1. Sammenfatning

Momsfritagelser af sundhedsydelser forudsætter ifølge EU-domstolens faste praksis, at ydelserne har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Momsfritagelse af fertilitetsbehandling forudsætter derfor som udgangspunkt, at der efter en lægefaglig vurdering foreligger en indikation af infertilitet hos den/dem, som modtager fertilitetsbehandlingen.

En sådan anvendelse af momsfritagelsen er imidlertid ikke forenelig med artikel 21 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder om forbud mod forskelsbehandling, og momsfritagelsen skal derfor fortolkes således, at fertilitetsbehandlinger opfylder behandlingskravet i momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, uanset hvem disse leveres til.

2. Baggrund og problemstilling

Fertilitetsbehandling omfattes i henhold til gældende praksis alene af momsfritagelsen af sundhedsydelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles.

Denne praksis er senest blevet stadfæstet af Landsskatteretten i SKM2016.210.LSR.

Afgørelsen blev indbragt for domstolene, og under sagens behandling ved Byretten har Skatteministeriet efter fornyet vurdering af retsgrundlaget for momsfritagelsen taget bekræftende til genmæle.

Skattestyrelsen finder med baggrund heri anledning til at ændre praksis i relation til den momsmæssige behandling af fertilitetsbehandlinger.

3. Det retlige grundlag

Af momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Bestemmelsen er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning D.A.5.1.

4. Skattestyrelsens opfattelse

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e), i dansk ret, og EU-domstolen har ved flere lejligheder taget stilling til rækkevidden af bestemmelsen.

EU-domstolen understreger indledende i alle sagerne, at momsfritagelserne skal fortolkes indskrænkende, idet de er undtagelser fra hovedreglen om, at enhver ydelse, der leveres mod vederlag af en momspligtig person, er momspligtig, jf. eksempelvis præmis 15 i sag C-384/98, D mod W.

Det lægges til grund for det følgende, at fertilitetsbehandlingerne i alle tilfælde udviser et tilstrækkeligt kvalitetsniveau henset til behandlerens faglige uddannelse, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-443/04, Solleveld. Udover, at ydelsen skal opfylde et behandlingskrav, skal leverandøren således tillige opfylde et uddannelseskrav, førend momsfritagelsen kan bringes i anvendelse.

Momsfritagelsen af fertilitetsbehandling efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, om hospitalsbehandling og lægevirksomhed forudsætter således, at ydelserne efter konkret vurdering kan anses for "behandling af personer", hvilket i henhold til EU-domstolens praksis betyder, at ydelserne skal have et terapeutisk formål.

Det terapeutiske formål omfatter i henhold til EU-domstolen alene ydelser, der har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. eksempelvis præmis 18 i sag C-384/98, D mod W.

Uanset momsfritagelsen skal fortolkes indskrænkende, følger der ikke nødvendigvis heraf, at en ydelsens terapeutiske formål skal forstås særligt snævert.

Dette har EU-domstolen konkretiseret i sagen C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, hvor EU-domstolen anerkender, at forebyggende behandling kan omfattes af momsfritagelsen, ligesom EU-domstolen i sagen C-307/01, Peter d’Ambrumenil, anerkender, at selv i tilfælde, hvor det viser sig, at personer, der er genstand for undersøgelser eller andre profylaktiske indgreb, ikke lider af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, er inddragelsen af disse ydelser omfattet af momsfritagelsen.

Fælles for disse tilfælde er dog stadig, at både den forebyggende behandling og de resultatløse undersøgelser iværksættes med baggrund i en lægefaglig vurdering af, at disse er fagligt relevante i forhold til patientens konkrete sundhedstilstand.

Det er med baggrund i EU-domstolens praksis Skattestyrelsens udgangspunkt, at momsfritagelse af fertilitetsbehandling forudsætter, at der efter en lægefaglig vurdering foreligger en indikation af infertilitet hos den/dem, som modtager fertilitetsbehandlingen.

Det er i denne forbindelse uden betydning, hvorvidt indikationen for infertilitet forefindes hos manden eller kvinden, idet parret samlet set må anses for modtager af behandlingen.

Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder

Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder er med Lissabon-Traktatens ikrafttræden blevet juridisk bindende på traktatniveau, jf. EU-Traktatens artikel 6, stk. 1.

Bestemmelserne i momssystemdirektivet skal derfor fortolkes og implementeres i medlemsstaterne under hensyntagen til de grundlæggende frihedsrettigheder, som er anført i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, jf. også præmis 68 i EU-domstolens dom i sag C-131/12, Google Spain.

Af charterets artikel 21 fremgår, at enhver forskelsbehandling på grund af køn, race, farve, etnisk eller social oprindelse, genetiske anlæg, sprog, religion eller tro, politiske eller andre anskuelser, tilhørsforhold til et nationalt mindretal, formueforhold, fødsel, handicap, alder, seksuel orientering eller ethvert andet forhold er forbudt.

Danmark er forpligtet til at overholde forbuddet mod forskelsbehandling i artikel 21 ved gennemførelsen af momssystemdirektivet i Danmark, herunder ved den konkrete anvendelse af direktivets bestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at håndhævelsen af kravet i relation til momsfritagelse af fertilitetsbehandling om, at der efter en lægefaglig vurdering skal foreligge en indikation af infertilitet hos den, der behandles, vil medføre, at flere heteroseksuelle par end enlige kvinder og lesbiske par vil modtage momsfri behandling mod barnløshed.

Dette er tilfældet allerede fordi enlige kvinder og lesbiske par almindeligvis ikke bliver undersøgt for infertilitet, men ligeledes fordi en sådan undersøgelse må forventes at vise, at flere enlige kvinder og lesbiske par ikke er udfordret i relation til infertilitet.

Anvendelsen af et krav om lægeligt indiceret infertilitet må derfor efter Skattestyrelsens vurdering anses for at indebære indirekte forskelsbehandling, som er ikke er forenelig med artikel 21 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder.

Det afgørende for den momsmæssige behandling af fertilitetsbehandlingerne må derfor være, at behandlingen i alle de omhandlede tilfælde (heteroseksuelle, lesbiske og enlige kvinder) har den samme konsekvens, nemlig at en kvinde, som ellers måtte forvente at forblive barnløs, faktisk får et barn.

Det er herefter Skattestyrelsens samlede vurdering, at fertilitetsbehandling i enhver situation opfylder betingelsen i relation til momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1., om, at den skal have et terapeutisk formål.

Fertilitetsbehandlinger er derfor momsfritagne.

5. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved Byrettens dom 5. september 2018, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Sagen vedrørte et bindende svar afgivet af Skatterådet den 24. juni 2014.

Udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om at der gives adgang til ekstraordinær genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den sag, som førte til underkendelse af praksis, er begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 24. juni 2014.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, træder i kraft ved styresignalets offentliggørelse.

Denne praksis vil endvidere blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-2, afsnit D.A.5.1.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-2 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.