1. Sammenfatning

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, forudsætter bl.a., at der foreligger transaktioner vedrørende betalinger og overførsler.

Højesteret har i SKM2017.3.HR konkluderet, at en virksomhed, der leverede administrationsydelser til en bank til brug for dennes forbrugerkreditaktivitet i form af opgørelse af renter og afdrag samt afsendelse af betalingsordrer i relation hertil til debitorernes banker, leverede momsfritagne ydelser vedrørende betalingstransaktioner.

2. Baggrund og problemstilling

SKAT har den 14. marts 2008 afgivet et bindende svar til en bank, hvori SKAT anser banken for betalingspligtig for momsen af ydelser, som banken har indkøbt i et andet EU-land. Ydelserne bestod i beregning mv. af renter og afdrag af bankens forbrugerkreditudlån, samt afsendelse af en betalingsordre til debitorernes banker på renter og afdrag. SKAT anerkendte herved ikke, at ydelserne er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Højesteret har ved SKM2017.3.HR ændret SKATs bindende svar, idet Højesteret anser ydelserne for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Højesteret ændrer herved SKATs praksis for momsfritagelsen af betalinger og overførsler.

3. Det retlige grundlag

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, har følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

.....

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

Bestemmelsen implementerer Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) i dansk ret.

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

.....

d) transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer."

Reglerne er nærmere omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.6.3.

4. Højesterets dom i SKM2017.3.HR

Sagen omhandler en bank, som driver virksomhed med pengeudlån til forbrugere.

Banken indkøber ydelser fra en underleverandør bestående i levering af den løbende bogføring for banken, registrering af skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejdelse af betalingsdokumentation og initiering af betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende betalingsfiler til Nets.

Efterfølgende registrerer underleverandøren betalingsoverførslerne, beregner renter af tilgodehavender og genererer relevante kontoudtog. Til dette formål genererer underleverandøren løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom underleverandøren foretager beregninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger. Filerne sendes til Nets. Når bankens kunder har betalt de månedlige ydelser, returnerer Nets tilsvarende en fil med en oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. Denne fil anvendes til nedskrivning af låneforholdet.

SKAT har afgivet bindende svar om, at da underleverandøren ikke selv står for den faktiske overførsel af beløb fra en kundes bankkonto til banken, men leverer datafiler til brug for bogføring og administration i forbindelse med en kundes betaling, kan ydelserne ikke anses for momsfritagne ydelser vedrørende betalingstransaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Dette resultat tiltrådte både Landsskatteretten og Landsretten.

Højesteret ændrede Landsrettens dom og kom i stedet til det resultat, at underleverandøren gennem betalingsfilen iværksætter en betalingsordre, og underleverandørens ydelser opfylder derfor i deres helhed betingelserne for momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

Højesteret lagde vægt på, at den omstændighed, at låntageren meddeler banken samtykke til at trække beløb på dennes bankkonto med henblik på betaling af de løbende ydelser, og at låntageren kan tilbagekalde sit samtykke hertil, ikke ændrer ved, at det er underleverandøren, der gennem betalingsfilen iværksætter betalingsordren.

Med baggrund i aftalen mellem underleverandøren og banken lagde Højesteret i øvrigt til grund, at underleverandøren har ansvaret for, at betalingsfilen bliver sendt rettidigt og er i orden.

Endvidere konkluderede Højesteret, at når debitering og kreditering i overensstemmelse med betalingsfilen har fundet sted, sker der en retlig og økonomisk ændring af gældsforholdet mellem låntageren og banken.

På denne baggrund og i lyset af EU-Domstolens praksis, herunder EU-domstolen dom i sagen C-607/14, Bookit Ltd, konkluderede Højesteret, at underleverandørens generering og fremsendelse af en betalingsfil til brug for betaling af låntagerens løbende ydelse må anses for en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Betalingsfilen kan således ikke blot anses for en teknisk ydelse, som underleverandøren stiller til bankens eller andres rådighed.

5. SKATs opfattelse

Det er SKATs opfattelse, at SKM2017.3.HR ændrer dansk praksis for, hvornår ydelser i relation til betalinger og overførsler kan momsfritages.

Det er SKATs opfattelse, at der ved afgrænsningen af, hvilke ydelser, der er omfattet af praksisændringen, skal lægges afgørende vægt på, om de konkrete tjenesteydelser, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en overførsel eller en betaling, og således medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, jf. bl.a. EU-domstolen dom i sagen C-2/95, SDC.

Omfattet af praksisændringen er ydelser, der er direkte sammenlignelige med ydelserne omhandlet i SKM2017.3.HR, hvor leverandøren af ydelserne efter en konkret vurdering af kontraktforholdet må anses for at være den, der iværksætter betalingsordren, ligesom leverandøren bærer ansvaret for, at betalingsordren bliver sendt rettidigt og er i orden. Endvidere skal betalingsordren medføre retlige og økonomiske ændringer.

Endelig skal der ved vurderingen tillige henses til formålet med momsfritagelsen, som er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget, og at hindre en stigning i omkostningerne til forbrugerkredit.

Ydelser med forbindelse til betalingstransaktioner som omhandlet i EU-domstolen dom i sagen C-607/14, Bookit Ltd, er fortsat momspligtige. Er der således tale om videresendelse af oplysninger om betalinger eller overførsler, som andre beslutter eller gennemfører, kan ydelsen ikke omfattes af momsfritagelsen.

6. Genoptagelse

Adgang til genoptagelse

Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis.

Praksis må anses for underkendt ved Højesterets dom af 16. september 2016, og dommen vedrører et ikke offentliggjort bindende svar afgivet af SKAT den 14. marts 2008.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for alle virksomheder med en påbegyndt, men ikke udløbet, afgiftsperiode den 14. marts 2008.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT via SKAT.dk eller til adressen: SKAT, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

7. Dokumentation

Virksomheden skal dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.

8. Overvæltning

For så vidt angår spørgsmålet om overvæltning, henvises til SKM2015.733.SKAT.  

9. Gyldighed

Praksisændringen har virkning fra datoen for offentliggørelsen af dette styresignal.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-2

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2017-2 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.