1. Sammenfatning
Ved registrering af skibe i Danmark skal der efter tinglysningsafgiftsloven (TAL) betales afgift af ejerskiftesummen eller værdien af skibet på registreringstidspunktet. Et nybygget skib, der registreres første gang i Danmark, skal der dog ikke betales afgift af.
For at blive omfattet af afgiftsfriheden er der tre betingelser, der alle skal være opfyldt:
- Der skal være tale om et nybygget skib, som ikke må være taget i anvendelse til kommercielt eller privat brug.
- Der skal være tale om skibets første registrering i Danmark, efter skibet er færdigbygget.
- Registreringen skal ske på baggrund af et bilbrev (skibsbygningsattest) eller lignende dokumenter, som kan attestere skibets bygning samt dokumentere ejendomsretten til skibet.
2. Baggrund og problemstilling
Ved registrering af ejer af skibe skal der efter TAL § 11, stk. 1 og 2, betales en afgift af ejerskiftesummen, eller af værdien af skibet på registreringstidspunktet, hvis registreringen ikke sker i forbindelse med ejerskifte.
Som undtagelse hertil er registrering af nybyggede skibe, som registreres ved bilbrev eller lignende dokumenter. Disse registreringer er afgiftsfri efter TAL § 11, stk. 3.
SKAT har i dialog med Søfartsstyrelsen konstateret, at der er tvivl om praksis i forhold til begreberne "nybygget skib" og "bilbrev og lignende dokumenter" samt betydningen af skibets førstegangsregistrering.
Da grundlaget for afgiftsfriheden ved registrering af skibe er uklart, finder SKAT, at det er nødvendigt at præcisere betingelserne i forhold til afgiftsfriheden.
3. Regelgrundlaget
Det fremgår af TAL (lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv.), § 11, at:
"For registrering af ejer af ethvert skib bortset fra fiskeskibe og fritidsfartøjer eller af andele heraf med tilbehør udgør afgiften 1 promille af ejerskiftesummen eller, når registreringen ikke sker i forbindelse med et ejerskifte, værdien af det pågældende skib på registreringstidspunktet. Dette gælder også, hvis registreringen er betinget. Registrering af endelig ejer er afgiftsfri, hvis ejeren er registreret betinget.
Stk. 2. For registrering af ejer af fiskeskibe og fritidsfartøjer eller af andele heraf med tilbehør udgør afgiften 4 promille af ejerskiftesummen eller, når registreringen ikke sker i forbindelse med et ejerskifte, værdien af skibet på registreringstidspunktet. Dette gælder også, hvis registreringen er betinget. Registrering af endelig ejer er afgiftsfri, hvis ejeren er registreret betinget.
Stk. 3. Registrering af nybygget skib ved bilbrev og lignende dokumenter er uanset stk. 1 og 2 afgiftsfri".
Det fremgår desuden af forarbejderne til loven (LFF 1999-03-25 nr. 208, forslag til lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.) under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:
"§ 11 omhandler afgift af registrering i Skibsregistret af ejer af skibe og pant i skibe. Bestemmelsen omhandler således ikke alene registrering af ejerskifte af skib, men også registrering af ejerskab. Det sidste vil f.eks. forekomme, når et skib overføres fra udenlandsk registrering til registrering i Skibsregistret, uden at skibet i den forbindelse skifter ejer
[...]
Afgiften for registrering af ejer af skib gælder ikke ved førstegangsregistrering af nybygget skib på grundlag af bilbrev (skibsbygningsattest) eller lignende dokumenter. Dette præciseres i bestemmelsens stk. 3."
Begrebet bilbrev defineres i skibsregistreringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 41 af 22. januar 1999 med senere ændringer) § 3, stk. 1. Heraf følger, at:
"Ved registrering af et nybygget skib kræves en bygningsattest (bilbrev) fra det værft, der har bygget skibet, indeholdende data til identifikation af skibet samt en bekræftelse på, at skibet er bygget for bygherrens regning, og ejendomsretten til skibet er overgået til denne"
4. SKATs opfattelse
Efter TAL § 11, stk. 3, skal der ikke betales afgift ved registrering af nybyggede skibe, som registreres på baggrund af et bilbrev eller lignende dokumenter. Det fremgår af bemærkningerne til loven, at afgiftsfritagelsen gælder ved førstegangsregistrering af nybyggede skibe.
Da bestemmelsen er en undtagelsesbestemmelse til lovens almindelige regler om, at registrering af skibe afgiftspålægges, skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende. Det er SKATs opfattelse, at der er tre betingelser, der alle skal være opfyldt, før afgiftsfritagelsen kan finde anvendelse:
- Der skal være tale om et nybygget skib, som ikke må være taget i anvendelse til kommercielt eller privat brug.
- Der skal være tale om skibets første registrering i Danmark, efter skibet er færdigbygget.
- Registreringen skal ske på baggrund af et bilbrev (skibsbygningsattest) eller lignende dokumenter, som kan attestere skibets bygning samt dokumentere ejendomsretten til skibet.
Ad 1. Nybygget skib
Afgiftsfriheden gælder kun for nybyggede skibe. Da loven og forarbejderne ikke indeholder bemærkninger om, hvornår eller hvor længe et skib kan anses for nybygget, vil det bero på en konkret vurdering i de enkelte tilfælde. Om skibet faktisk er taget i brug og skibets alder må ved denne vurdering tillægges væsentlig betydning.
Skibe, der registreres af ejer lige efter levering fra skibsværftet, vil utvivlsomt skulle anses som værende nybyggede.
Hvis et skib er taget i anvendelse til kommercielt eller privat brug (med eller uden registrering i udenlandsk register), og der efterfølgende foretages registrering af skibet i Danmark, vil denne registrering som udgangspunkt ikke kunne omfattes af afgiftsfriheden, da skibet ikke længere kan betragtes som værende nybygget.
Tidligere registreringer i udenlandske registre kan indikere, at skibet faktisk er taget i brug til kommercielt eller privat brug, og skibet derfor ikke opfylder betingelsen om, at skibet skal være nybygget. Se ad 2. nedenfor.
Hvis et skib ikke er taget i anvendelse til kommercielt eller privat brug, men eksempelvis efter bygning ligger fast i havn ved skibsværftet i en kortere periode, vil et sådan skib som udgangspunkt bevare sin status som nybygget, og vil derved kunne omfattes af afgiftsfriheden efter denne betingelse.
Ad 2. Førstegangsregistrering
Begrebet førstegangsregistrering fremgår ikke af selve lovteksten, men udelukkende af bemærkningerne til loven. Der er ingen henvisninger til andre landes registreringsordninger, hvorfor det er SKATs opfattelse, at der skal være tale om første registrering i Danmark. Eventuelle tidligere registreringer i udenlandske registre er uden betydning. Dog kan en tidligere registrering i udenlandsk register indikere, at skibet har været taget i brug, og derfor ikke kan anses for nybygget. Se ovenfor under ad 1.
Ad. 3. Bilbrev eller lignende dokumenter
For at registreringen af et skib i Danmark kan ske afgiftsfrit, skal der fremvises et bilbrev (skibsbygningsattest) eller lignende dokumenter for skibet. Det er SKATs opfattelse, at begrebet bilbrev i den forbindelse skal forstås på samme måde som i skibsregistreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. Det fremgår heraf, at et bilbrev både er en attest om skibets bygning, herunder data til identifikation af skibet, samt en bekræftelse på, at skibet er bygget for bygherrens regning og at ejendomsretten er overgået til denne.
Foreligger der ikke et bilbrev indeholdende ovenstående oplysninger, skal der kunne fremvises lignende dokumenter, der indeholder oplysninger om skibets bygning og ejendomsretten til skibet. Indehaver af ejendomsretten vil ikke nødvendigvis være bygherren, for hvis regning skibet oprindeligt er bygget.
Hvis der ikke kan fremlægges dokumentation for ejendomsretten til skibet samtidig med oplysninger om skibets bygning, vil registrering af skibet ikke kunne ske afgiftsfrit efter TAL § 11, stk. 3.
I tilfælde, hvor der ikke fremlægges et bilbrev, fremlægges der typisk dokumenter som "Builder's Certificate", som er en attest om skibets bygning samt "Bill of Sale", som dokumenterer overdragelse af ejendomsretten til skibet. Det er SKATs vurdering, at disse dokumenter kan anses som "lignende dokumenter" og træde i stedet for et bilbrev. Det er ikke afgørende for afgiftsfritagelsen, at attest om skibets bygning er udstedt til en anden (bygherren) end den, som ved registreringen har ejendomsretten til skibet.
Eksempler
Eksempel 1
Et skib bygges af et værft for bygherrens eller værftets egen regning. Værftet udsteder bilbrev til bygherren eller til værftet selv, og umiddelbart herefter videresælges skibet ved skøde til en uafhængig tredjepart.
Registrering af skibet i Danmark vil kunne ske afgiftsfrit, såfremt det ved registrering opfylder betingelser om, at skibet skal være nybygget og at der er tale om første registrering.
Eksempel 2
Et skib, som er under bygning på værft, er bestilt af selskab A, for hvis regning bygningen foretages. Det aftales under bygningen, at selskabet transporterer sine rettigheder og forpligtelser til et andet selskab B. Værftet udsteder efter skibets bygning bilbrev til selskab B, som samtidig får overdraget ejendomsretten til skibet.
Registrering af skibet i Danmark vil kunne ske afgiftsfrit, såfremt det ved registrering opfylder betingelser om, at skibet skal være nybygget og at der er tale om første registrering.
Konklusion
Det er samlet set SKATs opfattelse, at registrering af et skib udelukkende kan ske afgiftsfrit, når alle tre ovenstående betingelser er opfyldt, dvs. at skibet er nybygget, det er skibets første registrering i Danmark og der fremlægges dokumentation for ejendomsretten til skibet og oplysninger om skibets bygning.
5. Gyldighed
Indholdet af dette styresignal vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit E.B.3.2.1 Herefter er styresignalet ophævet.