1. Sammenfatning
Højesteret har ved dom af 24. juni 2021 (offentliggjort som SKM2021.353.HR) fortolket EU-Domstolens dom af 21. juni 2018 i sag C-480/16.
Styresignalet beskriver den underkendelse af dansk national lovgivning og dertil knyttet praksis om fritagelse for kildeskat for visse udenlandske investeringsinstitutter, som fandt sted ved EU-Domstolens dom af 21. juni 2018 i sag C-480/16 mod Skatteministeriet.
EU-Domstolens dom, jf. Højesterets dom offentliggjort som SKM2021.353.HR, indebærer, at et udenlandsk investeringsinstitut under visse betingelser har ret til at få refunderet hele den indeholdte udbytteskat. Betingelserne er:
1. Det udenlandske investeringsinstitut, som er hjemmehørende i et andet EU- eller EØS-land, opfylder betingelserne i ligningslovens § 16 C
2. Det udenlandske investeringsinstitut betaler en skat til den danske statskasse, der svarer til den skat, som minimumsbeskattede investeringsinstitutter med hjemsted i Danmark skal indeholde af den i ligningslovens § 16 C omhandlede minimumsindkomst.
Det bemærkes, at det er en forudsætning for at kunne anses for at være et investeringsinstitut, som kan tilbagesøge hele den indeholdte udbytteskat, at hjemlandet har udstedt hjemstedserklæring, og at de under pkt. 4 eller 5 nævnte betingelser er opfyldt.
Styresignalet behandler tillige dommens konsekvenser for investeringsinstitutter hjemmehørende i et land beliggende udenfor EU eller EØS.
2. Lovgrundlag
2.1 EU-traktaten
Artikel 63 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde: Frie kapitalbevægelser og forbud mod restriktioner
1. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
2. Inden for rammerne af bestemmelserne i dette kapitel er alle restriktioner for betalinger mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
Artikel 64 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde: Begrænsninger i frie kapitalbevægelser til og fra tredjelande
1. Artikel 63 berører ikke anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterer i henhold til national lovgivning eller EU-lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer, herunder investering i fast ejendom, etablering, levering af finansielle tjenesteydelser eller værdipapirers adgang til kapitalmarkeder. For så vidt angår restriktioner, der eksisterer i henhold til national lovgivning i Bulgarien, Estland og Ungarn, er den relevante dato den 31. december 1999.
2. Idet det tilstræbes at virkeliggøre målsætningen om fri kapitalbevægelighed mellem medlemsstater og tredjelande i den størst mulige udstrækning, og uden at de øvrige kapitler i traktaterne berøres heraf, vedtager Europa-Parlamentet og Rådet efter den almindelige lovgivningsprocedure de foranstaltninger om kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer, herunder investering i fast ejendom, etablering, levering af finansielle tjenesteydelser eller værdipapirers adgang til kapitalmarkeder.
3. Uanset stk. 2 kan Rådet alene efter en særlig lovgivningsprocedure med enstemmighed og efter høring af Europa-Parlamentet vedtage foranstaltninger, der er et tilbageskridt i EU-retten med hensyn til liberalisering af kapitalbevægelser til eller fra tredjelande.
2.2 National lovgivning underkendt af EU-Domstolen
Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 1. pkt., som formuleret i lovbekendtgørelse nr. 251 af 22. februar 2021
Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de
c. oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. (…)
Kildeskattelovens § 65, stk. 1 og 12, som formuleret i lovbekendtgørelse nr. 824 af 28. april 2021
I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 og 5 a, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 3 eller følger af stk. 4-6. (…)
Stk. 12. Skatteministeren kan fastsætte regler om nødvendig dokumentation for, at indeholdelse med 15 pct. eller med 0 pct. efter stk. 8, 3. pkt., kan finde sted. Skatteministeren kan fastsætte regler om, at indeholdelse af udbytteskat ikke skal finde sted ved udbetaling til investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5 c, der ikke efter ligningslovens § 16 C, stk. 1, 2. pkt., har valgt beskatning af udbytter, som modtages fra selskaber m.v., der er hjemmehørende her i landet." (Ved lov nr. 1181 af 8. juni 2021 er kildeskattelovens § 65, stk. 12 ophævet med ikrafttræden fra den 2. juli 2021.)
Kildeskattelovens § 67, stk. 3
Har nogen, som ikke er skattepligtig her i landet, erhvervet udbytte, hvori der efter § 65 er indeholdt udbytteskat, udbetales der efter begæring den pågældende et beløb svarende til udbytteskatten.
§ 31 i bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015 om kildeskat, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1412 af 25. november 2016
Selskaber og foreninger m.v., der udlodder udbytte, skal undlade at indeholde udbytteskat, når betingelserne som angivet i nr. 1-6, henholdsvis stk. 2-6, er opfyldt:
- Der forevises frikort, jf. stk. 2 og 3, eller udbyttemodtageren er medtaget på en database offentliggjort af SKAT på internettet over indehavere af frikort, jf. stk. 4. (…)
Stk. 2. Frikort udstedes til:
- Investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c, (…)
(Det bemærkes, at ved bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021 om kildeskat er muligheden for at udstede frikort til minimumsbeskattede investeringsinstitutter ophævet.)
2.3. National dansk ret
Hvad gælder for danske minimumsbeskattede investeringsinstitutter?
I henhold til ligningslovens § 16 C skal minimumsbeskattede investeringsinstitutter hvert år opgøre en minimumsindkomst.
Minimumsbeskattede investeringsinstitutter, som er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c (tidligere selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6).
Da ingen udenlandske investeringsinstitutter er organiseret i foreningsform, er selskabsskattelovens §1, stk. 7 og 8 - som vedrører antallet af medlemmer i bl.a. minimumsbeskattede investeringsinstitutter, som er organiseret i foreningsform - ikke gengivet.
Indtil lov nr. 407 af 1. juni 2005 skulle investeringsforeninger omfattet af ligningslovens § 16 C årligt udlodde den opgjorte minimumsindkomst, og beløbet blev beskattes som udbytte hos investorerne. Uanset den opgjorte minimumsindkomst efterfølgende ikke skulle udloddes, skulle den opgjorte minimumsindkomst årligt beskattes som udbytte hos investorerne.
I henhold til kildeskattelovens § 65, stk. 7, skal der ved udbetaling eller godskrivning af udbytte fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C indeholdes udbytteskat. Det gælder både for danske og udenlandske investorer.
Når danske selskaber udlodder udbytte til danske minimumsbeskattede investeringsinstitutter
Efter kildeskattelovens § 65, stk. 1, skal der i forbindelse med enhver beslutning om udbetaling af udbytte i selskaber hjemmehørende i Danmark indeholdes kildeskat med en procentdel af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat.
Efter kildeskattelovens § 65, stk. 12, kan skatteministeren fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat af udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.
I henhold til bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015 om kildeskatteloven, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1412 af 25. november 2016, § 31, stk. 2, nr. 1, kan der udstedes frikort til minimumsbeskattede investeringsinstitutter, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5, litra c.
Skattestyrelsen bemærker, at ved lov nr. 1181 af 8. juni 2021 er kildeskattelovens § 65, stk. 12, ophævet. Ændringen trådte i kraft den 2. juli 2021. Ændringen skete bl.a. som følge af, at danske minimumsbeskattede investeringsinstitutter nu også skal betale 15 pct. i udbytteskat, når danske selskaber udlodder udbytte til dem.
Udlodning af udbytte fra danske selskaber til udenlandske investeringsinstitutter, som er hjemmehørende i et andet EU- eller EØS-land
I henhold til kildeskattelovens § 65, stk. 1, skal det danske selskab ved udlodning af udbytter, som udgangspunkt indeholde 27 pct. i udbytteskat.
I henhold til kildeskattelovens § 67, stk. 3, kan den, som har erhvervet udbytte, hvori der er indeholdt udbytteskat, få tilbagebetalt et beløb svarende til udbytteskatten, hvis vedkommende ikke er skattepligtig til Danmark, såfremt pågældende søger om det.
I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er investeringsinstitutter m.v., som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, skattepligtige af udbytter fra danske selskaber.
Efter de danske regler udgør beskatningen 15 pct., hvis myndighederne i det land, hvor investeringsinstituttet er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. For skattepligtige i EU vil den endelige skat i overensstemmelse med denne bestemmelse efter lovgivningen højst udgøre 15 pct.
Herudover kan beskatningen være reduceret yderligere i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og den stat, hvor investeringsinstituttet er hjemmehørende. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 8.
3. EU-Domstolens dom
EU-Domstolen har ved dom af 21. juni 2018 i sag C-480/16 fastslået, at det er stridende mod artikel 63 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, at der i dansk national lovgivning fastsættes krav om, at investeringsinstitutter skal være hjemmehørende i Danmark for at kunne opnå fritagelse for kildeskat. Kravene i ligningslovens § 16 C, som et investeringsinstitut også skulle opfylde for at opnå kildeskattefritagelse, var ikke i strid med EU-retten.
EU-Domstolen fandt, at den interne sammenhæng i den i hovedsagen omhandlede beskatningsordning opretholdes, hvis investeringsinstitutter, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat end Danmark, og som opfylder betingelserne i ligningslovens § 16 C, kunne opnå kildeskattefritagelse, når de danske skattemyndigheder med disse institutters fulde samarbejde sikrer, at de sidstnævnte betaler en skat, der svarer til den skat, som de udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, der er hjemmehørende i Danmark, skal indeholde som forskudsskat i den minimumsudlodning, der er beregnet i overensstemmelse med denne bestemmelse. At give sådanne investeringsinstitutter mulighed for under disse betingelser at opnå denne fritagelse ville være en mindre restriktiv foranstaltning.
4. Ny praksis som følge af EU-Domstolens dom
Dommen fra EU-Domstolen har umiddelbar virkning i den situation, hvor et investeringsinstitut, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU- eller EØS-land, opfylder betingelserne i ligningslovens § 16 C. Det er en betingelse, at det udenlandske investeringsinstitut har indgået en aftale med de danske skattemyndigheder om, at investeringsinstituttet sikrer, at det betaler den skat til de danske skattemyndigheder, som minimumsbeskattede investeringsinstitutter med hjemsted i Danmark skal indeholde af den efter ligningslovens § 16 C opgjorte minimumsindkomst. Herved sikres at "den interne sammenhæng", der omtales i præmisserne i EU-dommen, ikke går tabt.
Højesteret afsagde den 24. juni 2021 dom (offentliggjort som SKM2021.353.HR) i de sager, hvor Østre Landsret præjudicielt havde forelagt spørgsmål for EU-Domstolen. Højesteret finder, at det alene er hjemstedskravet, der er blevet underkendt af EU-Domstolen. Højesterets begrundelse og resultat indebærer, at følgende betingelser skal være opfyldt, for at et investeringsinstitut, som er skattemæssigt hjemmehørende i et andet EU- eller EØS-land, kan få den fulde udbytteskat refunderet:
- Det udenlandske investeringsinstitut skal have en hjemstedserklæring fra skattemyndighederne i det land, hvor instituttet er hjemmehørende.
- Investeringsinstituttet skal efter en dansk skatteretlig vurdering være et selvstændigt skattesubjekt, og ikke skattemæssigt transparent.
- Investeringsinstituttet skal opfylde betingelserne i ligningslovens § 16 C, herunder være bevisudstedende.
- Investeringsinstituttet skal have oplyst til Skattestyrelsen (tidligere SKAT), at instituttet ønsker at være minimumsbeskattet, jf. ligningslovens § 16 C, og skal årligt have opgjort en minimumsindkomst efter ligningslovens § 16 C.
- Investeringsinstituttet har betalt en skat til Danmark, der svarer til den skat, som minimumsbeskattede investeringsinstitutter med hjemsted i Danmark skal indeholde af den i ligningslovens § 16 C opgjorte minimumsindkomst.
5. Investeringsinstitutter der ikke er hjemmehørende i et EU- eller EØS-land
EU-rettens bestemmelser om kapitalens frie bevægelighed finder som udgangspunkt også anvendelse i forhold til tredjelande. Se Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 64.
I henhold til Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 63, gælder kapitalens frie bevægelighed også i forhold til tredjelande. I henhold til Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde artikel 64, stk. 1, finder artikel 63 om kapitalens frie bevægelighed ikke anvendelsen i forhold til tredjelande, når der er tale om restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterede i henhold til national lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer.
Da udenlandske selskaber, herunder udenlandske investeringsinstitutter i tredjelande efter national dansk lovgivning pr. 31. december 1993 var skattepligtige af udbytter fra danske aktier, gælder kapitalens frie bevægelighed i denne situation ikke i forhold til disse.
Det betyder, at investeringsinstitutter der ikke var hjemmehørende i et EU- eller EØS-land ikke har krav på at få refunderet hele udbytteskatten, uanset at de eventuelt opfyldte betingelserne, såfremt de var hjemmehørende i et EU- eller EØS-land.
6. Anmodning om refusion af udbytteskat fra investeringsinstitutter, som ikke er hjemmehørende i Danmark
6.1. Forældelse af refusionskravet
Krav på refusion af indeholdt udbytteskat forældes efter 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.
Dette gælder dog ikke, hvis anden forældelsesfrist følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fx artikel 46, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der gælder en forældelsesfrist på 4 år for tilbagesøgning af kildeskat.
Forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt på hvilket, at fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser, jf. forældelseslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at forældelsesfristen for udbyttemodtagerens krav på refusion løber fra det tidspunkt, hvor udbyttemodtageren har modtaget udbyttet.
EU-Domstolen har ved dom af 21. juni 2018 i sag C-480/16 underkendt dansk lovgivning om fritagelse for kildeskat for visse investeringsinstitutter. Dette betyder, at investeringsinstituttets krav på refusion af udbytteskat er forældet, såfremt udbyttemodtageren har modtaget udbyttet før den 21. juni 2015.
Såfremt udbyttemodtageren allerede har rejst krav på refusion overfor skatteforvaltningen, og kravet på refusion ikke var forældet på anmodningstidspunktet, vil kravet ikke være forældet. Dette skyldes, at forældelsen ved anmodningen anses for at være foreløbigt afbrudt i overensstemmelse med forældelseslovens § 21, stk. 2. Foreløbig afbrydelse af forældelse forudsætter således ikke anlæggelse af retssag. Retsvirkningen af foreløbig afbrydelse er, at forældelse tidligst indtræder et år efter, at Skattestyrelsen har meddelt sin stillingtagen til kravet om tilbagebetaling.
6.2 Anmodning om refusion af udbytteskat
Anmodning om refusion af udbytteskat efter Styresignalet, skal indgives til Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing.
Hvis der ansøges om refusion af udbytteskat efter en dobbeltbeskatningsaftale eller anden aftale om udveksling af oplysninger og efter Styresignalet, skal ansøgningen indsendes elektronisk. Det kan ske via SKATs hjemmeside.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om anmoders navn, adresse og være vedlagt dokumentation for de under pkt. 4 nævnte forhold, samt den dokumentation som fremgår af SKATs hjemmeside i forbindelse med refusion af udbytteskat.
7. Gyldighed
Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.B.1.1.10.8.2. Styresignalet bortfalder med offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2022-2 på Skatteforvaltnings hjemmeside http://www.skat.dk.