deltager ikke i håndteringen eller pakningen af varerne, ligesom de heller ikke deltager i de funktioner, der er knyttet til udførsel af varerne fra EU og afgiftsanmeldelsen til DBO-land 1. Der bliver udelukkende håndteret data på den server, som H1 har stående i Y-by i DBO-land 1. Videre udøver medarbejderne kun aktiviteter, som er tilknyttet H1. Der er intet varelager i Danmark, ligesom der ikke udføres salg eller salgsarbejde fra afdelingen. Varerne fragtes til lager i DBO-land 1, og det er G3 og G1, der håndterer varerne inden de afgår med skib.

Afdelingen består pt. af 6 personer, der er fuldtidsansatte i H1 og der findes ikke en tilsvarende afdeling i DBO-land 1.

Årsagen til, at H1 har afdelingen placeret i Danmark i X-by, skyldes den naturlige tilknytning, der har været til byen […]. Funktionen forventes dog at blive i X-by for at sikre, at de ressourcer og kompetencer firmaet har, ikke forsvinder.  Der er tale om stor ekspertise i […] logistik.

Det vægtes også højt, at afdelingen er tæt på transportørerne, så disse kan inddrages i det øjeblik, der skal tages beslutninger om, hvordan og hvornår gods skal pakkes, når der skal rykkes for dokumenter der skal bruges til at registrere modtagelsen eller sikre korrekt udførsel og toldbehandling.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1, artikel 5, som skal fortolkes i overensstemmelse med OECD´s Modeloverenskomst, statueres der som hovedregel et fast driftssted, hvis følgende tre betingelser er opfyldt:

• Eksistensen af et forretningssted
• Forretningsstedet er fast
• At virksomhedsudøvelse for foretagendet sker gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal altså opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1.

Det kan konstateres, at der er etableret et forretningssted i kraft af lokalerne i X-by i Danmark. Herudover kan det konstateres at der er tale om et sted, der ikke kan anses for at være midlertidigt (fast), samt at H1 udøver sin virksomhed igennem dette forretningssted.

Eftersom alle betingelser i hovedreglen i artikel 5, stk. 1 er til stede, er det spørgsmålet om undtagelsesbestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3, litra e, finder anvendelse. Efter undtagelsen skal aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke statuere et fast driftssted i sig selv.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Efter punkt 59 i kommentarerne til OECD`s Modeloverenskomsts artikel 5, er det afgørende kriterium, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Videre følger det, at hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

En aktivitet af forberedende karakter er efter punkt 60 i kommentarerne i OECD´s Modeloverenskomst typisk virksomhed, der ligger forud for anden virksomhed og udøves i løbet af en forholdsvis kort periode. (Det kan fx være indsamling af oplysninger i forbindelse med opstart af virksomhed eller lignende). Videre fremgår det også, at dette dog ikke altid er tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted.

Punkt 60 i kommentaren nævner et eksempel hvor fx et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande.

I det tilfælde udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende.

På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiviteterne eller de ansatte i foretagendet kan anses for at være af hjælpende art.

Vi henviser til at Skatterådet i SKM2019.547.SR har vurderet en sag, hvor der var tale om en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør. Virksomheden havde ansat en medarbejder i Danmark, som skulle opbygge et net af forhandlere i Danmark, samt beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, samt rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kom frem til, at der var tale om aktiviteter, der var omfattet af undtagelsesbestemmelsen om virksomhed af forberedende og hjælpende karakter i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5. Skatterådet lagde i afgørelsen vægt på, at medarbejderen i Danmark måtte anses for at have en indirekte tilknytning til den udenlandske virksomheds kerneaktivitet, da denne vedrørte salg af moduler til danske forhandlere og afhang af forhandlernes salg til den endelige forbruger. Skatterådet var af den opfattelse, at medarbejderen ydede support til forhandlerne om udstilling og sammensætning af moduler mv. hvilket kunne anses som arbejde af hjælpende karakter.

H1 har en mindre afdeling beliggende i Danmark, som udgør en støttefunktion for H1. Årsagen til beliggenheden i Danmark er historisk begrundet og ikke forretningsmæssig begrundet. Afdelingen kunne lige så vel være beliggende i Y-by i DBO-land 1. H1´s kerneaktivitet er detail-, samt engros handel. Afdelingen i Danmark består pt. af 6 ansatte, hvorimod H1 samlet har mere end 800 ansatte.

Eftersom afdelingen i Danmark ikke beskæftiger sig med selve kerneaktiviteten i H1, som er detailhandel […], men blot udgør en støttefunktion i form af administrative opgaver som ordreafsendelser, bogføring af modtagelse af salgsvarer, håndtering af reklamationer og returemballage mv. er det vores opfattelse at der ikke etableres et fast driftssted i Danmark. Repræsentanten lægger ved vurderingen vægt på, at aktiviteterne i Danmark udelukkende har en indirekte tilknytning til H1´s kerneaktivitet og at aktiviteten i Danmark ikke udgør en væsentlig del af H1´s samlede aktivitet, at H1 ikke har en kommerciel og forretningsmæssig interesse i at være fysisk til stede i Danmark, at H1´s tilstedeværelse i Danmark skyldes historiske årsager, samt at H1 ikke har varelager eller salg i Danmark.

Repræsentanten mener desuden ikke, at agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1, artikel 5, stk. 4 vil statuere fast driftssted i nærværende situation.

[…]

Eftersom afdelingen i Danmark kun udfører administrative opgaver og ikke udøver fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af H1, samt at der ikke er et varelager i Danmark, er det vores opfattelse, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse.

Samlet set mener repræsentanten, at H1´s aktiviteter i Danmark i forbindelse med afdelingen i X-by i Danmark, ikke vil statuere et fast driftssted i Danmark og som følge heraf ikke vil medføre begrænset skattepligt for H1, og Skattestyrelsen kan derfor besvare spørgsmålet bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke bliver omfattet af begrænset skattepligt til Danmark som følge af fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1, artikel 5, når der udøves en støttefunktion i Danmark, jf. ovenstående beskrivelse?

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet.

Med virkning fra d. 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af d. 8. december 2020.

Såfremt der efter intern dansk ret kan statueres fast driftssted, bliver det herefter afgørende, hvad der fremgår af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 2-4.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der fast driftssted efter stk. 1, litra a, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne hertil. Se forarbejderne til bestemmelsen (Lovforslag nr. 28 af d. 7. oktober 2020).

Der foreligger under nærmere betingelser også et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis, indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4 (agentreglen).

Der er dog ikke et fast driftssted, når et fast forretningssted udelukkende anvendes eller opretholdes med henblik på at udøve virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3.

Det skal herefter først vurderes, hvorvidt H1 kan anses for at have et fast driftssted jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, og kommentarerne til artikel 5, i OECD’s modeloverenskomst. Såfremt dette er tilfældet, skal det vurderes, hvorvidt undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, finder anvendelse. Kan der ikke statueres fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, skal det herefter vurderes om der alligevel foreligger et fast driftssted efter bestemmelsens stk. 4.

Fast driftssted, jf. artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst 2017.

Udgangspunktet efter artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvorfra en erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves.

Der kan af denne definition udledes tre betingelser, for at der kan statueres fast driftssted:

1. eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
2. dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
3. virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Hvis alle tre betingelser er opfyldt, udgør det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark et fast driftssted.

Ad 1 - "Forretningssted".

Det fremgår af kommentarernes pkt. 10, at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er i den forbindelse uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne, ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, 2017 udgaven.

Det er oplyst, at H1 har oprettet en afdeling i X-by i Danmark. Afdelingen har lokaler til rådighed som H1 har lejet af G1. Konkret er der tale om kontorlokaler, som er beliggende i G1’s pakhus.

På baggrund af det oplyste, finder Skattestyrelsen, at der foreligger et forretningssted, i kraft af at H1 danske afdeling har lokaler i X-by i Danmark til rådighed.

Eftersom der foreligger et forretningssted, i overensstemmelse med OECD-kommentarerne til artikel 5, stk. 1, er betingelse 1 opfyldt.

Ad 2 - "Fast".

I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Se pkt. 21 i OECD-kommentarerne fra 2017.

For det andet ligger der i kravet om, at forretningsstedet skal være fast, at det skal have en vis varighed for at kunne udgøre et fast driftssted. Fast driftssted har normalt ikke være statueret, hvis aktiviteten har været mindre end 6 måneder. Se OECD-kommentarernes pkt. 28, i 2017 udgaven til artikel 5, stk. 1.

Skattestyrelsen bemærker, at der ikke er nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted, selv om forretningsstedet kun har eksisteret i kort tid, når virksomheden som følge af sin art udelukkende udøves i det land, hvor dette forretningssted befinder sig. Se forarbejderne til selskabsskattelovens § 2, stk. 2. (Lovforslag nr. 28 af 7. oktober 2020.

Som tidligere fremhævet, har afdelingen i Danmark rådighed over kontorlokalerne i X-by i Danmark. Der er ikke oplyst nogen tidshorisont for, hvor længe H1 har lejet lokalerne af G1. Dog har rådgiver oplyst, at der er tale om et sted, som ikke er af midlertidig karakter. Skattestyrelsen forudsætter derfor, at der ikke er tale om en begrænset lejeperiode af lokalerne i X-by i Danmark.

På den baggrund finder Skattestyrelsen, at forretningsstedet i X-by i Danmark skal anses for at være fast, som nævnt i OECD-kommentarerne til artikel 5, stk. 1. Betingelse nr. 2, er derfor opfyldt.

Ad 3 - Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "Gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD-kommentarernes pkt. 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Det fremgår bl.a. af OECD’s kommentarer pkt. 39, til artikel 5, stk. 1, at:

"Et foretagende kan udøve sin virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådanne personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted…" (Skattestyrelsens understregning).

Det er oplyst afdelingen i X-by i Danmark består af 6 fuldtidsansatte, som er ansat af H1, til at varetage de beskrevne opgaver. Det er på den baggrund Skattestyrelsen opfattelse, at medarbejderne udøver selskabets virksomhed gennem det faste forretningssted, som nævnt i OECD-kommentarerne.

Da H1 således udøver sin virksomhed gennem det faste forretningssted i X-by i Danmark er betingelse 3 opfyldt. Da alle betingelser er opfyldt, finder Skattestyrelsen, at afdelingen i X-by i Danmark udgør et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, medmindre undtagelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, finder anvendelse.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 3 - virksomhed af forberedende eller hjælpende art.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at der alligevel ikke kan statueres fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udøves funktioner med en så fjern forbindelse til virksomhedens centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan allokeres en del af virksomhedens profit til det faste forretningssted. Se lovforslag nr. 28 af d. 7. oktober 2020.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Af OECD’s kommentarer til artikel 5, stk. 4, pkt. 59 fremgår det, at:               

"Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål." (Skattestyrelsens understregning).

Det fremgår endvidere af pkt. 60 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, at:

" Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde.  Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art." (Skattestyrelsens understregning).

Der er oplyst, at H1 har mere end 800 medarbejdere og har X butikker i DBO-land 1 […]. […] H1 har oprettet en afdeling i X-by i Danmark hvis opgaver varetages af 6 ansatte. Til daglig varetager afdelingen opgaver som bl.a. omfatter, ordreafsendelse til leverandører, bogføring af modtagelse af salgsvarer, håndtering af reklamationer og transportskader, håndtering af returemballage samt være behjælpelig når G2 og G1 skal transportplanlægge fragt af gods til DBO-land 1. Det er oplyst, at der intet varelager er i Danmark, ligesom der ikke udføres salg eller salgsarbejde fra afdelingen i X-by i Danmark.

På baggrund af det oplyste, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke får fast driftssted i Danmark, da virksomheden, som udøves fra afdelingen i X-by i Danmark må anses for at være virksomhed af hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, samt OECD-kommentarerne til artikel 5, stk. 4.

Skattestyrelsen har i sin vurdering lagt vægt på, at der ikke varetages opgaver inden for salg eller salgsarbejde fra afdelingen i X-by i Danmark, som netop er H1’s kernevirksomhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de beskrevne opgaver inden for ordreafsendelser, bogføring mm. alene har en administrativ karakter, og derfor ikke kan anses for at udgøre en væsentlig del af H1’s virksomhed.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at afdelingen i X-by i Danmark støtter leverandører og transportører, når det i forbindelse med pakningen skal besluttes om gods skal med eller kan stå over til næste skib. Det er oplyst, at medarbejderne ikke deltager i selve pakningen af varerne, men håndterer data, samt registrerer transportdata på det gods, som er leveret. Skattestyrelsen finder at opgaverne alene er af støttende/hjælpende karakter, i forbindelse med logistisk og transport af gods og på den baggrund heller ikke kan anses for at være en del af kernevirksomheden i H1.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2020.278.SR, hvor et japansk selskab påtænkte at oprette en repræsentationsenhed i Danmark. H1 ville i den forbindelse ansætte A, der var ansat i H1’s datterselskab H2. H1 ville leje kontorplads/skrivebord hos H2. Det var hensigten at repræsentationskontoret skulle være repræsentant for moderselskabet H1 i Danmark i relation til koncernselskaber, fremme teknisk og finansielt samarbejde mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber og agere som kommunikationskanal mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber. Repræsentationskontoret havde ikke kunderettede opgaver. Skatterådet fandt at H1, ikke fik fast driftssted, da det arbejde som repræsentationsenheden udførte i Danmark, via A, alene var af hjælpende karakter. Det var oplyst, at H1’s kernevirksomhed bestod i at udvikle software inden for biometrik, it-sikkerhed, kunstig intelligens og dataanalyse. A’s arbejde bestod i at repræsentere H1 i Danmark overfor koncernselskaberne samt at fremme samarbejdet mellem selskaberne. Dette skulle bl.a. ske ved introducere H1’s teknologiske og tekniske løsninger og sikre kommunikation og dialog mellem H1 og koncernselskaberne. På baggrund af det oplyste, konkluderede Skattestyrelsen, i sin indstilling, at det arbejde, som A udførte, var for at støtte H1 og ansås derfor ikke at være en del af, den essentielle og væsentlige del af H1’s virksomhed. Skattestyrelsen lagde bl.a. vægt på, at det arbejde som A udførte var internt. A havde således ikke kunderettede opgaver.

I lighed med SKM2020.278.SR, finder Skattestyrelsen, at afdeling i X-by i Danmark udfører opgaver af støttende/hjælpende karakter for H1 samt leverandører og transportører i forbindelse med de logistiske opgaver, når varerne skal fragtes til DBO-land 1. Endvidere er der ikke tale om, at afdelingen har kunde relaterede opgaver. Afdelingen kan dermed ikke anses for at være en væsentlig og essentiel del af H1 virksomhed som helhed. Se pkt. 60 til OECD-kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst 2017 udgaven.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen at der ikke kan statueres fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da virksomheden der udøves fra afdelingen i X-by i Danmark, er af hjælpende karakter, jf. bestemmelsens stk. 3. Da der således efter intern dansk ret, ikke er hjemmel til at statuere fast driftssted, kan dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og DBO-land 1 ikke ændre herpå.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

 a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge- , anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

OECD’s dobbeltbeskatningsoverenskomst 2017-udgaven, artikel 5.

Stk. 1

I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a)      et sted, hvorfra foretagendets ledes

b)      en filial

c)      et kontor

d)      en fabrik

e)      et værksted og

f)       en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3.

Et bygge-, anlæg- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4.

Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

a)      anvendelse af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b)      opretholdelse af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering.

c)      Opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et foretagende

d)      Opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e)      Opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed fore foretagendet

f)       Opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a) -e) nævnte formål

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Forarbejder

Lovforslag nr. 28 af d. 7. oktober 2020

Bemærkninger til § 1, nr. 3

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten. Derudover foreslås der i selskabsskattelovens § 2, stk. 6, indsat en bestemmelse, der svarer til den gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 7.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber og foreninger m.v. begrænset skattepligtige, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Når der foreligger fast driftssted her i landet, skal der opgøres en indkomst for det faste driftssted svarende til den indkomstopgørelse, som et selvstændigt foretagende ville skulle opgøre, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Bortset fra bestemmelserne i henholdsvis selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt., om bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde, der omtales nedenfor, og § 2, stk. 6, om fjernsalg, jf. nedenfor under lovforslagets § 1, nr. 5, indeholder lovgivningen ikke nogen nærmere definition af begrebet fast driftssted.

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstilstanden. Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af retstilstanden.

Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017- udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret. Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af faste forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted, og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke indeholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomstens bestemmelser.

(…)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017

6.Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et giet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende

20. Ordet “hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Praksis

SKM2020.278.SR

H1 var et japansk selskab som påtænkte at oprette en repræsentationsenhed i Danmark. H1 ville ansætte A, der var ansat i H1's datterselskab H2. H1 ville leje kontorplads/skrivebord hos H2. Repræsentationskontoret skulle være repræsentant for moderselskabet H1 i Danmark i relation til koncernselskaber, fremme teknisk og finansielt samarbejde mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber og agere som kommunikationskanal mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber. Repræsentationsenheden fik ikke kunderettede opgaver. Skatterådet fandt, at H1 fik et fast forretningssted i Danmark, hvorfra selskabet udøvede dets virksomhed, men at det arbejde, som repræsentationsenheden udførte i Danmark via A, alene var af hjælpende karakter. Skatterådet bekræftede, at H1 ikke fik fast driftssted i Danmark.

Den juridiske vejledning 2022-2 afsnit C.D.1.2.2

(…)

Hvad er “fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende: Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR. Om begrebet “fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5.

Eksempler: fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge: Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvides

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

• Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
• Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.