1. Sammenfatning

I dette styresignal beskrives ændring af praksis vedrørende begrebet "samlede vederlag" i relation til levering af overskudsvarme, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 9, 2. pkt., gasafgiftslovens § 10, stk. 9, 3. pkt., mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 9, 3. pkt., og kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 3. pkt.

Praksisændringen sker som følge af et bindende svar fra Skatterådet af 27. juni 2017, SKM2017.511.SR.

I det bindende svar forærede en virksomhed varme gratis til en fjernvarmevirksomhed. Spørgsmålet var, om der forelå et vederlag for varmeleverancen, når fjernvarmevirksomheden betalte for etablering af anlæg, som var placeret hos virksomheden, og som gjorde virksomheden i stand til at levere overskudsvarme til fjernvarmevirksomheden. Betalingen dækkede udover etablering også større løbende reinvesteringer i anlæggene. Skatterådet kom i det bindende svar frem til, at betalingen ikke kunne anses som et vederlag.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

2. Underkendt praksis

Det har hidtil været SKATs praksis, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget.

Dette fremgår af Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit E.A.4.6.10:

"(…)

Den tidligere Told- og Skattestyrelse udarbejdede i 1999 et notat om bl.a. grundlaget for beregning af afgift af overskudsvarme, der afsættes. Notatet er stadig aktuelt, bortset fra de historiske satser, ligesom der heller ikke længere skal ske nedsættelse af CO2-afgiften for processer omfattet af proceslisten.

(…)

Af forarbejderne til reglerne fremgår det, at der ved det samlede vederlag forstås både vederlag, som afregnes i forhold til den leverede mængde varme, og faste bidrag.

Dette skal efter styrelsens opfattelse forstås således, at vederlaget omfatter alle omkostninger for varmeværket forbundet med leveringen af overskudsvarme fra virksomheden.

Udgangspunktet for beregningen af vederlaget er den situation, hvor virksomheden har opsat et anlæg til nyttiggørelse af overskudsvarmen og derefter afsætter varmen til et varmeselskab. Der sker herefter betaling for varmen i forhold til leverancen. Ved overvæltning af overskudsvarmeafgiften bliver afgiften en del af vederlaget. Afgiftens maksimale andel af vederlaget skal dermed beregnes af vederlaget inkl. afgift.

I nogle tilfælde betales der et fast bidrag, fx til administration eller til vedligeholdelse af anlægget. Dette bidrag skal fordeles på den årlige varmemængde, sådan at vederlaget kommer til at omfatte alle udgifter for varmeværket, ved at få varmen leveret til det sted, hvor leverancen anses for at ske. Dette følger af bemærkningerne til L 210 af 6. april 1995, vedtaget som lov nr. 418 af 14. juni 1995.

• Hvis investeringen i (og evt. driften af) anlægget til udnyttelsen af overskudsvarmen betales af varmeværket, og altså ikke af virksomheden, vil det typisk modsvares af, at der vil kunne aftales en lavere pris for varmen. De samlede omkostninger forbundet med, at der sker nyttiggørelse, er imidlertid de samme.

Det er på denne baggrund styrelsens opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget. Begrundelsen for dette er, at fastlæggelsen af vederlaget for varmen i modsat fald ville blive afhængig af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand.

(…)"

I SKM2015.589.SR fik et varmeværk foræret overskudsvarme gratis fra en virksomhed. Varmeværket skulle imidlertid etablere og drifte en ca. 500 m lang fjernvarmeledning fra virksomhedens adresse til varmeværkets varmecentral. Varmeværket skulle desuden leje en nyopført bygning, der var ejet af virksomheden og lå i tilknytning til produktionsbygningerne. Bygningen skulle rumme et varmepumpeanlæg. Det var varmeværket, som skulle investere i varmepumpeanlægget og nødvendigt hjælpeudstyr til udnyttelse af overskudsvarmen. Varmeværket skulle desuden afholde samtlige omkostninger vedrørende etablering og drift af varmepumpeanlægget, herunder elforbruget.

I det bindende svar fandt Skatterådet, at virksomheden ikke leverede overskudsvarme gratis til varmeværket, men at virksomheden modtog vederlag herfor fra varmeværket.

3. Baggrunden for ændring af praksis

Skatterådet har i SKM2017.511.SR, afgivet et bindende svar, som drejede sig om fortolkning af ordet "vederlag" i energiafgiftslovenes bestemmelser om overskudsvarmeafgift.

Det bindende svar omhandlede, hvorvidt der var tale om et vederlag, når en fjernvarmevirksomhed gratis fik foræret overskudsvarme, men betalte for etablering af anlæg, som var placeret hos den virksomhed, som leverede overskudsvarmen til fjernvarmevirksomheden. Anlæggene gjorde denne virksomhed i stand til at levere deres overskudsvarme til fjernvarmevirksomheden. Betalingen svarede til den del af etableringsomkostningerne, som spørger ikke fik dækket gennem salg af rettigheder til indrapportering af energibesparelser, samt større reinvesteringer i anlæggene.

Skatterådet kom i det bindende svar frem til, at betalingen ikke kunne anses som et vederlag. Skatterådet lagde i den forbindelse vægt på, at virksomheden ikke modtog en faktisk betaling for varmeleverancen. Herudover havde de pågældende anlæg ingen værdi for virksomheden, da det ikke reducerede virksomhedens anlægsudgifter til køling. Samtidig kunne virksomheden ikke bruge udstyret til andre formål end genindvinding og levering af varme til fjernvarmevirksomheden, ligesom virksomheden ikke ville kunne sælge udstyret. Endelig indgik i vurderingen, at spørgers salg af retten til indrapportering af energibesparelsen var baseret på markedsprisen, som var vurderet af en uvildig tredjepart.

4. Ny praksis

Det er fortsat SKATs opfattelse, at alle udgifter forbundet med nyttiggørelsen af overskudsvarmen, som virksomheden enten modtager direkte betaling for, eller som varmeværket afholder, indtil varmen anses for leveret til varmeværket på et sted uden for virksomhedens produktionsbygninger, vil skulle indregnes i vederlaget. Begrundelsen for dette er, at fastlæggelsen af vederlaget for varmen i modsat fald ville blive afhængig af den kontraktmæssige fordeling mellem virksomheden og varmeværket af udgiften til nyttiggørelsen af varmen og ikke, som forudsat i lovgivningen, af den reelle pris, som varmeværket betaler for varmen i leveret stand.

Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor en fjernvarmevirksomhed får foræret varme gratis, og alene betaler eller kompenserer en virksomhed for etablering af de anlæg, som gør det muligt for virksomheden at nyttiggøre sin overskudsvarme og herefter levere den til fjernvarmevirksomheden. Det samme gør sig gældende i forhold til reinvesteringer i disse anlæg. Det er en betingelse, at de pågældende anlæg ikke har en værdi for virksomheden, dvs. at

• virksomheden ikke opnår noget overskud ved fjernvarmevirksomhedens betaling,
• anlægget ikke reducerer eller erstatter virksomhedens omkostninger til procesudstyr til brug for køling,
• virksomheden ikke kan bruge udstyret til andre formål end at nyttiggøre og levere overskudsvarme til den pågældende virksomhed, og
• virksomheden ikke efterfølgende kan sælge anlægget med en fortjeneste.

De udgifter, som fjernvarmevirksomheden afholder til etablering og reinvesteringer af anlægget hos virksomheden, skal kunne dokumenteres.

Salg af rettigheder til indrapportering af energibesparelser, som er relateret til nyttiggørelse af overskudsvarme, skal ikke anses som en del af vederlaget for levering af overskudsvarme, hvis prisen herfor er sat til markedsprisen eller derunder.

5. Genoptagelse

Virksomheder med tilsvarende forhold som i SKM2017.511.SR vil have adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1.

Der kan derfor ske genoptagelse i den situation, hvor en fjernvarmevirksomhed ikke har betalt for levering af varme fra en virksomhed, men i stedet har betalt for udgifter forbundet med nyttiggørelsen af overskudsvarmen hos virksomheden, og udgifterne vedrører investeringer i anlæg, som ingen værdi har for virksomheden.

5.1 Frister for genoptagelse

5.1.1 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.1.2 Ekstraordinær genoptagelse

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der ske genoptagelse som følge af en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Genoptagelse kan ske efter anmodning til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor ske genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 27. juni 2014, dvs. 3 år forud for den 27. juni 2017, hvor Skatterådet traf afgørelse i SKM2017.511.SR, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

5.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning, til SKAT på adressen: SKAT, Nykøbingsvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den pågældende virksomhed.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

5.4 Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. SKAT kan anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden bør opbevare det relevante dokumentationsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling. SKAT kan således på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang, at virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er besiddelse af det relevante regnskabsmateriale mv., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

6. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit E.A.4.6.10.6.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2019-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2 er styresignalet ophævet.