Dato for udgivelse
21 dec 2020 13:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
09 okt 2020 12:55
SKM-nummer
SKM2020.538.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-28485/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Skatteyder, Direktør og anpartshaver, Selskab, Bevisbyrde
Resumé

Sagen handlede om, hvorvidt skatteyderen havde godtgjort, at betingelserne for at modtage skattefrie befordringsgodtgørelser var opfyldt.

Skatteyderen var både direktør og anpartshaver i det udbetalende selskab.

Retten udtalte indledningsvist, at der som følge af interessefællesskabet mellem skatteyderen og det udbetalende selskab stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen skattefrit var opfyldt.

Retten fandt ikke, at skatteyderen havde løftet denne bevisbyrde med de fremlagte kalendere, idet de ikke opfyldte de krav, der stilles i § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, og det udbetalende selskab havde derefter ikke haft mulighed for at udøve kontrol.

Reference(r)

Ligningslovens § 9 B

Rejse - og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 1 og 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2 C.A.4.3.3.3.2

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, Ej offentliggjort 

Parter

A

(v./ advokat Troels Behnke Skak)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Mette Halmø Rasmussen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Jacob Svenning Jønsson.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 26. juni 2019. Sagen er en skattesag, som drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har ret til skattefri kørselsgodtgørelse for årene 2012, 2013 og 2014.

Sagsøgeren, A, har påstået, at sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, skal anerkende, at A er berettiget til skattefrikørselsgodtgørelse med 105.436 kr. i indkomståret 2012, med 126.249 kr. i indkomståret 2013 og med 97.275 kr. i indkomståret 2014.

Subsidiært har A påstået, at Skatteministeriet Departementet skal anerkende, at A er berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse med et af retten fastsat mindre beløb end 105.436 kr. i indkomståret 2012, med 126.249 kr. i indkomståret 2013 og med 97.275 kr. i indkomståret 2014.

Mere subsidiært har A påstået, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen med henblik på en skønsmæssig fastsættelse af As skattefri befordringsgodtgørelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.

Subsidiært har Skatteministeriet Departementet fremsat påstand om hjemvisning.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

A er direktør og hovedaktionær i G1 ApS, og han har i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 fået udbetalt skattefrie befordringsgodtgørelser på henholdsvis 105.436 kr., 126.249 kr. og 97.275 kr.

Ved en afgørelse den 19. april 2016 forhøjende SKAT As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet SKAT anså de udbetalte befordringsgodtgørelser for skattepligtige.

A indbragte SKATs afgørelse for Skatteankenævnet Y1-by, som den 28. marts 2019 traf følgende afgørelse:

"…

Skatteankenævn Y1-by' afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4.

Det gælder dog blandt andet ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

• Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder

• Befordring mellem arbejdspladser og

• Befordring inden for samme arbejdsplads

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.

Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse -og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at f§ udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag/ der indeholder:

1.  Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2.  Kørslens erhvervsmæssige formål

3.  Dato for kørslen

4.  Kørslens mål og eventuelle delmål

5.  Angivelse af antal kørte kilometer

6.  De anvendte satser

7.  Beregning af befordringsgodtgørelsen

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Det fremgår af bekendtgørelse til ligningsloven nr. 173 af 13. marts 2000 § 2, stk. 1.

Det er klageren, der har bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B er opfyldt, jf. byrettens dom af 3. januar 2014 offentliggjort i SKM2014.84.BR.

Når der er tale om interesseforbundne parter, stilles der endvidere skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse skattefrit er opfyldt. Det fremgår af Østre Landsretsdom af 19. december 2014 offentliggjort i SKM2015.73.

Klageren er hovedaktionær i G1 ApS, derfor stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Der blev, ifølge klagerens kørselsregnskab, kørt i alt 107.261 km i de pågældende år og udbetalt befordringsgodtgørelse for i alt 108.216 km. Der er således udbetalt befordringsgodtgørelse for flere kilometer end klageren har kørt erhvervsmæssigt i bilen, og samtidig ses der ikke at være plads til privat kørsel i bilen.

Der er i kørselsregnskabet konstateret mangelfuld tilkendegivelse af bestemmelsessteder og regnskabet angiver ikke kørslens erhvervsmæssige formål. Endvidere stemmer datoerne for kørsel ikke i de tilfælde, hvor klageren har kørt til udlandet, idet der alene er anført et samlet antal kørte kilometer.

Klagerens adresse fremgår ligeledes ikke af regnskabet.

Det fremlagte kørselsregnskab opfylder således ikke de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse og befordringsgodtgørelse, idet selskabet G1 ApS ikke har ført den fornødne kontrol med den erhvervsmæssige kørsel.

Der er endvidere tale om kørselsregnskaber, der er efterkonstruerede, hvorfor der ikke er tilstrækkelig sikkerhed for, at oplysningerne i kørselsregnskabet er korrekte.

Da selskabet ikke har ført den fornødne kontrol, er betingelserne for at anse befordringsgodtgørelserne for skattefri i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 ikke opfyldt.

Skatteankenævnet finder således, at selskabet ikke har ført den fornødne kontrol.

Eftersom betingelserne for at fa udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i de pågældende år ikke er opfyldt, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, kan klageren ikke fa udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse på baggrund af en skønsmæssig opgørelse af den erhvervsmæssige kørsel. Klageren kan derimod fi befordringsfradrag for den faktiske kørsel i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 efter ligningslovens 9 C, hvilket SKAT har indrømmet i forbindelse med skatteansættelsen, jf. herved ligningslovens § 9 B, stk. 4, hvor fremgår, at lønmodtagere ikke kan få befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 B.

Skatteankenævnet stadfæster herefter SKATs afgørelse.

…"

Parterne har oplyst, at sagens værdi er opgjort til 328.960 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han driver et selskab i Y2-by, som producerer kartofler hovedsageligt til eksport. Selskabet hedder G1 ApS. Han har haft selskabet siden 1997. Han er direktør i selskabet og har været eneejer af selskabet indtil for 1-1½ år siden, hvor han fik sine børn med i selskabet. Selskabet forpagter de marker, som selskabet dyrker kartofler på. Selskabet dyrker årligt 730-770 hektar med kartofler. Markerne ligger rundt i hele Danmark, og de skiftes løbende ud. Han køre rundt i landet og udser sig de bedste marker. Der er mange landmænd, som gerne vil have kartofler med ind i sædskiftet på markerne, og så forpagter selskabet landmændenes marked i et år. Markene skal være flade, og jorden må ikke være for kalkholdig. Markene skal løbende udskiftes, fordi de er vigtigt at der ikke kommer sygdom i kartoflerne. Det er hans førstemand, som hedder SL, som tager sig af at indgå forpagtningsaftalerne med landmændene. Det er SL og ham (A), der holder styr på selskabets markbrug. Han (A) står for køb og salg af maskiner. Når kartoflerne skal lægges eller tages op, kører maskineriet i døgndrift. Mandskabet arbejder i treholdsskift. De ansatte har mødepligt i marken. Når de skal flytte maskinerne fra mark til mark, kører han (A) ud og hente folkene og køre dem tilbage til deres biler. Han kører efter maskindele, hvis der er en maskine, som går i stykke. Selskabet køber maskiner og maskindele hos forhandlere i Y3-by, Y4-by, Y5-by og Y6-by. Han har nogle få gange kørt til Y7-land på messer. I 2012-2014 kørte han i en Bilmærke-1, som han ejede i privatregi. Han brugte dog ikke bilen ret meget til privatkørsel. Bilen var ofte beskidt, og han havde sin kedeldragt og sit værktøj liggende i bilen. Hans kone, KT, havde sin egen bil, og i deres fritid kørte de begge ofte på motorcykel. Han blev opereret i september 2014, og i en periode herefter gik han delvist sygemeldt. Derfor havde han ofte en chauffør med, når han kørte ud for selskabet. Når han kørte, satte han altid bilens triptæller på nul. Når han kom hjem, afleverede han kilometertallet til selskabets bogholder. Han fik sin befordringsgodtgørelse udbetalt sammen med lønnen. Når han skulle til Y8-by, kørte han fra Y2-by til Y9-by, hvor han kørte ud på E45. Herfra kørte han ad motorvejen hele vejen til Y10-by, hvor han kørte på motorvejen mod Y11-by, som han fulgte til Y8-by. Nogle gange tog han fra Y12-by til Y8-by, men det skete sjældent.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Til støtte for de nedlagte påstande, gøres det overordnet gældende, at A opfyldte betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse med 105.436 kr. i indkomståret 2012, med 126.249 kr. i indkomståret 2013 og med 97.275 kr. i indkomståret 2014.

For det første gøres det gældende, at A i indkomstårene 2012, 2013 og 2014 opfyldte kravene til at være lønmodtager i Selskabet.

Det gøres for det andet gældende, at der udelukkende er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig befordring, der er sket mellem og inden for indtægtsgivende arbejdssteder. Den erhvervsmæssige befordring er oftest sket i forbindelse med kørsel til, i og omkring en række marker i et specifikt område. Det har for A udelukkende været muligt at angive et "område" for den erhvervsmæssige befordring, da markerne ikke har selvstændige adresser, og fordi markerne sammenlagt strakte sig over store arealer inden for de i kørebogen noterede områder. Det gøres derfor gældende, at befordring til de i kørebogen noterede områder fra Selskabets adresse i Y2-by er befordring mellem arbejdspladser, og at befordringen inden for de i kørebogen noterede områder er befordring inden for samme arbejdsplads. A har udelukkende anvendt sin privatejede Bilmærke-1 til brug for den erhvervsmæssige befordring.

For det tredje gøres det derfor gældende, at der udelukkende er udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel i egen bil.

For det fjerde gøres det gældende, at den fornødne dokumentation for den erhvervsmæssige befordring foreligger i sin helhed, herunder at der kunne gennemføres og faktisk blev gennemført den fornødne kontrol. Det gøres i øvrigt gældende, at det er ikke et krav, at dokumentationen fremgår samlet på et bilag, ligesom der hverken er blankettvang eller formkrav til, hvordan dokumentationen skal foreligge. Det afgørende er blot, at dokumentationen skal være tilgængelig i en form, så det er muligt at føre den nødvendige kontrol af, om betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

På baggrund af det i sagen fremlagte materiale, gøres det for det femte gældende, at det konkret var muligt, og at der faktisk blev foretaget effektiv kontrol af, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen. Kontrollen blev foretaget af selskabets bogholder i slutningen af måneden i forbindelse med udbetalingen af løn.

Det gøres for det sjette gældende, at det forhold at en eller få fejl eventuelt ikke er opdaget i en kontrol ikke ændrer ved, at det var muligt at gennemføre kontrollen og at denne kontrol faktisk blev gennemført. Den skattefri befordringsgodtgørelse blev udbetalt til A sammen med hans løn. Bogholderen opgjorde hver måned det antal kørte kilometer på samme tid, som lønnen blev sendt til udbetaling - det vil sige nogle dage før månedens afslutning.

For det syvende gøres det derfor gældende, at differencen, mellem den udbetalte befordringsgodtgørelse på lønsedlerne og det opgjorte antal kilometer på månedsbasis, er opstået naturligt på baggrund af tidspunktet på måneden, hvor den skattefri befordringsgodtgørelse opgøres.

Til støtte for den mere subsidiære påstand om hjemvisning gøres det gældende, at betingelserne for hjemvisningen er opfyldte, idet Skattestyrelsen ikke har foretaget et konkret skøn og dermed har sat skøn under regel.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2012-2014 er opfyldt, jf. ligningslovens § 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt. De udbetalte godtgørelser er dermed skattepligtige, jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

3.1  Reglerne om beskatning af befordringsgodtgørelse og bevisbyrden Godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. Udbetalte godtgørelser er altså som udgangspunkt skattepligtige. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, jf. § ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., såfremt godtgørelserne ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 4, 1. pkt.

For at kørsel er omfattet af ligningslovens § 9 B, skal der være tale om befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, befordring mellem arbejdspladser og/eller befordring inden for samme arbejdsplads, jf. § 9 B, stk. 1.  Det fremgår videre af ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administrationen af godtgørelsesreglerne. Ministeren har i medfør af denne bemyndigelsesbestemmelse udstedt bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse (herefter "bekendtgørelsen").

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, 1. pkt., at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil, jf. også UfR 2009.2423 H, UfR 2007.1526 H, SKM2016.511.VLR og SKM2014.183.ØLR.

Bekendtgørelsens § 2, stk. 2, oplister en række specifikke krav til de bogføringsbilag, som danner grundlag for udbetaling af den skattefrie befordringsgodtgørelse:

"Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde:

1)  Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2)  Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)  Dato for kørslen.

4)  Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)  Angivelse af antal kørte kilometer.

6)  De anvendte satser.

7)  Beregning af befordringsgodtgørelsen."

Såfremt kørselsregnskabet for den erhvervsmæssige kørsel, der udbetales godtgørelse for, ikke indeholder oplysningerne efter bekendtgørelsens § 2, stk. 2, har arbejdsgiveren ikke haft mulighed for i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at kontrollere de oplysninger, der danner grundlag for udbetalingen af den skattefrie godtgørelse, jf. f.eks. SKM2015.73.ØLR og SKM2010.778.VLR.

Det er en betingelse, at arbejdsgiverens kontrol er sket inden udbetalingen af godtgørelsen, jf. UfR 2009.2423 H og UfR 2007.1516 H. Det forhold, at lønmodtageren efterfølgende kan rekonstruere dokumentation, der indeholder de i bekendtgørelsen § 2, stk. 2, nævnte oplysninger, medfører således ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt.

Det er også uden betydning, om skattemyndighederne har godkendt rejseudgifterne m.v. som ligningsmæssige fradrag, jf. UfR 2007.1526 H. Bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er opfyldt, herunder at arbejdsgiveren har udøvet kontrol i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, påhviler efter fast praksis skatteyderen, dvs. sagsøgeren.

Sagsøgeren er direktør og hovedanpartshaver i G1 ApS Arbejdsgivervirksomheden, som skal udføre kontrollen med sagsøgerens kørsel, har dermed sammenfaldende interesser med sagsøgeren.

Der må derfor stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen skattefrit var opfyldt, jf. SKM2015.73.ØLR og SKM2010.778.VLR. Det gælder navnlig, når der er tale om udbetaling af så store godtgørelser som i den foreliggende sag.

Efter det oplyste har sagsøgeren anvendt sit private motorkøretøj, en Bilmærke-1, i forbindelse med kørslen for selskabet (bilag 1, side 2, 2.  afsnit). Når man sammenligner kilometerstanden for den omhandlede Bilmærke-1 (bilag I) med, hvor mange kilometer, der er udbetalt befordringsgodtgørelse for, må det lægges til grund, at sagsøgeren har fået udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for (stort set) al kørsel, som er foretaget i den pågældende Bilmærke-1 i de omhandlede år. Da den pågældende Bilmærke-1 er ejet privat af sagsøgeren og er en personbil i luksusklassen, har det imidlertid formodningen imod sig, at sagsøgeren ikke i noget betydende omfang skulle have anvendt bilen til privat kørsel. Denne omstændighed er også med til at skærpe sagsøgerens bevisbyrde.

3.2  Sagsøgeren har ikke godtgjort, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det er således ikke godtgjort, at sagsøgerens arbejdsgiver inden udbetalingen af godtgørelsen har udøvet kontrol i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, hvilket som nævnt er en forudsætning for, at udbetalt befordringsgodtgørelse er skattefri. Dertil kommer, at det ikke er godtgjort, at den udbetalte godtgørelse vedrører befordring omfattet af ligningslovens § 9 B. Sagsøgeren har fremlagt udskrifter fra tre kalendere (bilag 8-10), der har fungeret som kørebøger for ham. Disse "kørebøger" opfylder ikke kravene i bekendtgørelsens § 2 til de oplysninger, der skal være til stede som grundlag for den kontrol, som arbejdsgiveren skal udøve med udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Oplysningerne i "kørebøgerne" er af en så sparsom karakter og så mangelfulde, at de ikke er egnet til at danne grundlag for arbejdsgiverens kontrol, jf. bekendtgørelsens § 2. Tilsvarende gælder oplysningerne i den fremlagte oversigt i bilag 3, der er udarbejdet af sagsøgeren til brug for skattesagen på baggrund af oplysningerne i kalenderne.

Sagsøgeren har gjort gældende, at der ikke er formkrav til, hvorledes dokumentationen for den erhvervsmæssige befordring skal foreligge (processkrift 1, side 4, 6. afsnit). Sagsøgeren har i tilknytning hertil anført, at det blot er et krav, at de nødvendige oplysninger i deres helhed er til stede (processkrift 1, side 4, 7. afsnit).

Hertil bemærkes, at bekendtgørelsen oplister en række specifikke krav til dokumentationen. Sagsøgeren har ikke overholdt disse specifikke krav, og det er ikke tilstrækkeligt, at kørselsregnskaberne efterfølgende kan rekonstrueres, herunder gennem vidneforklaringer, jf. f.eks. UfR 2009.2423 H. I øvrigt er der ikke belæg for sagsøgerens synspunkt om, at de nødvendige oplysninger i helheden var til stede i den foreliggende sag. "Kørebøgerne" viser ikke som anført af sagsøgeren, at han er berettiget til befordringsgodtgørelse. Tværtimod er "kørebøgerne" et vidnesbyrd om, at der ikke kan være udøvet effektiv kontrol af arbejdsgiveren med udbetalingen af skattefri godtgørelse. Dermed er den helt grundlæggende forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke til stede.

Herom bemærkes uddybende:

3.2.1  "Kørebøgerne" lider af grundlæggende og gennemgående mangler

Ved gennemgang af "kørebøgerne" kan det konstateres, at der for mange af kørslerne er tale om en mangelfuld angivelse af, hvortil kørslen er sket med eventuelle delmål, jf. hertil kravet i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 4. Det er ikke tilstrækkeligt, at sagsøgeren alene har angivet bynavne, såsom "Y4-by", eller blot "marker". Eksempelvis fremgår, at sagsøgeren den 14. og 15. juni 2013 har været ude at se marker, og at den samlede kilometerangivelse er 223 km., uden der dog er angivet nogen oplysninger om, hvor disse marker skulle være beliggende (bilag 9, side 87). Det samme gør sig gældende den 15. juni 2012, hvor kilometerangivelsen er 106 km (bilag 8, side 86). Sagsøgeren har også den 8. april 2014 anført, at han har kørt 81 km, og denne gang alene med henvisning til "Y2-by" og "rundtur" (bilag 10, side 39, sammenholdt med bilag 3, side 4). Sagsøgerens forklaring om, at bogholderen for hver af de anførte byer eller områder i stedet skulle have slået op i markkort for at fremfinde de konkrete adresser (processkrift 2, side 2, 5. afsnit), hver gang der er blevet udbetalt befordringsgodtgørelser, bestrides. Forklaringen fremstår som en efterrationalisering.

Det er desuden heller ikke givet, at sagsøgeren hver gang har besøgt samtlige marker i den anførte by eller område. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren f.eks. har angivet området "Y13-område" i sin "kørebog" (bilag 8, side 88). For flere af kørslerne er det ikke engang angivet, hvortil kørslen er sket. Eksempelvis har sagsøgeren i perioden den 26. juni - 30. juni 2013 kørt 638 km, som er anført samlet den 30. juni 2013 (bilag 9, side 95). Det er dog kun for dagene den 26. juni 2013 og den 28. juni 2013 angivet, hvortil kørslen er sket (bilag 9, side 93-95).

Til belysning af de gennemgående og grundlæggende mangler i sagsøgerens "kørebøger" kan der desuden henvises til følgende eksempler: 1. 12. juni 2012 (bilag 8, side 85, samt bilag 3, side 1): Det fremgår, at sagsøgeren har kørt 222 km. Det fremgår ikke, hvorfor kørslen er foretaget. Destinationer er alene angivet til bl.a. "Y14-by" og "Y15-by", uden det nærmere er konkretiseret, hvilken adressen eller kunde, som sagsøgeren har kørt til.

2.18. juni 2012 20. juni 2012 (bilag 8, side 88, samt bilag 3, side 1): Det fremgår af oversigten, at sagsøgeren har kørt 381 km. Der er dog ikke anført en kilometerangivelse i den oprindelige "kørebog" med undtagelse af den 20. juni 2012 (bilag 8, side 88). Målene med kørslen er alene angivet til "Y13-område" og "Y16-ø", og af bemærkningerne fremgår "Kartofler".

3. 25. februar 2013 - 28. februar 2013 (bilag 9, side 29 31, samt bilag 3, side 3): Det fremgår, at sagsøgeren samlet for perioden har kørt 1.109 km. Kilometerne er hverken fordelt ud på de enkelte destinationer eller samlet for de enkelte dage. Destinationer er bl.a. angivet til "Minkfarm", "KK" og "Y8-by (Y13-område)".

4. 9. april 2014 (bilag 10, side 29, samt bilag 3, side 4): Det fremgår, at sagsøgeren samlet har kørt 168 km. Sagsøgeren har alene angivet bynavne som destinationer, ligesom sagsøgeren ikke har angivet det erhvervsmæssige formål med kørslen.

5. 25. september 2014 (bilag 10, side 137, samt bilag F, side 1): Det er alene angivet i oversigten (bilag F, side 1), at der er kørt 84 km af A den 25. september 2014. Der fremgår ikke bl.a. destination eller erhvervsmæssigt formål. Af "kørebogen" fremgår bl.a. "Rundt med MÆRS" (bilag 10, side 137). Det er ikke muligt at læse, hvor sagsøgeren har kørt hen. Endvidere er det et generelt kendetegn ved "kørebøgerne", at der heller intet fremgår om, hvad det erhvervsmæssige formål med kørslerne har været, jf. hertil kravet i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, nr. 2. Desuden er mange af noteringerne i sagsøgerens "kørebøger" ulæselige. Når "kørebøgerne" ikke indeholder de oplysninger, som er påkrævet efter bekendtgørelsen, er der ingen sikkerhed for, at arbejdsgiveren har kunnet udøve og faktisk har udøvet den kontrol, som arbejdsgiveren skal udøve med udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse efter bekendtgørelsens § 2. Er dokumentationen for den omhandlede kørsel ikke tilstrækkeligt detaljeret til, at arbejdsgiveren har kunnet udøve en reel kontrol, er betingelserne for skattefrihed ikke til stede. Det kan på baggrund af de foreliggende oplysninger om kørslen (bilag 8-10) ikke lægges til grund, at det har været muligt for sagsøgerens arbejdsgiver at udøve den fornødne kontrol med udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. bekendtgørelsens § 2. Selvom kørslen i sig selv måtte være omfattet af ligningslovens § 9 B, bliver hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, såfremt arbejdsgiveren ikke har udført den fornødne kontrol, jf. f.eks. UfR 2009.2423 H, UfR 2007.1526 H, SKM2010.778.VLR og SKM2003.317.ØLR.

Allerede som følge heraf opfylder sagsøgeren ikke betingelserne for at modtage skattefrie befordringsgodtgørelser.

Dertil kommer, at når de foreliggende oplysninger vedrørende kørslen er så mangelfulde, som det er tilfældet i den foreliggende sag, kan det heller ikke efterfølgende kontrolleres, om betingelser for udbetaling for skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, herunder er det ikke muligt at vurdere, i hvilket omfang der er tale om kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B. Det bemærkes herved, at der kan stilles strenge krav til den umiddelbare forståelighed af de oplysninger, der skal danne grundlag for kontrollen, jf. UfR 2000.124 H. Også af den grund er betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse opfyldt.

3.2.2  Kilometerangivelser er for høje

Endvidere kan det konstateres, at sagsøgeren i flere tilfælde har anført et højere antal kilometer, end der er mellem stedsangivelserne.

Eksempelvis fremgår det for perioden torsdag den 1. august 2013 - lørdag den 3. august 2013 (bilag 9, side 112-113), at der er fortaget kørsel fra Y2-by til Y11-havn Y17-by, og det samlede antal kilometer er angivet til 1012 km. Afstanden mellem Y2-by til Y11-havn Y17-by er imidlertid alene 384 km., jf. udskrift af en rutebeskrivelse mellem Y2-by til Y11-havn Y17-by (bilag J). Det må derfor lægges til grund, at sagsøgeren har angivet et højere kilometerantal i sin "kørebog", end hvad han faktisk har kørt.

Dertil kommer, at der er uoverensstemmelse mellem de kørte kilometer ifølge sagsøgerens egen opgørelse og det antal kilometer, der er udbetalt godtgørelser for, herunder er der udbetalt befordringsgodtgørelse for flere kilometer end sagsøgeren ifølge sine egne opgørelser har kørt erhvervsmæssigt i bilen.

Således konstaterede SKAT under den administrative sag, at sagsøgeren ifølge kalenderne havde kørt 37.266 km i 2012, 39.492 km i 2013 og 30.503 km i 2014 (bilag 1, side 2, 4. afsnit). Sagsøgeren havde imidlertid fået udbetalt befordringsgodtgørelser svarende til 34.015 km i 2012, 43.403 km i 2013 og 30.798 km i 2014 (bilag 1, side 2, 5. afsnit). Samlet for de tre indkomstår var der således udbetalt befordringsgodtgørelse for 955 km mere end den opgjorte kørsel i sagsøgerens egne kalendere. Sagsøgeren har ikke givet en dokumenteret redegørelse for, hvorfor der er diskrepans - dels på årsbasis, dels samlet set for alle tre år - mellem de faktisk kørte kilometer ifølge kalenderne og det antal kilometer, der er udbetalt befordringsgodtgørelse for.

Også af den grund kan det konstateres, at der er udbetalt skattefrie befordringsgodtgørelser, hvor betingelserne herfor ikke var til stede, og at arbejdsgiverselskabet derfor ikke kan have ført en effektiv kontrol i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2.

3.2.3  Kørsel af andre end sagsøgeren

Endelig kan det konstateres, at der ud fra de foreliggende oplysninger er udbetalt befordringsgodtgørelse, selvom andre end sagsøgeren har kørt. Eksempelvis fremgår det af en oversigt udleveret til skattemyndighederne (bilag F), at "A" og "SL" har kørt sammen den 2. oktober 2014 og den 26. november 2014, hvilket er angivet ved henholdsvis "SL/A" (bilag F, side 1, 2. oktober 2014) og "SL/A (SL kørt)" (bilag F, side 2, 26. november 2014). Omvendt er "SL" angivet som den eneste person ved kørslerne den 26. september 2014 på 276 km (bilag F, side 1) og den 9. december 2014 med 52 km (bilag F, side 2). At andre end sagsøgeren har kørt, understøttes også af det forhold, at en del af noteringerne i "kørebøgerne" fremstår som at være udfyldt af andre, idet en del af noteringerne er sket med helt anden håndskrift end de øvrige noteringer, jf. f.eks. bilag 10, side 52 og side 151, samt bilag 8, side 42. Kørsel, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, kan ikke godtgøres efter ligningslovens § 9 B, jf. SKM2003.317.ØLR og Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.4.3.3.3.2. Også af den grund kan det konstateres, at der er udbetalt skattefrie befordringsgodtgørelser, hvor betingelserne herfor ikke var til stede, og at arbejdsgiverselskabet derfor ikke kan have ført en effektiv kontrol i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2.

3.3  Om skønsmæssig fastsættelse af befordringsgodtgørelse

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære påstand om, at sagsøgeren skal have befordringsgodtgørelse for en del af kørslerne, og sagsøgerens mere subsidiære påstand om, at skattemyndighederne skal indrømme ham befordringsgodtgørelse efter et skøn, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at gøre en del af den udbetalte befordringsgodtgørelse skattefri, idet det ikke er godtgjort, at arbejdsgiveren har udøvet den fornødne kontrol, der som nævnt er en grundlæggende forudsætning for skattefrihed. Det er i den forbindelse underordnet, om kørslen i sig selv måtte være omfattet af ligningslovens § 9 B.

Såfremt arbejdsgiveren ikke har udført den fornødne kontrol, bliver hele den udbetalte godtgørelse skattepligtig, jf. f.eks. UfR 2009.2423 H, UfR 2007.1526 H, SKM2010.778.VLR og SKM2003.317.ØLR. Der er således ikke grundlag for at indrømme sagsøgeren skattefri befordringsgodtgørelse efter et skøn, idet han slet ikke opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse.

3.4  Ad Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand

Sagsøgeren er af SKAT blevet indrømmet ligningsmæssigt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for indkomstårene 2012-2014 for den befordring, som den i denne sag omhandlede befordringsgodtgørelse vedrører, jf. bilag G, side 1 og side 13-14. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, stk. 6, at modtages hel eller delvis skattefri befordringsgodtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen. Det er altså klart, at sagsøgeren ikke både kan modtage skattefri befordringsgodtgørelse og få befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C for denne samme befordring. Såfremt sagsøgeren måtte få medhold i, at de udbetalte befordringsgodtgørelser er helt eller delvist skattefrie, skal sagen derfor hjemvises i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand, med henblik på at Skattestyrelsen foretager en korresponderende nedsættelse af hans befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A var direktør og hovedanpartshaver i selskabet G1 ApS. Der må som følge af dette interessefællesskab stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen skattefrit var opfyldt.

De kørerbøger, som A har fremlagt under sagen, er kalendere, som på de forskellige datoer angive et kilometerantal. Oplysningerne kalendersiderne er i øvrigt meget sparsomme, og typisk anføres alene et bynavn eller blot "marker". Det fremlagte opfylder således ikke de krav, der stilles i § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse, herunder krav til angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål med eventuelle delmål. Som følge heraf havde G1 ApS ikke mulighed for i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingerne.

På denne baggrund har A ikke godtgjort, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen for perioden 2012-2014 skattefrit i henhold til ligningslovens § 9 B var opfyldt. Retten frifinder derfor Skatteministeriet.

Da Skatteministeriet Departementet har vundet sagen, skal A betalte sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 50.000 kr. inklusiv moms.

T H I K E N D E S F O R R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage betale Skatteministeriet Departementet 50.000 kr. i sagsomkostninger. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.