1. Sammenfatning

Styresignalet ændrer Skattestyrelsens praksis for, hvornår udenlandske praktikanter og lærlinge opfylder betingelserne for at være omfattet af artikel 20 om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

I styresignalet beskrives endvidere Skattestyrelsens praksis for beskatning af udenlandske studerende efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, og artikel 20 om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Styresignalet fastlægger endelig Skattestyrelsens praksis for beskatning af færøske og grønlandske studerende.

2. Baggrund og problemstilling

Formålet med styresignalet er at ændre praksis vedrørende udenlandske praktikanter og lærlinge. De hidtil anvendte kriterier for, om der er tale om uddannelse, der falder ind under artikel 20, ændres. Praktikanter og lærlinge, der er ikke blevet beskattet i overensstemmelse med retningslinjerne i dette styresignal, kan få genoptagelse af skatteansættelsen.

I styresignalet SKM2016.269.SKAT beskrev SKAT de ændringer af praksis, der fulgte med Skatterådets afgørelse SKM2015.685.SR om udenlandske studerendes skattepligt efter kildeskattelovens § 8, stk. 2. Af styresignalet fremgik, at den fulde skattepligt for personer, der i studieøjemed tager ophold her i landet og i øvrigt opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 8, stk. 2, først indtræder, når opholdet i Danmark har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år. De pågældende studerende anses ikke for skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, selvom de under opholdet råder over en bolig, der kan benyttes som helårsbolig.

Siden offentliggørelsen af styresignalet har der vist sig behov at præcisere anvendelsen af kildeskattelovens § 8, stk. 2, og artikel 20 om studerende i de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Der har vist sig behov for supplerende vejledning vedrørende:

• Kildeskattelovens § 8, stk. 2, herunder hvilke uddannelsesniveauer, der er omfattet
• OECD-modellens artikel 20, personkreds, herunder hvilke uddannelsesniveauer, der er omfattet
• Gæstestuderendefradrag - særligt vedrørende færøske og grønlandske studerende
• Volontører

Formålet med dette styresignal er således også at skabe større klarhed om de skattemæssige forhold for udenlandske studerende og på denne måde sikre en korrekt og ensartet praksis på området.

3. Regelgrundlaget

Af kildeskattelovens § 8, stk. 2, følger, at personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemlande efter reglerne for derboende personer, indtræder fuld skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, først, når opholdet hermed eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Af artikel 20 i OECD’s modeloverenskomst vedrørende studerende og lærlinge følger, at beløb, som en studerende eller lærling, der umiddelbart før besøget i studiestaten var hjemmehørende i den anden stat, modtager til underhold, undervisning eller uddannelse, mens han/hun udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i studiestaten, ikke beskattes i studiestaten. Dette gælder dog kun beløb, der hidrører fra kilder uden for denne stat.

Desuden har studerende fra visse lande i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med disse lande ret til et såkaldt gæstestuderendefradrag. Det fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.20, hvilke lande, det drejer sig om.

Det følger af ligningslovens § 7 K, stk. 1, at legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet.

Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 2.

Af ligningslovens § 7 K, stk. 4, følger, at legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

Af ligningslovens § 7 M, stk. 1, følger, at godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet.

4. Skattestyrelsensopfattelse

4.1. Kildeskattelovens § 8, stk. 2

Personkreds

Personer fra udlandet, der kommer her til landet for at studere, har mulighed for, at den fulde skattepligt først indtræder efter 365 dages ophold her i landet inden for et samlet tidsrum af 2 år, jf. kildeskattelovens § 8, stk. 2.

Det er en betingelse, at personen tager ophold her i studieøjemed. Det er en konkret vurdering, om den pågældende opfylder betingelsen om at være i landet i studieøjemed. Denne vurdering må foretages ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold. I den sammenhæng skal det bl.a. vurderes, om opholdet reelt skyldes andre formål, fx at varetage et arbejde eller andre formål, der ikke er studierelaterede.

"Ophold i studieøjemed" efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller videreuddannelse indenfor deres fag. Dette følger af Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.1.3, og er baseret på hidtidig administrativ praksis, herunder Skatterådets praksis.

Af Skatterådets praksis fremgår, at kun uddannelser til og med kandidatniveau er omfattet af reglen.

I SKM2017.495.SR fandt Skatterådet således, at det stipendium, en ph.d.-studerende modtog fra en fond i Tyskland, ikke var omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, da "ophold i studieøjemed" efter kildeskattelovens § 8, stk. 2, ikke omfatter personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller videreuddannelse indenfor deres fag.

Skatterådet fandt i SKM2018.15.SR endvidere, at udenlandske studerende, som modtog et stipendium i henhold til Erasmus+ programmet, ikke er fuldt skattepligtige af stipendiet, hvis de studerer på kandidatniveau eller derunder.

Herefter er følgende uddannelsesniveauer omfattet af reglen:

• Folkeskolen
• Ungdomsuddannelser (gymnasium, HF og lignende)
• Bachelor-uddannelser
• Kandidat-uddannelser (herunder uddannelse på masterniveau)
• Bachelorer, der kommer direkte ind på en ph.d.-uddannelse i Danmark, hvis de tager deres kandidatgrad undervejs i forløbet. De pågældende er her "i studieøjemed", indtil de opnår kandidatgrad eller bliver aflønnet under ph.d.-uddannelsen
• Ny uddannelse, så længe den ikke er over kandidatniveau. Fx en skolelærer, der efterfølgende læser til jurist

Følgende uddannelsesniveauer er ikke omfattet af reglen:

• Ph.d.-studerende, hvis de allerede har en uddannelse på kandidatniveau
• Trainee-stipendiater, forskningsaspiranter, rekrutteringsstipendiater og personer på "post.doc"-ophold.
• En postdoc er en person i en midlertidig forskerstilling, som forudsætter en ph.d.-grad. Betegnelsen har ingen relation til den danske doktorgrad, som typisk ligger senere i en akademisk karriere. Navnet hentyder til, at i visse andre lande, fx Tyskland og Storbritannien, får folk med en ph.d.-grad titlen "doktor". På engelsk kaldes den forskning, en postdoc udfører, for "postdoctoral research" ("efterdoktoral" forskning). En postdoc-stilling er typisk en midlertidig stilling på 1-3 år på en højere uddannelsesinstitution eller mindre ofte i erhvervslivet. Stillingen påbegyndes efter opnåelse af ph.d.-graden og typisk inden for få år herefter. Forskeren vil typisk være tilknyttet et specifikt forskningsprojekt eller en specifik forskningsgruppe, hvor der er opnået et stipendium til stillingen.
• Andre personer, der efter en kandidatuddannelse studerer videre på et højere niveau

Praktikanter og lærlinge er heller ikke omfattet af reglen, da de ikke opfylder betingelsen om at være her i landet i studieøjemed.

4.2. OECD-modellens artikel 20 om studerende, lærlinge og praktikanter.

Personkreds

Personkredsen i artikel 20 er ikke defineret i OECD’s modeloverenskomst eller i kommentarerne hertil. Der er ikke anført betingelser med hensyn til, hvilken type uddannelsesinstitution, personen skal være tilknyttet eller hvilken slags uddannelse, der skal være tale om.

Begrebet studerende i relation til artikel 20 skal forstås bredt. Det omfatter enhver person, som er registreret som studerende på alle typer af uddannelsesinstitutioner i værtsstaten (folkeskole, gymnasium/hf, universiteter mv.). Begrebet omfatter derfor også personer, som har gennemført deres kompetencegivende uddannelse og ønsker at erhverve eller udvide viden indenfor et specialiseret område.

Artikel 20 omfatter derfor en bredere personkreds end kildeskattelovens § 8, stk. 2. Således er fx praktikanter, lærlinge og ph.d.-studerende omfattet af artikel 20, se nedenfor.

Praktikanter og lærlinge

Modeloverenskomstens artikel 20 omfatter efter sin ordlyd udtrykkeligt også ydelser til dækning af underholds- og uddannelsesudgifter til lærlinge, der er hjemmehørende i det ene land og opholder sig i det andet land for at arbejde som praktikant. Bestemmelsen definerer ikke begreberne "lærling" og "praktikant" nærmere.

Af den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.20.1, Artikel 20: Studerende m.m., fremgår, at "Med hensyn til praktikanter kan Udlændingestyrelsens kriterier lægges til grund for, om der er tale om uddannelse, der falder ind under artikel 20. Heri ligger bl.a., at praktikanten skal være mellem 18 og 35 år. Praktikopholdet skal have til formål at supplere en allerede påbegyndt eller erhvervet uddannelse i hjemlandet, og det skal være fagligt og tidsmæssigt relevant for uddannelsen i hjemlandet. Se mere på www.nyidanmark.dk".

Med dette styresignal foretager Skattestyrelsen en ændring af praksis, som beskrevet i ovenstående citat fra Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.20.1.

Da den personkreds, der er omfattet af artikel 20, ikke er den samme i alle dobbeltbeskatningsoverenskomster, skal der i stedet foretages en konkret vurdering af artiklen om studerende (herunder praktikanter og lærlinge) i den enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Praksisændringen består i, at Udlændingestyrelsens kriterier fremover ikke skal lægges til grund for, om der er tale om en uddannelse, der falder ind under artikel 20, da disse kriterier ikke i fuldt omfang afspejler de skattemæssige regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Konsekvensen heraf er, at man fx ikke længere kan stille krav om, at praktikanten skal være mellem 18 og 35 år, hvis dette krav ikke fremgår af den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ph.d.-studerende

En ph.d.-studerende kan få sit vederlag gennem løn fra et dansk universitet eller vederlag som stipendier fra udlandet eller Danmark.

Hvis den udenlandske ph.d.-studerende er lønnet af det danske universitet eller lignende, er der tale om et lønmodtagerforhold, hvor den pågældende person ikke kan anses for omfattet af artiklen om studerende i modeloverenskomsten.

En deltager i et sædvanligt ph.d.-forløb i Danmark, hvor den pågældende modtager fuld løn fra et universitet her i landet, vil således ikke være omfattet af artikel 20. Dette gælder uanset omfanget og størrelsen af andre danske eller udenlandske stipendier.

Ph.d.-studerende i øvrigt anses for omfattet af artiklen om studerende i modeloverenskomsten, når opholdet overvejende finansieres af stipendier fra udlandet eller Danmark. Det vil sige at stipendierne skal udgøre mindst 50 % af den pågældendes indkomstgrundlag.

I SKM2017.495.SR fandt Skatterådet således, at det stipendium, spørger modtog fra en fond i Tyskland, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland, artikel 20, da spørger udelukkende finansierede sit studium med dette stipendium.

I SKM2017.496.SR fandt Skatterådet ligeledes, at spørgers ph.d.-legat, som var udbetalt fra Tyskland, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20. Skatterådet kunne derfor bekræfte, at der ikke skulle betales skat i Danmark af legatet.

Konsekvensen af at være omfattet af artikel 20 er, at stipendier fra udlandet ikke beskattes i Danmark.

Postdoc-ophold

I TfS1985, 44 udtalte Skattedepartementet, at en britisk forsker, som var på et "postdoctoralt" ophold her i landet, ikke kunne anses for udenlandsk studerende efter artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien.

Personer, der har et postdoc-ophold i Danmark, er dermed ikke omfattet af artikel 20 om studerende. Deres indtægter fra kilder udenfor studiestaten er således ikke undtaget fra dansk beskatning, og de har ikke mulighed for at få gæstestuderendefradrag.

Færøske studerende

Færinger, som studerer i Danmark, er som udgangspunkt omfattet af artikel 20 om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Af protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, pkt. IX, stk. 1, fremgår, at artikel 20 kun anvendes på studier, der er af en sådan karakter, at de berettiger til offentlig studiestøtte eller praktik (forretnings-, fiskeri-, industri-, landbrugs- eller skovbrugspraktik).

Der gælder dog særlige supplerende regler for færøske studerende.

Af pkt. IX, stk. 3, som kun gælder for færinger, fremgår det, at personkredsen er "studerende og lærlinge".

Det vil sige, at der for færøske studerende ikke gælder et krav om, at studiet skal berettige til offentlig studiestøtte. Der gælder heller ikke et krav om, at en praktikplads (plads som lærling) skal være indenfor forretning, fiskeri, industri, landbrug eller skovbrug.

Studerende fra Grønland

Af artikel 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland følger, at "Denne aftale skal finde anvendelse på personer, som er bosat i Danmark eller Grønland eller i begge dele af riget".

Af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland fremgår, at beløb, som en studerende eller lærling modtager til underhold, studium eller uddannelse, mens denne i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i den ene del af riget, ikke beskattes i denne del af riget, for så vidt sådanne beløb tilflyder ham fra kilder uden for denne.

Ved udtrykket studerende i artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland, forstås en person, der er studieaktiv i Danmark.

For at kunne benytte artikel 18 om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland skal der således være tale om en person, som på et tidspunkt har haft skattemæssigt hjemsted i Grønland, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 om skattemæssigt hjemsted.

Der kan ikke stilles specifikke kvalitative eller kvantitative krav til studiet/uddannelsen/kurset eller lignende. Både grunduddannelse, efterfølgende uddannelse og videreuddannelse samt evt. senere anden uddannelse er omfattet af artiklens regler. Det samme gælder kursusdeltagelse, herunder også faglige kurser, eksempelvis i egenskab af tillidsrepræsentant.

Det er således ikke et krav, at

• den studerende er eller var bosat i Grønland, umiddelbart før han/hun kom til Danmark
• opholdet udelukkende skal være i studie- eller uddannelsesøjemed.

4.3. Gæstestuderendefradrag

Artikel 20 om studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomster giver som udgangspunkt kun den studerende skattefrihed for indkomster, som kommer fra kilder udenfor studiestaten. Visse dobbeltbeskatningsoverenskomster indeholder dog bestemmelser om såkaldte gæstestuderendefradrag, hvor den studerende får mulighed for at få skattefrihed for arbejdsvederlag, selv om det er optjent i studiestaten.

Beløbet, det såkaldte gæstestuderendefradrag, er sat til 46.200 kr. i 2019, svarende til personfradraget. Fradrag opnås, hvis vederlaget er optjent i Danmark. De studerende, som har ret til gæstestuderendefradraget, er også berettiget til andre skattefradrag i Danmark, herunder ligningsmæssige fradrag og personfradrag.

Gæstestuderendefradraget reduceres med beløb, der er skattefri her i landet, fx skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A.

Beløbet, 46.200 kr. i 2019, er fastsat på årsbasis og nedsættes forholdsmæssigt, hvis studieopholdet i Danmark er kortere end det samlede kalenderår.

Studieopholdets længde har således afgørende betydning for beregningen af beløbets størrelse.

En person, der ankommer til Danmark i studieøjemed, og som er omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, er ikke fuldt skattepligtig, jf. afsnit 4.1. Hvis personen under studieopholdet her i landet får indtægter, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, fx fra et studiejob, bliver personen begrænset skattepligtig af disse indtægter.

Hvis en sådan person fx starter sit studieophold den 1. januar år X, men først bliver begrænset skattepligtig den 1. juli år X, hvor personen påbegynder et studiejob, har vedkommende ret til gæstestuderendefradrag fra studieopholdets start, den 1. januar år X (det forudsættes, at personen opfylder betingelserne for at få gæstestuderendefradrag i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst).

Gæstestuderendefradraget gives både på bachelor-delen og kandidat-delen af de lange videregående uddannelser.

Når der holdes pause i et studieforløb, afbrydes også den periode, som en person kan få gæstestuderendefradrag for. Når der holdes pause, er personen ikke længere studieaktiv, og dermed opholder personen sig ikke længere udelukkende i Danmark i studieøjemed. Hvis studiet genoptages på et senere tidspunkt, skal personen på ny kunne opfylde betingelserne for at kunne få gæstestuderendefradrag. Ufrivillige pauser såsom sygdom og barsel accepteres. Fradraget gives ikke under den ufrivillige pause, men fradraget genoptages, når studiet genoptages.

Den studerendes ret til gæstestuderendefradrag bortfalder som udgangspunkt ikke i tilfælde af studieskift. Hvis studieskiftet fx sker henover sommeren, er det således uden betydning for retten til gæstestuderendefradrag, at personen arbejder i ferien, hvis personen er optaget på studiet før sommerferien.

Retten til gæstestuderendefradrag bortfalder heller ikke, hvis optagelsesregler og tilrettelæggelse af studieforløbet på uddannelse nr. to medfører, at studieskiftet kommer til at tage længere tid, da den studerende ikke har indflydelse herpå. Der bør lægges vægt på, om der er tale om først mulige start på uddannelse nr. to. Et studieskifte kan i mange tilfælde først gennemføres efter ca. 8 måneder, fx hvis en studerende opgiver sit studie ved årsskiftet og det nye studie alene har sommeroptag. Der bør, efter en konkret vurdering, tages individuelle hensyn hertil i disse særlige situationer.

Det færøske gæstestuderendefradrag

Det følger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 20, at færøske studerende er fritaget for beskatning af løn ("vederlag for tjenesteydelser"), som er nødvendig for opholdet her. Fritagelse opnås, uanset om vederlaget er indtjent i udlandet eller i Danmark. Det er en betingelse, at den studerende er her i landet midlertidigt (normeret studietid + 2 år) og udelukkende i studieøjemed. Opholdet før studiets påbegyndelse må ikke overstige 6 måneder.

6-måneders reglen kan ikke anvendes i forbindelse med studieskifte. Denne regel vedrører udelukkende opholdet før påbegyndelse af den første uddannelse.

Af protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, pkt. IX, stk. 1, som kun gælder for færinger, fremgår det, at personkredsen er "studerende og lærlinge". Det betyder, at lærlinge, som får lærlingeløn, også kan få gæstestuderendefradrag, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Det grønlandske gæstestuderendefradrag

Det følger af artikel 18 dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland, at når betingelserne om at være en grønlandsk studerende i Danmark er opfyldt (se ovenfor under "Studerende fra Grønland"), har de ret til gæstestuderendefradrag, så længe de er under uddannelse her i landet. Der er ikke krav om, at uddannelsen skal være påbegyndt indenfor en vis tidsfrist fra flytningen til Danmark.

Eksempel

Der kan gives gæstestuderendefradrag under uddannelsen, hvis der går fx 10 år fra den pågældende ankommer til Danmark fra Grønland, til vedkommende påbegynder en uddannelse i denne del af riget.

Det gælder også, hvis en person, der har været hjemmehørende i Grønland, kommer til Danmark og umiddelbart herefter begynder at studere her i landet, men stopper uddannelsen pga. sygdom. Efter mange år udenfor uddannelsessystemet påbegynder den pågældende en ny uddannelse. I dette eksempel vil personen ikke være afskåret fra at få gæstestuderendefradrag under det nye uddannelsesforløb.

Der gælder ikke nogen 6-måneders regel i artikel 18, i modsætning til reglerne for færøske studerende.

4.4. Ligningslovens § 7 K

Udenlandske ph.d.-studerende i Danmark

Ligningslovens § 7 K fritager visse typer legater og stipendier fra beskatning.

Anvendelsen af ligningslovens § 7 K, stk. 1, forudsætter, at legatet/stipendiet anvendes til studierejser og studieophold i udlandet. Af CIRK. Nr. 72 af d. 17. april 1996 fremgår det i afsnit 2.11.1, at bestemmelsen ikke finder anvendelse for studierejser i Danmark.

Ligningslovens § 7 K, stk. 4, omfatter legater til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder. Bestemmelsen omfatter dermed ikke legater eller stipendier, som anvendes til dækning af ph.d.-studerendes private udgifter til kost og logi mv.

I SKM2017.496.SR fandt Skatterådet, at et legat ikke var omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, da der ikke var tale om et legat, som var betinget af, at det anvendtes til studierejser i udlandet, eller betinget af, at det anvendtes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier. Legatet skulle anvendes til dækning af spørgers private udgifter til kost og logi mv.

Ph.d.-studerende er således ikke omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 K, hvis der er tale om legater, der skal anvendes til dækning af private udgifter til kost og logi mv.

Afgørelserne SKM2017.496.SR og SKM2018.15.SR omhandlede Erasmus stipendier til ph.d.-studerende. Ifølge afgørelserne finder bestemmelsen i ligningslovens § 7 K ikke anvendelse på de omhandlede Erasmus stipendier til de ph.d.-studerende.

4.5. Ligningslovens § 7 M

Udenlandske Erasmus+ volontører og skattefrie godtgørelser

Ligningslovens § 7 M, stk. 1, vedrører skattefrihed for godtgørelser til ulønnet/frivilligt arbejde.

Eksempelvis kan et politisk parti udbetale skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til ulønnede medlemmer mv. efter ligningslovens § 7 M, jf. SKM2009.281.SR.

Efter Erasmus+ programmet kan udenlandske unge - såkaldte volontører - komme til Danmark for at udføre et stykke arbejde for en dansk organisation i et EU-godkendt projekt. Volontørerne modtager et beløb fra EU, der skal anvendes til dækning af deres kost og logi. Der er ikke tale om løn, da beløbet ikke betales af den danske organisation, der får udført arbejdet. Vederlaget har karakter af et stipendium.

Volontørerne er ikke i Danmark i studieøjemed, men for at udføre et stykke arbejde for en dansk organisation - et EU-godkendt projekt. Volontørerne er derfor ikke omfattet af kildeskattelovens § 8, stk. 2, om studerende, men er - når de har fast bolig til rådighed under deres ophold her i landet - omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Udbetalingen, der skal anvendes til dækning af kost og logi for volontørerne under deres ophold i Danmark, kan ikke anses for at være skattefri efter ligningslovens § 7 M. Udbetalingen modtages fra EU og ikke det enkelte projekt. Hertil kommer, at udbetalingen ikke beregnes i forhold til Skatterådets satser. Betingelserne for skattefrihed efter ligningslovens § 7 M kan således ikke anses for opfyldt.

4.6 Erasmus+ studerende - ikke omfattet af begrænset skattepligt

Stipendiemidler, der udbetales med hjemmel i universitetsloven eller lov om stipendier til visse udenlandske studerende ved korte og mellemlange videregående uddannelser er omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 27 og 28.

Stipendier, som de Erasmus+-studerende modtager fra EU, er ikke omfattet af den begrænsede skattepligt i kildeskattelovens § 2, stk.1, da disse stipendiemidler ikke udbetales med hjemmel i universitetsloven eller lov om stipendier til visse udenlandske studerende ved korte og mellemlange videregående uddannelser, sådan som det forudsættes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 27 og 28.

Se også SKM2018.15.SR, hvor Skatterådet fandt, at udenlandske studerende, som modtog et stipendium i henhold til Erasmus+ programmet, ikke var begrænset skattepligtige af stipendiet.

Konsekvensen heraf er, at der ikke er hjemmel til at beskatte de stipendier, de Erasmus+ studerende modtager, medmindre de studerende er fuldt skattepligtige.

5. Genoptagelse

Spørgsmål om genoptagelse har kun betydning for praktikanter og lærlinge, der ikke er blevet beskattet i overensstemmelse med retningslinjerne i dette styresignal.

5.1. Frister for genoptagelse

5.1.1. Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, endvidere efter anmodning fra den skattepligtige ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Ekstraordinær genoptagelse kan ske fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for ændring af praksis.

Nærværende styresignal udgør en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, hvorfor der kan ske genoptagelse fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for offentliggørelsen af dette styresignal. Praksisændringen omfatter kun udenlandske lærlinge og praktikanter.

6. Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside www.skat.dk.

7. Virkningstidspunkt

Styresignalet træder i kraft på tidspunktet for offentliggørelsen.

8. Gyldighed

Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2.

Når 6-måneders fristen er udløbet (jf. punkt 6) og styresignalet er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2, bortfalder styresignalet.