Dato for udgivelse
29 Mar 2021 11:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
11 Mar 2021 11:16
SKM-nummer
SKM2021.170.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-30513/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Fradrag og afskrivninger
Emneord
Fradragsberettiget, Rentabilitet, Intensitet, Opstartsfase
Resumé

Sagen angik, om sagsøgerens virksomhed med kunsthandel og galleri kunne anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2013-2015med den virkning, at virksomhedens underskud var fradragsberettiget.

Retten fandt ikke, at virksomheden opfyldte de skatteretlige kriterier om rentabilitet og intensitet, og sagsøgeren havde derfor ikke godtgjort, at virksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Retten fandt endvidere ikke, at det af sagsøgeren anførte om, at virksomheden var i en opstartsfase, kunne føre til andet resultat.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra. a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 C.C.2.2.1.2

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, 18-0000375 Ej offentliggjort 

Byrettens dom blev anket til Østre Landsret, hvis dom er offentliggjort som SKM2023.385.ØLR.

Parter

A

(v./ advokat Adam Ringsby-Brandt)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af funktionschef

Rasmus Aggersbjerg Kristensen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 8. juli 2019. Sagen vedrører klage over Skatteankestyrelsens afgørelse af den 9. april 2019.

Sagsøgeren, A, har fremsat påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgers virksomhed vedrørende 2013-2015 er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen bl.a., at sagsøgeren driver virksomhed med kunsthandel og galleri, og at sagsøgeren desforuden har drevet gallerivirksomhed i Y1-land og haft opgaver i Y2-land relateret til den danske gallerivirksomhed. Sagsøgeren har ikke oppebåret entréindtægter fra galleridriften. Der er oprettet to foreninger, hvori sagsøgeren er formand, og som har til formål henholdsvis at fremme etablering af refugium og atelier på sagsøgerens ejendom på Y3-ø, og etablering af et Galleri-1 i en til formålet planlagt separat bygning på sagsøgerens ægtefælles ejendom på Y4-ø.

Sagsøgeren har i indkomstårene 2013-2016 modtaget pension fra Y1-land på ca. 300.000 kr./årligt, men har ikke selvangivet nogen lønindkomst i disse år.

Sagsøgeren har for indkomstårene 2006-2016 selvangivet årlige underskud af virksomheden mellem 24.000 kr. og 316.400 kr., i alt 1.577.300 kr. Sagsøger har oplyst nettoomsætninger for virksomheden for 2014 med 98.500 kr. og for 2015 med 73.500 kr., samt en række udgifter.

Skat traf den 12. oktober 2017 afgørelse, hvorved sagsøger blev nægtet fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2013 med 316.400 kr., 2014 med 278.500 kr. og 2015 med 228.000 kr. Afgørelsen blev indbragt for Skatteankestyrelsen og den 9. april 2019 traf Skatteankenævn Y5-by afgørelse, hvoraf fremgår:

"Skatteankenævn Y5-bys afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4, november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i Y6-bys dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I indkomstårene 2013-2015 har klageren selvangivet underskud i virksomheden på henholdsvis 315.400 kr., 278.500 kr. og 228.000 kr.

I indkomstårene 2005-2007 og 2009-2012 har klageren ligeledes selvangivet underskud i en størrelsesorden mellem 24.000 kr. og 310.000 kr.

Klageren har endvidere oplyst, at virksomheden ikke havde nogen omsætning i 2016 og 2017, og at der ikke forventes at være nogen omsætning i 2018.

Klageren har ikke kunnet fremlægge regnskaber eller den bogføring, der ligger til grund for de selvangivne underskud for indkomstårene 20132015.

Klageren har fremlagt diverse fakturaer, hvoraf nogle er udstedt til klageren personligt og nogle til klagerens virksomhed. Blandt andet er der fremlagt faktura for advokatarbejde udført i forbindelse med stiftelse af en af de foreninger, som klageren er formand for, samt fakturaer vedrørende autoreparationer på biler, som ikke indgår i virksomheden. Flere af de fremlagte udgiftsbilag vedrører således privatudgifter, eller udgifter som relaterer sig til de foreninger, som klageren er formand i.

Den oplyste omsætning stemmer endvidere ikke overens med momsangivelserne. De selvangivne tal må således antages at være behæftet med stor usikkerhed.

Henset hertil finder nævnet, at klageren ikke har dokumenteret, at virksomheden er erhvervsmæssig, eller at den i de påklagede indkomstår havde udsigt til at blive rentabel.

Da virksomheden således anses som ikke-erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, er der ikke fradrag for underskud af virksomhed jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra. a."

Sagsøgeren har over for Skat oplyst, at regnskabsmaterialet vedrørende de selvangivne underskud ikke kan fremlægges, da dette er bortkommet ved tyveri fra hans loftsrum i Y1-land, hvilket er politianmeldt.

Det fremgår endvidere af sagen, at sagsøgerens repræsentant har oplyst Skat, at virksomheden ikke har haft nogen omsætning i 2016 og 2017, samt at der ikke forventedes nogen omsætning i 2018.

Parternes synspunkter

A har i stævningen anført følgende:

"At sagsøgers virksomhed er erhvervsmæssig, da det vedrører drift af galleri mv. Driften har ikke en karakter, der kan betragtes som værende af privat karakter. Derimod kan virksomheden betragtes som værende i en opstartsfase, da en udvidelse af galleriets ejendom er central for den fremtidige drift.

Sagsøger har løbende arbejdet på etablering af den fremtidige drift af virksomheden, herunder ejendomsprojektet som er centralt for den fremtidige drift af virksomheden.

Det kan ikke antages at der ikke vil komme indtægter i den nære fremtid, som kan dække de fradragsberettigede udgifter."

Skatteministeriet har i svarskriftet anført følgende:

"Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han i indkomstårene 2013-2015 har drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Han er derfor ikke berettiget til at fradrage underskud af virksomheden.

Det følger af statsskattelovens § 6, litra a, at driftsomkostninger er fradragsberettigede, hvis omkostningerne er afholdt som led i en erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan i overensstemmelse med nettoindkomstprincippet kun foretage fradrag for udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. statsskattelovens § 6, 2. led.

Sagsøgeren er således kun berettiget til at fradrage underskud for virksomheden, hvis aktiviteten i virksomheden udgjorde erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det gælder generelt, at den, der mener sig berettiget til et skattefradrag, har bevisbyrden for, at der er afholdt fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. UfR 2014.1516 H og UfR 2007.1905 H. Det er således sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at aktiviteterne i hans virksomhed udgjorde erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2005.3071 H og UfR 2007.1905 H.

Det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, jf. UfR 2013.2956 H, at virksomheden alene kan anses for erhvervsmæssig hvis:

- virksomheden er etableret og drevet med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. f.eks. UfR 2007.1195 H,

og

- virksomheden har et vist omfang (intensitetskriteriet), jf. f.eks. UfR 2005.343 H.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at disse kumulative kriterier er opfyldt for indkomstårene 2013-2015.

Om de kumulative betingelser skal det i øvrigt for det første bemærkes, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at virksomheden er drevet med udsigt til at opnå fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Virksomheden har selvangivet betydelige og konsekvente underskud helt tilbage fra 2006. I de omhandlende indkomstår er underskuddet angivet til -316.400 kr. i 2013, -278.500 kr. i 2014 og til -228.000 kr. i 2015. Den manglende rentabilitet har således været ikke været forbigående.

Underskuddene indebærer f.eks., at der ikke har været mulighed for driftsherreløn, og sagsøgeren har da heller ikke selvangivet lønindkomster i perioden, jf. bilag C.

Hertil kommer, at virksomheden ikke med den driftsform, som forelå i de påklagede indkomstår, har haft udsigt til over en kortere årrække at blive rentabel og give overskud, som levner plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Således er der selvangivet underskud af virksomheden helt tilbage fra 2006, og der har derfor ikke været grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig til at give en rimelig fortjeneste, jf. UfR 2010.313 H. Endelig har sagsøgeren ikke udarbejdet budgetter eller i øvrigt fremlagt nogen form for dokumentation, der kunne støtte en antagelse om et fremtidigt overskud.

Virksomheden opfylder således ikke rentabilitetskriteriet.

For det andet har sagsøgeren ikke godtgjort, at virksomheden har haft den fornødne intensitet som kræves for at kunne anses for erhvervsmæssig. Intensitetskravet indebærer, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse. Der er således tale om et økonomisk kriterium, jf. SKM2019.186.ØLR.

Der er ikke fremlagt regnskaber over virksomhedens omsætning, og det er uklart, hvad de af sagsøgeren oplyste regnskabstal i forbindelse med selvangivelserne i 2014 og i 2015 dækker over (bilag 1, side 4, øverst). Således har sagsøgeren angivet virksomhedens nettoomsætning og samtidig hermed angivet en række udgifter. Virksomhedens bruttoomsætning fremgår ikke. I øvrigt bemærkes, at den oplyste omsætning ikke stemmer overens med virksomhedens momsangivelser, jf. bilag 1, side 6, midt for. Da sagsøgeren hverken kan fremlægge regnskaber eller bogføring, kan de selvangive tal ikke lægges til grund.

Ifølge sagsøgerens egne oplysninger til skattemyndighederne har virksomheden ikke i årene efter de omhandlende indkomstår haft nogen omsætning.

Desuden har sagsøgeren oplyst til skattemyndighederne, at han ikke har oppebåret entréindtægter fra udstillingerne og galleridriften, hvorfor virksomheden ikke derigennem vil kunne sikre et indtægtsgrundlag. Det forhold, at sagsøgeren ikke har oppebåret entréindtægter, indikerer i sig selv meget kraftigt, at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt.

Virksomheden opfylder således heller ikke intensitetskriteriet.

Da virksomheden således ikke opfylder kriterierne om intensitet og rentabilitet i indkomstårene 2013-2015, kan den ikke anses for at være drevet erhvervsmæssigt. Virksomhedens underskud i de omhandlende indkomstår er derfor ikke fradragsberettigede.

Stævningen fremstår da også som en erkendelse af, at sagsøgeren ikke opfylder nogen af betingelserne. I stævningen, s. 2, anfører sagsøgeren således:

"Det kan ikke antages, at der ikke vil komme indtægter i den nære fremtid, som kan dække de fradragsberettigede udgifter."

Det citerede viser klart, at sagsøgeren ikke kan løfte sin bevisbyrde for, at hans virksomhed er drevet erhvervsmæssigt.

Ifølge det citerede har sagsøgeren ikke engang en forventning om, at der kommer tilstrækkelige indtægter til at generere et overskud, men blot indtægter der kan dække udgifterne, dvs. opnå et 0-resultat. Det opfylder imidlertid ikke kravet om, at virksomheden skal have udsigt til at opnå en fortjeneste.

Derudover illustrerer det citerede, at sagsøgerens mulige fremtidige indtægter er af helt hypotetisk og potentiel karakter. Virksomheden opfylder derfor heller ikke intensitetskriteriet, hvilket understøttes af, at sagsøgerens virksomhed ikke havde nogen omsætning overhovedet i 2016-2018.

Sagsøgerens faglige forudsætninger for driften af virksomheden kan ikke i sig selv føre til, at virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, når rentabilitets- og intensitetskriteriet ikke er opfyldt, jf. SKM2013.745.ØLR."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagsøgeren driver virksomhed i form af kunsthandel og galleri. Virksomheden har i 2013-2015 været underskudsgivende. Spørgsmålet er herefter, om virksomheden må anses for erhvervsmæssig med den virkning, at underskuddene er fradragsberettigede.

Muligheden for at fradrage driftsomkostninger i den skattepligtige indkomst fremgår af statsskattelovens § 6, litra a; "Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger".

Det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for, hvornår en virksomhed anses for erhvervsmæssig, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), og dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

Bevisbyrden for, at sagsøgerens virksomhed kan anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, påhviler sagsøgeren.

Vedrørende spørgsmålet om virksomhedens rentabilitet bemærkes, at virksomheden har haft underskud siden 2006 og fortsat havde underskud i indkomstårene 2013-2015. Sagsøgeren har ikke fremlagt budgettet eller lignende, der kan underbygge en antagelse om, at virksomheden i fremtiden vil generere et overskud, og sagsøgeren har overfor Skat oplyst, at der ikke har været nogen omsætning i 2016-2017 og heller ikke forventedes for 2018.

Sagsøger har for indkomstårene 2013-2015 ikke selvangivet nogen lønindtægt fra virksomheden, men har alene haft indtægt i form af pension fra Y1-land.

Retten finder derfor ikke, at virksomheden er drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. Kriteriet om rentabilitet er således ikke opfyldt.

Efter skatteretlig praksis indebærer intensitetskravet, at en virksomhed har haft omsætning af en vis størrelse. Sagsøger har for 2014 og 2015 oplyst nettoomsætninger for virksomheden med henholdsvis 98.500 kr. og 73.500 kr. samt en række udgifter. Der foreligger ikke omsætningstal for 2013.

De angivne nettoomsætninger og udgifter er ikke nærmere dokumenteret ved bogførings- og regnskabsmateriale. Sagsøger har oplyst, at regnskabsmaterialet er bortkommet ved tyveri i Y1-land. Retten finder, at sagsøgeren er den nærmeste til at bære risikoen for bortkomsten af regnskabsmaterialet og retten finder derfor ikke at kunne lægge de selvangivne tal om omsætningen i 2014 og 2015 til grund.

Virksomhedens bruttoomsætning fremgår ikke og retten finder ikke med det foreliggende grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering af, at de anførte omsætninger ikke er i overensstemmelse med virksomhedens momsangivelser.

Sagsøgeren har oplyst, at der ikke er oppebåret entréindtægter fra udstillingerne og galleridriften, hvorfor virksomheden ikke synes drevet erhvervsmæssigt.

Kriteriet om intensitet er således ikke opfyldt.

Sagsøgers virksomhed med kunsthandel og gallerivirksomhed kan herefter ikke anses som erhvervsmæssig for indkomstårene 2013-2015. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Retten finder ikke, at det af sagsøgeren anførte om, at virksomheden er i en opstartsfase, kan føre til andet resultat. Det bemærkes, at virksomheden i 2013 efter da at have været i drift i syv år endnu ikke havde genereret et overskud, og at virksomheden heller ikke i årene efter 2015 har haft indtægter, der kunne dække udgifterne.

Retten har ved fastsættelse af sagsomkostningerne lagt vægt på sagens værdi, udfald og forløb, herunder at hovedforhandlingen gentagne gange har været omberammet af årsager, der i det væsentligste skyldes forhold, som sagsøgeren er nærmest til at bære risikoen for. Retten har dog tillige tillagt sagens begrænsede omfang betydning. Sagsomkostningerne er herefter fastsat til dækning af advokatudgift med 90.000 kr. inkl. moms. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 90.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.