Dato for offentliggørelse
05 May 2017 12:47
Tidsfrist for afgivelse af høringssvar
26 May 2017 23:59
Høringssvar
Vis høringssvar
Kontaktperson
Karen Fogh
Myndighed
SKAT
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
16-1440735
Dokument type
Udkast til styresignal
Overordnede emner
Skat
Emneord
Grenspaltning, tilførsel, underskud, fordeling
Status
Offentliggjort
SKM-nr
SKM2020.214.SKTST: Styresignal om underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver
Resumé

Styresignalet beskriver den praksisændring, som SKAT vil foretage på baggrund af Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2016.412.SR og SKM2016.413.SR. Skatterådet svarede i de to bindende svar, at skattemæssigt underskud opstået i det indskydende selskab ikke skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab ved en skattefri grenspaltning. SKAT ændrer praksis, så Skatterådets opfattelse følges ved både skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver.

Reference(r)

Fusionsskatteloven § 15 a, stk. 2

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.6.1.6.3.

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.6.2.6.2.

Høringsparter
Høringsliste SKAT.docx

Sammenfatning

I styresignalet beskrives ændring af praksis vedrørende fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver.

Skatterådet svarede i to bindende svar offentliggjort som SKM2016.412.SR og SKM2016.413.SR, at et skattemæssigt underskud opstået i det indskydende selskab ikke skal fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning.

SKAT ændrer praksis, så Skatterådets opfattelse følges ved både skattefrie grenspaltninger og skattefrie tilførsler af aktiver.

I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse, reaktionsfrist og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

SKATs udkast af 10. juli 2015 til styresignal om fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver bortfalder hermed.

Samtidig ændres et eksempel i Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3.2, der viser en grenspaltning til et eksisterende selskab i et sambeskatning. Eksemplet stammer fra styresignalet SKM2015.765.SKAT om underskudsrækkefølgen, der er indarbejdet i Den juridiske vejledning.

Hidtidig praksis

Ved opdateringen af Den juridiske vejledning 2014-1 blev afsnittet C.D.6.1.6.3 Retsvirkninger for selskaberne (underafsnit til afsnittet De skattemæssige virkninger af en skattefri spaltning for et dansk selskab) tilføjet en tekst, der præciserede indholdet. Samtidig blev der i afsnit C.D.6.2.6.2 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab også indsat en tilføjelse.

Den tilføjede tekst præciserede SKATs opfattelse af, at underskud ved skattefri grenspaltning og tilførsel af aktiver skulle fordeles mellem det indskydende og det modtagende selskab på baggrund af en konkret vurdering af, hvordan aktiviteterne fordeltes mellem det indskydende og det modtagende selskab.

Tilføjelserne var kun udtryk for en præcisering af, hvad der var SKATs opfattelse af praksis. SKAT ville derfor håndhæve præciseringen fra offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2014-1.

Baggrunden for ændring af praksis

Skatterådet har i to bindende svar offentliggjort som SKM2016.412.SR og SKM2016.413.SR svaret, at Skatterådet ikke finder, at der er hjemmel i lovgivningen til at fordele et skattemæssigt underskud mellem det indskydende og det modtagende selskab i en skattefri grenspaltning. Skatterådet fandt, at det skattemæssige underskud i det indskydende selskab ved grenspaltningen skal forblive i det indskydende selskab.

Ny praksis

SKATs udkast af 10. juli 2015 til styresignal om fordeling af underskud ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver bortfalder.

SKAT vil fremover praktisere i overensstemmelse med de to bindende svar fra Skatterådet.

Ved en skattefri grenspaltning skal et underskud opstået i et indskydende selskab derfor forblive i det indskydende selskab. Der skal ikke ske fordeling af en del af underskuddet til det modtagende selskab.

Det har formodningen imod sig, at grenspaltninger og tilførsler af aktiver skal behandles forskelligt, så SKAT ændrer også praksis for så vidt angår skattefrie tilførsler af aktiver.

De koncerner, der ønsker at fastholde en fordeling af underskud foretaget efter den hidtidige praksis, kan opretholde denne fordeling uagtet, at praksis nu ændres.

De koncerner, der ønsker måtte ønske at omgøre en fordeling af underskud foretaget efter den hidtidige praksis, kan anmode om genoptagelse efter reglerne herom. Se afsnittene herom nedenfor.

Tilbageførsel af underskud til det indskydende selskab er ikke en udlodning

Hvis et selskab eller en koncern får genoptaget sin skatteansættelse, så et underskud fordelt til et modtagende selskab, tilbageføres til det indskydende selskab, vil tilbageførslen ikke blive anset som en udlodning.

Tilbageførslens betydning for grenkravet

Der kan være gennemført skattefrie omstruktureringer, hvor et underskud er fordelt til et modtagende selskab, der var sambeskattet med det indskydende selskab, og hvor underskuddet indgik som et aktiv i åbningsbalancen for det modtagende selskab. En tilbageførsel af underskuddet til det indskydende selskab i forbindelse med en genoptagelse i henhold til styresignalet, vil ikke medføre, at grenkravet ikke anses for opfyldt, selvom underskuddet indgik i åbningsbalancen for det modtagende selskab.

Handelsværdi ved skattefri grenspaltning uden tilladelse

Det er en betingelse for at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse fra told- og skatteforvaltningen, at værdien af de tildelte aktier eller anparter med tillæg af en eventuel kontant udligningssum svarer til handelsværdien af de overførte aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Der kan være gennemført skattefrie spaltninger uden tilladelse til modtagende selskaber, der var sambeskattede med de indskydende selskaber og i forbindelse hermed være sket fordeling af underskud, så den del af underskuddene, der blev overført til de modtagende selskaber, indgik som aktiver i åbningsbalancen for de modtagende selskaber. De fordelte underskud vil i sådanne tilfælde have indgået ved fastsættelse af handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver og dermed ved fastsættelse af vederlagets størrelse.

Eftersom vederlaget (i form af aktier i det modtagende selskab) efter reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt., skal svare til handelsværdien af de tilførte aktiver og passiver, vil det nye antal aktier, som det modtagende selskab har udstedt, være fastsat med udgangspunkt i, at det overførte underskud indgik i de overførte aktiver. Hvis underskuddet tilbageføres til det indskydende selskab, vil vederlaget være fastsat for højt (dvs. for mange aktier i det modtagende selskab).

Tilbageførsel af underskud til det indskydende selskab i forbindelse med en genoptagelse i henhold til dette styresignal vil ikke medføre, at spaltningen bliver skattepligtig som følge af manglende opfyldelse af reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 2. pkt.

Forholdet mellem aktiver og forpligtelser ved skattefri grenspaltning uden tilladelse

Det er en betingelse for at gennemføre en skattefri spaltning uden tilladelse, at forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der overføres til det modtagende selskab, svarer til forholdet mellem aktiver og forpligtelser i det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Det relevante forhold er forholdet mellem aktiver og forpligtelser, der 1) overføres til det modtagende selskab, og 2) er i det indskydende selskab. Hvis der blandt de tilførte aktiver har indgået fordelt underskud (der er indregnet som aktiv i åbningsbalancen), har dette påvirket forholdet mellem de overførte aktiver og de overførte forpligtelser.

Hvis underskuddet nu alligevel ikke overføres som følge af genoptagelse i henhold til dette styresignal, vil forholdet nu være et andet. Hvis de overførte aktiver (excl. overført underskud) eksempelvis udgjorde 900 og den overførte gæld udgjorde 500, mens der (i henhold til den hidtidige praksis) blev overført underskud til en værdi på 100, var forholdet mellem aktiver og gæld i åbningsbalancen 2:1 (1.000 i aktiver og 500 i gæld). Som følge af, at underskuddet på 100 nu alligevel ikke overføres, vil forholdet mellem aktiver og gæld nu være 1,8:1 (900 i aktiver og 500 i gæld), hvorfor betingelsen ikke vil være opfyldt.

Det vil være muligt at tilbageføre underskud til det indskydende selskab, uden at dette medfører, at spaltningen bliver skattepligtig som følge af manglende opfyldelse af reglen i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, 3. pkt.

Ændring af eksempel i Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3.2

Den juridiske vejledning C.D.3.1.4.3.2 indeholder et eksempel, der viser placeringen i underskudsrækkefølgen for et underskud, der er fordelt til et modtagende selskab i en sambeskatning. Eksemplet stammer fra styresignalet SKM2015.765.SKAT, der er ophævet efter indarbejdelse i Den juridiske vejledning.

Eksemplet ser i Den juridiske vejledning således ud:

 

Eksemplet i Den juridiske vejledning vil p.g.a. praksisændringen blive ændret således:

 

En aktivitet i datterselskabet A grenspaltes til det eksisterende selskab B, der sambeskattes med A og M. Før spaltningen er As underskud et "eget underskud", der hos A kan modregnes i trin 2. Ved grenspaltningen forbliver underskuddet i A. Efter grenspaltningen kan underskuddet fortsat modregnes i trin 2 hos A og i trin 4 hos B.

Genoptagelse

SKATs praksisændring indebærer, at der ikke skal ske fordeling af underskud i det indskydende selskab ved skattefri grenspaltning og skattefri tilførsel af aktiver.

Der fastsættes derfor følgende retningslinjer for genoptagelse:

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen skal indgives til SKAT, Kundeservice - Erhverv, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, eller til en klagemyndighed, der tidligere har taget stilling til spørgsmålet.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nummer.

Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Oplysningerne skal dokumentere, at der er foretaget en skattefri omstrukturering, og at der er underskud, der ikke er blevet anvendt. Dokumentationen kan fx bestå i omstruktureringsdokumenterne for den foretagne transaktion, eller andre oplysninger, der kan dokumentere det beskrevne.

Gyldighed

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2017-2.