Dato for udgivelse
28 dec 2021 15:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
03 dec 2021 08:53
SKM-nummer
SKM2021.713.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-34257/2020
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Genbeskatning, underskud, datterselskab, likvidation
Resumé

Genbeskatning af underskud som følge af et sambeskattet datterselskabs likvidation kunne ikke anses for en "kontrolleret transaktion". Den forlængende ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fandt derfor ikke anvendelse. EU-Domstolens dom i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark, der underkendte ligningslovens § 33 D, stk. 5 (dagældende), havde ikke i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand indebåret en underkendelse af lovens § 33 E, stk. 3, som havde fundet anvendelse på den omhandlede skatteansættelse. Der forelå heller ikke særlige omstændigheder, som kunne begrunde ekstraordinær ansættelse.

Skatteministeriet blev herefter frifundet

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 A.A.8.2.1.5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 A.A.8.2.2.1.2.7 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2 A.A.8.2.2.1.2.8

Redaktionelle noter

Tidligere instans, Landsskatteretten, ej offentliggjort 

Anket til Højesteret, hvis dom af 21. februar 2023 er offentliggjort som SKM2023.344.HR

Parter

H1 A/S

(v/advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Søren Horsbøl Jensen)

Afgørelsen er truffet af Landsdommerne

Tine Vuust, Kristian Porsager Seierøe og Tine Pii.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen angår, om SKAT i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, § 27, stk. 1, nr. 7, eller § 27, stk. 1, nr. 8, er forpligtet til at imødekomme H1 A/S’ anmodning af 18. december 2014 om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2009.

Anmodningen fremkom på baggrund af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 i sagen Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet (C-48/13) (herefter Nordea-dommen).

Ved dommen underkendte EU-Domstolen den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 33 D, stk. 5, om fuld genbeskatning hos danske selskaber af tidligere fratrukne underskud fra faste driftssteder i en anden medlemsstat eller i en EØS-stat i forbindelse med det pågældende faste driftssteds ophør som stridende mod artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF).

I forlængelse af Nordea-dommen anmodede H1 A/S om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2009, hvilket SKAT ved afgørelse af 25. august 2016 afslog med henvisning til, at Nordea-dommen alene vedrører genbeskatning i relation til udenlandske filialer og ikke udenlandske datterselskaber.

H1 A/S påklagede den 4. oktober 2016 SKATs afgørelse til Landsskatteretten, men indbragte ved stævning af 6. december 2017 sagen for Retten på Frederiksberg efter "overspringsreglen" i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, forinden Landsskatteretten havde truffet afgørelse.

Ved Retten på Frederiksberg afventede sagens behandling først Østre Landsrets dom og siden Højesterets dom i den sag, der er optrykt i UfR 2019 side 2477ff. Retten på Frederiksberg afsagde den 13. januar 2020 kendelse om ikke at imødekomme H1 A/S’ anmodning om henvisning af sagen til behandling ved landsret i 1. instans. Denne kendelse blev med Procesbevillingsnævnets tilladelse kæret til Østre Landsret, som den 6. juli 2020 traf afgørelse om sagens henvisning til landsretten.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009 skal genoptages.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

SKAT traf den 25. august 2016 afgørelse om afslag på H1 A/S’ anmodning om genoptagelse, og det fremgår heraf bl.a.:

"SKAT har modtaget en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

SKAT har afgjort, at selskabets anmodning afslås

Sagsfremstilling og begrundelse

1.        Genbeskatning af skyggesambeskatningssaldo fra udenlandsk datterselskab

1.1. De faktiske forhold

G1, CVR-nr. ...12 indgik med virkning fra indkomståret 2000 i sambeskatning med H1 A/S efter de dagældende regler for frivillig sambeskatning.

Da de nugældende regler om obligatorisk national sambeskatning blev indført med virkning fra indkomståret 2005, tilvalgte H1 A/S ikke international sambeskatning.

Genbeskatningssaldoen for G1 udgjorde for indkomståret 2009 11.850.368 kr. (skatteværdi) svarende til en skattepligtig indkomst på 47.401.473 kr.

G1 blev likvideret i 2009. Der blev ikke i forbindelse med likvidationen overdraget aktivitet til koncernforbundne selskaber.

G1 udloddede i 2007 skattefrit udbytte på 53,6 mio. EUR til H1 A/S.

For indkomståret 2009 medregnede H1 A/S en samlet genbeskatning på 47.401.473 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge likvidationsbalancen for G1 bestod aktiverne af tilgodehavende hos H1 A/S på 855.199 EUR og likvide beholdninger på 290.637 EUR" i alt 1.145.836 EUR. Passiverne bestod af selskabskapital på 18.196 EUR og overført overskud på 1.127.640 EUR, i alt 1.145.836 EUR.

1.2. Selskabets bemærkninger

I brev af 18. december 2014 har Director PM, R1 anført følgende:

På vegne af vores kunde, H1 A/S, CVR-nr. ...11, og sambeskattede selskaber, anmoder vi om genoptagelse af selskabets skatteopgørelse for indkomståret 2009.

Genoptagelsesanmodningen er begrundet i, at H1 A/S for indkomståret 2009 blev genbeskattet i forbindelse med likvidation af datterselskabet G1 i medfør af reglerne i § l5 i lov nr. 426 af 6.juni 2005 (skyggesambeskatning).

Likvidationen af G1 udløste ingen skattepligtig fortjeneste i relation til skyggesambeskatningsreglerne i § 33, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, og der skete ingen overdragelse af aktivitet til koncernforbundne selskaber i forbindelse med likvidationen.

Genbeskatningen af H1 A/S i 2009 var således alene begrundet i, at G1 i 2007 udloddede et skattefrit udbytte til H1 A/S på i alt EUR 53,6 mio.

EU-domstolen har den 17. juli 2014 i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S, underkendt de tidligere gældende danske regler om genbeskatning.

Det er vores opfattelse, at det følger af den ovennævnte dom, at genbeskatningsreglerne i § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, herunder særligt det forhold at der ved genbeskatning skal medregnes skattefrie udbytter mv., ligeledes er i strid med etableringsfriheden i artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF).

Den skattepligtige indkomst for H1 A/S for indkomståret 2009 skal derfor nedsættes med DKK 47.401.473.

Ændringen af den skattepligtige indkomst for H1 A/S vil have tilsvarende effekt for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 2009.

Talmæssige opgørelser

Konsekvenserne af vores genoptagelsesanmodning kan for H1 A/S illustreres således:

Baggrundsinformation

H1 A/S var frem til indkomståret 2005 sambeskattet med G1 i henhold til de dagældende sambeskatningsregler.

Koncernen tilvalgte ikke international sambeskatning fra indkomståret 2005, og H1 A/S blev derfor omfattet af reglerne om skyggesambeskatning i § l5 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Genbeskatningssaldoen for G1 udgjorde for indkomståret 2009 DKK 11.850.368 (skatteværdi) svarende til en skattepligtig indkomst på DKK 47.401.473.

G1 blev likvideret i 2009, og der blev ikke i forbindelse med likvidationen overdraget aktivitet til koncernforbundne selskaber. H1 A/S var derfor omfattet af reglerne om genbeskatning i § 33 E, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004, jf. § 15 i lov nr. 426 af 6.juni 2005.

Bestemmelsen har følgende ordlyd (vores fremhævning):

"Stk. 3. Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber

m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk.2, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden…"

Af forarbejderne til ligningslovens § 33 E (lovforslag nr. 1l8 af 6. december 1995) fremgår:

"Efter forslaget bibeholdes de hidtil gældende regler som udgangspunkt i ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4, i tilfælde, hvor datterselskabet i forbindelse med sambeskatningsophøret sælges til en uafhængig køber, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber mv.

I så fald er genbeskatningssaldoen maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen.

Det foreslås dog, at den maksimale genbeskatningssaldo ved sambeskatningsophøret forhøjes med skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste 5 år i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 2. Forslaget er en værnsregel, der har til formål at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning."

Likvidationen af G1 medførte ingen skattepligtig likvidationsavance, og H1 A/S vil derfor som udgangspunkt ikke skulle genbeskattes i forbindelse med likvidationen af datterselskabet. Genbeskatningsforpligtelsen på DKK I 1.850.368 (skatteværdi) vil herefter bortfalde.

Likvidationsregnskab for G1 er vedlagt som bilag.

G1 udloddede imidlertid i 2007 skattefrit udbytte på EUR 53,6 mio. til H1 A/S, og dette udbytte skulle, jf. ovenstående, medregnes i forbindelse med opgørelsen af genbeskatningen ved likvidation af datterselskabet.

Da udbytteudlodningen oversteg den samlede genbeskatningsforpligtelse, var genbeskatningen imidlertid maksimeret til genbeskatningsforpligtelsen, og H1 A/S medregnede derfor en samlet genbeskatning på DKK 47.401.473 ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark

EU-domstolen har den 17. juli 2014 i sag C-48/3, Nordea Bank Danmark A/S, underkendt de tidligere gældende danske regler om genbeskatning, som nu er videreført i reglerne om skyggesambeskatning, jf. § I5 i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

I sagen skulle EU-domstolen tage stilling til, om bestemmelserne om etableringsfrihed i TEUF artikel 49 er til hinder for, at et dansk selskab, der løbende har fratrukket underskud fra et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, skal undergives fuld genbeskatning af de udenlandske underskud i tilfælde af, at det faste driftssted ophører, og en del af driftsstedets virksomhed overdrages til et koncernforbundet selskab.

EU-domstolen konkluderede i dommen, at formålet med den danske lovning er "...at forebygge risikoen for skatteunddragelse, som bl.a. består i, at en koncern tilrettelægger sin virksomhed således, at den i sin skattepligtige indkomst i Danmark foretager et fradrag for underskuddet i et underskudsgivende fast driftssted..., for derefter, når dette driftssted er blevet rentabelt, at flytte dets aktiviteter til et selskab, der kontrolleres af koncernen, men som ikke er skattepligtigt Danmark..." (præmis 29).

EU-domstolen konkluderede herudover, at hensynet til at sikre en "afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne" efter omstændighederne kan begrunde en forskellig skattemæssig behandling af grænseoverskridende situationer sammenlignet med den skattemæssige behandling af en sammenlignelig rent national situation.

EU-domstolen fastslog imidlertid, at de danske regler om genbeskatning - uanset at sådanne regler efter omstændighederne kan accepteres - er for vidtgående, når reglerne medfører, at et dansk selskab genbeskattes med et større beløb end den genbeskatning/avancebeskatning, der vil finde sted, hvis aktiviteten i det faste driftssted blev overdraget til en uafhængig tredjemand.

De danske regler om genbeskatning er derfor ikke i overensstemmelse med det EU-retlige proportionalitetsprincip, og genbeskatning kan alene ske med udgangspunkt i den armslænge likvidationsavance, som ville opstå ved afståelse/ophør af aktiviteten i det faste driftssted.

EU-domstolen underkendte således de danske regler om fuld genbeskatning af underskud fra faste driftssteder i den tidligere gældende ligningslovens § 33 D, stk. 5, da fuld genbeskatning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre dansk beskatningskompetence og hindre risikoen for skatteunddragelse.

Genbeskatning af skattefrie udbyttelodninger LL § 33 E, stk. 3

Skyggesambeskatningsreglerne i § 33 E, stk. 3, i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004 medfører som udgangspunkt alene genbeskatning opgjort på baggrund af en armslængde likvidationsavance for det udtrædende datterselskabs aktiver og passiver.

Regler om genbeskatning er derfor også som udgangspunkt i overensstemmelse med de principper, som er fastslået i EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark-sagen.

Som det fremgår ovenfor, indtræder der imidlertid - ud over likvidationsavance - også genbeskatning i det omfang, der i de seneste fem år af sambeskatningsperioden er udloddet skattefrit udbytte eller realiseret skattefrie aktieavancer hidrørende fra det udenlandske datterselskab.

Genbeskatning af udbytteudlodninger og aktieavancer i de seneste fem år forud for likvidationen af datterselskabet medfører en mere byrdefuld beskatning ved etablering af et udenlandsk tabsgivende datterselskab sammenlignet med beskatningen af et tilsvarende dansk datterselskab.

Likvidation af et dansk tabsgivende datterselskab vil således alene medføre almindelig likvidations/ophørsbeskatning af datterselskabet, uden at der i den forbindelse skal ske nogen genbeskatning eller lignende af tidligere fratrukne underskud, hvis datterselskabet har udloddet udbytter, eller moderskabet har realiseret aktieavance vedrørende datterselskabet.

Formålet med de danske regler er, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 33 E, stk. 3, at sikre, at

"genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning... "

Det må imidlertid konstateres, at dette værnshensyn slet ikke opfyldes af de danske regler, og reglerne om almindelig genbeskatning ved likvidation (likvidationsavance) allerede i fuldt omfang sikrer Danmark ret til at beskatte overskud/avance vedrørende et udenlandsk datterselskab omfattet af skyggesambeskatningsreglerne.

Likvidationsbeskatningen ved sambeskatningsophør påvirkes således ikke af, om der er sket udlodninger fra det ophørende datterselskab forinden likvidationen eller ej, da de udloddede midler (likvider) ikke i sig selv vil give anledning til skattepligtig likvidationsavance, hvis disse forsat var i behold hos datterselskabet på likvidationstidspunktet.

Likvidationen af G1 vil derfor — udbytteudlodning eller ej — i alle tilfælde medføre en genbeskatningspligtig likvidationsavance på DKK 0.

Dette gælder i øvrigt også, hvis der udloddes aktiver, eller hvis der fx realiseres en valutakursgevinst i forbindelse med udlodning, idet en udlodning i alle tilfælde skattemæssigt ville blive behandlet som en afståelse, hvor avance/tab indgår ved opgørelse af den løbende genbeskatning i året for udlodningen.

Den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske datterselskaber, som skyggesambeskatningsreglerne medfører, udgør derfor — som i Nordea Bank Danmark-sagen — en restriktion for etableringsfriheden, som ikke kan begrundes, da de danske regler er mere vidtgående end nødvendigt for at sikre Danmark beskatningsret (afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen) og for at hindre omgåelse/skatteunddragelse.

Danmark har allerede den fulde beskatningsret til løbende overskud og avancen ved afståelse eller likvidation af G1.

Der er således - helt i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark-sagen -  intet der kan begrunde, at genbeskatningen ved likvidation af datterselskabet skal overstige den armslængde likvidationsavance, som vil komme til beskatning i Danmark (genbeskatning), hvis datterselskabet afstod aktiver og passiver til en uafhængig tredjemand.

Da denne likvidationsavance vil udgøre DKK 0, skal H1 A/S derfor ikke i overensstemmelse med principperne fra afgørelse i Nordea Bank Danmark-sagen genbeskattes i Danmark i forbindelse med likvidationen af G1 i 2009.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores opfattelse, at den skattepligtige indkomst for H1 A/S for indkomståret 2009 skal nedsættes i overensstemmelse med nærværende genoptagelsesanmodning.

I brev af 28. juni 2016 har SKAT stillet forslag om, at selskabets anmodning om genoptagelse skal afslås.

I brev af 18. august 2016 har director PM anført hertil:

SKAT har den 28. juni 2016 fremsendt forslag til afgørelse vedrørende anmodning om genoptagelse af H1 A/S' skatteansættelse for indkomståret 2009.

SKAT foreslår, at anmodningen om genoptagelse afslås.

Vi er uenige i SKATs forslag og fastholder på vegne af H1 A/S anmodningen om genoptagelse med henblik pa nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med DKK 47.401.473.

SKAT begrunder forslag til afslaget med, at SKATs styresignal SKM 2015.505.SKAT ikke giver mulighed for genoptagelse vedrørende genbeskatning af danske selskaber med udenlandske datterselskaber, da styresignalet alene omfatter danske selskaber med udenlandske faste driftssteder.

SKAT begrunder herudover afslaget med, at EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark (sag C-48/13) kun vedrører beskatning/genbeskatning af faste driftssteder og henviser i den forbindelse endvidere til bemærkningerne til FSRs spørgsmål til lovforslag L 123 (bilag 1, side 26) som begrundelse for, hvorfor principperne fra Nordea-dommen ikke galder for udenlandske datterselskaber:

"EU-dommen vedrører konkret spørgsmålet om genbeskatning af faste driftssteder. Det vurderes, at situationen ved genbeskatning af udenlandske datterselskaber ikke nødvendigvis er sammenlignelig. EU-domstolen lægger i præmisserne vægt på, at Danmark, ved at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder, har ligestillet de faste driftssteder i udlandet med hjemmehørende faste driftssteder, for så vidt angår fradrag for underskud i modsætning til udenlandske faste driftssteder var indkomsten i udenlandske datterselskaber ikke som udgangspunkt omfattet af dansk beskatning. Indkomsten i udenlandske datterselskaber var alene omfattet af dansk beskatning, hvis moderselskabet valgte sambeskatning med datterselskabet, hvilket i praksis alene skete i tilfælde af underskud i det udenlandske datterselskab. De daværende sambeskatningsregler medførte således ikke, at Danmark opkrævede dansk skat af overskuddet i udenlandske datterselskaber."

Vi er helt uenige i SKATs vurdering og fastholder, at principperne for begrænsningen af genbeskatning i Nordea-sagen fuldt ud også er anvendelige i relation til genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber. Vi bemærker samtidig, Nordea-dommens fulde anvendelsesområde kan ikke kan indskrænkes gennem et styresignal eller lovændring.

Reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 og § 33 E, stk. 3 i lovbekendtgørelse 995 af 7. oktober 2004 medfører netop — helt tilsvarende som i Nordea-dommen om beskatning/genbeskatning vedrørende udenlandske faste driftssteder — at Danmark opkræver skat/beskatter indkomst fra udenlandske datterselskaber.

Beskatning/genbeskatning af indkomst fra et udenlandske datterselskab sker hos det danske moderselskab både løbende og i forbindelse med afståelse, likvidation eller lign. af det udenlandske datterselskab.

I Nordea-sagen fastslår EU-domstolen, at en medlemsstat har ret til at beskatte/genbeskatte indkomst fra udenlandske faste driftssteder, men fastslår samtidig, at denne beskatning ikke kan overstige den normale armslængde beskatning ved afståelse af det fast driftssteds aktiver/passiver. EU-domstolen begrunder dette med, at afståelse/genbeskatning af et udenlandsk fast driftssted ikke må overstige den beskatning, som afståelse af et tilsvarende indenlandsk fast driftssted/aktivitet ville have medført.

Helt tilsvarende kan dette princip overføres til beskatning/genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber, og likvidation af det hollandske datterselskab ma derfor — helt i overensstemmelse med Nordea-dommen — ikke overstige den beskatning, der ville være opkrævet ved likvidation af et dansk datterselskab.

H1 A/S stiller ikke spørgsmålstegn ved Danmarks ret til generelt at genbeskatte tidligere fratrukne underskud i det hollandske datterselskab. Denne ret til genbeskatning omfatter både ret til løbende at beskatte indkomst fra datterselskabet, samt ret til at beskatte avance på aktiver/pasiver i forbindelse med likvidation af det hollandske datterselskab. Denne beskatning svarer jo fuldt ud til den beskatning, som et dansk datterselskab også ville være underlagt

Yderligere genbeskatning som følge af at H1 A/S i 2007 modtog et skattefrit udbytte fra det hollandske datterselskab fører imidlertid til, at genbeskatningen overstiger den skat, der vil være pålignet ved likvidation af et dansk datterselskab, hvor der ikke sker yderligere beskatning af tidligere udbytter ved likvidation.

Denne yderligere genbeskatning går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre Danmarks beskatningskompetence. Der er således ingen risiko for, at den skattefrie udlodning har reduceret den løbende beskatning/genbeskatning af selskabets indkomst og/eller genbeskatning af eventuelle avance pa aktiver/passiver ved selskabets likvidation, der i alle tilfælde vil være omfattet af dansk genbeskatning. Selv hvis udlodningen ikke var foretaget, havde den avance, der var omfattet af dansk genbeskatning, været den samme.

Vi fastholder dermed vores anmodning om nedsættelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med DKK 47.401.473.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af punkt 1.1 ovenfor, udtrådte G1 af sambeskatningen i indkomståret 2005, da der ikke blev tilvalgt international sambeskatning. I forbindelse hermed var der en genbeskatningssaldo for indkomståret 2009 på 11.850.368 kr. (skatteværdi) svarende til en skattepligtig indkomst på 47.401.473 kr. Dette blev selvangivet som en skattepligtig genbeskatning, da G1 blev likvideret i indkomståret 2009.

Dette var helt i overensstemmelse med intern dansk skatteret. Således fremgår det, at § 15, stk. 8, 1. pkt. i Lov nr. 426 af 6. juni 2005, at moderselskabets indkomst forhøjes med overskud i det udenlandske datterselskab, så længe der er en genbeskatningssaldo. Af § 15, stk. 8, 13. pkt. fremgår det, at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Af dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, 1. pkt. fremgik det, at hvis sambeskatningen ophører som følge af bl.a. datterselskabets likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri aktieudbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden.

I denne sag ophørte G1 ved likvidation uden, at virksomheden i selskabet helt eller delvist blev overført til koncernforbundne selskaber. Det er endvidere lagt til grund, at fordringen hos H1 A/S var et pari-pari lån, hvorved der ikke blev udløst skattepligtig kursavance ved indfrielsen heraf. Imidlertid udloddede G1 i 2007 skattefrit udbytte til H1 A/S på 53,6 mio. EUR, hvorfor hele genbeskatningssaldoen svarende til et beløb på 47.401.473 kr. skulle genbeskattes.

I genoptagelsesanmodningen af 18. december 2014 anføres det, at reglen om, at skattefrie udbytter og aktieavancer skal tillægges det beskattede beløb, er i strid med TEUF art. 49 om den frie etableringsret. Der er her henvist til EU-domstolens afgørelse af 17. juli 2014 i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S.

SKAT er ikke enig heri.

SKAT har udsendt styresignalet, SKM2015.505.SKAT, på baggrund af EU-domstolens dom af 17. juli 2014 i sag nr. C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet.

Som det fremgår af styresignalets afsnit 5 om genoptagelse, er der adgang til genoptagelse for danske selskaber med udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller EØS-land, der har indgået i en dansk beskatning, hvor underskud fra et udenlandsk fast driftssted har været fradraget i Danmark forud for indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og hvor 1) der er sket fuld genbeskatning forud for indkomståret 2005 ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde, eller hvor 2) der efterfølgende er sket fuld genbeskatning af faste driftssteder i henhold til reglerne om skyggesambeskatning under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5.

Styresignalet giver derimod ikke adgang til genoptagelse for danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning, idet det er SKATs opfattelse, at genbeskatning i denne situation er i overensstemmelse med EU-retten, og EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 i øvrigt ikke omhandler denne situation.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selskabet ikke er berettiget til genoptagelse efter SKM2015.505.SKAT.

Endvidere fremgår det af Skatteudvalgets bemærkninger til lovforslag L 123 (Tilpasning i forhold til EU-retten) som fremsat den 23. februar 2016, bilag 1, side 26, om genbeskatning af faste driftssteders underskud:

EU-dommen vedrører konkret spørgsmålet om genbeskatning af faste driftssteder. Det vurderes, at situationen ved genbeskatning af udenlandske datterselskaber ikke nødvendigvis er sammenlignelig. EU-domstolen lægger i præmisserne vægt på, at Danmark, ved at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder, har ligestillet de faste driftssteder i udlandet med hjemmehørende faste driftssteder, for så vidt angår fradrag for underskud. I modsætning til udenlandske faste driftssteder var indkomsten i udenlandske datterselskaber ikke som udgangspunkt omfattet af dansk beskatning. Indkomsten i udenlandske datterselskaber var alene omfattet af dansk beskatning, hvis moderselskabet valgte sambeskatning med datterselskabet, hvilket i praksis alene skete i tilfælde af underskud i det udenlandske datterselskab. De daværende sambeskatningsregler medførte således ikke, at Danmark opkrævede dansk skat af overskuddet i udenlandske datterselskaber.

Således giver SKAT afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

SKATs bemærkninger til selskabets indsigelse

Det anføres i indsigelsen, at Nordea-dommens fulde anvendelsesområde ikke kan indskrænkes gennem et styresignal eller en lovændring.

Dette er SKAT følgelig enig i, men finder heller ikke, at dette er tilfældet i denne sag. Styresignalet og Skatteudvalgets bemærkninger er derimod udtryk for SKATs og Skatteministeriets opfattelse af gældende ret efter sag nr. C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S mod Skatteministeriet.

Styresignalet har cirkulærestatus, hvorfor SKAT er bundet heraf medmindre, at det er åbenbart retsstridigt. Dette finder SKAT ikke er tilfældet. Det fremførte i brevene af 18. december 2014 og 18. august 2016 giver ikke anledning til ændring af denne opfattelse.

Ved vurderingen af værnsreglens proportionalitet må det endvidere tillægges vægt, at faste driftssteder efter de dagældende regler var underlagt obligatorisk beskatning i Danmark efter globalindkomstprincippet. Udenlandske datterselskaber blev imidlertid alene underlagt dansk beskatning ved frivilligt tilvalg heraf fra den skattepligtiges side og hvor retsvirkningerne af en efterfølgende udlodning var kendte på tidspunktet for tilvalget af indtræden af det udenlandske selskab i en dansk sambeskatning.

Derfor fastholdes det tidligere fremsendte forslag om afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009."

Parterne har for landsretten været enige om faktum, således som det fremgår af afgørelsens sagsfremstilling.

Retsgrundlaget

National ret

De for den foreliggende sag relevante lovregler om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen fandtes på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om genoptagelse - den 18. december 2014 - i den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 2 og 5. Bestemmelserne havde følgende ordlyd:

"§ 26.

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, havde på tidspunktet for indgivelsen af genoptagelsesanmodningen samme ordlyd som i dag:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

7)  hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8)  Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige

giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

De dagældende regler i ligningslovens § 33 D, stk. 5, og § 33 E, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, havde følgende ordlyd:

"§ 33 D.

Stk. 5. Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. Stk. 1, 2.4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

§ 33 E.

Stk. 3. Hvis sambeskatningen ophører som følge af … datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. …"

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 118 af 6. december 1995 om ændring af forskellige skattelove (International sambeskatning), hvorved bestemmelserne blev foreslået indsat, fremgår bl.a.:

"B. Der foreslås gennemført en omformulering og opstramning af bestemmelserne om genbeskatning af underskud fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Det overordnede formål med ændringen af genbeskatningsreglerne for sambeskattede selskaber er at sikre, at sambeskatningsreglerne først og fremmest kommer til at virke som en skattekredit, når udenlandske selskaber giver underskud. Når de underskudsgivende selskaber senere begynder at give overskud, skal genbeskatningen ske ved at overskuddet som følge af sambeskatningen medregnes i den danske indkomstopgørelse. Lovforslaget skal sikre, at denne genbeskatning ikke kan undgås eller udskydes ved at tage det nu overskudsgivende selskab ud af sambeskatningen eller ved at sælge selskabet til koncernforbundne selskaber uden for sambeskatningen. Det foreslås derfor, at fratrukket underskud genbeskattes fuldt ud, såfremt et udenlandsk selskab træder ud af sambeskatningen eller sælges til et koncernforbundet selskab m.v. Hvis selskabet eller en del heraf sælges til en uafhængig tredjemand, således at det danske selskab i fællesskab med koncernforbundne selskaber m.v. ikke længere har kontrol over selskabet, foretages alene en beskatning af det danske moderselskab svarende til en almindelig ophørsbeskatning. Endvidere skal der også ske fuld genbeskatning af tidligere fradraget underskud fra et udenlandsk fast driftssted, når dette overdrages til et koncernforbundet udenlandsk selskab m.v. Det samme skal gælde, hvis det danske selskab, som ejer det faste driftssted, bliver hjemmehørende i udlandet. Det anførte skal gælde uanset efter hvilken metode, der foretages lempelse for dobbeltbeskatning. Formålet med denne regel er at hindre, at eksempelvis danske selskaber foretager fradrag for underskud i udenlandske filialer for derefter, når filialen efterfølgende begynder at give overskud, at sælge denne til et koncernforbundet udenlandsk selskab, således at der ikke kan gennemføres en effektiv genbeskatning i Danmark.

Med de nye forslag om genbeskatning af underskud vil det også blive sikret, at et datterselskab ikke gennem udlodninger kan tømmes for værdier, inden det likvideres og dermed udgår af sambeskatningen. Ydermere vil der også skulle gennemføres genbeskatning, hvis moderselskabet ophører med at være fuldt skattepligtig i Danmark. I disse tilfælde er der nemlig samme anledning til at sikre en genbeskatning af tidligere fradragne underskud fra datterselskabet, som når dette udtræder af sambeskatningen. Herudover vil indkomsten i flere sambeskattede datterselskaber i det samme land for fremtiden skulle opgøres samlet. Dette skyldes blandt andet hensynet til ensartede regler for lempelsesberegning og indkomstopgørelse.

Til nr. 6-8

Omdannelse af et fast driftssted til et (koncernforbundet) selskab sidestilles i skattemæssig henseende med »afhændelse« til et (koncernforbundet) selskab, hvorfor ligningslovens § 33 D, stk. 5, finder anvendelse. Der vil altså også i dette tilfælde ske fuld genbeskatning.

Efter de gældende regler kan beskatningen undgås ved, at det danske selskab ophører med at være fuldt skattepligtigt, herunder ved at det efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet. I disse tilfælde gennemføres efter de gældende regler en fraflytterbeskatning efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7. Det foreslås ligeledes i ligningslovens § 33 D, stk. 5, at der også i fraflyttertilfældene skal finde fuld genbeskatning sted.

Denne genbeskatning omfatter såvel underskud, som måtte være fratrukket ved den danske indkomstopgørelse, som underskud, der eventuelt tidligere er fratrukket i en sambeskatningsindkomst. I forbindelse med ophørsbeskatningen efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, gives der et nedslag for beskatningen af de genvundne underskud, jf. lovforslagets § 1, nr. 4.

Til nr. 9

Efter forslaget bibeholdes de hidtil gældende regler som udgangspunkt i ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4, i tilfælde, hvor datterselskabet i forbindelse med sambeskatningsophøret sælges til en uafhængig køber, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber m.v.

I så fald er genbeskatningen ved sambeskatningsophøret maksimeret til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen. Det foreslås dog, at den maksimale genbeskatning ved sambeskatningsophøret forhøjes med skattefri udbytter og aktieavancer oppebåret i de seneste fem år i sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3. Forslaget er en værnsregel, der har til formål at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning."

§ 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (om såkaldt skyggesambeskatning) har følgende ordlyd:

"§15.

Stk. 8. Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Såfremt et andet datterselskab opfylder betingelserne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab. Ved medregningen af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber. Indgår flere selskaber fra samme land, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Underskud i efterfølgende indkomstår kan uanset ligningslovens § 15 ikke fremføres. Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne og danske skatter opkrævet efter selskabsskattelovens § 2 kan fradrages i den danske skat efter ligningslovens § 33, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004. Skatteværdien af nettooverskud efter creditlempelse fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for sambeskatningsophøret. Genbeskatningssaldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelsen.

Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi.

Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter § 33 E, stk. 3, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker. For så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. For transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selskabet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Stk. 9. Ophører et fast driftssteds skattepligt som følge af denne lovs § 1, nr. 5, kan underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens ophør ikke fremføres. Selskabets indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, opgøres som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør. Genbeskatningssaldoen i 3. pkt. nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 9.-11. pkt. Genbeskatningssaldoen nedbringes ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på hovedkontoret eller selskaber, der er sambeskattet med hovedkontoret. Indgår flere faste driftssteder fra samme land, opgøres disse faste driftssteders saldi samlet. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 D, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. Ligningslovens § 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder dog ikke anvendelse, hvis det faste driftssted er beliggende i et land, der er medlem af EU eller EØS. For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. I denne bestemmelse sidestilles fast ejendom med fast driftssted."

Af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove (Nedsættelse af selskabsskatten og globalpulje-princip i sambeskatningen) til bestemmelserne fremgår bl.a.:

"Til stk. 8

De forenklede regler for genbeskatning af underskud i sambeskattede selskaber omfatter kun sambeskatning efter de nye regler. Den foreslåede bestemmelse fastslår, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning. Dette gælder ikke, hvis det ultimative moderselskab vælger international sambeskatning med udenlandske (datter)selskaber under de nye sambeskatningsregler, i så fald anvendes de nye regler også på de gamle underskud, jf. § 14, stk. 11, i dette lovforslag. Det foreslås - ligesom i de nye regler - at genbeskatningssaldiene omregnes til skatteværdi.

Ved ophøret af sambeskatningen opgøres genbeskatningssaldoen med et beløb svarende til 28 pct. af genbeskatningssaldoen ved ophøret af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. selskab. Saldoen nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket creditlempelse for udenlandsk skat.

Ved medregningen af overskud i senere indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler samt de hidtil gældende særregler for sambeskattede selskaber, herunder det seneste sambeskatningscirkulære TSS-cirkulære 2004-42. Indkomsten opgøres samlet pr. land.

Der gives creditlempelse for eventuelle udenlandske skatter. Skatteværdien af nettooverskuddet efter fradrag af eventuelle udenlandske skatter fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber.

Dispositioner, der ville udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, udløser efter overgangsreglen fuld genbeskatning af selskabets genbeskatningssaldo. Opfylder det udenlandske selskab ikke længere betingelserne for sambeskatning efter de hidtidige regler, fordi moderselskabet ikke længere ejer alle aktierne i selskabet, men fortsat har bestemmende indflydelse på datterselskabet, udløses der fuld genbeskatning af det pågældende selskabs genbeskatningssaldo. Ved salg af aktier i datterselskabet til uafhængig tredjemand, således at moderselskabet m.fl. ikke længere har bestemmende indflydelse, er genbeskatningen dog begrænset efter § 33 E, stk. 3, til - som udgangspunkt - likvidationsfortjenesten. Underskud, der ikke bliver genbeskattet efter § 33 E, stk. 3, kan efterfølgende blive genbeskattet, jf. § 33 E, stk. 4 og 5.

Til stk. 9

De forenklede regler for genbeskatning af underskud i faste driftssteder omfatter kun sambeskatning efter de nye regler. Den foreslåede bestemmelse fastslår, at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, fortsat sker i takt med overskud i det faste driftssted samt at de gældende regler i ligningslovens § 33 D fortsat anvendes, medmindre de faste driftssteder bevarer skattepligten til Danmark med de foreslåede sambeskatningsregler. Dog foreslås det - ligesom i de nye regler og ligesom for datterselskaber - at genbeskatningssaldiene for faste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, omregnes til skatteværdi."

I betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. maj 2005 blev det foreslået at indsætte en ændret formulering af § 15 (lovforslagets § 14), stk. 9, 1. pkt., i forhold til det oprindelige lovforslag, således at underskud i det faste driftssted i visse tilfælde ikke kunne fremføres i det danske selskabs indkomst. Om baggrunden herfor fremgår af betænkningen bl.a. følgende:

"Ad nr. 26 og 27

Ved fravalg af international sambeskatning bør der være ens regler for fremførsel af underskud, uanset om underskuddet vedrører et fast driftssted i udlandet eller vedrører et udenlandsk datterselskab, der hidtil har været dansk sambeskattet.

Det foreslås derfor, at såfremt der er underskud til fremførsel i et dansk selskab som følge af tidligere års underskud i udenlandske faste driftssteder, kan dette underskud ikke fremføres efter ligningslovens § 15. Tidligere års underskud i udenlandske faste driftssteder sidestilles dermed med tidligere års underskud i sambeskattede udenlandske datterselskaber."

Af Styresignal af 10. juli 2015 (SKM2015.505.SKAT) om genoptagelse af genbeskatning af udenlandske filialer efter den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, og genbeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5, fremgår bl.a.:

"1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives underkendelse af praksis vedrørende fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder som følge af EU-Domstolens dom af 17. juli 2014 og Østre Landsrets dom af 5. december 2014.

2. Underkendt praksis

Det fremgår af den dagældende ligningslovens § 33 D, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004:

"Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes.

..."

Af § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, fremgår:

"Ophører et fast driftssteds skattepligt som følge af denne lovs § 1, nr. 5, kan underskud i det faste driftssted opstået før skattepligtens ophør ikke fremføres. Selskabets indkomst forhøjes med overskud i det faste driftssted i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Genbeskatningssaldoen for faste driftssteder, hvor der lempes efter creditprincippet, opgøres som et beløb svarende til den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent af de genbeskatningspligtige underskud på tidspunktet for skattepligtens ophør. Genbeskatningssaldoen i 3. pkt. nedbringes med skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af eventuel genbeskatning efter 8. og 9. pkt. Indgår flere faste driftssteder fra samme land, opgøres disse faste driftssteders saldi samlet. Selvangivelsen skal indeholde opgørelse af genbeskatningssaldi. Selvangivne saldi udgør efter foretagelsen af en skatteansættelse en del af denne. Genbeskatningsreglerne i ligningslovens § 33 D, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, finder fortsat anvendelse, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. For så vidt angår underskud, der er fradraget for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 D som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse."

3. Baggrunden for ændring af praksis

EU-Domstolen har i dommen af 17. juli 2014 (C-48/13) og med Østre Landsrets dom af 5. december 2014 fastslået, at den dagældende danske regel om genbeskatning i ligningslovens § 33 D, stk. 5, udgjorde en hindring for etableringsfriheden, idet reglen om genbeskatning af fratrukne underskud i de afhændede udenlandske faste driftssteder ikke fandt anvendelse, når faste driftssteder, som var hjemmehørende i Danmark, afhændedes under lignende omstændigheder, jf. præmis 21-23.

EU-Domstolen fandt i præmis 24, at selvom der i princippet ikke forelå objektivt sammenlignelige situationer for danske henholdsvis udenlandske fast driftssteder, så har Danmark ved at opkræve skat af overskud af de udenlandske faste driftssteder for så vidt angår fradrag for underskud, ligestillet udenlandske faste driftssteder med faste driftssteder beliggende i Danmark. Danmark havde altså - fordi udenlandske faste driftssteder via globalindkomstprincippet skulle beskattes i Danmark - udstrakt sin beskatningskompetence, og dermed ligestillet udenlandske faste driftssteder med danske faste driftssteder.

En hindring kunne derfor kun begrundes, hvis der forelå tvingende almene hensyn, jf. præmis 25.

EU-Domstolen anerkendte herefter, at formålet og hensigten med genbeskatningsreglen var at forebygge risikoen for skatteunddragelse, således at en koncern ikke vil kunne lave en sådan konstruktion, der kunstigt udhulede beskatningsgrundlaget og dermed påvirkede fordelingen af beskatningskompetencen, jf. præmis 32-35.

Genbeskatningsreglen varetog således et tvingende alment hensyn, men EU-Domstolen vurderede, at hensynet ikke kunne begrunde genbeskatningen, fordi det tvingende almene hensyn i tilstrækkeligt omfang ville have været varetaget ved at gennemføre en beskatning af værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber.

EU-Domstolen anså således den dagældende genbeskatningsregel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, for at gå ud over, hvad der var nødvendigt for at nå disse mål, jf. præmis 36.

4. Ny praksis

EU-Domstolens dom har umiddelbar virkning for den omhandlede situation, hvor et dansk selskab er blevet genbeskattet af underskud i et udenlandsk fast driftssted mv. efter ligningslovens § 33 D, stk. 5, ved en koncernintern overdragelse eller flytning af ledelsens sæde.

Endvidere har EU-Domstolens dom virkning for genbeskatning under skyggesambeskatning efter § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, der sker under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5. SKAT vil ikke udøve fuld genbeskatning i forhold til reglerne om skyggesambeskatning ved koncerninterne overdragelser og flytning af ledelsens sæde, uanset bestemmelsens udformning.

I begge tilfælde skal der alene ske genbeskatning svarende til værdien af filialerne på tidspunktet for afståelsen til de koncernforbundne selskaber. Dette følger principperne for en ordinær genbeskatning, dvs. den fortjeneste, som det udenlandske faste driftssted ville have opnået ved et salg til handelsværdi af aktiver og passiver.

Den nye praksis gælder alene for udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller et EØS-land.

5. Genoptagelse

EU-Domstolens dom, C-48/13, indebærer som nævnt, at en fuld genbeskatning ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde i henhold til den tidligere ligningslovens § 33 D, stk. 5, går ud over, hvad der er nødvendigt.

En genoptagelse vil være relevant for danske selskaber med udenlandske faste driftssteder beliggende i et EU- eller EØS-land, der har indgået i en dansk beskatning, hvor underskud fra et udenlandsk fast driftssted har været fradraget i Danmark forud for indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, og hvor 1) der er sket fuld genbeskatning forud for indkomståret 2005 ved koncernintern overdragelse af udenlandske faste driftssteder eller flytning af ledelsens sæde, eller hvor 2) der efterfølgende er sket fuld genbeskatning af faste driftssteder i henhold til reglerne om skyggesambeskatning under henvisning til den tidligere ligningslovs § 33 D, stk. 5.

Styresignalet omfatter ikke danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning.

Styresignalet har heller ikke betydning for tilfælde omfattet af reglerne om international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31 A."

SKAT havde forud for udstedelse af styresignalet foretaget høring over et udkast til styresignal, hvoraf fremgik bl.a.:

"5. Genoptagelse

Styresignalet omfatter ikke danske koncerner med udenlandske datterselskaber, der har indgået eller indgår i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning. Dette skyldes, at Danmark ikke udøver beskatningskompetence i relation til udenlandske datterselskaber, idet skattesubjektet efter sambeskatningsreglerne er det danske moderselskab. Derfor er de ikkehjemmehørende udenlandske datterselskaber ikke i en objektiv sammenlignelig situation med de hjemmehørende datterselskaber.

Den omstændighed, at der sker genbeskatning af det danske hjemmehørende moderselskab, når det udenlandske ikke-hjemmehørende datterselskab udtræder af sambeskatningen, udgør ikke en restriktion af den fri bevægelighed, allerede fordi der ikke sker en skattemæssig forskelsbehandling af sammenlignelige situationer."

FSR-danske revisorer havde i høringssvar af 29. marts 2015 vedr. udkastet til styresignalet anført bl.a.:

"Styresignalets anvendelsesområde - datterselskaber (afsnit 5)

FSR er helt uforstående over for denne argumentation og beder SKAT nærmere redegøre for den EU-retlige analyse, der ligger til grund for denne indskrænkning af styresignalets anvendelsesområde.

FSR mener ikke, at SKATs argument om, at genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber ikke skulle være udtryk for en skattemæssige forskelsbehandling af danske selskaber, der ejer henholdsvis danske og udenlandske datterselskaber, er korrekt.

FSR er samtidig af den opfattelse, at det ikke er korrekt, når SKAT angiver, at Danmark ikke udøver beskatningskompetence i forhold til indkomsten fra de udenlandske datterselskaber.

Reglerne om genbeskatning i den tidligere ligningslovens § 33 E samt i reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 medfører, at danske moderselskaber skal genbeskattes af overskud og eventuelle afståelsesavancer mv. optjent af udenlandske datterselskaber. Det er ligeledes det danske moderselskab, der genbeskattes af den fulde/resterende genbeskatningssaldo, hvis der sker overførsel af aktivitet til koncernforbundet selskab, herunder hvis der sker koncernintern overførsel i forbindelse med udtræden af sambeskatning for et sambeskattet eller skyggesambeskattet udenlandsk datterselskab.

Det relevante sammenligningsgrundlag er derfor efter FSRs opfattelse ikke den skattemæssige situation for udenlandske datterselskaber, men derimod den skattemæssige situation for et dansk moderselskab.

Konsekvenserne af reglerne om genbeskatning i den tidligere ligningslovens § 33 E og reglerne om skyggesambeskatning er derfor, at et dansk moderselskab beskattes af indkomst optjent af et udenlandsk datterselskab. Et dansk moderselskab beskattes imidlertid ikke på tilsvarende måde af indkomst optjent af et dansk datterselskab, og reglerne om genbeskatning udgør derfor en forskellig skattemæssige behandling af det danske moderselskab.

Genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber svarer efter FSRs opfattelse i øvrigt til den skattemæssige behandling af et dansk selskab, der genbeskattes efter reglerne om skyggesambeskatning af udenlandske faste driftssteder.

I dette tilfælde er der ligeledes tale om, at et dansk selskab beskattes af indkomst, der i henhold til territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, ikke normalt vil være skattepligtigt i Danmark, men hvor Danmark som følge af reglerne om skyggesambeskatning "udstrækker" beskatningskompetencen til den pågældende udenlandske indkomst.

FSR mener derfor, at EU-domstolens afgørelse i sagen Nordea Bank Danmark fuldt ud kan overføres til reglerne om genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber.

Dette må efter FSRs opfattelse medføre, at de danske regler om genbeskatning naturligvis som udgangspunkt kan opretholdes, idet Danmark tidligere har indrømmet fradrag for de udenlandske underskud. Dog kan genbeskatning i henhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip og EU-domstolens afgørelse i Nordea Bank Danmark A/S ikke udgøre mere end den skattepligtige avance, som opstår i forbindelse med overdragelse af aktivitet - også når der er tale om en overdragelse til koncernforbundet selskab.

EU-domstolen fastslår således i Nordea Bank Danmark A/S, at

"Artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt artikel 31 og 34 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skattepligtige indkomst, såfremt den førstnævnte medlemsstat beskatter både de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, og de overskud, der hidrører fra den fortjeneste, som er opnået i forbindelse med afhændelsen." (FSRs understregning).

Reglerne om genbeskatning i den tidligere ligningslovens § 33 E og reglerne om skyggesambeskatning i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 giver - på samme måde som de regler, der var til bedømmelse i Nordea Bank Danmark A/S - Danmark mulighed for at beskatte både løbende skattepligtig indkomst samt skattepligtig indkomst i forbindelse med afståelse, likvidation og lignende af et udenlandsk datterselskab.

FSR mener derfor, at principperne for genbeskatning i sag C-48/13, Nordea Bank Danmark, fuldt ud kan overføres til genbeskatning vedrørende underskud fra udenlandske datterselskaber, og opfordrer til, at styresignalets anvendelsesområde udvides til også at omfatte genbeskatning vedrørende udenlandske datterselskaber."

EU-ret

I Nordea-dommen er anført bl.a.:

"Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål

9              Nordea Bank har sit hovedsæde i Danmark.

10          Mellem 1996 og 2000 udøvede Nordea Bank detailbankvirksomhed i Finland, Sverige og Norge gennem underskudsgivende faste driftssteder og trak derfor lovligt de hertil knyttede underskud fra i sin i Danmark skattepligtige indkomst.

11          I 2000 blev disse faste driftssteders aktiviteter omstruktureret: Kontorerne blev lukket, deres kunder blev tilbudt at beholde deres konti på identiske vilkår i Nordea Banks datterselskaber i de samme stater, og halvdelen af personalet blev ansat i disse datterselskaber eller i andre lokale selskaber i samme koncern.

12          Ifølge den forelæggende rets oplysninger, som ikke er blevet bestridt af parterne i hovedsagen, ligner denne transaktion en delvis afhændelse af aktiviteter, i forhold til hvilke Kongeriget Danmark udøvede sin beskatningsbeføjelse, til koncernforbundne selskaber, over for hvilke selskaber det ikke udøvede denne beføjelse.

13          På grundlag af ligningslovens § 33 D, stk. 5, foretog Skatteministeriet en genbeskatning af de underskud, der tidligere var blevet fratrukket for den overdragne virksomhed, og som ikke var blevet modsvaret af senere års overskud, i Nordea Banks skattepligtige indkomst.

14          Nordea Bank, der er af den opfattelse, at denne genbeskatning er i strid med etableringsfriheden, påklagede de danske skattemyndigheders afgørelser til Landsskatteretten og appellerede derefter dennes kendelse til Østre Landsret.

15          På denne baggrund har Østre Landsret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Er artikel 49 TEUF, jf. artikel 54 (tidligere artikel 43 EF, jf. artikel 48), og EØS-aftalens artikel 31, jf. artikel 34, til hinder for, at en medlemsstat, der tillader et i denne stat beliggende selskab løbende at fratrække underskud fra et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat, foretager fuld genbeskatning hos selskabet af de fra det faste driftssted hidrørende underskud (i det omfang de ikke modsvares af senere års overskud) i tilfælde af, at det faste driftssted ophører, i hvilken forbindelse en del af driftsstedets virksomhed overdrages til et koncernforbundet selskab, der er hjemmehørende i samme stat som det faste driftssted, og hvor det må lægges til grund, at mulighederne for at anvende de pågældende underskud er udtømt?«

Om det præjudicielle spørgsmål

16          Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt EØS-aftalens artikel 31 og 34 er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØSaftalen, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skattepligtige indkomst.

19       Det fremgår af Domstolens praksis, at etableringsfriheden vanskeliggøres, hvis et hjemmehørende selskab, der har et datterselskab eller et fast driftssted i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, undergives en skattemæssig forskelsbehandling i henhold til en medlemsstats lovgivning, der stiller det pågældende selskab ringere i forhold til et hjemmehørende selskab med et fast driftssted eller et datterselskab i den førstnævnte medlemsstat (jf. i denne retning bl.a. domme Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, præmis 16-22, og Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, præmis 20-34).

20       Det bemærkes, at en bestemmelse, som giver mulighed for at medregne underskud i et fast driftssted, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, ved hovedselskabets opgørelse af resultatet og ansættelse af den skattepligtige indkomst, udgør en skattemæssig fordel (jf. i denne retning dom Lidl Belgium, EU:C:2008:278, præmis 23).

21       Det må imidlertid konstateres, at de i hovedsagen omhandlede bestemmelser i ligningslovens § 33 D, stk. 5, fører til, at de danske selskaber, der har faste driftssteder i udlandet, fratages en sådan fordel i forhold til de danske selskaber, som har faste driftssteder i Danmark. Bestemmelserne fastsætter således en regel om genbeskatning af lovligt fratrukne underskud i de afhændede udenlandske driftssteder, hvilken regel ikke finder anvendelse, når driftssteder, som er hjemmehørende i Danmark, afhændes under lignende omstændigheder.

22       Denne ufordelagtige behandling vil kunne afholde et dansk selskab fra at udøve sin virksomhed gennem et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, end i Kongeriget Danmark og udgør følgelig en hindring, som i princippet er forbudt i henhold til traktatens og EØS-aftalens bestemmelser om etableringsfrihed.

23       Det følger af Domstolens retspraksis, at en sådan hindring kun kan være tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i et tvingende alment hensyn (jf. i denne retning dom Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, præmis 17 og den deri nævnte retspraksis).

24       Hvad angår sammenligneligheden mellem situationerne bemærkes, at med hensyn til de foranstaltninger, der er truffet i en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske dobbeltbeskatning af et hjemmehørende selskabs overskud, befinder de faste driftssteder, der er beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, sig i princippet ikke i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende faste driftssteder. Ved imidlertid at opkræve dansk skat af overskud i de faste driftssteder beliggende i Finland, Sverige og Norge har Kongeriget Danmark for så vidt angår fradrag for underskud ligestillet sidstnævnte med hjemmehørende faste driftssteder (jf. analogt dom Denkavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 34 og 35).

25       Hindringen kan derfor kun begrundes i tvingende almene hensyn. Endvidere kræves det, såfremt dette er tilfældet, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det mål, som den forfølger, og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (jf. dom Lidl Belgium, EU:C:2008:278, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

26       I denne henseende har den danske regering gjort gældende, at det er nødvendigt at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i forbindelse med forebyggelsen af skatteunddragelse.

27       Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Argenta Spaarbank, EU:C:2013:447, præmis 50 og den deri nævnte retspraksis).

31      Lovgivningen går imidlertid ud over, hvad der er nødvendigt for at nå nævnte mål.

36      En medlemsstats bestemmelse, såsom ligningslovens § 33 D, stk. 5, der fastsætter, at der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, til et koncernforbundet ikkehjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, går dermed ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde målet om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen, for så vidt som den førstnævnte medlemsstat beskatter de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, herunder overskuddene hidrørende fra den fortjeneste, der er opnået i forbindelse med afhændelsen.

40      Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at artikel 49 TEUF og 54 TEUF samt EØS-aftalens artikel 31 og 34 er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der i tilfælde af et hjemmehørende selskabs afhændelse af et fast driftssted beliggende i en anden medlemsstat eller i en anden stat, som er part i EØS-aftalen, til et koncernforbundet ikke-hjemmehørende selskab skal foretages en genbeskatning af de underskud, der tidligere er blevet fratrukket for det afhændede driftssted, i det afhændende selskabs skattepligtige indkomst, såfremt den førstnævnte medlemsstat beskatter både de overskud, som nævnte driftssted har opnået, inden det blev afhændet, og de overskud, der hidrører fra den fortjeneste, som er opnået i forbindelse med afhændelsen."

Procedure

H1 A/S har overordnet gjort gældende, at genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2009 skal ske i medfør af principalt skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, om den forlængede ordinære frist, subsidiært skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, om ekstraordinær genoptagelse og mere subsidiært skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ligeledes om ekstraordinær genoptagelse.

I relation til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er anført bl.a., at H1 A/S anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 den 18. december 2014, hvilket er inden for den forlængede ordinære frist, der udløber i det sjette år efter udløb af det relevante indkomstår. H1 A/S og G1 var omfattet af kredsen nævnt i skattekontrollovens § 3 B og dermed af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Enhver anmodning om ansættelsesændring, der omhandler transaktioner selskaberne imellem, er omfattet af den forlængede frist, og likvidation af et datterselskab og de tilhørende udlodninger er økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne parter og derfor omfattet af begrebet kontrollerende transaktioner. At netop udlodninger mellem koncernforbundne parter er omfattet, har Landsskatteretten bekræftet i SKM2020.4.LSR, hvor man fandt, at "transaktioner" også omfatter en disposition, hvor der sker kapitalnedsættelse i et selskab, der gennemføres ved en nedsættelse af aktiernes stykstørrelse med efterfølgende udlodning til selskabets aktionærer.

Til støtte for kravet om genoptagelse i medfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, har H1 A/S anført, at ligningslovens § 33 E, stk. 3, må anses for underkendt ved Nordea-dommen, idet den praksis, der er underkendt af EUDomstolen, efter en materiel vurdering reelt svarer til den praksis, som blev anvendt ved skatteansættelsen, hvilket er det relevante kriterium, jf. Højesterets dom afsagt den 21. marts 2019, gengivet i UfR 2019.2477 H.

Skatteministeriets synspunkt om, at der kun er ret til genoptagelse efter denne bestemmelse, hvis det er nøjagtig den samme danske regel, der er blevet underkendt, har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd eller lovmotiverne. En præjudiciel afgørelse fra EU-Domstolen vedrører fortolkningen eller gyldigheden af EU-retten og ikke af de nationale regler, der knytter sig til tvisten i hovedsagen, hvorfor en sådan afgørelse fra EU-Domstolen aldrig kan underkende en national retsregel. Skatteministeriets synspunkt afkræftes da også ved SKATs egen praksis om genoptagelse, hvorefter SKAT flere gange har udsendt styresignaler om underkendelse af dansk praksis på baggrund af EU-Domstolens afgørelser i relation til udenlandske reglers forenelighed med EU-retten.

SKATs styresignal vedrørende Nordea-dommen (SKM2015.505.SKAT) omfatter da også overgangsreglen i § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005, og ikke udelukkende den regel i ligningslovens § 33 D, stk. 5, der blev underkendt ved Nordea-dommen. Det forekommer også jævnligt, at der gennemføres danske lovændringer på baggrund af EU-Domstolens afgørelser i præjudicielle spørgsmål fra andre EU-lande. SKAT anførte da også netop i brev af 13. september 2017 til Skatteankestyrelsen, at "[s]pørgsmålet i sagen er, hvorvidt bestemmelsen - herunder det forhold at der ved genbeskatningen skal medregnes skattefri udbytte mv. - er i overensstemmelse med artikel 49 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), herunder de principper, der kan udledes af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-48/13, Nordea Bank Danmark A/S." Hertil kommer, at det er forudsat i styresignalet, at et krav på genoptagelse beror på en vurdering af det materielle spørgsmål om, hvorvidt den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 3, er forenelig med EU-retten, idet det er præciseret, at styresignalet ikke omfatter danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning. Præciseringen ville være overflødig, hvis ikke SKAT erkendte, at der kunne opstå krav på genoptagelse i forbindelse med genbeskatning af datterselskaber og ikke alene filialer ud fra en fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Samlet set kan der ikke være tvivl om, at genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kræver en materiel vurdering af, om Nordea-dommen udgør en underkendelse af dagældende praksis efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, og den efterfølgende skyggesambeskatningsordning, og dermed om principperne i Nordea-dommen om begrænsning af genbeskatning af filialer er anvendelige i relation til genbeskatning af fratrukne underskud fra udenlandske datterselskaber.

Dette spørgsmål må ud fra Nordea-dommens præmisser besvares bekræftende, hvilket der også er enighed om i litteraturen, ligesom det følger af FSR’s høringssvar af 29. marts 2015. For det første er der tale om objektivt sammenlignelige situationer, idet det udenlandske datterselskabs over- og underskud som del i sambeskatningen med det danske moderselskab indregnes ved den danske beskatning, uanset at datterselskabet ikke selv er skattepligtigt til Danmark. Så længe sambeskatningen opretholdes, er de skattemæssige konsekvenser af sambeskatningen de samme, som hvis datterselskabet var dansk. Ved ophør af sambeskatningen med et udenlandsk datterselskab opretholdes den danske beskatningskompetence af datterselskabet dog fortsat ved, at det danske moderselskab udsættes for genbeskatning, mens der ikke findes tilsvarende regler om genbeskatning af danske moder- og datterselskaber.

Det gælder således i lighed med situationen for udenlandske faste driftssteder, at i både den grænseoverskridende (via genbeskatning og skyggesambeskatning) og den danske situation er indkomst optjent i datterselskabet underlagt dansk beskatning også ved ophør af sambeskatningen, men indkomsten behandles skattemæssigt forskelligt afhængigt af, om datterselskabet er udenlandsk eller dansk. Ved likvidation af det udenlandske tabsgivende datterselskab fører skyggesambeskatningen til, at der til moderselskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden.

I den sammenlignelige situation ved likvidation af et dansk tabsgivende datterselskab vil der alene ske almindelig likvidations-/ophørsbeskatning af datterselskabet. Der vil i den forbindelse ikke ske nogen genbeskatning eller lignende af tidligere fratrukne underskud, hvis datterselskabet har udloddet udbytter, eller moderselskabet har realiseret aktieavance vedrørende datterselskabet.

Det følger af Nordea-dommen, at de danske regler om genbeskatning som udgangspunkt godt kan opretholdes, idet Danmark tidligere har indrømmet fradrag for de udenlandske underskud. En sådan genbeskatning kan i henhold til det EU-retlige proportionalitetsprincip og Nordea-dommen imidlertid ikke udgøre mere end den skattepligtige avance, som opstår i forbindelse med overdragelse af aktiviteten. I Nordea-dommen fastslog EU-domstolen med andre ord, at de danske regler om genbeskatning - uanset at sådanne regler efter omstændighederne kan accepteres - er for vidtgående, når reglerne medfører, at genbeskatning af et dansk selskab overstiger den genbeskatning/avancebeskatning, der vil finde sted, hvis aktiviteten i det faste driftssted blev overdraget til en uafhængig tredjemand.

I nærværende sag havde Danmark allerede den fulde beskatningsret til løbende overskud og avance ved afståelse eller likvidation af G1. I overensstemmelse med Nordea-dommen er der således intet, der kan begrunde, at genbeskatningen ved likvidation af datterselskabet skal overstige den armslængde-likvidationsavance, som vil komme til beskatning i Danmark (genbeskatning), hvis datterselskabet afstod aktiver og passiver til en uafhængig tredjemand, hvilket ved likvidation af G1 i 2009 ville føre til en genbeskatning på "0" kr.

Den forskellige skattemæssige behandling af danske og udenlandske datterselskaber, som bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 3, medfører, udgør derfor - på fuldt samme måde som ligningslovens § 33 D, stk. 5 - en restriktion for etableringsfriheden, herunder særligt det forhold at der ved genbeskatning skal medregnes skattefrie udbytter mv. Denne restriktion kan ikke begrundes, da de danske regler er mere vidtgående end nødvendigt for at sikre Danmark beskatningsret (afbalanceret fordeling af beskatningskompetence) og for at hindre omgåelse/skatteunddragelse. Dette kan klart udledes af Nordea-dommen, og EU-Domstolen har altså underkendt praksis, der nøje svarer til den danske praksis om skattemæssig forskelsbehandling ved genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, som blev anvendt ved H1 A/S' skatteansættelse.

Hertil kommer, at både § 33 D og § 33 E i ligningsloven er baseret på samme hensyn og formål. De hviler på det grundsynspunkt, at udnyttelsen af underskud i udenlandske sambeskattede datterselskaber eller faste driftssteder er udtryk for en skattekredit, og at der skal ske tilbagebetaling gennem genbeskatning af underskuddene, hvis selskabet udgår af dansk beskatning. Selve den materielle genbeskatning sker på samme måde, uanset om genbeskatningen sker i henhold til § 33 D eller § 33 E.

Dette understreger, at de to bestemmelser hviler på de samme principper, og at de med Nordea-dommen indførte begrænsninger for genbeskatning af filialer er fuldt ud anvendelige også for så vidt angår genbeskatning af udenlandske datterselskaber. Formålet med de danske regler i henhold til bemærkningerne til ligningslovens § 33 E, stk. 3, (lovforslag nr. 118 af 6. december 1995) var at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet så vidt muligt tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen nævneværdig genbeskatning.

Dette værnshensyn opfyldes imidlertid ikke af de danske regler. Likvidationsbeskatningen ved sambeskatningsophør påvirkes således ikke af, om der er sket udlodninger fra det ophørende datterselskab forinden likvidationen eller ej, da de udloddede midler (likvider) ikke i sig selv ville give anledning til skattepligtig likvidationsavance, hvis disse forsat var i behold hos datterselskabet på likvidationstidspunktet. Desuden sikrer reglerne om almindelig genbeskatning ved likvidation (likvidationsavance) allerede i fuldt omfang Danmark ret til at beskatte overskud/avance vedrørende et udenlandsk datterselskabs aktiver og passiver.

Til støtte for, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, har H1 A/S anført, at EU-Domstolen ved Nordeadommen har fastslået, at de danske regler om genbeskatning går for langt i forhold til reglernes formål om at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetence mellem medlemsstater. Reglerne er traktatstridige og kan ikke opretholdes, hverken for filialer eller datterselskaber. Hvis der ikke kan kræves genoptagelse i en sådan situation, vil det medføre en begrænsning af Nordeadommens fulde anvendelsesområde, hvilket udgør en sådan særlig omstændighed, at genoptagelse skal tillades.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at betingelserne for genoptagelse inden for den forlængede ordinære frist i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, eller ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, ikke er opfyldt.

For så vidt angår ordinær genoptagelse har Skatteministeriet anført, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse på H1 A/S’ anmodning om genoptagelse, da anmodningen ikke angår den skattemæssige behandling af en kontrolleret transaktion mellem datterselskabet og H1 A/S, men derimod den skattemæssige behandling i tilknytning til likvidationen af datterselskabet.

Skatteministeriet har i relation til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, nærmere anført, at genoptagelsesadgangen efter forarbejderne og Højesterets dom gengivet i UfR 2019.2477 H kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som anmodningen angår.

I en situation som den foreliggende, hvor den underkendende dom fra EUDomstolen, der påberåbes til støtte for genoptagelse af en skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, angår en dansk praksis eller regel, er det en simpel sag at konstatere, om den underkendte praksis eller regel har fundet anvendelse ved den skatteansættelse, som anmodningen om genoptagelse angår. Til forskel fra den foreliggende sag, angik højesteretssagen spørgsmålet om, hvornår en dom fra EU-Domstolen, der underkender en anden medlemsstats beskatningsordning, kan siges i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand at udgøre en underkendelse af en dansk praksis eller regel. Det er ifølge Højesteret afgørende, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen, og af præmisserne fremgår, at Højesteret herefter foretog en "en-til-en" sammenligning af den danske praksis, som sagen angik, og de udenlandske beskatningsordninger, som EU-Domstolen ved de af den skattepligtige påberåbte domme havde tilsidesat, og kom til den konklusion, at der med dommene ikke reelt var sket en underkendelse af den danske praksis i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand.

Højesterets præmisser giver således ingen holdepunkter for, at spørgsmålet om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, skulle bero på en materiel vurdering af, om den praksis eller regel, der har fundet anvendelse ved den givne skatteansættelse, strider imod EU-retten. Af præmisserne fremgår tværtimod udtrykkeligt, at det for sagens afgørelse ikke gjorde nogen forskel, at de påberåbte domme fra EU-Domstolen havde indgået i grundlaget for Skatteministeriets beslutning om at ændre praksis efter modtagelsen af Kommissionens åbningsskrivelse. At EU-Domstolens domme havde ledt ministeriet til den vurdering, at EU-Domstolen ville anse den omhandlede danske praksis for at være i strid med EU-retten, indebar med andre ord ikke, at dommene - i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1’s forstand - kunne siges at have underkendt den omhandlede praksis.

H1 A/S’ udlægning af bestemmelsen er uforenelig med bestemmelsens ordlyd og forarbejder samt Højesterets praksis, hvortil kommer, at den ville tømme hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for indhold. H1 A/S’ argumentation under denne sag går i virkeligheden ud på, at selskabets skatteansættelse skal genoptages, fordi den ifølge selskabet strider imod etableringsretten og dermed er forkert. Herved forsøger H1 A/S at ophæve fristen for ordinær genoptagelse, idet selskabet vil gøre spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse til et spørgsmål om, hvorvidt den skatteansættelse, der begæres genoptaget, er forkert eller ej. En sådan tilgang strider imidlertid grundlæggende imod den ordning, der er indført med skatteforvaltningslovens fristregler. Fristen for ordinær genoptagelse er således indført til sikring af, at enhver skatteansættelse på et tidspunkt - nærmere bestemt efter den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb - får en endelig karakter, med den følge at skatteansættelsen ikke længere kan ændres, selvom den måtte være forkert. Fra den regel gælder de undtagelser, som følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, der må fortolkes strengt, eftersom hovedreglen i lovens § 26, stk. 2, i modsat fald vil blive udvandet. Ingen af undtagelserne går ud på, at en skatteyder har ret til genoptagelse, hvis bare skatteansættelsen må anses for at være forkert, og en sådan undtagelse ville jo også tømme hovedreglen for indhold. Derfor er H1 A/S’ forsøg på at gøre spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse til et spørgsmål om, hvorvidt den omhandlede skatteansættelse er forkert eller ej, grundlæggende uholdbart.

I tilknytning hertil bestrider Skatteministeriet, at den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, skulle være traktatstridig, men en stillingtagen til dette spørgsmål falder uden for rammerne af den foreliggende sag, hvis udfald alene beror på, om den regel, som EU-Domstolen underkendte med Nordea-dommen, har fundet anvendelse på H1 A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009, hvilket ikke er tilfældet. Ligningslovens § 33 E, stk. 3, der angår beskatning i tilfælde, hvor sambeskatning ophører bl.a. som følge af et udenlandsk datterselskabs likvidation, er en anden regel end den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, der regulerer tilfælde, hvor et fast driftssted i udlandet afhændes. Nordeadommen kan således ikke føre til, at H1 A/S har krav på ekstraordinær genoptagelse. En bedømmelse af, om den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, i H1 A/S’ tilfælde har ført til en beskatning, der strider imod etableringsretten, kræver en selvstændig materiel analyse af artikel 49 TEUF om etableringsretten og dertil knyttede domstolspraksis, og foretagelsen af en sådan analyse falder uden for rammerne af en stillingtagen til, om betingelsen for, at H1 A/S’ skatteansættelse kan genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er opfyldt. Selvom Nordea-dommen måtte være relevant at inddrage ved en bedømmelse af, om den dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 3, og den hertil knyttede skyggesambeskatning, er forenelig med etableringsretten, ville det med andre ord ikke indebære, at Nordea-dommen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7’s forstand kunne siges at have "underkendt" bestemmelsen.

Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at EU-retten ikke er til hinder for anvendelsen af nationale processuelle bestemmelser, herunder fristregler, uanset om disse bestemmelser måtte medføre, at krav baseret på EU-retten prækluderes, forudsat, dels at de processuelle regler, der finder anvendelse på krav, der er baseret på EU-retlige anbringender, ikke er mindre gunstige end de regler, der gælder for tilsvarende krav baseret på national ret (ækvivalensprincippet), dels at de processuelle regler ikke gør det umuligt eller urimeligt vanskeligt at håndhæve EU-retten (effektivitetsprincippet). Det er ubestridt, at afslaget på genoptagelse i denne sag ikke strider imod det EU-retlige effektivitetsprincip, og skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse finder anvendelse uden forskel på, om kravet støttes på national ret eller EU-ret. Allerede derfor er afslaget på genoptagelse af H1 A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009 ikke i strid med det EU-retlige ækvivalensprincip.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har Skatteministeriet anført bl.a., at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, og at H1 A/S har ikke har anført særlige omstændigheder, der kan begrunde genoptagelse efter denne bestemmelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

H1 A/S var frem til indkomståret 2005 sambeskattet med det hollandske datterselskab G1. I 2009 ophørte datterselskabet ved likvidation, og som følge heraf medregnede H1 A/S i overensstemmelse med de dagældende regler om (skygge)sambeskatning for indkomståret 2009 en samlet genbeskatning på 47.401.473 kr., svarende til en skatteværdi på 11.850.368 kr.

Ved Nordea-dommen blev de danske sambeskatningsregler vedrørende afhændelse af udenlandske faste driftssteder i den dagældende ligningslov § 33 D, stk. 5, der var videreført ved § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove, underkendt.

H1 A/S anmodede den 18. december 2014 SKAT om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for 2009 under henvisning til, at denne dom tillige underkendte genbeskatningsreglerne i forbindelse med ophør af sambeskatningen mellem moderselskaber og udenlandske datterselskaber i henhold til den dagældende ligningslov § 33 E, stk. 3, der var videreført ved ændringslovens § 15, stk. 8.

Denne sag angår, om H1 A/S har krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2, eller ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 7 eller nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en skattepligtig få ændret sin ansættelse af bl.a. indkomstskat, hvis der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringer. For skattepligtige omfattet af bl.a. skattekontrollovens kapitel 4 (tidligere § 3 B) udløber fristen dog i det sjette år efter indkomstårets udløb, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5.

Parterne er enige om, at genoptagelsesfristen i § 26, stk. 5, men ikke i § 26, stk. 2, er overholdt, og at H1 A/S og datterselskabet G1 var omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B.

Spørgsmålet for landsretten er derfor, om genbeskatningen af H1 A/S i forbindelse med likvidationen af datterselskabet G1 kan betegnes som en "kontrolleret transaktion" som omhandlet i § 26, stk. 5.

Ved vurderingen heraf lægges det til grund, at genbeskatningen af H1 A/S var begrundet i, at H1 A/S i den skattepligtige indkomst havde modregnet tidligere års underskud i datterselskabet, og at disse underskud som følge af sambeskatningsreglerne kom til beskatning ved likvidationen, fordi der inden for fem år før likvidationen tillige var modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet, som oversteg genbeskatningssaldoen i anledning af de fratrukne underskud.

Anmodningen om genoptagelse af denne genbeskatning vedrører ikke en ændret værdiansættelse af en intern transaktion mellem moder- og datterselskab, men derimod beskatning af tidligere fradragsberettigede underskud som følge af tidligere selskabsretlige dispositioner, hvis skattemæssige værdi ikke søges ændret.

Landsretten finder, at der under disse omstændigheder ikke er tale om beskatning som følge af "kontrollerede transaktioner", hvorfor H1 A/S ikke har krav på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk.1, nr. 7 og 8.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 er der efter lovens § 27 mulighed for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, herunder hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved bl.a. en dom eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, jf. § 27, stk. 1, nr. 7, eller der i øvrigt foreligger særlige omstændigheder, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

Som det fremgår af Højesterets dom af 21. marts 2019, gengivet i UfR 2019.2477 H, følger det af forarbejderne til § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelsesadgangen kun består i det omfang, den tilsidesatte praksis har fundet anvendelse ved den pågældende skatteansættelse. Som ligeledes fastslået ved dommen vil afgørelsen af, om der ved en dom fra EU-Domstolen vedrørende udenlandske retsregler er sket endelig underkendelse af dansk praksis, afhænge af en vurdering af, om den danske praksis reelt svarer til den praksis, som er underkendt ved dommen.

I forhold til nærværende sag bemærkes, at Nordea-sagen vedrørte danske regler om genbeskatning ved afhændelse af et udenlandsk fast driftssted eller en del heraf i medfør af ændringslovens § 15, stk. 9, jf. den tidligere gældende ligningslov § 33 D, mens genbeskatningen i 2009 af H1 A/S skete i medfør af ændringslovens § 15, stk. 8, jf. den tidligere gældende ligningslov § 33 E, om genbeskatning af danske selskaber ved ophør af sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Reglerne har forskelligt indhold og vedrører henholdsvis afhændelse af faste driftssteder og ophør af datterselskaber, der som udgangspunkt behandles forskelligt i skattemæssig henseende.

Landsretten finder på denne baggrund, at den praksis, der fandt anvendelse ved H1 A/S’ skatteansættelse i 2009, ikke i skatteforvaltningslovens forstand svarer til den praksis, der blev underkendt ved EU-Domstolens dom i Nordeasagen. Landsretten har ikke herved taget stilling til, om § 33 E, stk. 3, i den dagældende ligningslov har ført til en beskatning, der strider imod etableringsretten i EU i H1 A/S’ tilfælde.

Den anvendte praksis ved H1 A/S’ skatteansættelse i 2009 blev heller ikke underkendt ved styresignalet offentliggjort i SKM2015.505.SKAT om genoptagelse af genbeskatning af udenlandske filialer efter den dagældende ligningslovs § 33 D, stk. 5, og § 15, stk. 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Det fremgår udtrykkeligt af styresignalet, at praksisændringen, der har baggrund i bl.a. Nordea-dommen, ikke omfatter danske selskaber med udenlandske datterselskaber, der har indgået i en dansk sambeskatning, og hvor der ved udtræden af sambeskatningen er sket fuld genbeskatning.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er derfor ikke opfyldt.

Herefter, og da der ikke for landsretten er anført særlige omstændigheder, som kan give grundlag for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge. Selvom skatteansættelsen måtte stride mod EU-retten, kan dette ikke i sig selv føre til ekstraordinær genoptagelse i medfør af denne bestemmelse.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald og værdi samt hovedforhandlingens trods alt begrænsede varighed skal H1 A/S i sagsomkostninger betale 300.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 A/S inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.