Spørgsmål

Er Ligningsrådet enig i, at A Statsautoriseret Revisionsaktieselskab i forbindelse med fraflytning af det omhandlede lejemål vil være berettiget til at foretage fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af lejede lokaler i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, alternativt statsskattelovens § 6, litra a?

Svar

Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

Forespørgerens opfattelse og beskrivelse af de faktiske forhold

A Statsautoriseret Revisionsaktieselskab (herefter A) driver revisionsvirksomhed bl.a. fra lejede lokaler i den i sagen omhandlede ejendom.

Ejendommen ejes af fonden B. B ejer 23,8 pct. af aktiekapitalen i A. Den resterende del af aktiekapitalen i A ejes af partnerne i A.

I 1991 og 1992 afholdt A udgifter på x kr. til ombygning og indretning af de lejede lokaler.

Ombygningen bestod overordnet i en istandsættelse af samtlige lokaler med maling af hele bygningen indvendigt og pålægning af nye tæpper på alle gulve. Arbejdet omfattede tillige flytning af vægge, ændring af kontorer, etablering af nyt ventilationssystem, ombygning af toiletter samt indretning af mødelokaler og tekøkkener, ligesom 5. sal, der tidligere havde været indrettet til boligformål, blev ombygget og inddraget til kontorer.

A fratrak ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1995, 1996 og 1997 udgifterne til nævnte ombygning og indretning i form af ordinære afskrivninger med 10 pct. pr. år af den samlede ombygningsudgift.

Ved afgørelse af 21. september 1999 nægtede Y kommunes selskabsrevision A fradrag for de skattemæssige afskrivninger under henvisning til, at lejer og udlejer var interesseforbundne parter, hvorfor der ikke bestod en reel risiko for opsigelse af lejemålet.

Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der ved kendelse af 4. oktober 2002 stadfæstede Y kommunes selskabsrevisions afgørelse.

A har indbragt Landsskatterettens kendelse for Østre Landsret, hvor sagen verserer.

A påtænker at opsige og fraflytte lejemålet, og ønsker i den forbindelse de skattemæssige konsekvenser i relation til de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler afklaret.

Som nævnt har skattemyndighederne indtaget det standpunkt, at A og B er interesseforbundne parter i en sådan grad, at A ikke kan afskrive på de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Som det også er fremgået, har A bestridt skattemyndighedernes standpunkt.

Ifølge A's repræsentant skal det ved besvarelsen af det stillede spørgsmål imidlertid lægges til grund, at skattemyndighedernes standpunkt er korrekt, og at A således ikke har adgang til løbende skattemæssige afskrivninger på de afholdte udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Ved besvarelsen af det stillede spørgsmål skal det endvidere lægges til grund, at værdien af ombygningen ved lejeaftalens ophør udgør 0 kr., og at A derfor ikke vederlægges herfor af B, således at A ubestrideligt har haft et tab på de afholdte udgifter til ombygning af lejemålet.

Repræsentanten har anført, at der efter en langvarig fast praksis har været adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på ombygning af lejede lokaler i medfør af statsskattelovens § 6 a.

Med vedtagelsen af den nye afskrivningslov i 1998 (lov nr. 433 af 26. juni 1998), der havde virkning fra og med indkomståret 1999, blev denne praksis delvist lovfæstet i lovens § 39.

Begrundelsen i tidligere praksis for, at en lejer som udgangspunkt kunne foretage afskrivninger på sådanne udgifter var, at udgiften repræsenterede et gode for lejeren, men et gode, som var udsat for forringelse år for år, og hvortil der følgelig svarede en ordinær afskrivning. Ved lejemålets ophør var lejers investering således tabt.

Når der ikke gjaldt en tilsvarende adgang i tilfælde af interessesammenfald mellem lejer og ejer, skyldtes det, at man ikke fandt, at der var en reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor den afholdte udgift til ombygning af de lejede lokaler måtte anses som sikret økonomisk.

Med Østre Landsrets dom af 31. marts 1977 (A/S Hotel Botanique) blev praksis lempet en smule, idet dommen - på trods af interessesammenfald - indrømmede lejeren afskrivningsret på ombygningsudgifter begrundet i aktivernes forældelse efter de satser, der gjaldt efter afskrivningsloven for tilsvarende bygninger. Statsskattedirektoratet udsendte i den forbindelse et cirkulære (1977-16), hvoraf fremgik, at der ved interessefællesskab kunne indrømmes lejere, der ikke risikerede opsigelse af lejemålet, afskrivningsret på ombygningsudgifter med de i loven fastsatte satser, når bygningen efter sin anvendelse var omfattet af dagældende afskrivningslovs § 18. Herved havde den interesseforbundne lejer opnået ikke at blive stillet ringere end ejeren i afskrivningsmæssig forstand.

En lejer, der fraflyttede et lejemål, og som ikke havde afskrevet udgifter til ombygning af de lejede lokaler fuldt ud, kunne fratrække restbeløbet i fraflytningsåret, naturligvis under forudsætning af, at lejeren ikke var blevet vederlagt for ombygningsudgifterne i forbindelse med fraflytningen, således at lejeren ikke havde lidt et tab. Siden 1993 var dette fremgået direkte af ligningslovens § 14 J.

Det fremgår ifølge repræsentanten ikke af offentliggjort praksis, at der skulle gælde indskrænkninger i denne fradragsret ved fraflytning for en interesseforbundet lejer.

Med lov nr. 433 af 26. juni 1998 blev tidligere praksis som nævnt lovfæstet i afskrivningslovens § 39.

Det fremgår ifølge repræsentanten af bestemmelsen, at en lejer som udgangspunkt har adgang til at afskrive på udgifter til ombygning af lejede lokaler. Såfremt den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, kan lejeren dog kun foretage skattemæssige afskrivninger, hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 14, og i givet fald med de i lovens § 17 nævnte satser.

De nugældende regler er ifølge repræsentanten på disse punkter en videreførelse af praksis fra dengang, hvor hjemmelen til afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler fandtes i statsskattelovens § 6 a.

Det følger ifølge repræsentanten videre af bestemmelsens stk. 6, at en lejer ved fraflytning af de lejede lokaler skal beskattes af eventuelle genvundne afskrivninger, ligesom der er fradrag for et eventuelt tab på udgifterne.

Landsskatteretten har dog i en kendelse af 14. februar 2003, offentliggjort i TfS 2003, 282, lagt til grund, at en uafskreven restsaldo ikke kan fratrækkes, såfremt lejeren køber den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, medmindre bygningen er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 14. Til gengæld kan lejeren tillægge restsaldoen anskaffelsessummen for ejendommen i forbindelse med opgørelse af fortjeneste og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Ved besvarelsen af det stillede spørgsmål kan det som nævnt lægges til grund, at A er omfattet af den kreds, der efter afskrivningslovens § 39, stk. 2, ikke har adgang til at foretage løbende skattemæssige afskrivninger på ombygning af lejede lokaler.

Dette forhold er imidlertid ifølge repræsentanten under ingen omstændigheder til hinder for, at A har fradrag i tilfælde af, at A ved en fraflytning ubestrideligt lider et tab på de udgifter, A har afholdt i forbindelse med ombygningen i 1991 og 1992.

Tidligere praksis vedrørende interesseforbundne parters manglende adgang til at foretage afskrivninger og dermed den nugældende afskrivningslovs § 39, stk. 2, er begrundet i en antagelse om, at der ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, hvorfor den afholdte udgift til ombygning af de lejede lokaler må anses som sikret økonomisk.

Dette ræsonnement har imidlertid ifølge repræsentanten alene gyldighed i relation til adgangen til løbende at foretage skattemæssige afskrivninger. Det tager således ikke sigte på en situation som den foreliggende, hvor lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør.

Når lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør, er lejerens udgift i sagens natur ikke sikret - tværtimod er udgiften tabt, uanset om lejeren er interesseforbundet med udlejeren eller ej.

Lovgiver har ifølge repræsentanten ikke i afskrivningslovens § 39, stk. 6, udtrykkeligt undtaget situationer omfattet af stk. 2 (interesseforbundne parter), således som dette er tilfældet i afskrivningslovens § 39, stk. 4, hvorefter der for interesseforbundne parters vedkommende ikke kan foretages fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med nedrivning af den bygning, hvori lejemålet befinder sig. Såfremt lovgiver havde ønsket, at interesseforbundne parter på samme måde skulle være afskåret fra at foretage fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med fraflytning af lejemålet, måtte dette ligeledes udtrykkeligt have været anført i stk. 6.

Det må ifølge repræsentanten være klart, at der ikke kan findes hjemmel til at nægte A fradrag ved en fraflytning ud fra en antagelse om, at ordene "de afskrivningsberettigede udgifter" må forudsætte, at der tidligere er foretaget afskrivninger på den omhandlede bygning. Nægtelse af fradrag må forudsætte en klar hjemmel, da der vil være tale om en indskrænkning af den almindeligt gældende fradragsret for sådanne udgifter.

Såfremt Ligningsrådet på trods heraf måtte finde, at der ikke er hjemmel til at foretage et tabsfradrag efter afskrivningslovens § 39, stk. 6, gøres det subsidiært gældende, at fradraget har hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a.

Det må ifølge repræsentanten således antages, at der også efter indførelsen af den nye afskrivningslov fortsat er hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a til at foretage fradrag for ordinære afskrivninger, herunder tab på uafskrevne restsaldi, som ikke er omfattet af bestemmelserne i afskrivningsloven. Repræsentanten henviser til støtte herfor til Ligningsvejledningen for 2002, afsnit E.C.5.1, hvoraf følgende fremgår:

"Endelig kan der med hjemmel i SL § 6 a, foretages afskrivninger, der ikke er reguleret i afskrivningsloven eller anden særlovgivning."

Det gøres endvidere gældende, at en nægtelse af fradrag for tab på udgifter afholdt til ombygning af de lejede lokaler vil indebære en urimelig forskelsbehandling i den omhandlede situation, (a) dels i forhold til andre interesseforbundne lejere, der lejer lokaler i en afskrivningsberettiget bygning, og (b) dels i forhold til en ejer af en ikke afskrivningsberettiget bygning.

(a) Det følger ifølge repræsentanten af afskrivningslovens § 39, stk. 2, sidste pkt., at en lejer, der er interesseforbundet med udlejeren, kan foretage afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler, såfremt lokalerne efter deres anvendelse er afskrivningsberettigede og i så fald med de ordinære afskrivningssatser.

I en sådan situation må det ifølge repræsentanten uden videre gælde, at en lejer, der fraflytter lejemålet, hvor der består en uafskreven restsaldo, og ombygningen ikke udgør nogen værdi for ejeren, i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6, er berettiget til at foretage fradrag for tabet.

Det forekommer ifølge repræsentanten ikke hensigtsmæssigt at behandle en sådan situation anderledes blot fordi der er tale om en afskrivningsberettiget bygning. Det understreges i den forbindelse, at det jo er udgifter til ombygning af lejede lokaler, der afskrives, og ikke en bygning.

Nægtes således afskrivningsret på det tab, A forventes at lide, vil dette indebære, at der sker en uacceptabel forskelsbehandling af to i øvrigt sammenlignelige tilfælde.

(b) Grunden til, at der i den netop anførte situation kan foretages skattemæssige afskrivninger er ifølge repræsentanten, at den interesseforbundne lejer skal sidestilles med ejeren af bygningen. Dette følger nu direkte af afskrivningsloven, men gjaldt også i tidligere praksis, jf. den ovenfor nævnte Østre Landsrets dom af 31. marts 1977 (A/S Hotel Botanique).

Det er ifølge repræsentanten berettiget at hævde, at den interesseforbundne lejer stilles som om han var ejer, når der er tale om, at bygningen er afskrivningsberettiget, idet såvel lejer som ejer ved ombygning vil kunne foretage sædvanlige bygningsafskrivninger efter afskrivningslovens § 17, ligesom begge vil kunne fratrække et uafskrevet beløb (foretage tabsfradrag) ved fraflytning henholdsvis salg.

Repræsentanten anfører, at noget tilsvarende gør sig gældende, når den interesseforbundne lejer afholder udgifter til ombygning af det lejede, og efterfølgende erhverver den ejendom, hvor de lejede lokaler befinder sig, idet lejeren herefter kan tillægge ombygningsudgiften til anskaffelsessummen for ejendommen, hvorefter fortjeneste og tab reguleres efter ejendomsavancebeskatningsloven. Dette følger ifølge repræsentanten af Landsskatterettens kendelse af 14. februar 2003, der er offentliggjort i TfS 2003, 282, jf. ovenfor.

Hvis A nægtes fradragsret for tabet på ombygningsudgifterne i den konkrete situation, bliver A ifølge repræsentanten ikke stillet, som om A var ejer af ejendommen. Dette skyldes ifølge repræsentanten naturligvis den omstændighed, at A ikke har mulighed for at tillægge udgiften til ejendommens anskaffelsessum, hvad en ejer kan.

Det gøres gældende, at A dermed vil blive væsentligt ringere stillet end en ejer i en tilsvarende situation, hvad der ikke kan antages at have været hensigten med reglerne. Det følger således ifølge repræsentanten af den ovenfor nævnte Østre Landsrets dom, at den interesseforbundne lejer skal stilles som om han var ejer.

En nægtelse af fradrag for tabet vil således ifølge repræsentanten også i denne situation medføre en urimelig forskelsbehandling.

Under sagens behandling i Told- og Skattestyrelsen, har repræsentanten fremkommet med et yderligere eksempel, hvorved det gøres gældende, at nægtelse af fradrag for tabet også vil medføre en urimelig forskelsbehandling.

Repræsentanten anfører, at udlejer og lejer ved en ombygning som den i nærværende sag omhandlede kan vælge at lade udlejer afholde udgifterne mod en dertil svarende huslejeforhøjelse. I så fald er tillige den som følge af ombygningen forøgede husleje en fradragsberettiget driftsomkostning for lejeren.

Udlejeren har på sin side har fradragsret for den del af udgifterne, der ikke har bragt ejendommen i en bedre stand, end den var på erhvervelsestidspunktet henholdsvis det senere tidspunkt, hvor ejendommen sidst måtte være blevet forbedret, da denne del af udgifterne anses for en i medfør af statsskattelovens § 6, litra e, fradragsberettiget vedligeholdelsesudgift. Den resterende del af udgifterne kan udlejer tillægge ejendommens anskaffelsessum, således at beløbet vil fragå ved avanceopgørelsen ved et senere salg af ejendommen.

Ifølge repræsentanten beror det i princippet på en tilfældighed, om udgiften til en ombygning m.v. som den i nærværende sag omhandlede afholdes af udlejer eller lejer, og eksemplet skulle ligesom de to førnævnte eksempler understrege, at udgangspunktet for besvarelsen af det til Ligningsrådet stillede spørgsmål må være, at A ikke kan nægtes fradrag, medmindre fradragsretten er afskåret ved en klar og utvetydig lovhjemmel.

Repræsentanten har afslutningsvist, herunder telefonisk for styrelsen gjort gældende, at der intet sagligt grundlag er for at fratage en lejer fradragsretten under henvisning til, at der på grund af et interessesammenfald med udlejer ikke er en reel risiko for, at lejeren vil blive sagt op. Det er ifølge repræsentanten et udtryk for en alvorlig misforståelse af lejelovgivningens bestemmelser, at det skulle give lejeren en særlig beskyttelse, hvis lejer og ejer er interesseforbundene parter, idet det i realiteten ikke er muligt at opsige en lejer.

Repræsentanten sammenfatter sine synspunkter således:

A har fradragsret for tab på de afholdte udgifter til ombygning af de lejede lokaler i forbindelse med lejeaftalens ophør i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 6.

I medfør af bestemmelsens stk. 2 afskæres A alene fra at foretage løbende afskrivninger, mens der i stk. 6 er klar hjemmel til at foretage tabsfradrag ved fraflytning.

Såfremt fradraget efter Ligningsrådets opfattelse ikke kan antages at have fornøden hjemmel i afskrivningslovens § 39, stk. 6, har fradraget utvivlsomt hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a.

Hvis A blev nægtet fradrag for den omhandlede udgift ved en fraflytning, ville det indebære, at A blev nægtet fradrag for et ubestrideligt tab, der i øvrigt opfylder enhver betingelse for at være fradragsberettiget, alene som følge af den i relation til det omhandlede tab helt tilfældige omstændighed, at A er interesseforbundet med udlejer.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Det skal indledningsvist bemærkes, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til, hvorvidt værdien af ombygningen ved fraflytning er 0 kr., idet dette dog lægges til grund.

Det lægges endvidere til grund, at A er omfattet af den kreds, der efter afskrivningslovens § 39, stk. 2, ikke har adgang til at foretage løbende skattemæssige afskrivninger på ombygning af lejede lokaler.

Fradrag med hjemmel i afskrivningsloven § 39, stk. 6

§ 39 i afskrivningsloven, jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger (senest offentliggjort som lovbekendtgørelse nr. 973 af 22. november 2002), har følgende ordlyd:

"Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse, afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan den årlige afskrivning dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Stk. 2. Ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke er en reel risiko for opsigelse, kan der ikke afskrives. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår. Er lokalerne efter deres anvendelse omfattet af § 14, kan lejeren dog afskrive med de i § 17 nævnte satser.

Stk. 3. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt.

Stk. 4. I tilfælde af nedrivning, inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kan restbeløbet fradrages i nedrivningsåret. Dette gælder dog ikke for lejemål omfattet af stk. 2.

Stk. 5. Hvis lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i § 17 nævnte satser.

Stk. 6. Ved afståelse af lejede lokaler medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, indretninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger."

Af bemærkningerne til bestemmelsen (L 102-2 1997/98) fremgår bl.a. følgende:

"Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvis der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af det foreslåede stk. 2. Bestemmelsen er særligt tænkt anvendt i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til et selskab, som hovedaktionæren dominerer. Desuden tænkes bestemmelsen anvendt ved lejemål mellem nære familiemedlemmer eller lignende.

...

Efter hidtidig praksis har lejer i tilfælde af fraflytning eller nedrivning inden udgifterne er afskrevet fuldt ud, kunnet fratrække restbeløbet i nedrivnings- eller fraflytningsåret.

Denne praksis er for så vidt angår fraflytningssituationen ikke videreført med lovforslaget som følge af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 14 J om tabsfradrag på ombygningsudgifter, der lovfæstes i afskrivningsloven som § 39, stk. 6. Lejer får således fradraget i form af et tabsfradrag efter reglerne i stk. 6. Den situation, hvor lejer fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokaleindretning, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr.

...

Bestemmelsen i stk. 6 indebærer, at fortjeneste eller tab på ombygningsudgifter m.v. ved afståelse af lejede lokaler medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen svarer til ligningslovens § 14 J."

I bemærkningerne (L 288 1992-93) til det oprindeligt fremsatte lovforslag vedrørende § 14 J i ligningsloven, fremgår:

"Der er efter reglerne i statsskattelovens § 6 a adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på ombygningsudgifter i lejede bygninger. Lejeren har ofte mulighed for at sælge og derved kapitalisere værdien af ombygningen. Efter de gældende regler modsvares retten til at afskrive ikke af regler om beskatning af eventuelle genvunde afskrivninger og en eventuel avance derudover opnået ved et sådant salg.

...

Lovforslaget medfører, at genvundne afskrivninger på ombygninger af lejede lokaler og en avance derudover beskattes."

Af den oprindeligt foreslåede § 14 J fremgik, at et eventuelt tab ved afståelsen af lejede lokaler ikke kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst eller ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.

Under behandlingen af lovforslaget blev der fremsat ændringsforslag, således at ligningslovens § 14 J fik følgende ordlyd:

"§ 14 J.  Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes den ved afståelse af lejede lokaler indvundne fortjeneste eller det herved konstaterede tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Overdragelsessummen omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren. § 16 E, stk. 2-5, finder tilsvarende anvendelse."

I bemærkningerne til ændringsforslaget (betænkning til L 288 1992-93) fremgår følgende:

"Efter det fremsatte lovforslag skal den ved afståelse af lejede lokaler indvundne fortjeneste på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. medregnes til den skattepligtige indkomst.

Som modstykke hertil tilsigter ændringsforslaget, at der fortsat skal være adgang til fradrag for det i samme forbindelse konstaterede tab".

For så vidt angår den tidligere praksis før vedtagelsen af Ligningslovens § 14 J, fremgik følgende af Ligningsvejledningen (LV 1992, E.C.6):

"Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan afskrives.

...

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

...

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jf. lsr. 1982.98 og Skat 1990.5.381 samt modsætningsvis lsr. 1983.86.

...

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der en nedrivning af indretningen før udgiften er helt afskrevet, kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.

Opstår der ved afståelse af en virksomhed fortjeneste ved, at der ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter der overstiger det nedskrevne beløb, kan fortjenesten ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27."

Told- og Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at afskrivningsloven § 39, stk. 2 særligt er tænkt anvendt i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem en ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet. Kan en lejer selv vælge at flytte eller blive i lejemålet er der ikke en reel risiko for opsigelse. Der er således ikke risiko for, at udlejer påfører lejer en disposition, der medfører, at de investerede ombygningsudgifter går tabt.

Repræsentanten anfører, at dette ræsonnement alene har gyldighed i relation til adgangen til løbende at foretage skattemæssige afskrivninger, men at det ikke tager sigte på en situation som den foreliggende, hvor lejeaftalen rent faktisk bringes til ophør. Ifølge repræsentanten er lejerens udgift således ikke sikret. Tværtimod er udgiften tabt, uanset om lejeren er interesseforbundet med udlejeren eller ej.

Der er ikke offentliggjort afgørelser vedrørende den i nærværende sag omhandlede fortolkning af afskrivningsloven § 39, stk. 6. Der ses heller ikke offentliggjort afgørelser om spørgsmålet efter den tidligere praksis med hjemmel i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Vestre Landsret har dog i dom af 26. april 1994 (offentliggjort ved TfS 1994, 444) taget stilling til en interesseforbundet lejers ret til afskrivning på ombygningsudgifter i en situation, hvor lejer efterfølgende fraflyttede lejemålet. Som sagen er refereret, må det antages, at de afholdte ombygningsudgifter herved gik tabt. Dommen vedrører den tidligere praksis efter statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a.

Sagen angik lejerens ret til løbende afskrivninger og dommen tager således ikke direkte stilling til, hvorvidt en interesseforbundet lejer kan foretage fradrag for tab på ombygningsudgifter ved fraflytningen som forespurgt i nærværende sag.

I dommen havde et selskab, der drev edb-virksomhed, lejet lokaler i kælderetagen i hovedaktionærens ejendom. I forbindelse med indflytningen afholdt selskabet en række udgifter til ombygning af lokalerne.

Det fremgår af sagsfremstillingen, at lejemålet var midlertidigt og rent faktisk blev afsluttet i det følgende år efter ombygningen, hvor det pågældende selskab flyttede til permanente lokaler.

 

Selskabet anførte, at det på forhånd lå klart, at lejemålet ville blive af kort varighed, og selvom udlejer var hovedaktionær i selskabet, indebar hans tilkendegivelser over for selskabet, at der forelå et reelt risikobetonet lejemål, således at betingelserne for afskrivning på ombygningsudgifterne var opfyldt.

Skatteministeriet anførte herimod, at selskabets mulighed for som lejer at afskrive på udgifterne i medfør af statsskatteloven § 6, stk. 1, litra, var knyttet til lejeperiodens længde, og ikke til selve den omstændighed, at den investerede kapital gik tabt. Det var derfor afgørende, om selskabet havde haft en reel risiko for at blive opsagt i løbet af kort tid, og denne betingelse var ikke opfyldt i det foreliggende tilfælde, hvor det reelt var selskabet selv, der kunne vælge mellem at flytte eller blive i lejemålet. Der var ingen risiko for, at sagsøgeren som udlejer ville påtvinge selskabet en disposition, der medførte, at de investerede ombygningsudgifter gik tabt.

På dette grundlag tiltrådte landsretten Skatteministeriets påstand, og nægtede herved selskabet ret til afskrivning på ombygningsudgifterne.

Det afgørende i dommen synes således at have været den manglende opsigelsesrisiko mellem interesseforbundne parter og ikke at selskabet, som det må lægges til grund, kunne konstatere et faktisk tab på den investerede kapital ved fraflytningen.

Repræsentanten anfører herudover, at lovgiver ikke udtrykkeligt i afskrivningsloven § 39, stk. 6 har undtaget situationer omfattet af stk. 2, således som dette er tilfældet i afskrivningsloven § 39, stk. 4, hvorefter der kan foretages fradrag for et eventuelt uafskrevet beløb i forbindelse med nedrivning af den bygning, hvori lejemålet befinder sig.

Når dette ikke udtrykkeligt er anført i stk. 6, er det ifølge repræsentanten et udtryk for, at lovgiver ikke har ønsket, at interesseforbundne parter på samme måde skal være afskåret for at foretage fradrag for et eventuel uafskrevet beløb i forbindelse med fraflytning af lejemålet.

Hertil skal styrelsen bemærke, at henvisningen i afskrivningsloven § 39, stk. 4 til § 39, stk. 2 er medtaget af hensyn til tilfælde, hvor lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af lovens § 14, hvorefter lejeren har mulighed for at afskrive med de i § 17 nævnte satser, jf. § 39, stk. 2, sidste punktum. Dette fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen (L 102-2 1997/98), hvori der bl.a. anføres:

"Bestemmelsen i stk. 4 indebærer, at lejeren i tilfælde af nedrivning kan fratrække eventuelt ikke afskrevne restbeløb fuldt ud i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke, når lejeren har afskrevet med de i § 17 nævnte satser, jf. henvisningen til bestemmelsen i stk. 2".

Repræsentantens anbringende på dette punkt kan således ikke tages til indtægt for, at interesseforbundne parter efter afskrivningsloven § 39, stk. 6 kan foretage fradrag for et uafskrevet beløb i forbindelse med fraflytning af lejemålet.

Det er styrelsens opfattelse, at reglen i afskrivningsloven § 39, stk. 2, vil savne mening, hvis en interesseforbundet lejer alene er afskåret fra de løbende afskrivninger efter stk. 1, men til gengæld vil kunne få fuldt fradrag efter stk. 6 for de afholdte ombygningsudgifter i en situation som den foreliggende. Det kan efter styrelsens opfattelse ikke antages at have været formålet i afskrivningsloven § 39.

Endvidere fremgår det af afskrivningsloven § 39, stk. 6, 2. pkt., at fortjenesten eller tabet ved afståelse af lejemålet ".......opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger".

Når det således klart fremgår af bestemmelsen, at udgifterne skal have været afskrivningsberettigede, finder styrelsen ikke, at lejemål mellem interesseforbundne parter er omfattet af bestemmelsens stk. 6, idet udgifterne i så fald aldrig har været afskrivningsberettigede.

Styrelsen finder herefter, at afskrivningsloven § 39, stk. 6 forudsætter en forudgående afskrivningsret efter bestemmelsens stk. 1.                  

Det forudsættes, at A er omfattet af den kreds, der efter bestemmelsens stk. 2 er udelukket fra at afskrive på udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Som følge af det ovenfor anførte finder bestemmelsen i stk. 6 derfor ikke anvendelse.

Fradrag med hjemmel i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a

Af de almindelige bemærkninger til afskrivningsloven (L 102-2 1997/89) fremgår bl.a.:

"Desuden overflyttes en række regler for afskrivninger, der findes andre steder i skattelovgivningen, til afskrivningsloven, således at afskrivningsreglerne som udgangspunkt samles i een lov.

...

Forslagets kapitel 5 om andre afskrivninger samler en række bestemmelser, der hidtil har haft hjemmel i praksis eller regler uden for afskrivningsloven.

Det drejer sig om følgende:

- ...

- Afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der efter gældende ret har hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a"

Af bemærkningerne til afskrivningslovens kapitel 5 fremgår endvidere:

"I kapitel 5 om andre afskrivninger er samlet en række bestemmelser, der hidtil har haft hjemmel i praksis eller regler uden for afskrivningsloven... Bestemmelsen i § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der efter gældende ret har hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a."

Videre hedder det i bemærkningerne til afskrivningsloven § 39 blandt andet:

"..., og er til dels en lovfæstelse af den praksis, der er opstået med hjemmel i statsskattelovens § 6, litra a. Forslaget indeholder bl.a. den materielle ændring i forhold til gældende ret, at afskrivningen ikke er bunden."

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at fradrag for udgifter afholdt til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler hermed udtømmende er reguleret i afskrivningsloven § 39.

Styrelsen kan i den forbindelse henvise til SKM2002.420.LSR (TfS 2002, 811) vedrørende et lejemål mellem nærtstående og spørgsmålet om afskrivning på udgifter til indretning af lejede lokaler. Landsskatteretten synes i afgørelsen utvivlsomt at lægge til grund, at reglerne om afskrivning på udgifter til indretning m.v. af lejede lokaler efter vedtagelsen af den nye afskrivningslov udtømmende er reguleret i lovens § 39.

På denne baggrund skal spørgsmålet alene behandles efter afskrivningsloven § 39.

Idet det forudsættes, at A er omfattet af personkredsen i afskrivningsloven § 39, stk. 2, finder afskrivningsloven § 39, stk. 6 som ovenfor begrundet ikke anvendelse.

Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at det stillede spørgsmål besvares med et nej.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.