Der klages over Ligningsrådets afgørelse SKM2004.436.LR af 21. september 2004 i henhold til § 20 A i lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004 (skattestyrelsesloven).

Spørgsmålet til Ligningsrådet var følgende:

"Er Ligningsrådet enig i, at revisionsvirksomheden A i forbindelse med fraflytning af lejemål, vil være berettiget til at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejede lokaler i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, alternativt statsskattelovens § 6, litra a."

Ligningsrådet har besvaret det stillede spørgsmål således:

"Nej."

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.

Sagens oplysninger

A driver revisionsvirksomhed bl.a. fra lejede lokaler.

Ejendommen ejes af B Fond. B Fond ejer 23,8 pct. af aktiekapitalen i A. Den resterende del af aktiekapitalen i A ejes af 120 partnere.

A har i 1991 og 1992 afholdt udgifter på 17.380.000 kr. til ombygning og indretning af de lejede lokaler. Ombygningen bestod overordnet i en istandsættelse af samtlige lokaler med maling af hele bygningen indvendigt og pålægning af nye tæpper på alle gulve. Arbejdet omfattede tillige flytning af vægge, ændring af kontorer, etablering af nyt ventilationssystem, ombygning af toiletter samt indretning af mødelokaler og tekøkkener, ligesom 5. sal, der tidligere havde været indrettet til boligformål, blev ombygget og inddraget til kon­torer.

A fratrak ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 udgifterne til nævnte ombygning og indretning i form af ordinære afskrivninger med 10 pct. pr. år af den samlede ombygningsudgift.

Selskabsrevisionen nægtede ved afgørelse af 21. september 1999 A fradrag for de skattemæssige afskrivninger under henvisning til, at lejer og udlejer var interesseforbundne parter, hvorfor der ikke bestod en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der ved kendelse af 4. oktober 2002 stadfæstede Selskabsrevisionens afgørelse.

A har indbragt Landsskatterettens kendelse for Østre Landsret, hvor sagen verserer.

Ligningsrådets begrundelse

Det lægges til grund, at A er omfattet af den kreds, der efter afskrivningslovens § 39, stk.2, ikke har adgang til at foretage løbende skattemæssige afskrivninger på ombygninger af lejede lokaler.

Reglen i afskrivningslovens § 39, stk. 2, vil savne mening, hvis en interessereforbundet lejer alene er afskåret fra de løbende afskrivninger efter stk. 1, men til gengæld vil kunne få fuldt fradrag efter stk. 6 for de afholdte ombygningsudgifter. Det kan ikke antages at have været formålet i afskrivningsloven § 39.

Det fremgår endvidere af afskrivningsloven § 39, stk. 6, 2. pkt., at fortjenesten eller tabet ved afståelse af lejemålet "..... opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."

Det fremgår således klart af bestemmelsen, at udgifterne skal have været afskrivningsberettigede, hvorfor lejemål mellem interesseforbundne parter ikke er omfattet stk. 6.

Der kan endvidere ikke foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet fradrag for udgifter til ombygning af lejede lokaler udtømmende er reguleret i afskrivningslovens § 39.

Klagerens påstand og argumenter

Advokaten har ved brev af 17. oktober 2004 anført følgende:

A påtænker at opsige og fraflytte lejemålet, og ønsker i den forbindelse de skattemæssige konsekvenser i relation til de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler afklaret.

Som nævnt har skattemyndighederne indtaget det standpunkt, at A og B Fond er interesseforbundne parter i en sådan grad, at A ikke kan afskrive på de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Som det også er fremgået, har A bestridt skattemyndighedernes standpunkt.

Det kan imidlertid ved besvarelsen af det i nærværende anmodning om bindende forhåndsbesked stillede spørgsmål lægges til grund, at skattemyndighedernes standpunkt er korrekt, og at A således ikke har adgang tilløbende skattemæssige afskrivninger på de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler.

A er opmærksom på, at der - navnlig hvis det må lægges til grund, at A og B Fond er interesseforbundne parter - i forbindelse med lejeaftalens ophør vil kunne opstå spørgsmål om værdiansættelsen af den ombygning af lejemålet, der er foretaget af A som lejer.

Ved besvarelsen af det stillede spørgsmål kan det dog lægges til grund, at værdien af ombygningen ved lejeaftalens ophør udgør 0 kr., og at A derfor ikke vederlægges herfor af B Fond, således at A ubestrideligt har haft et tab på de afholdte udgifter til ombygning af lejemålet.

2. Det retlige grundlag
2.1. Praksis forud for indkomståret 1999

Efter en langvarig fast praksis har der været adgang til at foretage skattemæssige af­skrivninger på ombygning af lejede lokaler i medfør af statsskattelovens § 6a.

Med vedtagelsen af den nye afskrivningslov i 1998 (Lov nr. 433 af 26/6 1998), der havde virkning fra og med indkomståret 1999, blev denne praksis delvist lovfæstet i lovens § 39.

Begrundelsen i tidligere praksis for, at en lejer som udgangspunkt kunne foretage afskrivninger på sådanne udgifter, var, at udgiften repræsenterede et gode for lejeren, men et gode som var udsat for forringelse år for år, og hvortil der følgelig svarede en ordinær afskrivning. Ved lejemålets ophør var lejers investering således tabt.

Når der ikke gjaldt en tilsvarende adgang i tilfælde af interessesammenfald mellem lejer og ejer, skyldtes det, at man ikke fandt, at der var en reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor den afholdte udgift til ombygning af de lejede lokaler måtte anses som sikret økonomisk.

Med Østre Landsrets dom af 31/3 1977 (A/S Hotel Botanique) blev praksis lempet en smule, idet dommen - på trods af interessesammenfald - indrømmede lejeren afskriv­ningsret på ombygningsudgifter begrundet i aktivernes forældelse efter de satser, der gjaldt efter afskrivningsloven for tilsvarende bygninger. Statsskattedirektoratet udsendte i den forbindelse et cirkulære (1977-16), hvoraf fremgik, at der ved interessefællesskab kunne indrømmes lejere, der ikke risikerede opsigelse af lejemålet, afskriv­ningsret på ombygningsudgifter med de i loven fastsatte satser, når bygningen efter sin anvendelse, var omfattet af dagældende afskrivningslovs § 18. Herved havde den interesseforbundne lejer opnået ikke at blive stillet ringere end ejeren i afskrivningsmæssig forstand.

En lejer, der fraflyttede et lejemål, og som ikke havde afskrevet udgifter til ombygning af de lejede lokaler fuldt ud, kunne fratrække restbeløbet i fraflytningsåret naturligvis under forudsætning af, at lejeren ikke var blevet vederlagt for ombygningsudgifterne i forbindelse med fraflytningen, således at lejeren ikke havde lidt et tab. Siden 1993 har dette fremgået direkte af Ligningslovens § 14 J.

Det fremgår ikke af offentliggjort praksis, at der skulle gælde indskrænkninger i denne fradragsret ved fraflytning for en interesseforbundet lejer.

2.2. Afskrivningslovens § 39

Med lov nr. 433 af 26/6 1998 blev tidligere praksis som nævnt lovfæstet i lovens § 39, der i dag har følgende ordlyd:

"Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan den årlige afskrivning dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Stk. 2. Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.

Stk. 3. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt.

Stk. 4. I tilfælde af nedrivning, inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kan restbelø­bet fradrages i nedrivningsåret. Dette gælder dog ikke for lejemål omfattet af stk. 2.

Stk. 5. Hvis lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købe­summen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i § 17 nævnte satser.

Stk. 6. Ved afståelse af lejede lokaler medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."

Det fremgår af bestemmelsen, at en lejer som udgangspunkt har adgang til at afskrive på udgifter til ombygning af lejede lokaler. Såfremt den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde kan lejeren dog kun foretage skattemæssige afskrivninger, hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af Afskrivningslovens § 14, og i givet fald med de i lovens § 17 nævnte satser.

De nugældende regler er på disse punkter en videreførelse af praksis fra dengang, hvor hjemmelen til afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler fandtes i Stats­skattelovens § 6 a.

Det følger videre af bestemmelsens stk. 6, at en lejer ved fraflytning af de lejede lokaler skal beskattes af eventuelle genvundne afskrivninger, ligesom der er fradrag for et eventuelt tab på udgifterne.

Landsskatteretten har dog i en kendelse af 14. februar 2003, offentliggjort i SKM2003.112.LSR /TfS 2003.282, lagt til grund, at en uafskreven restsaldo ikke kan fratrækkes, såfremt lejeren køber den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, med mindre bygningen er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14. Til gengæld kan lejeren tillægge restsaldoen anskaffelsessummen for ejendommen i forbindelse med opgørelse af fortjeneste og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

3. Spørgsmålets besvarelse

I det følgende skal jeg nærmere redegøre for, hvorfor det til Ligningsrådet stillede spørgsmål efter min vurdering skal besvares bekræftende.

Ved besvarelsen af det stillede spørgsmål kan det, som indledningsvis nævnt, lægges til grund, at A er omfattet af den kreds, der efter afskrivningslovens § 39, stk. 2, ikke har adgang til at foretage løbende skattemæssige afskrivninger på ombygning af lejede lokaler.

Dette forhold er imidlertid under ingen omstændigheder til hinder for, at A har fradrag i tilfælde af, at A ved en fraflytning ubestrideligt lider et tab på de udgifter, A har afholdt i forbindelse med ombygningen i 1991 og 1992.

Tidligere praksis vedrørende interesseforbundne parters manglende adgang til at foretage afskrivninger og dermed den nugældende Afskrivningslovs § 39, stk. 2, er begrundet i en antagelse om, at der ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor den afholdte udgift til ombygning af de lejede lokaler må anses som sikret økonomisk.

Dette ræsonnement har imidlertid alene gyldighed i relation til adgangen til løbende at foretage skattemæssige afskrivninger. Det tager således ikke sigte på en situation som den foreliggende, hvor lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør.

Når lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør, er lejerens udgift i sagens natur ikke sikret - tværtimod er udgiften tabt, uanset om lejeren er interesseforbundet med udleje­ren eller ej.

Lovgiver har ikke i Afskrivningslovens § 39, stk. 6, udtrykkeligt undtaget situationer omfattet af stk. 2 (interesseforbundne parter), således som dette er tilfældet i Afskriv­ningslovens § 39, stk. 4, hvorefter der for interesseforbundne parters vedkommende ikke kan foretages fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med nedrivning af den bygning, hvori lejemålet befinder sig. Såfremt lovgiver havde ønsket, at interesseforbundne parter på samme måde skulle være afskåret fra at foretage fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med fraflytning af lejemålet, måtte dette ligeledes udtrykkeligt have været anført i stk. 6.

Det må være klart, at der ikke kan findes hjemmel til at nægte A fradrag ved en fraflytning ud fra en antagelse om, at ordene "de afskrivningsberettigede udgifter" må forudsætte, at der tidligere er foretaget afskrivninger på den omhandlede ombygning. Nægtelse af fradrag må forudsætte en klar hjemmel, da der vil være tale om en indskrænkning af den almindeligt gældende fradragsret for sådanne udgifter.

Såfremt Ligningsrådet på trods heraf måtte finde, at der ikke er hjemmel til at foretage et tabsfradrag efter Afskrivningslovens § 39, stk. 6, gøres det subsidiært gældende, at fradraget har hjemmel i Statsskattelovens § 6 a.

Det må således antages, at der også efter indførelsen af den nye Afskrivningslov fortsat er hjemmel i Statsskattelovens § 6 a til at foretage fradrag for ordinære afskrivninger, herunder tab på uafskrevne restsaldi, som ikke er omfattet af bestemmelserne i afskrivningsloven. Der kan til støtte herfor henvises til f.eks. LV 2002 E.C.S.1.

Det gøres videre gældende, at en nægtelse af fradrag for tab på udgifter afholdt til om­bygning af de lejede lokaler vil indebære en urimelig forskelsbehandling i den omhand­lede situation, (a) dels i forhold til andre interesseforbundne lejere, der lejer lokaler i en afskrivningsberettiget bygning, og (b) dels i forhold til en ejer af en ikke afskrivningsberettiget bygning.

(a) Det følger af Afskrivningslovens § 39, stk. 2, sidste pkt., at en lejer, der er interesseforbundet med udlejeren, kan foretage afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler, såfremt lokalerne efter deres anvendelse er afskrivningsberettigede, og i så fald med de ordinære afskrivningssatser:

I en sådan situation må det uden videre gælde, at en lejer, der fraflytter lejemålet, hvor der består en uafskreven restsaldo, og ombygningen ikke udgør nogen værdi for ejeren, i medfør af Afskrivningslovens § 39, stk. 6, er berettiget til at foretage fradrag for tabet.

Det forekommer ikke hensigtsmæssigt at behandle en sådan situation anderledes, blot fordi der er tale om en afskrivningsberettiget bygning. Det skal i den forbindelse understreges, at det jo er udgifter til ombygning af lejede lokaler, der afskrives, og ikke en bygning.

Nægter skattemyndighederne således afskrivningsret på det tab, A forventes at lide, vil dette indebære, at der sker en uacceptabel forskelsbehandling af to i øvrigt sammenlignelige tilfælde.

(b) Grunden til, at der i den netop anførte situation kan foretages skattemæssige afskrivninger, er, at den interesseforbundne lejer skal sidestilles med ejeren af bygningen. Dette følger nu direkte af afskrivningsloven, men gjaldt også i tidligere praksis, jf. den ovenfor nævnte østre landsrets dom af 31/3 1977 (A/S Hotel Botanique).

Det er berettiget at hævde, at den interesseforbundne lejer stilles som om han var ejer, når der er tale om, at bygningen er afskrivningsberettiget, idet såvel lejer som ejer ved ombygning vil kunne foretage sædvanlige bygningsafskrivninger efter afskrivningslovens § 17, ligesom begge vil kunne fratrække et uafskrevet beløb (foretage tabsfradrag) ved fraflytning henholdsvis salg.

Noget tilsvarende gør sig gældende, når den interesseforbundne lejer afholder udgifter til ombygning af det lejede, og efterfølgende erhverver den ejendom, hvor de lejede lokaler befinder sig, idet lejeren herefter kan tillægge ombygningsudgiften til anskaffelsessummen for ejendommen, hvorefter fortjeneste og tab reguleres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette følger som ovenfor nævnt af landsskatterettens ken­delse af 14. februar 2003, der er offentliggjort i SKM2003.112.LSR /TfS 2003.282.

Hvis A nægtes fradragsret for tabet på ombygningsudgifterne i den konkrete situation, bliver A ikke stillet, som om A var ejer af ejendommen. Dette skyldes naturligvis den omstændighed, at A ikke har mulighed for at tillægge udgiften til ejendommens anskaffelsessum, hvad en ejer kan.

A vil dermed blive stillet væsentligt ringere end en ejer i en tilsvarende situation, hvad der ikke kan antages at have været hensigten med reglerne. Det følger således af den ovenfor nævnte Østre Landsrets dom, at den interesseforbundne lejer skal stilles som om han var ejer.

En nægtelse af fradrag for tabet vil således også i denne situation medføre en urimelig forskelsbehandling.

4. Sammenfatning
Sammenfattende er det således min vurdering, at A har fradragsret for tab på de afholdte udgifter til ombygning af de lejede lokaler i forbindelse med lejeaftalens ophør i medfør af Afskrivningslovens § 39, stk. 6.

I medfør af lovbestemmelsens stk. 2 afskæres A alene fra at foretage løbende afskrivninger, mens der i stk. 6 er klar hjemmel til at foretage tabsfradrag ved fraflytning.

Såfremt fradraget efter Ligningsrådets opfattelse ikke kan antages at have fornøden hjemmel i Afskrivningslovens § 39, stk. 6, har fradraget utvivlsomt hjemmel i Stats­skattelovens § 6 a.

Hvis A blev nægtet fradrag for den omhandlede udgift ved en fraflytning, ville det indebære, at A blev nægtet fradrag for et ubestrideligt tab, der i øvrigt opfylder enhver betingelse for at være fradragsberettiget, alene som følge af den i relation til det omhandlede tab helt tilfældige omstændighed, at A er interesseforbundet med udlejer."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, henviser til bemærkningerne til lovforslagets § 39, jf. forslag nr. L 102 fremsat den 2. juni 1998 af skatteministeren. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen i stk. 4 indebærer, at lejeren i tilfælde af nedrivning kan fratrække eventuelt ikke afskrevne restbeløb fuldt ud i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke, når lejeren har afskrevet med de i § 17 nævnte satser, jf. henvisningen til bestemmelsen i stk. 2.

Efter hidtidig praksis har lejer i tilfælde af fraflytning eller nedrivning inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kunnet fratrække restbeløbet i nedrivnings- eller fraflytningsåret.

Denne praksis er for så vidt angår fraflytningssituationen ikke videreført med lovforslaget som følge af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 14 J om tabsfradrag på ombygningsudgifter, der lovfæstes i afskrivningsloven som § 39, stk. 6. Lejer får således fradraget i form af et tabsfradrag efter reglerne i stk. 6. Den situation, hvor lejer fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokaleindretning, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter den foreslåede § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg."

Disse retsmedlemmer er af den opfattelse, at sidste afsnit af ovenstående bemærkninger alene vedrører ikke afskrevne restbeløb vedrørende lejemål, der kan afskrives med indtil 20 % årligt. For lejemål som det foreliggende, hvor der ikke er nogen reel risiko for opsigelse, og som er omfattet af afskrivningslovens § 39, stk. 2, jf. stk. 4, således at restsaldoen ikke kan fradrages i nedrivningsåret, vil der derfor heller ikke ved fraflytning være adgang til tabsfradrag i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6.

Disse retsmedlemmer er endvidere enig med Ligningsrådet i, at fradrag for udgifter afholdt til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i afskrivningsloven § 39.

Et retsmedlem udtaler, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 39, stk. 6, indeholder en generel adgang til ved afståelse at indregne fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter i overensstemmelse med den opgørelsesmåde, der er anført i 2. pkt.

Adgangen til at indregne fortjeneste eller tab ved afståelse er ikke begrænset af reglen i § 39, stk. 2, der alene må anses for undtagelse til § 39, stk. 1. § 39, stk. 6, indeholder da heller ikke en præciserende henvisning svarende til stk. 4's krav om, at den ene part ikke må have bestemmende indflydelse. Allerede som følge af ordlyden i stk. 6 og sammenhængen med de øvrige stykker  i § 39 bør der gives skatteyderen medhold.  Hertil kommer yderligere, at dette resultatet må anses for mest naturligt og bedst i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper. Dette medlem stemmer for at give klageren medhold.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes.