1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives en ændring af praksis som følge af EU-Domstolens dom af 16. september 2021 i sagen C-21/20, Balgarska natsionalna televizia. Sagen drejer sig om en TV-stations momsfradragsret.

Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis.

Public service virksomheder, som modtager offentlige og-/eller private tilskud på betingelse af, at de stiller deres ydelser vederlagsfrit til rådighed for offentligheden, ligesom de tillige oppebærer momspligtige indtægter fra salg af reklamer, skal fremover opgøre deres momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

2. Baggrund og problemstilling

Det er Skattestyrelsens praksis, at når en public service virksomhed, som leverer sine ydelser vederlagsfrit, tillige har momspligtige indtægter fra salg af reklamer, så anses public service virksomheden for at drive én samlet virksomhed i momslovens forstand. Det har den konsekvens, at public service virksomheden i dette tilfælde skal opgøre sin momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

EU-Domstolen har imidlertid underkendt denne praksis i C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, som omhandlede en bulgarsk TV-station, som leverede sine TV-ydelser vederlagsfrit, men som ligeledes havde momspligtige indtægter bl.a. fra salg af reklamer. EU-Domstolen fastslog, at TV-stationen alene havde delvis momsfradragsret, idet der ikke kunne anerkendes momsfradragsret for den skønsmæssige del af omkostningerne, som medgik til de vederlagsfrie leverancer.

3. Det retlige grundlag

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. "

Af momslovens § 38, stk. 2, fremgår følgende:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

C-126/14, Sveda

En virksomhed har ret til at fradrage indgående merværdiafgift for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold.

4. EU-Domstolens dom i sagen C-21/20, Balgarska natsionalna televizia

Sagen omhandlede Balgarska natsionalna televizia (BNT), som er en bulgarsk, offentlig fjernsynsudbyder. BNT modtager ingen betaling fra sine TV-seere.

BNTs aktiviteter finansieres dels gennem statslige tilskud, som er bestemt til forberedelse, produktion og udsendelse af landsdækkende og regionale udsendelser. BNT’s virksomhed finansieres ligeledes af egne indtægter fra reklame og sponsorering, indtægter fra supplerende virksomhed i forbindelse med TV-virksomhed, gaver og legater, renter og andre indtægter i forbindelse med TV-virksomhed, herunder bl.a. salg af intellektuelle ejendomsrettigheder og udleje af udstyr.

BNT var på denne baggrund af den opfattelse, at BNT for så vidt angik varer og tjenesteydelser, der anvendes til virksomhed, der både finansieres ved tilskud og ved kommercielle indtægter, havde ret til fuldt fradrag for indgående moms.

EU-Domstolen fastslår ved besvarelsen af de stillede spørgsmål, at det statslige tilskud ikke udgør vederlag for levering af ydelser i momssystemdirektivets forstand, hvorfor tilskuddet falder uden for momssystemdirektivets anvendelsesområde.

Domstolen tillagde det herved bl.a. vægt, at de leverede tjenesteydelser ikke kun var til gavn for personer, der klart kunne identificeres, men derimod samtlige potentielle TV-seere, ligesom tilskuddet blev fastlagt på grundlag af et fast lovbestemt beløb pr. programtime og uden nogen hensyntagen til identiteten og antallet af brugere af den leverede tjenesteydelse.

I relation til BNTs momsfradragsret bemærker EU-Domstolen, at det af momssystemdirektivet dels fremgår, at retten til fradrag alene gives til en "afgiftspligtig person" i momssystemdirektivets forstand, dels, at de varer eller tjenesteydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, skal anvendes i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med dennes egne momspligtige transaktioner.

Når varer eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person derimod har tilknytning til momsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående moms eller fradrag for indgående moms.

Når en afgiftspligtig person anvender varer og tjenesteydelser til at udføre såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, så følger det af momssystemdirektivet, at der alene kan anerkendes delvis momsfradragsret.

På denne baggrund konkluderer EU-Domstolen, at BNT har ret til at fradrage den indgående moms, der er betalt for køb af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med dennes virksomhed, der giver ret til fradrag, og at BNT ikke har ret til at fradrage den indgående moms, der er betalt for køb af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med virksomhed, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde.

5. Gældende praksis

I henhold til administrativ praksis er flere public service virksomheder blevet anset for at drive én samlet virksomhed i momslovens forstand, når disse virksomheder har mulighed for at være delvist reklamefinansierede.

Public service virksomheder modtager offentlige tilskud i de fleste tilfælde med det formål at stille deres ydelser vederlagsfrit til rådighed for befolkningen. Tilskuddene anses ikke for at være vederlag for levering af konkrete ydelser i momslovens forstand, idet tilskuddene anses for generelle driftstilskud. Tilskuddene falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Virksomhederne har endvidere momspligtige indtægter i form af eksempelvis salg af reklamer, som formidles som en integreret del af virksomheden.

Når disse virksomheder anses for at drive én samlet virksomhed, påvirker de modtagne tilskud ikke momsfradragsretten, og virksomhederne skal på denne baggrund opgøre deres momsfradragsret efter enten momslovens § 37, stk. 1, eller momslovens § 38, stk. 1, hvis de tillige har momsfritagne indtægter.

Denne praksis har baggrund i en fortolkning af SKM2018.411.LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte, at en internetavis, som blev stillet vederlagsfrit til rådighed for læserne, i momslovens forstand drev én samlet virksomhed, som blev finansieret delvist af reklameindtægter og delvist af tilskud og gaver.

6. Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at EU-Domstolens dom i sagen C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, underkender den danske administrative praksis, hvorefter public service virksomheder, som stiller deres ydelser vederlagsfrit til rådighed, og som har momspligtige indtægter i form af eksempelvis reklameindtægter, skal anses for at drive én samlet virksomhed i momslovens forstand.

Disse virksomheder må i konsekvens af EU-dommen i stedet anses for at drive særskilt og uafhængig virksomhed med levering af vederlagsfrie ydelser på samme måde, som EU-Domstolen fandt det var tilfældet i C-21/20, Balgarska natsionalna televizia. En sådan aktivitet falder uden for momslovens anvendelsesområde, og den er derfor den momsfradragsberettigede virksomhed uvedkommende.

Public service virksomhedernes primære formål må anses for at være at levere vederlagsfrie public service ydelser, og der består derfor ikke en direkte og umiddelbar forbindelse mellem omkostningerne til levering af de vederlagsfrie ydelser og så de momspligtige leverancer af reklameydelser.  

Dette uagtet, at public service virksomheden er grundlaget og en direkte forudsætning for de momspligtige indtægter, jf. også SKM2020.130.LSR.

Konsekvensen heraf er, at disse virksomheder ikke længere skal opgøre deres momsfradragsret efter momslovens § 37, stk. 1 eller momslovens § 38, stk. 1, men derimod efter et skøn, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Ved udøvelsen af dette skøn skal det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-437/06, Securenta.

Andre virksomheder

Hvorvidt en momspligtig virksomhed, som tillige foretager vederlagsfrie leverancer, i momslovens forstand skal anses for at drive én momspligtig virksomhed, eller om virksomheden tillige må anse for at drive ikke-økonomisk virksomhed i kraft af de vederlagsfrie leverancer, skal efter Skattestyrelsens opfattelse afgøres af en konkret vurdering af, hvorvidt gennemførelsen af de vederlagsfrie leverancer har et formål i sig selv, eller om de gennemføres med henblik på at generere indtægter i den momspligtige virksomhed, jf. også præmis 22 i EU-Domstolens dom i sagen C-126/14, Sveda.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens vurdering, at EU-Domstolens dom alene har betydning for direkte sammenlignelige situationer, dvs. i udgangspunktet public service virksomheder, som modtager tilskud på betingelse af, at de stiller deres ydelser vederlagsfrit til rådighed. Praksisændringen kan dog også have betydning for andre virksomheder, som modtager tilskud på betingelse af, at de foretager vederlagsfrie leverancer, men for at være en direkte sammenlignelig situation, skal de vederlagsfrie transaktioner som udgangspunkt udgøre en væsentlig del af virksomhedens aktiviteter.

Øvrig foreliggende praksis i relation til, hvornår der foreligger én eller flere aktiviteter i momsmæssig henseende påvirkes derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke af dommen fra EU-Domstolen.

Dette omfatter bl.a.

• SKM2021.74.SR, hvor en erhvervsdrivende fond havde indtægter i form af donationer fra fonde, projektfinansiering fra den danske regering og EU, sponsorater samt betalinger fra kommercielle virksomheder for rådgivningsydelser, brug af projektets faciliteter og immaterielle rettigheder, naturalydelser fra virksomheder i form af f.eks. udstationerede medarbejdere eller adgang til virksomhedernes testfaciliteter og ekspertise. Skatterådet fandt, at fonden drev én momspligtig virksomhed, idet de modtagne offentlige tilskud udgjorde et middel til at opnå det kommercielle formål og skabe momspligtige indtægter i Fonden.
• SKM2018.411.LSR, hvor en internetavis, som primært blev finansieret af momspligtige annonce- og reklameindtægter, samt af rene støttebetalinger (gaver), hvortil der ikke var knyttet nærmere betingelser, blev udgivet vederlagsfrit til læserne. Landsskatteretten bemærkede, at internetavisen måtte anses for at drive momspligtig virksomhed med salg af annoncer mv., som var at finde i internetavisens udgivelser. Ud fra en samlet konkret vurdering retten imidlertid, at der ikke - som følge af den vederlagsfrie udgivelse af internetavisen - var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse internetavisens momsfradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2. Landsskatteretten henviste herved bl.a. til, at internetavisen blev drevet på kommercielle vilkår, samt at det som udgangspunkt måtte formodes, at omkostningerne til internetavisen også knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser.
• SKM2017.640.SR, hvor en forretningsførerorganisation, som drev momspligtig ejendomsadministration for medlemsorganisationer, påtænkte at gennemføre et udviklingsprojekt, hvis målsætningen var genanvendelse af boligernes materialer uden nævneværdigt tab af værdi. Til projektet havde organisationen modtaget tilsagn om et tilskud fra Miljøstyrelsen. Af grundlaget for tilsagnet fremgik, at den innovation, der blev skabt undervejs i projektet, skulle diskuteres og profileres via et digitalt dialogforum samt på regelmæssige workshops og konferencer om centrale temaer i projektet. Skatterådet bekræftede, at tilskuddet faldt uden for momslovens anvendelsesområde, samt at der ikke var grundlag for at udskille tilskuddet som ikke-økonomisk virksomhed. Skatterådet lagde herved vægt på, at omkostningerne havde en direkte og umiddelbar tilknytning til organisationens momspligtige ejendomsadministration.
• SKM2003.527.LSR, hvor et selskab, der drev momspligtig arkitektvirksomhed, var berettiget til fuldt fradrag for moms af udgifter vedrørende selskabets deltagelse i arkitektkonkurrencer, uanset at modtagne præmier i forbindelse hermed ikke var momspligtige. Det forhold, at selskabet som følge af deltagelsen i konkurrencerne modtog præmier, medførte ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer måtte anses som aktiviteter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Deltagelsen i konkurrencerne måtte antages at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke var grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed.

Praksisændringen ses derfor heller ikke at få betydning eksempelvis for den situation, hvor en fodboldklub, som både har momspligtige og momsfritagne aktiviteter, modtager tilskud til anlæg af baner, så flere børn og voksne kan blive inkluderet i foreningslivet og fællesskabet. Dette uanset tilskuddet modtages på betingelse af, at der afholdes en række arrangementer uden krav om betaling, med det formål at øge tilslutningen til foreningslivet efterfølgende. I dette tilfælde etableres der ikke i kraft af de vederlagsfrie arrangementer, en aktivitet, som er den afgiftspligtige virksomhed uvedkommende, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette med henvisning til, at omkostningerne til den vederlagsfrie aktivitet må anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til klubbens afgiftspligtige virksomhed.

Heller ikke i det tilfælde, hvor en momspligtig virksomhed modtager tilskud til test af teknologi, der skal forbedre allerede eksisterende teknologiske processer og værktøjer, på betingelse af, at opnået viden i et eller andet format skal stilles vederlagsfrit til rådighed for offentligheden, berøres af praksisændringen. Der etableres således heller ikke i denne situation en selvstændig aktivitet, som er den afgiftspligtige virksomhed uvedkommende, jf. momslovens § 38, stk. 2. Dette med henvisning til, at omkostningerne til projektet må anses for at have direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens afgiftspligtige virksomhed.

7. Gyldighed

Styresignalet medfører en skærpet fortolkning i forhold til hidtidig praksis. Styresignalet har derfor alene fremadrettet virkning, der regnes fra seks måneder efter offentliggørelsen af styresignalet.

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-2, hvorefter det bortfalder.