1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives en række fortolkninger af reglerne om aflæggelse af skattemæssigt årsregnskab i fremmed valuta efter skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14. Samspillet mellem disse regler og reglerne om fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i selskabsskattelovens § 11 B beskrives tilsvarende i styresignalet.

SKAT har foretaget en vurdering af, hvilken kurs (ultimokurs eller gennemsnitskurs) der skal anvendes ved kursomregning i relation til en række niveauer ved skatteberegningen.

Det er SKATs opfattelse, at den skattepligtige indkomst før modregning af fremført underskud efter selskabsskattelovens § 12 ikke skal kursomregnes. Dette skyldes, at beløbet allerede er opgjort i den valgte fremmede valuta.

Hvis der indgår et eller flere udenlandske datterselskaber i en sambeskatning, og et af datterselskaberne aflægger skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end administrationsselskabet, opstår der på dette niveau af skatteberegningen et behov for kursomregning.

Det er SKATs opfattelse, at det udenlandske datterselskabs skattepligtige indkomst før årets fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i medfør af selskabsskattelovens § 11 B skal kursomregnes til administrationsselskabets valgte valuta. Kursomregningen skal ske i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret.

Den skattemæssige værdi af koncernens aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. Det er dermed SKATs opfattelse, at de fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret, der medregnes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, skal kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.

Grundbeløbet på 21,3 mio. DKK i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1, skal tilsvarende kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.

Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring i medfør af selskabsskattelovens § 11 B skal kursomregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Det står i skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, jf. stk. 7.

2. Baggrund og problemstilling

2.1. Skattekontrollovens § 3 C, stk. 3- 14

Selskaber mv. kan efter skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14, vælge at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i fremmed valuta. Resultatet af det skattemæssige årsregnskab omregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, jf. stk. 7.

Opgørelser mv. af betydning for skatteberegningen foretages i den valgte fremmede valuta inden resultatet omregnes til DKK. Det skattemæssige årsregnskab opgøres således efter danske skatteregler, men i den valgte fremmede valuta. Se skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 2. pkt.

Formålet med skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14, er at gøre det lettere for selskaber mv., der bogfører i fremmed valuta, at udarbejde det skattemæssige årsregnskab.

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14, ændrer dog ikke på;

• at selve opgørelsen af indkomsten skal ske efter danske skatteregler,

• at dansk skat skal betales i DKK, og

• at pligtmæssige meddelelser skal ske i DKK.

2.2. Selskabsskattelovens § 11 B

Selskaber mv. har ikke fradrag for renter af gæld, som overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Se selskabsskattelovens § 11 B.

Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførelsesberettigede underskud efter selskabsskattelovens § 12. Der medregnes de underskud, der ville være fremførelsesberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter selskabsskattelovens § 11 B. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 1. pkt.

Nettofinansieringsudgifterne og den skattemæssige værdi af aktiverne opgøres samlet for selskaberne i en sambeskatning. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8. En eventuel fradragsbeskæring fordeles mellem de sambeskattede selskaber forholdsmæssigt efter de beløb, hvormed det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger standardrenten af selskabets aktiver. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 8, 5. pkt.

2.3. Problemstillingen

En koncern, hvori indgår udenlandske selskaber mv., som aflægger skattemæssigt årsregnskab i fremmed valuta, og som omfattes af reglerne om fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i selskabsskattelovens § 11 B, er ved skatteberegningen nødsaget til at kursomregne den skattepligtige indkomst på flere niveauer.

Se til illustration beregningseksemplet i afsnit 4 nedenfor.

Det følger ikke klart af loven, hvilken kurs (ultimokurs eller gennemsnitskurs) koncernen skal anvende ved kursomregning i relation til følgende niveauer ved skatteberegningen:

• Den skattepligtige indkomst før modregning af fremført underskudefter selskabsskattelovens § 12

• De fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret der medregnes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B

• Grundbeløbet på 21,3 mio. DKK i selskabsskattelovens § 11 B

• Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring i medfør af selskabsskattelovens § 11 B

SKAT finder på denne baggrund anledning til at præcisere, hvilken kurs der skal anvendes ved kursomregning af ovenstående niveauer af den skattepligtige indkomst.

3. Regelgrundlaget

Lovgrundlag

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 2

Pligtmæssige meddelelser til danske skattemyndigheder skal foretages i dansk mønt. (...)

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 3

Uanset stk. 1 og bestemmelser udstedt efter stk. 2, 2. pkt., kan skattepligtige som nævnt i stk. 6 udarbejde det skattemæssige årsregnskab i én fremmed valuta og omregne resultatet til dansk mønt, jf. stk. 7. Opgørelser m.v. af betydning for skatteansættelsen foretages i den valgte fremmede valuta inden omregningen af resultatet til dansk mønt. (...)

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 7

Omregningen af resultatet til dansk mønt, jf. stk. 3, 1. pkt., skal ske til en gennemsnitskurs for indkomståret. (...)

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 8

Overgår en skattepligtig til at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i en ny valuta, skal der foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger og øvrige elementer, som indgår i indkomstopgørelsen. Opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer m.v. med valutakursen pr. skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvori den nye valuta anvendes. (...)

Selskabsskattelovens § 11, stk. 2

(...) Gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb.

Selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber, der er omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-6, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, kan indkomstårets nettofinansieringsudgifter alene fradrages, i det omfang de ikke overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten, jf. stk. 2. Beskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et beløb på 21,3 mio. kr. (...) Opgørelserne efter 3.-5. pkt. udfærdiges samlet for sambeskattede selskaber, jf. stk. 8. (...)

Selskabsskabsskattelovens § 11 B, stk. 5

Den skattemæssige værdi af selskabets aktiver opgøres ved indkomstårets udløb. (...). Ved opgørelsen af selskabets aktiver medregnes fremførselsberettigede underskud efter § 12. Der medregnes de underskud, der ville være fremførselsberettigede ultimo indkomståret uden indkomstårets fradragsbeskæring efter stk. 1 og § 11 C. (...)

Bekendtgørelse 2015-03-24 nr. 325 om sambeskatning af selskaber mv. § 9

Udenlandske selskaber mv. skal ved omregningen af årets resultat fra fremmed valuta til danske kroner ved påbegyndelsen af international sambeskatning anvende stk. 2.

Stk. 2. Regnskaber for udenlandske selskaber mv., der er aflagt i fremmed valuta, kan alene omregnes til danske kroner efter danske regler, herunder skattekontrollovens § 3 C, stk. 3-14. Anvendes omregningen efter skattekontrollovens § 3 C, stk. 3-14, anses meddelelse om, hvilken valuta der ønskes anvendt, og om, hvilken centralbanks kurs der ønskes anvendt ved omregningen af resultatet uanset skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 3. pkt., for rettidig, hvis meddelelsen indgives senest samtidig med, at valget af international sambeskatning foretages.

Lovforarbejder

LFF1997-98.2.101, Forslag til lov om ændring af ligningsloven, selskabsskatteloven og skattekontrolloven (selskabsskattelovens § 11)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser - ad til stk. 2.

(...)

Den for opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital relevante gæld er den gæld, der foreligger ved udløbet af datterselskabets indkomstår. Gælden opgøres til kursværdien ved udløbet af indkomståret, jf. 2. pkt. Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner, ligeledes ved udløbet af datterselskabets indkomstår.

L 129 2004/05, Forslag til lov om ændring af skattekontrolloven, kursgevinstloven og skattestyrelsesloven, fremsat den 16. marts 2005 (skattekontrolloven)

Almindelige bemærkninger - ad nr. 2.2.1. (skattekontrolloven)

Begrebet "det skattemæssige årsregnskab" forstås som det regnskab, der viser den skattepligtiges skattemæssige resultat med tilhørende specifikationer og opgørelser. Dette kan for selskabers vedkommende være årsrapporten med de nødvendige skattemæssige korrektioner. Af mindstebekendtgørelsens § 3, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, som senest ændret ved bekendtgørelse nr. 245 af 2. april 2004, fremgår det, at det skattemæssige årsregnskab skal være udarbejdet efter skattemæssige principper eller bilagt nødvendige skattemæssige korrektioner og specifikationer.

(...)

Det skattemæssige årsregKAnskab udarbejdes sædvanligvis med udgangspunkt i regnskabet med de skattemæssige korrektioner, der følger af, at de skattemæssige principper og de regnskabsmæssige principper for opgørelsen af indkomsten ikke i alle tilfælde er de samme. Selve indkomstopgørelsen består af indtægtsposter og fradragsposter, herunder kapitalgevinster og-tab, der samlet udgør årets skattegrundlag, hvoraf der opkræves de for det relevante skattesubjekt gældende skatter.

(...)

Der indføres en omregningsbestemmelse i skattekontrolloven, hvorefter opgørelsen af indkomsten sker efter danske skatteregler men i den valgte fremmede valuta. Det herved opgjorte resultat omregnes til dansk mønt. De foreslåede omregningsregler ændrer således ikke på, at selve opgørelsen af indkomsten fortsat skal ske efter danske skatteregler. 

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser - ad § 1 (skattekontrollovens § 3 C, stk. 3)

(...)

Opgørelser mv. af betydning for skatteansættelsen foretages i den valgte fremmede valuta inden omregningen af resultatet til dansk mønt. Dette medfører, at den af virksomheden anmeldte regnskabsvaluta skattemæssigt vil blive betragtet som virksomhedens "nationale" valuta, idet der ikke indgår valutakursændringer på den valgte valuta i opgørelsen af det skattemæssige årsregnskab.

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser - ad § 1 (skattekontrollovens § 3 C, stk. 8)

(...)

Efter den foreslåede stk. 8 skal der ved overgangen til udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab i en ny valuta foretages en opgørelsen i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger mv., som indgår i indkomstopgørelsen, da en valutaomlægning blandt andet vil påvirke kapitalgevinstbeskatningen af aktiver som eksempelvis fast ejendom, aktier og obligationer, idet valutakursændringer indgår i opgørelsen af gevinst og tab. Opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer mv. til valutakursen pr. skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvor den nye valuta anvendes.

Praksis

SKM2006.52.SKAT

SKAT har i SKM2006.52.ST besvaret en generel henvendelse vedrørende fortolkningen af reglerne om udarbejdelse af skattemæssigt årsregnskab i fremmed valuta.

Det fremgår af meddelelsen, at skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14, alene vedrører den skattemæssige behandling af de poster, der er omhandlet i loven. Det vil med andre ord sige indkomstopgørelsen. Udgangspunktet for omregningen mv. er den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige indkomst opgøres på baggrund af det regnskabsmæssige resultat før skat. Herefter foretages der skattemæssige korrektioner.

Eventuelle valutakursændringer vedrørende acontoskat, restskat, overskyndede skat og udskudt skat ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Litteratur mv.

Lars Cort Hansen, Nye regler om tynd kapitalisering, Tfs 1998, 569

"2.5 Omfattet gæld og egenkapital

2.5.1. Gæld

I relation til reglerne om tynd kapitalisering anses gæld som gæld i henhold til fordringer omfattet af kursgevinstloven samt konvertible obligationer. Gælden opgøres til kursværdien ved indkomstårets udløb, jf. selskabsskattelovens § 11, stk. 2.

Det fremgår af ordlyden af selskabsskattelovens § 11, stk. 2, at "gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb". Der menes antageligt "til kursværdien" i stedet for "som kursværdien".

(...)

Fremmed valuta

Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner ligeledes ved udløbet at datterselskabets indkomstår, jf. bemærkningerne til selskabsskattelovens § 11, stk. 2.

At gæld i fremmed valuta skal omregnes til danske kroner ved udløbet af datterselskabets indkomstår er umiddelbart indlysende, da det er på dette tidspunkt, at gælden skal værdiansættes. Spørgsmålet er, om det med disse bemærkninger har været lovgivers hensigt, at det også skal være kursen på den fremmede valuta ved udløbet af datterselskabets indkomstår, der skal anvendes ved omregningen (statuskursen), eller om det også er tilladt at anvende gennemsnitskursen.

Det fremgår imidlertid af ordlyden af selskabsskattelovens § 11, stk. 2, 2. pkt., at gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb, og det må betyde, at gæld i fremmed valuta formentlig skal opgøres efter statuskursen. Gennemsnitskursen kan således ikke finde anvendelse i relation til reglerne om tynd kapitalisering."

Peter Koerver Schmidt, Dansk CFC-beskatning - i et internationalt og komparativt perspektiv, Karnov Group Denmark A/S, 2013, s. 287

"Opgørelse i fremmed valuta

(...)

I et svar til FSE i forbindelse med behandlingen af L 213 (2006/2007) har skatteministeren oplyst følgende: "Det kan bekræftes, at indkomstopgørelsen i udenlandske datterselskaber, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 7, kan foretages i fremmed valuta. Omregningen af selskabets samlede skattepligtige indkomst sker efter skattekontrollovens § 3 C, stk. 7 [egen fremhævning]"

Dette indebærer, at selskabet undgår at skulle omregne hver enkelt transaktion fra fremmed valuta til dansk valuta på de relevante transaktionstidspunkter. I stedet kan vurderingen, af om CFC-betingelserne er opfyldt, ske på baggrund af CFC-indkomsten og sammenligningsindkomsten opgjort i fremmed valuta, og såfremt CFC-betingelserne er opfyldt vil datterselskabets samlede indkomst ad én omgang skulle omregnes til dansk valuta.

Denne omregning af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst til dansk valuta skal ske til en gennemsnitskurs for indkomståret på baggrund af en af en centralbank fastsat valutakurs, jf. skatteministerens henvisning til SKL § 3 C, stk. 7."

4. SKATs opfattelse

Det illustreres ved beregningseksemplet i afsnit 4.1, hvordan skatteberegningen foretages i medfør af selskabsskattelovens § 11 B. Det efterfølgende afsnit 4.2. indeholder SKATs vurdering af, hvilken kurs der skal anvendes ved kursomregning i relation til de forskellige niveauer ved skatteberegningen, som fremhæves ved beregningseksemplet i afsnit 4.1.

4.1. Eksempel

4.1.1. Forudsætninger

En koncern, der består af selskaberne A, B og C, omfattes af reglerne om frabegrænsning for finansieringsudgifter i selskabsskattelovens § 11 B. Det lægges til grund, at koncernen ikke omfattes af reglerne om tynd kapitalisering i selskabsskattelovens § 11.

Selskaberne indgår i en sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 eller 31 A.

Selskaberne aflægger skattemæssigt årsregnskab i USD i overensstemmelsen med skattekontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14.

Opgørelsen er foretaget for indkomståret 2015.

Fradragsbegrænsningen for finansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11 B opgøres i USD. Opgørelsen af den skattepligtige indkomst sker i øvrigt efter danske skatteregler.

Der er fremført 3.200.000 DKK i underskud fra 2014 efter selskabsskattelovens § 12. Underskuddet fremføres i DKK.

Den skattemæssige værdi af selskabernes øvrige aktiver opgøres i USD.

Koncernen har samlet nettofinansieringsudgifter på i alt 5.150.000 USD.

Ultimokursen mellem USD og DKK er i indkomståret 1:6.

Gennemsnitskursen mellem USD og DKK er i indkomståret 1:7.

4.1.2. Skatteberegning efter selskabsskattelovens § 11 B 

4.1.2.1. Den skattepligtige indkomst før årets fradragsbeskæring opgøres i USD For at kunne beregne årets fradragsbegrænsning i medfør af selskabsskattelovens § 11 B, skal der udarbejdes en opgørelse af den skattemæssige værdi af koncernens aktiver.

I denne opgørelse indgår de fremførelsesberettigede underskud, der ville være fremførelsesberettigede ultimo indkomståret før fradragsbegrænsningen.  Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5.

For at finde det fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret, skal der foretages en opgørelse af årets skattepligtige indkomst efter fremførsel af underskud. Der skal således foretages en modregning af de fremførte underskud fra 2014 i den opgjorte skattepligtige indkomst for indkomståret.

De enkelte selskabers skattepligtige indkomst før modregning af underskud fra tidligere indkomstår er opgjort i tabel 1. Opgørelsen foretages i USD.

TABEL 1	Årets skattepligtige indkomst før modregning af underskud, USD
Selskab A	-7.000.000
Selskab B	500.000
Selskab C	200.000

Koncernens samlede fremførelsesberettigede underskud før fradragsbeskæring ultimo 2015 er opgjort i tabel 2. Opgørelsen foretages i USD. Fremførte underskud fra 2014 er derfor i tabel 2 kursomregnet til USD i henhold til en ultimokurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit 4.2.2. nedenfor.

TABEL 2	Underskud 2014, DKK	Underskud 2014, USD (omregnet til ultimokurs)	Forbrug af underskud 2015, USD, (se tabel 3)	Tilgang af underskud 2015, USD, (se tabel 3)	Samlet underskud ultimo 2015 før rentebegrænsning USD
Selskab A	2.000.000	333.333	0	6.500.000	6.833.333
Selskab B	1.000.000	166.667	-166.667	0	0
Selskab C	200.000	33.333	-33.333	0	0

Koncernens samlede skattepligtige indkomst før årets fradragsbeskæring i medfør af selskabsskattelovens § 11 B er beregnet i tabel 3. De fremførte underskud fra 2014 modregnes hos de selskaber, der har en positiv indkomst.

Opgørelsen i tabel 3 er foretages for de enkelte selskaber og for sambeskatningen.

TABEL 3	Årets indkomst, USD	Egne underskud fremføres, USD	Selskabets skattepligtige indkomst efter modregning af eget under-skud, USD	Fordeling af underskud i året, USD	Selskabets skattepligtige indkomst efter modregning af koncernens underskud, USD
Selskab A	-7.000.000	0	-7.000.000	500.000	-6.500.000
Selskab B	500.000	-166.667	333.333	-333.333	0
Selskab C	200.000	-33.333	166.667	-166.667	0

4.1.2.2. Fastlæggelse af koncernens renteloft finder sted i USD

Det næste step ved skatteberegningen er at fastlægge koncernens renteloft. Renteloftet beregnes på baggrund af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med standardrenten. Se selskabsskattelovens § 11 B, stk. 1.

Standardrenten er for 2015 fastsat 4,1 procent. Se SKM2014.829.SKAT.

Rentebeskæringen kan maksimalt nedsætte indkomstårets fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter til et grundbeløb på 21.300.000 DKK. Grundbeløbet er i tabel 4.1. kursomregnet til USD i henhold til en ultimokurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit 4.2.3. nedenfor. Dette giver et grundbeløb på 3.550.000 USD.

Koncernens renteloft er beregnet i tabel 4.1. Renteloftet er opgjort for de enkelte selskaber og for sambeskatningen. Beregningen er foretages i USD.

TABEL 4.1	Underskud, USD	Øvrige skattemæssige aktiver, USD	Aktiver i alt, USD	Renteloft, USD (4,1 procent)	Nettofinansieringsudgifter, USD
Selskab A	6.833.333	3.000.000	9.833.333	403.167	5.000.000
Selskab B	0	4.000.000	4.000.000	164.000	100.000
Selskab C	0	1.000.000	1.000.000	41.000	50.000
I alt	6.833.333	8.000.000	14.833.333	608.167	5.150.000

Rentebeskæringen er i tabel 4.2. fordelt forholdsmæssigt efter de beløb, som det enkelte selskabs nettofinansieringsudgifter overstiger renteloftet. Opgørelsen foretages i USD. 

TABEL 4.2	Nettofinansieringsudgifter, USD	Renteloft, USD (4,1 procent)	Overskridelse af renteloft, USD	Beskæring ud over bundfradrag (3.550.000), USD	Fordeling af fradragsbeskæring (ud over bund-fradrag), USD
Selskab A	5.000.000	403.167	4.596.833		1.596.874
Selskab B	100.000	164.000	0		0
Selskab C	50.000	41.000	9.000		3.126
I alt	5.150.000	608.167	4.605.833	1.600.000	1.600.000

4.1.2.3. Skattepligtig indkomst efter årets fradragsbeskæring opgøres i DKK

Koncernens skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring er beregnet i tabel 5. Indkomsten er opgjort for de enkelte selskaber og for sambeskatningen. Opgørelsen foretages i USD.

TABEL 5	Skattepligtig indkomst før modregning af underskud fra 2014, USD	Fradrags-beskæring, USD	Skattepligtig indkomst efter fradrags-beskæring, USD	Egne under-skud fra 2014 frem-føres, USD	Skatte-pligtig indkomst før fordeling af årets underskud, USD	Skattepligtig indkomst efter fordeling af årets under-skud og fradragsbeskæring, USD
Selskab A	- 7.000.000	1.596.874	- 5.403.126	0	-5.403.126	- 4.900.000
Selskab B	500.000	0	500.000	-166.667	333.333	0
Selskab C	200.000	3.126	203.126	-33.333	169.793	0
I alt	- 6.300.000	1.600.000	- 4.900.000	-200.000	-4.900.000	-4.900.000

Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbeskæring og underskudsanvendelse skal hernæst kursomregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se mere herom i afsnit 4.2.4. nedenfor.

Dette medfører, at koncernen har en samlet skattepligtig indkomst på - 34.300.000 DKK efter årets fradragsbeskæring, idet gennemsnitskursen mellem USD og DKK i indkomståret er 1:7.

4.2. SKATs opfattelse:

4.2.1. Den skattepligtige indkomst før modregning af underskud efter selskabsskattelovens § 12

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 1. pkt., at den skattepligtige kan vælge at:

"(...) udarbejde det skattemæssige årsregnskab i én fremmed valuta og omregne resultatet til dansk mønt, jf. stk. 7."

Det fremgår samtidig af skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 2. pkt., at:

"Opgørelser m.v. af betydning for skatteansættelsen foretages i den valgte fremmede valuta inden omregningen af resultatet til dansk mønt."

Resultatet af det skattemæssige årsregnskab omregnes til DKK i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret. Se skattekontrollovens § 3 C, stk. 7.

Efter ordlyden af skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 1. og 2. pkt., og lovforarbejderne til bestemmelsen, er det SKATs opfattelse, at resultatet af det skattemæssige årsregnskab skal forstås som den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i medfør af selskabsskattelovens § 11 B.

Det er samtidig SKATs opfattelse, at den skattepligtige indkomst før modregning af fremført underskud fra tidligere indkomstår i medfør af selskabsskattelovens § 12 ikke skal kursomregnes i beregningseksemplet i afsnit 4.1. Dette skyldes, at beløbet allerede er opgjort i den valgte fremmede valuta - USD. Opgørelser mv. af betydning for skatteansættelsen foretages dermed i overensstemmelse med skattekontrollovens § 3 C, stk. 3, 1. og 2. pkt., i den valgte valuta.

Hvis der indgår et eller flere udenlandske datterselskaber i en sambeskatning, og et af datterselskaberne aflægger skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end administrationsstelskabets, opstår der et behov for at kursomregne på dette niveau af skatteberegningen.

Det er SKATs opfattelse, at det udenlandske datterselskabs skattepligtige indkomst før årets fradragsbegrænsning for finansieringsudgifter i medfør af selskabsskattelovens § 11 B skal kursomregnes til administrationsselskabets valgte valuta.

Det er omtvistet i lovgivningen, om denne kursomregningen skal ske i henhold til en ultimokurs eller en gennemsnitskurs for indkomståret. SKAT finder det dog bedst stemmende med principperne i skattekontrollovens § 3 C, 3 - 14, og § 9 i bekendtgørelse 2015-03-24 nr. 325 om sambeskatning af selskaber mv., at kursomregningen sker i henhold til en gennemsnitskurs for indkomståret.

4.2.2. De fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomståret der medregnes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B

Det fremgår af selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, 1. pkt., at:

"Den skattemæssige værdi af selskabet aktiver opgøres ved indkomstårets udløb."

I selskabsskattelovens § 11, stk. 2., er der anvendt en tilsvarende formulering. Det fremgår af bestemmelsen, at:

"(...) Gælden opgøres som kursværdien ved indkomstårets udløb."

Renteloftet efter selskabsskattelovens § 11 B beregnes på baggrund af den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ved indkomstårets udløb. Tilsvarende opgøres gælden i relation til selskabsskattelovens § 11 til kursværdien ved indkomstårets udløb. 

Det er dermed fælles for begge bestemmelser, at det pågældende aktiv værdiansættes ved indkomstårets udløb.

Skattekontrollovens § 3 C, stk. 8, regulerer den situation, hvor der sker overgang til udarbejdelse af skattemæssigt regnskab i en ny valuta. I det tilfælde foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger mv., som indgår i aktivopgørelsen. Opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer mv. til valutakursen pr. skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvor den nye valuta anvendes.

I relation til skattekontrollovens § 3 C, stk. 8, sker værdiansættelsen dermed ved indgangen til det første indkomstår, hvor den nye valuta ønskes anvendt. Det er kursen på skæringstidspunktet, der anvendes ved omregningen. 

Det er på baggrund af ovenstående SKATs opfattelse, at idet den skattemæssige værdi af koncernens aktiver i relation til selskabsskattelovens § 11 B opgøres - og dermed værdiansættes - ved indkomstårets udløb, medfører dette, at de fremførelsesberettigede underskud ultimo indkomstårets, der skal medregnes ved aktivopgørelsen efter selskabsskattelovens § 11 B, skal kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.

Hvis der indgår udenlandske datterselskaber i en sambeskatning, og et datterselskab aflægger skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end administrationsselskabets efter skatte-kontrollovens § 3 C, stk. 3 - 14, er det SKATs opfattelse, at den skattemæssige værdi af datterselskabets øvrige aktiver tilsvarende skal kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret.

4.2.3. Grundbeløbet på 21,3 mio. DKK. i selskabsskattelovens § 11 B

Det er SKATs opfattelse, at idet den skattemæssige værdi af koncernens aktiver kursomregnes i henhold til en ultimokurs for indkomståret, medfører dette, at grundbeløbet på 21,3 mio. DKK i selskabsskattelovens § 11 B, tilsvarende skal kursomregnes til USD i henhold til en ultimokurs for indkomståret.

4.2.4. Den skattepligtige indkomst efter årets rentefradragsbeskæring i medfør af selskabsskattelovens § 11 B

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 C, stk. 7, 1. pkt., at:

"Omregningen af resultatet til dansk mønt, jf. stk. 3, 1. pkt., skal ske til en gennemsnitskurs for indkomståret".

Den skattepligtige indkomst efter årets fradragsbegrænsnings for finansieringsudgifter i medfør af selskabsskattelovens § 11 B, skal således i medfør af bestemmelsens ordlyd, kursomregnes i henhold en gennemsnitskurs for indkomståret.

5. Gyldighed

Der vil blive indarbejdet et resumé af dette styresignal i Den juridiske vejledning.

Styresignalet er fortsat gældende, og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen af resumeet i Den juridiske vejledning.