Afgørelsen er offentliggjort i forkortet form af hensyn til Skattestyrelsens tavshedspligt.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers aktiviteter i udlandet fra et dansk skattemæssigt synspunkt vil udgøre udenlandske faste driftssteder for Spørger, hvorefter indkomst allokeret til de faste driftssteder ikke skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt?

Svar

1. Ja. 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A-koncernen har datacentre i Danmark. Datacentrene er opført af Spørger.

Spørger ejes af et selskab i Y-land, der ejes indirekte af det ultimative moderselskab i X-land.

Spørgers kerneforretning er at etablere og drive datacentre og levere data hosting services til A-koncernen. De danske datacentre har til formål at behandle, lagre og ekspedere data, der anvendes til at drive forskellige af As produkter, indhold og tjenester. Datacentrene skal endvidere fungere som netværks-hub for EMEIA-regionen, herunder forbedre forbindelsen til øvrige af As lokale servere, som håndterer forskellige aktiviteter i andre lande, herunder levering af indhold, der lagres af de danske datacentre. Spørgers medarbejdere vil ikke have adgang til data lagret på A’s servere, da Spørger kun leverer hosting ydelser.

Når de danske datacentre påbegynder driften, vil Spørger i henhold til bestemmelser i koncerninterne serviceaftaler kunne yde følgende services til andre selskaber i A-koncernen:

• Lagring af A-kundernes data. Hosting af A-hjemmesider
• Softwareydelser, og
• Hosting af As forretningsinformationssystemer.

Spørger vil modtage et armslængdevederlag for disse serviceydelser fra koncernselskaber, der indgår aftaler med Spørger vedrørende hosting-ydelser).

Bygningerne, der skal huse datacentrene, vil blive opført og således være ejet af Spørger, hvorimod udstyr til brug for driften af datacentrene, herunder routere, lagringsenheder og andet computerudstyr, vil være ejet eller leaset (fra tredjeparter uden for A-koncernen eller fra andre A-selskaber i A-koncernen).

Foruden de i Danmark beliggende datacentre er det endvidere hensigten, at Spørger skal eje og drive servere og andet computerudstyr beliggende i udlandet. Spørger vil være den legale ejer og operatør af dette udstyr, men Spørger vil eventuelt kunne outsource driftsaktiviteten til øvrige A-selskaber. Det kan lægges til grund ved behandlingen af nærværende anmodning om bindende svar, at der alene vil være tale om lande inden for EU eller ikke-EUlande, med hvilke Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster, og/eller at de pågældende lande alle har indkomstskattesystemer, der i væsentlighed minder om det danske indkomstskattesystem.

Det er ikke tanken, at der skal være ansatte tilknyttet de pågældende lande, hvori udstyret er beliggende.

Det udenlandsk beliggende udstyr påtænkes anvendt til følgende formål:

• Levering af diverse indholdstjenester,
• Midlertidig lagring/caching af A kunders indhold med henblik på at forbedre latenstid og transmission,
• Forarbejdning og levering af software programmeringsforespørgsler, og
• Muliggøre levering af As interne forretningsdata.

Det udenlandsk beliggende udstyr vil blive erhvervet af Spørger fra tredjeparter eller andre selskaber i A-koncernen og vil være placeret i bygninger ejet af uafhængige parter i de respektive lande.

Det kan forekomme, at Spørger vil outsource dele af sine forpligtelser, herunder eksempelvis for sikkerhed og vedligeholdelse af udstyret og det opbevarede data, til den uafhængige samarbejdspartner. Udstyret vil dog ikke være til rådighed for andre parter, og vil således alene blive anvendt af Spørger.

Herudover vil Spørger potentielt fra tid til anden outsource sine driftsaktiviteter ved at indgå serviceaftaler med andre selskaber i A-koncernen, navnlig det ultimative moderselskab, A Inc., vedrørende ydelse af andre services såsom opstilling af udstyret i udlandet, fjerndrift af udstyret, herunder konfigurering af applikationer anvendt på serverne og konfigurering af protokoller til sikring af korrekt routing af datatrafik, samt elementer af løbende vedligeholdelse, der ikke varetages af den eksterne samarbejdspartner. Spørger vil betale et armslængdevederlag for disse services.

Det kan lægges til grund, at Spørger vil registrere faste driftssteder i de respektive lande, hvori udstyret befinder sig, og årligt indsende selvangivelser i disse lande.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger er et dansk indregistreret anpartsselskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og således omfattet af fuld skattepligt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 1.

Selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens regler, skal som udgangspunkt medregne alle skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter til den danske skattepligtige indkomst.

Dog fremgår det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, ikke medregnes til den danske skattepligtige indkomst (territorialprincippet).

Denne modifikation gælder dog ikke, hvis der er tilvalgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, eller hvis kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Selskabsskattelovens § 31 A finder ikke anvendelse i nærværende sag, da der ikke er valgt international sambeskatning. Det kan endvidere som ovenfor nævnt lægges til grund ved behandlingen af nærværende anmodning om bindende svar, at Spørger vil registrere faste driftssteder og indsende årlige selvangivelser i de lande, hvori datacentrene er beliggende.

Det er derfor relevant at vurdere, hvorvidt Spørgers servere og andet IT-udstyr, der skal lokaliseres i udlandet, vil udgøre faste driftssteder fra et dansk skattemæssigt synspunkt.

Det fremgår af § 8, stk. 2, 2. pkt., at "som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b". Af forarbejderne til Lov 2005-06-06 nr. 426, der indførte § 8, stk. 2, fremgår det at " Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark."

Selskabsskatteloven indeholder ikke en klar definition af begrebet fast driftssted. Begrebet fortolkes imidlertid i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst med kommentarer, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.2.2.

Ifølge Artikel 5, stk. 1 i OECD’s Modeloverenskomst defineres et fast driftssted som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Eksempler på faste driftssteder er steder hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor eller lignende, jf. artiklens stk. 2.

Der er ikke krav om, at lokaler eller lignende i et land, der anvendes af et selskab hjemmehørende i et andet land, er ejet eller lejet af sidstnævnte selskab. Således kan tilstedeværelsen på en anden virksomheds lokalitet ligeledes udgøre et fast forretningssted for et selskab, såfremt de øvrige betingelser for at konstituere fast driftssted er opfyldt.

Det fremgår af kommentar 10 til Artikel 5 i OECD’s 2014-Modeloverenskomst, at tilstedeværelsen af automatisk udstyr beliggende i et land kan udgøre et fast driftssted for et selskab hjemmehørende i et andet land, såfremt selskabet foretager sig andet og mere end blot opsætning af det automatiske udstyr i det andet land. I det omfang, at selskabet foruden installation af udstyret ligeledes forestår betjeningen og vedligeholdelsen heraf, kan dette således udgøre et fast driftssted.

I forlængelse heraf fremgår det af kommentar 42.2 til Artikel 5 i OECD’s 2014-Modeloverenskomsten, at en server kan udgøre et forretningssted, igennem hvilket et selskabs virksomhed udøves. Ved vurderingen af, hvorvidt en server udgør et fast forretningssted, er det nødvendigt at sondre mellem driften af de services, der lagres på den konkrete server, og selve driften af serveren, jf. Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.4.

Det fremgår af kommentar 42.3 til Artikel 5 til OECD’s 2014-Modeloverenskomst, at hvis et selskab, der udøver virksomhed via en website, har en server til sin egen disposition (eksempelvis via ejerskab eller leasing) og opererer serveren, da kan det sted, hvorpå serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Derimod er det ikke tilstrækkelig til at konstituere fast driftssted, at en virksomheds website eller lignende er lagret på en server beliggende i et andet land, hvis denne opereres af en anden part.

Ifølge Den juridiske vejledning skal følgende betingelser være opfyldt, for at en server udgør et fast driftssted:

1. Serveren skal være fast; den skal befinde sig et bestemt sted i tilstrækkelig lang tid,
2. Foretagendet skal kunne anses for helt eller delvist udøvet på en lokalitet, dvs. at det skal vurderes om foretagendet, pga. server eller andet computerudstyr, har faciliteter til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsvirksomhed udøves,
3. Det kræves ikke, at der skal være personale til stede på lokaliteten,
4. Serveren eller computerudstyret må ikke kun anses for at være af hjælpende og forberedende karakter,
5. Det afhænger af foretagendets virksomhed, om en aktivitet anses for at være af hjælpende og forberedende karakter i forhold til virksomhedens kerneområde,
6. Aktiviteten skal udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendet.

Ad 1.

En server skal opfylde et vist krav om permanens for at kunne betragtes som et fast driftssted. Ifølge den almindelige praksis vedrørende faste driftssteder opfattes et forretningssted almindeligvis ikke som fast, hvis det eksisterer i en kortere periode end seks måneder, eller alternativt hvis tilstedeværelsen ikke har en vis grad af regelmæssighed.

Idet Spørger vil eje og drive (eller outsource driften til koncernforbundne selskaber) de servere og øvrige udstyr, som skal befinde sig permanent i de respektive lande på den samme fysiske lokation, er det vores opfattelse, at serverne vil udgøre faste forretningssteder for Spørger, uagtet at serverne fysisk vil befinde sig på lokaliteter tilhørende tredjeparter.

Ad. 2

Spørger vil eje og drive (eller outsource driften til koncernforbundne selskaber) udstyret, der befinder sig i udlandet, og der er således ikke tale om en situation, hvor Spørger alene gør brug af en vis mængde kapacitet på en anden parts serverudstyr. Betingelsen om, at selskabet har faciliteter til sin rådighed, er således også opfyldt.

I SKM2015.369.SR konkluderede SKAT, at udnyttelsen af en bestemt mængde lagerplads på servere i udlandet ikke var tilstrækkeligt til, at serverne skulle anses for værende til selskabets disposition, hvorfor de ikke udgjorde udenlandske faste driftssteder. SKAT lagde i denne afgørelse vægt på, at selskabet alene havde "erhvervet en ret til mod vederlag, at benytte serverplads hos Z, og selskabet kan på baggrund heraf ikke anses for at have faciliteter til rådighed, hvorfra dets forretningsvirksomhed udøves".

Der henvises også til SKM2016.188.SR vedrørende dansk fast driftssted i form af servere. I SKM2015.369.SR behandlede SKAT spørgsmålet om fast driftssted gennem et datterselskab med et datacenter. Et dansk selskab påtænkte at bygge og eje et datacenter og yde websteds- og data-hostingydelser til sit udenlandske moderselskab og andre koncernforbundne selskaber. Disse udenlandske selskaber ville ikke have ansatte i Danmark på andet end lejlighedsvis og midlertidig basis. De udenlandske selskaber ville heller ikke drive serverne. Websted, applikationer, indhold og data lagret i datacentret ville blive håndteret af de udenlandske selskabers medarbejdere via fjernadgang. Spørgsmålet var derfor, hvorvidt de udenlandske selskaber ville få fast driftssted i Danmark alene som en konsekvens af deres mulighed for at opdatere og monitorere webstederne, applikationerne, indholdet og dataene, etc. i det danske datacenter.

I sit bindende svar fandt SKAT, at de udenlandske selskaber ikke ville få et fast driftssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1, af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst som følge af de aktiviteter, der ville blive udført af det danske datacenterselskab, fordi de udenlandske selskaber ikke faktisk ville drive serverne (SKAT foretog en vurdering af muligheden for at drive serverne). Derfor kan det rimeligvis udledes af SKM2015.369.SR, at muligheden for at drive serveren må være afgørende, når det skal vurderes, om ejeren af en server vil have et fast driftssted i kraft af serveren.

I nærværende tilfælde er der tale om servere, som ejes og drives af Spørger (eller et koncernforbundet selskab, til hvilket dette ansvar er outsourcet), og derfor er betingelsen om drift af serveren efter Spørgers opfattelse opfyldt.

Ad. 3

Spørger påtænker ikke at have lokale medarbejdere i de lande, hvor udstyret vil være lokaliseret. I stedet påtænkes det eventuelt at outsource dele af vedligeholdelsen og driften af serverne til de tredjeparter, hos hvem serverne vil være fysisk placeret, eller til koncernforbundne selskaber for så vidt angår opsætning eller lignende. Spørger (eller et andet koncernforbundet selskab til hvilket dette ansvar er outsourcet) vil fra tid til anden kunne besøge datacentrene for at inspicere serverne.

Dette påvirker dog ikke vurderingen af, om serverne udgør udenlandske faste driftssteder, jf. kommentar 42.6 til Artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst, hvoraf det fremgår at "Tilstedeværelsen af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvist at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsvirksomhed på denne lokalitet".

Ad. 4-6

Det er endvidere en betingelse for at statuere fast driftssted, at selskabet udøver sin virksomhed helt eller delvist gennem det udenlandsk beliggende faste forretningssted, og at aktiviteten på serverne ikke kan anses for alene at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er ikke klart defineret i OECD’s Modeloverenskomst, hvor meget der skal til, for at et foretagendes virksomhed anses for udøvet via et i udlandet beliggende fast forretningssted.

Dog fremgår det af kommentar 42.7 til OECD’s 2014-Modeloverenskomst, at såfremt det udenlandsk beliggende udstyr alene tilbyder kommunikationslinjer, anvendes til at reklamere, lagrer information gennem en spejlserver med henblik på sikkerheds- og effektivitetsformål, indsamler markedsdata til virksomheden eller lignende, da anses aktiviteten udøvet på serveren sædvanligvis for værende af forberedende og hjælpende karakter.

Omvendt fremgår det af kommentar 42.8, at hvis virksomheden udøvet via serveren i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af den samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem computerudstyret, da er aktiviteten ikke af forberedende og hjælpende karakter.

Kommentar 42.9 til Artikel 5 beskriver endvidere, at "hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af det udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for at være a forberedende eller hjælpende art".

Spørgers formål og kerneforretning er at opføre og drive datacentre via servere og andet udstyr, der yder dataservices til andre koncernforbundne selskaber, jf. afsnit 1 ovenfor. Spørger vil modtage service fees for de ydede dataservices, hvoraf en del vil relatere sig til aktiviteter udøvet af de udenlandske datacentre. En af årsagerne til, at serverne placeres lokalt, er imidlertid også at muliggøre en kortere latens- og transmissionstid i transaktionerne, og således en hurtigere og bedre brugeroplevelse for As kunder. De funktioner, som de udenlandske servere skal udfylde, skal således, efter vores opfattelse, ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter for Spørger, idet de relaterer sig til selskabets kerneforretning.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at de udenlandsk placerede servere, fra et dansk skattemæssigt synspunkt, skal anses for at udgøre faste driftssteder i udlandet for Spørger, hvorfor indkomsten, der kan henføres hertil, ikke skal medregnes ved opgørelsen af Spørgers danske skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Spørgsmål 1 kan således besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers aktiviteter i udlandet ud fra et dansk skattemæssigt synspunkt vil udgøre faste driftssteder for Spørger, hvorefter indkomst allokeret til de faste driftssteder ikke skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Begrundelse

For selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, gælder, at de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke skal medregne indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 1. pkt.

Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, 2. pkt.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten (Modeloverenskomsten) med tilhørende kommentarerer. Se cirkulære 1988-11-07 nr. 136 og Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.2.2.

Udtrykket "fast driftssted" defineres i Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Artiklens stykke 1 indeholder således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1. Der skal være et "forretningssted",
2. forretningsstedet skal være "fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et selskabs aktiviteter i et andet land kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1, og Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.2.1.

Hvis aktiviteten er af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1

Fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten kan kun forekomme, såfremt et foretagende kan anses for udøve foretagendets egen virksomhed i et andet land fra et fast forretningssted, der må anses for at være til disposition for foretagendet.

Fast forretningssted

Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed. Det kan således være tilstrækkeligt for foretagendet, at det har et vist areal til sin rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5. Se også Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.2.1.

Det er uden betydning, om foretagendet ejer, lejer, låner eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til Modeloverenskomstens artikel 5.

Maskineri eller udstyr kan i visse tilfælde også udgøre et forretningssted, se punkt 6 i kommentaren til Modeloverenskomstens artikel 5. Det er dog også i forhold til det pågældende udstyr en betingelse, at foretagendet har rådighed over det.

Ved E-handel skal der skelnes mellem en website (data og software) og den server (fysisk udstyr), hvorpå websitet er lagret. For at der kan blive tale om et fast driftssted, skal virksomheden have disposition over egen server. Derudover skal serveren opfylde de generelle bestemmelser for at kunne statuere fast driftssted. Se Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.4.

Således fremgår det af punkt 123 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten, at man i forbindelse med et website ikke kan tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted", da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr", for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet. På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret, og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted" for det foretagende, der er driver serveren.

I SKM2011.828.SR bekræftede Skatterådet, at et spillefirma, der tilbød forskellige former for onlinespil via internettet, ikke havde fast driftssted i Danmark. Skatterådet henså til, at spillevirksomheden efter "det oplyste hverken har en faktisk eller retlig råden over forretningslokaler, kontor m.v. i Danmark, ligesom der er henset til det oplyste om placering af servere, spilleafviklingen, markedsføring, afregning m.v., og hvorefter [spillevirksomheden] alene vil have kontor i X-land, og at selve spillet udbudt i Danmark alene vil skulle afvikles via en dansk website fra en server, der er fysisk placeret uden for Danmark".

Se også SKM2016.188.SR og SKM2015.369.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, om Spørger udøvede kontrol over eller opererede en server i Danmark. E-handel vil derfor som udgangspunkt alene statuere et fast driftssted, hvis et selskab i ét land i et andet land udøver kontrol over en server, som selskabet de facto ejer eller opererer, og de øvrige betingelser for fast driftssted i øvrigt er til stede.

I SKM2016.188.SR medførte Spørgers hostingaftale med et dansk datterselskab i Danmark ikke dansk fast driftssted for Spørger, da Spørger hverken ville eje, lease eller operere serverne, som i stedet skulle ejes og opereres af det danske datterselskab. Spørger ville ikke have nogen instruktionsbeføjelser over de ansatte i det danske selskab og ville ikke føre kontrol med arbejdet. Spørger ville endvidere ikke have fysisk adgang til eller rådighed over serverne.

I SKM2015.369.SR havde Spørger oprettet en konto hos et hostingfirma, der gav ret til serviceydelser i overensstemmelse med kontrakten. Selskabet opnåede ikke rettigheder herudover. Spørger var ansvarlig for drift og vedligeholdelse af det indhold, som det selv lagde på serverne i form af software, data mv., mens Z stod for driften af serverne og kunne ændre på funktioner efter varsel.

Skatterådet lagde vægt på, at hostingfirmaet, som ejede serverne, stod for alt vedligeholdelse og forbedring af netværksrelateret hardware, mens selskabet alene havde lejet plads i cloud'en. Skatterådet anså derfor ikke Spørger for at operere servere i udlandet og for at have faciliteter til rådighed, hvorfra dets forretningsvirksomhed udøvedes.

Det er oplyst, at Spørger vil eje og operere serverne, der vil være placeret i bygninger ejet eller lejet af uafhængige parter i de respektive lande.

Udstyret vil ikke være til rådighed for andre parter og vil alene blive anvendt af Spørger.

Som nævnt ovenfor har det ikke betydning for vurderingen, om foretagendet ejer, lejer, låner eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter.

For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum for at blive fast. Se punkt 125 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten.

Serverne vil befinde sig permanent i de respektive lande på de samme beliggenheder. Skattestyrelsen anser således forretningsstederne for at være faste i såvel tidsmæssig som geografisk forstand.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at serverne vil udgøre et fast forretningssted i de respektive lande.

Virksomhedsudøvelse

Det er videre en betingelse for statuering af fast driftssted, at foretagendet gennem det faste forretningssted udøver virksomhed, som går ud over at være forberedende eller hjælpende i forhold til foretagendets kernevirksomhed.

Hvad, der udgør en virksomheds kernevirksomhed, afhænger naturligvis af arten af den virksomhed, der udøves af dette foretagende. Når de funktioner, der udøves gennem en server, i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem serveren, vil sådan virksomhed række ud over den virksomhed. Se punkt 129 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten.

Det er oplyst, at Spørgers formål og kernevirksomhed er at opføre og drive datacentre via servere og andet udstyr, der yder dataservices til andre koncernforbundne selskaber. De danske datacentre har til formål at behandle, lagre og ekspedere data, der anvendes til at drive forskellige af As produkter, indhold og tjenester. Datacentrene skal endvidere fungere som netværks-hub for EMEIA-regionen, herunder forbedre forbindelsen til øvrige af As lokale servere.

En af årsagerne til at placere serverne lokalt er at muliggøre en kortere latens- og transmissionstid i transaktionerne og således en hurtigere og bedre brugeroplevelse for As kunder. Det udenlandsk beliggende udstyr påtænkes anvendt til levering af diverse indholdstjenester, midlertidig lagring/caching af A kunders indhold, forarbejdning og levering af software programmeringsforespørgsler, samt muliggørelse af levering af As interne forretningsdata. Skattestyrelsen lægger til grund, at disse ydelser rent faktisk bliver leveret som primær funktion fra Spørgers servere.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den virksomhed, der udøves fra de udenlandske servere, ikke kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter i forhold til Spørgers formål og kernevirksomhed i Danmark. Skattestyrelsen henser til, at den virksomhed, der udøves gennem serverne, ligner den virksomhed, der udøves fra de danske datacentre, og at den ikke ses at have en forberedende eller hjælpende funktion relateret til den virksomhed, der udøves i Danmark.

Tilstedeværelse af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvist at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsmæssig virksomhed på denne lokalitet. Se punkt 127 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten.

En eventuel udlicitering af dele af driften af serverne ændrer ikke ved, at Spørger udøver virksomhed i udlandet, idet overskud og underskud fra aktiviteterne påvirker Spørgers økonomi. Således fremgår det af punkt 40 i kommentarerne til artikel 5 i Modeloverenskomsten, at et foretagende også kan drive virksomhed gennem underentreprenører, som handler alene eller sammen med foretagendets medarbejdere. Det er dog en forudsætning, at underleverandørerne udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition, ligesom virksomhedsudøvelsen sker for foretagendets egen regning og risiko.

Således anførte Landsretten i SKM2019.334.VLR, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten eller efter kommentarerne til bestemmelsen er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at et foretagendes virksomhed udøves af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet.  

Det fremgår ligeledes af punkt 41 i kommentarerne til artikel 5 til Modeloverenskomsten, at et fast driftssted kan foreligge, hvis det foretagende, som opstiller automaterne, også betjener og vedligeholder dem for egen regning. Dette gælder også, hvis automaterne betjenes og vedligeholdes af en af foretagendet afhængig repræsentant.

Skattestyrelsen lægger til grund, at de serviceydelser, Spørger påtænker at udlicitere (opstilling af udstyret i udlandet, fjerndrift af udstyret, herunder konfigurering af applikationer anvendt på serverne og konfigurering af protokoller til sikring af korrekt routing af datatrafik, samt elementer af løbende vedligeholdelse, der ikke varetages af den eksterne samarbejdspartner), vil ske for Spørgers risiko og regning.

Skattestyrelsen henser også til, at serverne alene vil være til rådighed for Spørgers virksomhed og ikke anvendes af andre.

Skattestyrelsen lægger videre til grund, at Spørger til enhver tid vil have fuld kontrol og rådighed over serverne samt fuld adgang til disse.

Sammenfatning

Da Spørger har rådighed over en server i udlandet, der udgør et fast forretningssted, og da virksomheden, der udøves herfra, ikke kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger vil have fast driftssted i udlandet efter selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a, jf. artikel 5 i Modeloverenskomsten.

Da der ikke er valgt international sambeskatning, kan Skattestyrelsen bekræfte, at indkomst allokeret til de udenlandske servere ikke skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har ikke taget stilling til, om der er indkomst, der skal allokeres til det faste driftssted.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr 1164 Selskabsskatteloven

§ 2

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

§ 8

Stk. 1 Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.

Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

(Skattestyrelsens understregninger)

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Forarbejder

LFF 2005-03-02 nr 121 - Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven og andre skattelove

§ 1

(…)

5. I § 8 indsættes efter stk. 1 som nye stykker:

"Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor Danmark i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale er tildelt beskatningsretten. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab dog af positiv CFC-indkomst, såfremt indkomsten ville være omfattet af § 32, hvis det faste driftssted havde været et udenlandsk selskab. Såvel ved bedømmelse af, om der skal medregnes CFC-indkomst som ved opgørelsen af CFC-indkomsten, anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 2, stk. 7, 1. pkt., stk. 8 og stk. 13.

(…)

Bemærkningerne til § 1, nr. 5:

Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark.

Denne afgrænsning fraviges dog, hvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor det faste driftssted eller den faste ejendom er beliggende, tildeler Danmark beskatningsretten til indkomsten i det faste driftssted eller den faste ejendom - i givet fald følges afgrænsningen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det betyder, at såfremt Danmark i en dobbeltbeskatningsoverenskomst har aftalt, at Danmark har beskatningsretten til indkomst fra en byggeplads i udlandet, når arbejdet på byggepladsen varer 12 måneder eller mindre, vil en byggeplads ikke udgøre et fast driftssted, førend arbejdet varer mere end 12 måneder.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

 

SKM2019.334.VLR

En sag anlagt af Skatteministeriet drejede sig om et bindende svar fra Landsskatteretten om, hvorvidt et litauisk selskab U som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab M fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen. Landsretten anførte, at efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er et selskab, som har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtig til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Efter artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen forstås ved »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Bestemmelsen svarer til artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst fra 2010 og skal derfor fortolkes i overensstemmelse med denne bestemmelse og kommentarerne til modeloverenskomsten. Parterne var enige om, at U havde fast forretningssted i Danmark på en minkfarm ejet af M, og spørgsmålet var herefter, om U »udøver virksomhed« i Danmark gennem dette forretningssted. Landsretten anførte, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i modeloverenskomsten, eller efter kommentarerne til bestemmelsen er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet. Det blev lagt til grund, at U efter overdragelses- og samarbejdsaftalerne blev ejer af et større antal mink på minkfarme i Danmark. På minkfarmene blev minkene opfostret, passet, aflivet og herfra fragtet til pelsningscentraler. U’s virksomhed var at producere mink og at sælge avlsmink og minkskind, og produktionen af mink på minkfarmene i Danmark skete for U’s økonomiske regning og risiko. En væsentlig aktivitet i den virksomhed, som blev udøvet af U, ville således efter aftalerne blive udøvet gennem det faste forretningssted på minkfarmene i Danmark, og M ville efter samarbejdsaftalen fungere som underleverandør til U’s virksomhed. U’s virksomhed i Danmark udgjorde endvidere en så omfattende del af minkproduktionen, at der ikke var tale om virksomhed af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, som i givet fald ikke ville etablere et fast driftssted efter artikel 5, stk. 4, litra e, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen og i OECD-modeloverenskomsten fra 2010. På denne baggrund ville U som følge af overdragelses- og samarbejdsaftalerne med M få fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen.

SKM2016.188.SR

Spørger ejede et nyoprettet dansk anpartsselskab, der ville etablere et datacenter i Danmark. I datacenteret ville befinde sig servere og noget udstyr. Det danske selskab ville ansætte it-medarbejdere og rekvirere leverandører til driften af datacenteret. Serverne og udstyret ville blive anvendt af det danske selskab til at hoste websteder, data og applikationer på vegne af spørger. Skatterådet bekræftede, at den aktivitet, der skulle udføres af det danske datacenter, ikke medførte fast driftssted i Danmark for Spørger, og som følge heraf ville Spørger ikke blive begrænset skattepligtige her i landet efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

SKM2015.369.SR

Skatterådet fandt, at det forhold, at selskabet afviklede sine spil på servere i udlandet, medførte, at selskabet ikke fik et fast driftssted i det pågældende udland. Herefter skulle indkomsten derfra medregnes ved den danske indkomstopgørelse i henhold til SEL § 8, stk. 2.

SKM2014.268.SR

Skatterådet bekræftede, at B Limited hjemmehørende på Malta ikke vil få fast driftssted i Danmark. Datterselskabet skulle eje en ".com-licens" og drive en international online kasinovirksomhed via en international kasinohjemmeside rettet mod udenlandske kunder. Under hensyn til, at B Limited, hverken retligt eller faktisk, vil have rådighed over forretningslokaler i Danmark, at alle ansatte vil have arbejdssted i selskabets lokaler på Malta, og at selskabets spil-server vil befinde sig uden for Danmark, var det Skatterådets opfattelse, at B Limited ikke vil udøve erhverv fra et kontor eller lignende fast driftssted i Danmark, jf. definitionen i OECDs modeloverenskomst, artikel 5, stk. 1.

SKM2011.828.SR

Et spillefirma tilbød online spil via internettet. Firmaet var hjemmehørende i udlandet, hvor det også havde spillelicens hos den lokale spillemyndighed. Spillefirmaet ønskede spillelicens i Danmark, da det ville tilbyde spil via internettet på det danske marked. Serveren, som websitet var lagret på, var placeret uden for Danmark. I Danmark påtænkte firmaet at ansætte to personer til at arbejde med reklame og marketing. De to ansatte havde ikke fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af firmaet. Skatterådet fandt, at spillefirmet ikke fik fast driftssted i Danmark, hverken efter det primære kriterium i artikel 5, stk. 1 og 2 eller agentreglen i stk. 5.

CIRK 1988-11-07 nr. 136 Indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.1.2.2. Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.D.2.3.1 Territorialprincippet - SEL § 8, stk. 2

(…)

Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik

Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev territorialprincippet indført i SEL § 8, stk. 2. Dette skete i forbindelse med reformen af reglerne om sambeskatning. Baggrunden var, at Folketinget ønskede at sikre sig mod, at danske selskaber udnyttede underskud fra udenlandske ejendomme eller faste driftssteder til at reducere beskatningen i Danmark. Bestemmelsen medfører, at der reelt gælder et princip om territorialbeskatning for danske selskaber og foreninger mv., vedrørende deres faste driftssteder og faste ejendomme i udlandet, således at de indtægter og udgifter, der kan henføres til de faste driftssteder og faste ejendomme ikke indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber og foreninger mv. omfattet af reglen

De selskaber og foreninger mv., der er omfattet af bestemmelsen, er fx skattepligtige selskaber, fonde, foreninger mv. Se SEL § 1.  

Hovedregel

For de selskaber mv., der er omfattet af reglen, gælder, at de ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregner indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom, der er beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland. Se SEL § 8, stk. 2, 1. pkt.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.1 Generelt om fast driftssted

(…)

Bemærk

Begrebet fast driftssted bruges både i forbindelse med DBO'er og i interne danske regler. Med ganske få undtagelser (bygge- og anlægsvirksomhed) fortolker de interne danske regler begrebet fast driftssted i overensstemmelse med modeloverenskomsten. Se afsnit C.F.3.1.5 og C.D.1.2.2 om de interne danske regler for begrænset skattepligt af udenlandske foretagenders faste driftssteder i Danmark.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.2.1 Hovedregel om fast forretningssted

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et forretningssted
• at dette forretningssted skal være fast
• virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

• et sted, hvorfra et foretagende ledes
• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

• ejer
• lejer
• låner
• eller på anden måde har rådighed over de lokaler, som det faste forretningssted benytter. Se punkt 12 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.   

(…)

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-2 afsnit C.F.8.2.2.5.4 Tjenesteydelser og E-handel

(…)

E-handel

Fast driftssted i forbindelse med E-handel og internetvirksomheder udgør et særligt problem. Dette er omtalt i punkt 122-131 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5.

Ved E-handel skal der skelnes mellem en website (data og software) og den server (fysisk udstyr), hvorpå websitet er lagret. For at der kan blive tale om et fast driftssted, skal virksomheden have disposition over egen server. Derudover skal serveren opfylde de generelle bestemmelser for at kunne statuere fast driftssted:

• serveren skal være fast; den skal befinde sig et bestemt sted i tilstrækkelig lang tid (125)
• foretagendet skal kunne anses for helt eller delvist udøvet på en lokalitet, dvs. at det skal vurderes om foretagendet, pga. server eller andet computerudstyr, har faciliteter til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsvirksomhed udøves (126)
• det kræves ikke, at der skal være personale til stede på lokaliteten (127)
• serveren eller computerudstyret må ikke kun anses for at være af hjælpende og forberedende karakter (128)
• det afhænger af foretagendets virksomhed, om en aktivitet anses for at være af hjælpende og forberedende karakter i forhold til virksomhedens kerneområde (130)
• aktiviteten skal udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendet (129).

2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

40. Et foretagende kan også udøve sin virksomhed gennem underleverandører, der optræder på egen hånd eller sammen med foretagendets ansatte. I det tilfælde vil der kun foreligge et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i art. 5 er opfyldt (det besvarer dog ikke det isolerede spørgsmål om, hvor stor en fortjeneste, der kan henføres til et sådant fast driftssted). I relation til stk. 1 kræver eksistensen af et fast driftssted under disse omstændigheder, at disse underleverandører udfører arbejde for foretagendet på et fast forretningssted, der er til foretagendets disposition. Om et fast forretningssted, hvor underleverandører udfører arbejde for et foretagende, er til foretagendets disposition, kan afgøres på grundlag af vejledningen i pkt. 12. Hvis foretagendet ikke har ansatte, vil det dog være nødvendigt at vise, at det pågældende sted er til foretagendets disposition på grund af andre faktorer, der viser, at foretagendet tydeligvis har reelle beføjelser til at anvende stedet, f.eks. fordi foretagendet ejer eller er i lovlig besiddelse af stedet og kontrollerer adgangen til og anvendelsen af stedet. Pkt. 54 illustrerer en sådan situation med en byggeplads. Det kunne også være tilfældet i andre situationer. Et eksempel kunne være, hvor et foretagende, der ejer et lille hotel og udlejer hotelværelserne på internettet, har givet den praktiske drift af hotellet i underentreprise til et selskab, der aflønnes efter regning.

41. Et fast driftssted kan også foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres med automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr. Om spilleautomater, salgsautomater og lignende, som af et foretagende i en stat er opstillet i den anden stat, udgør et fast driftssted, afhænger således af, om foretagendet udfører forretningsmæssig virksomhed ud over den oprindelige opstilling af automaterne. Der er ikke fast driftssted, hvis foretagendet blot opstiller automaterne og så udlejer dem til andre foretagender. Et fast driftssted kan imidlertid foreligge, hvis det foretagende, som opstiller automaterne, også betjener og vedligeholder dem for egen regning. Dette gælder også, hvis automaterne betjenes og vedligeholdes af en af foretagendet afhængig repræsentant.

(…)

122. Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

123. Selv om en lokalitet, hvor automatiseret udstyr anvendes af et foretagende, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor udstyret befinder sig (se nedenfor), er det nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af eller lagres på dette udstyr. Et internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et materielt aktiv. I forbindelse med et website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted", da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr" (jf. pkt. 6 ovenfor), for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet. På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret, og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted" for det foretagende, der er driver serveren.

124. Sondringen mellem et website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der driver serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem websitet. Det er f.eks. almindeligt, at det website, hvorfra et foretagende udøver sin virksomhed, hostes på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP). Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre den software og de data, der er nødvendige for websitet, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (jf. pkt. 10-19 ovenfor), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal hostes på en bestemt server på en bestemt lokalitet. I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websitet ikke er et materielt aktiv. I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have opnået et forretningssted som følge af arrangementet. Hvis foretagendet, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem et website, imidlertid har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og driver den server, på hvilken websitet er lagret og anvendes), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt.

125. Computerudstyr på en given lokalitet kan kun udgøre et fast driftssted, hvis det opfylder kravet om at være “fast". Hvad angår en server er det relevante ikke, om det er muligt at flytte serveren, men om den rent faktisk flyttes. For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum for at blive fast, jf. stk. 1.

126. Et andet spørgsmål er, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed kan anses for helt eller delvis at blive udøvet på en lokalitet, når foretagendet har udstyr, såsom en server, til disposition. Spørgsmålet, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed helt eller delvis udøves ved hjælp af sådant udstyr, skal afgøres konkret fra sag til sag. Der skal herved henses til, om foretagendet på grund af dette udstyr har anlæg til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsmæssige virksomhed udøves.

127. Når et foretagende anvender computerudstyr på en bestemt lokalitet, kan der foreligge et fast driftssted, selv om der på lokaliteten ikke kræves personale til at betjene udstyret. Tilstedeværelse af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvis at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsmæssig virksomhed på denne lokalitet. Dette gælder med hensyn til e-handel i samme udstrækning, som det gælder med hensyn til anden virksomhed, hvor udstyr fungerer automatisk, f.eks. automatisk pumpeudstyr der anvendes ved udvindingen af naturforekomster.

128. Et andet spørgsmål vedrører det forhold, at der ikke anses at foreligge et fast driftssted, hvis e-handelsvirksomhed udføres ved hjælp af computerudstyr på en given lokalitet i et land, når denne virksomhed er begrænset til at være af forberedende eller hjælpende art, der er omfattet af stk. 4. Om en virksomhed udøvet på en sådan lokalitet er omfattet af stk. 4, skal undersøges fra sag til sag, idet de forskellige funktioner, der udøves af virksomheden ved hjælp af dette udstyr, skal tages i betragtning. Følgende er eksempler på virksomhed, der normalt anses for at være af forberedende eller hjælpende art:

• levering af kommunikationslinjer - meget lig en telefonforbindelse - mellem leverandører og kunder
• markedsføring af varer eller tjenesteydelser
• relay-forsendelse af information gennem en spejlserver (mirror-server) af hensyn til sikkerhed og effektivitet
• indsamling markedsdata til foretagendet
• levering af informationer.

129. Når sådanne funktioner imidlertid i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem computerudstyret, vil sådan virksomhed række ud over den virksomhed, der er omfattet af stk. 4, og hvis udstyret udgør et fast forretningssted for foretagendet (jf. pkt. 123-127 ovenfor), vil der foreligge et fast driftssted.

130. Hvad der udgør en virksomheds kerneområder, afhænger naturligvis af arten af den virksomhed, der udøves af dette foretagende. F.eks. er nogle internetudbyderes virksomhed at drive deres egne servere for at hoste websites o.l. for andre foretagender. For disse internetudbydere er driften af deres servere for at levere tjenesteydelser til kunder en væsentlig del af deres forretningsmæssige virksomhed, og denne virksomhed kan ikke anses som forberedende eller hjælpende. Et eksempel, der er forskelligt herfra, er et foretagende (undertiden kaldet “e-tailer"), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet. I dette tilfælde er foretagendets virksomhed ikke drift af servere, og alene det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, er ikke nok til at konkludere, at virksomheden udøvet på denne lokalitet er mere end af forberedende eller hjælpende art. I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet (lokaliteten anvendes f.eks. til drift af en server, der hoster et website, der, som det ofte er tilfældet, udelukkende anvendes til markedsføring, fremvisning af et varekatalog eller information til nye kunder), finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for kun at være af forberedende eller hjælpende art.

(Skattestyrelsens understregninger)